Merverdiavgiften er for det første kjennetegnet ved
at den er en forbruksavgift som legges på innenlands forbruk
av varer og tjenester. Merverdiavgiften oppkreves ved innenlands
omsetning av avgiftspliktige varer og tjenester og ved innførsel
fra utlandet. For at avgiften skal dekke alt innenlands forbruk
av avgiftspliktige varer og tjenester, omfatter den også de
tilfeller der avgiftspliktige varer eller tjenester tas ut fra en
avgiftspliktig virksomhet til for eksempel bruk privat for virksomhetens
eier. Vedkommende anses i et slikt tilfelle som endelig forbruker
av den aktuelle varen eller tjenesten.
Merverdiavgiften kjennetegnes også ved at den er en
generell omsetningsavgift som skal oppkreves av samtlige ledd i
en omsetningskjede, og for eksempel ikke bare ved omsetning til
endelig forbruker. En avgiftsoppkreving på alle ledd i
omsetningskjeden innebærer likevel ikke at merverdiavgiften
virker som en omkostning på det enkelte ledd, fordi utgående
merverdiavgift beregnet av foregående ledd kan føres
til fradrag som inngående merverdiavgift i neste ledd.
Uten en slik fradragsrett ville avgiftsbelastningen på de
varer og tjenester som til slutt omsettes eller tas ut til den som
anses som forbruker, stige i takt med antall omsetningsledd.
Differansen mellom det virksomhetene krever opp i utgående
merverdiavgift, og det disse kan trekke fra i inngående
merverdiavgift, utgjør statens proveny fra merverdiavgiften.
I de tilfeller hvor inngående merverdiavgift overstiger
utgående merverdiavgift, vil differansen bli utbetalt til
virksomheten. Merverdiavgiften tjener primært et fiskalt
formål, og det må dermed nødvendigvis
trekkes en grense for fradragsrettens omfang. Departementet understreker imidlertid
at det ved fremleggelsen av dette forslaget ikke er ment å gjøre
endringer i rettstilstanden om omfanget av fradragsretten, jf. merverdiavgiftsloven § 21.
Ved anskaffelse av varer og tjenester som skal brukes i avgiftspliktig
virksomhet, gis det for det første et umiddelbart fradrag
for inngående merverdiavgift ved anskaffelsen. Og vurderingen
av om en anskaffelse er til bruk i avgiftspliktig virksomhet - vilkårene
for fradragsrett - baseres på forholdene ved anskaffelsen.
En slik umiddelbar fradragsrett på anskaffelsestidspunktet
uten en etterfølgende korrigering av det opprinnelige fradraget,
kan særlig virke uheldig for kapitalvarer. Bakgrunnen for
dette er at slike varer ikke forbrukes straks i en virksomhet, men
gjerne brukes i virksomheten over lang tid. Og i denne tiden vil
kapitalvarens tilknytning til avgiftspliktig virksomhet kunne endre
seg.
Dersom tilknytningen mellom kapitalvaren og en avgiftspliktig
virksomhet endrer seg etter anskaffelsen, vil det opprinnelige fradraget
kunne fremstå som misvisende og ikke gjenspeile den totale
og faktiske bruken av varen i avgiftspliktig virksomhet over tid. Dette
innebærer at det opprinnelige fradraget kan være
for lite eller for stort.
Ved siden av lang brukstid er dessuten kapitalvarer kjennetegnet
ved at de har høy pris, og det kan derfor være
aktuelt å tilpasse seg fradragsreglene på dette
området.
Det kan tenkes flere måter å løse
problemet med at den opprinnelige fradragsføringen ikke
alltid vil gjenspeile anskaffelsens bruk i avgiftspliktig virksomhet
over tid. En mulighet er at fradragsretten ikke inntrer straks ved
anskaffelsen, men i takt med forbruket av de varer eller tjenester
som anskaffes, eller at man fordeler retten til fradrag over flere
avgiftsterminer i likhet med de prinsipper som brukes i forbindelse
med avskrivninger ved inntektsbeskatningen.
En annen mulighet er å beholde retten til å gjøre umiddelbart
fradrag for inngående merverdiavgift ved anskaffelsen,
men supplere denne retten med generelle bestemmelser om justering
av fradraget for visse større anskaffelser (kapitalvarer)
når forutsetningene for fradraget endrer seg etter anskaffelsen. På denne
måten tas det høyde for de tilfeller hvor en kapitalvare
fradragsføres fullt ut, men relativt kort tid etter anskaffelsen
brukes privat eller i ikke-avgiftspliktig virksomhet.
De fleste land som har merverdiavgift, herunder alle EU-landene,
har valgt sistnevnte løsning med generelle justeringsbestemmelser
for kapitalvarer. Departementet mener det er nødvendig å innføre
slike generelle bestemmelser også i Norge, ikke minst på grunn
av de problemene som dagens regelverk på dette området
gir, se neste punkt. Slike bestemmelser vil både virke
preventivt ved å begrense tilpasninger for å unngå merverdiavgift
og dessuten gi en mer korrekt merverdiavgiftsbehandling.
Det kan også skje en endret bruk av tjenester etter anskaffelsen.
Dette kan for eksempel gjelde individuelt tilpassende dataprogrammer.
Departementet vil imidlertid ikke nå foreslå justeringsbestemmelser
for tjenester. Det vil blant annet kunne være vanskeligere å dokumentere
og kontrollere endret bruk av tjenester enn av varer. I tillegg
synes omfanget av endret bruk av tjenester usikkert.
Merverdiavgiftsloven innholder i dag ingen generelle bestemmelser
om justering av tidligere fradragsført inngående
merverdiavgift for kapitalvarer når forutsetningene for
fradraget endrer seg etter anskaffelsen. Tilbakeføringsbestemmelsen
i merverdiavgiftsloven § 21 tredje ledd gjelder
bare fast eiendom og ikke andre større driftsmidler (kapitalvarer). Dessuten
er denne bestemmelsen mindre fleksibel enn det justeringsbestemmelsene
vil være, for eksempel ved at fradragsført inngående
merverdiavgift etter tilbakeføringsbestemmelsen må tilbakeføres fullt
(og ikke forholdsmessig som ved en justering) dersom bygget eller
anlegget før fullføring eller innen tre år
etter fullføring blir solgt, leiet ut eller på annen
måte blir disponert til formål som faller utenfor
merverdiavgiftsloven. Etter denne treårsperioden vil salg,
uttak eller andre bruksendringer være uten avgiftskonsekvenser.
Denne korte frigjøringstiden på tre år
vil både kunne gi uheldige tilpasninger for å unngå merverdiavgift
og dessuten være konkurransevridende. For eksempel vil
en frivillig registrert utleier av bygg etter forskrift nr. 117,
kunne oppnå en vesentlig reduksjon i kostnadene ved oppføringen
av et kontorbygg hvis bygget først leies ut til avgiftspliktig virksomhet,
for etter tre år å leies ut til en ikke-avgiftspliktig
virksomhet (for eksempel en bank).
Den korte frigjøringstiden for fast eiendom var for øvrig
noe av bakgrunnen for at det ikke ble innført merverdiavgift
ved yrkesmessig utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom,
jf. Ot. prp. nr. 77 (2005-2006) punkt 13.1.6. Fritidseiendommer
er typisk egnet for privat bruk, og fradragsretten for oppføringskostnadene
på slike eiendommer kan utgjøre store beløp.
Den korte frigjøringstiden på tre år kan
derfor motivere privatpersoner til å innrette seg slik
at det oppnås fradrag for merverdiavgift ved oppføringen
av for eksempel en hytte. Med dagens regelverk ville dette kunne
skje ved at hytta blir (delvis) leid ut i tre år, hvoretter
den blir solgt eller kun brukt privat. Det skulle da ikke skje noen
tilbakeføring av fradragsført merverdiavgift.
Også når det gjelder andre større
driftsmidler enn fast eiendom er dagens regelverk problematisk.
En avgiftspliktig virksomhet som for eksempel anskaffer en maskin
til felles bruk i delt virksomhet, eventuelt også privat,
kan i dag fradragsføre inngående merverdiavgift
ved anskaffelsen av maskinen etter dennes antatte bruk i den avgiftspliktige
virksomheten. Det kan tenkes at dette er 50 prosent av inngående
merverdiavgift som påløper ved anskaffelsen. Dersom
virksomheten etter en stund, for eksempel et par måneder,
endrer bruken av maskinen slik at den nå brukes kun 10
prosent i den avgiftspliktige virksomheten og 90 prosent privat,
vil dette etter dagens regler kunne skje uten avgiftskonsekvenser.
Resultatet er at virksomheten kan øke bruken av driftsmiddelet
privat uten å betale merverdiavgift av dette forbruket.
Dersom maskinen tas helt ut av virksomheten til privat bruk, skal
det imidlertid betales uttaksmerverdiavgift.
Dagens regelverk kan også virke uheldig i motsatt retning,
ved at fradraget for inngående merverdiavgift ikke øker
dersom bruken av et større driftsmiddel i avgiftspliktig
virksomhet øker etter anskaffelsen/den opprinnelige
fradragsføringen. Dersom maskinen i eksempelet
over anskaffes delvis til bruk i avgiftspliktig virksomhet og delvis
til bruk i ikke-avgiftspliktig virksomhet (50 - 50), vil fradraget
i dag ikke senere øke dersom maskinen brukes mer i avgiftspliktig
virksomhet (for eksempel 90 - 10).
Generelle justeringsbestemmelser for fast eiendom og andre større
driftsmidler (kapitalvarer) vil rette opp disse problemene ved dagens
regelverk. Bestemmelsene vil virke begrensende på tilpasninger for å unngå merverdiavgift,
og vil samtidig kunne motvirke konkurransevridninger. Bestemmelsene
vil innebære at avgiftsberegningen i større grad
vil gjenspeile de reelle forhold, både faktisk og økonomisk. Som
nevnt har alle land innenfor EU innført slike bestemmelser
i sitt merverdiavgiftsregelverk.
Departementet vil foreslå at det innføres generelle
justeringsbestemmelser i merverdiavgiftsregelverket.
Spørsmålet om hva som skal anses som kapitalvarer
behandles nærmere i punkt 5.1.2 nedenfor. Det forhold at
en anskaffelse skal anses som en kapitalvare er imidlertid et nødvendig
men ikke tilstrekkelig vilkår for at det oppstår
rett eller plikt til å justere merverdiavgift. I likhet
med de prinsippene som gjelder for justeringsbestemmelsene innen
EU, legger departementet til grunn at en forutsetning for at det overhodet
skal skje en justering vil være at anskaffelsen har skjedd
til bruk i næringsvirksomhet. Dette omfatter også anskaffelser
til bruk i virksomhet utenfor loven.
En kapitalvare som er anskaffet til bruk i virksomhet som ikke
er avgiftspliktig og derfor ikke har gitt fradragsrett, og som senere
tas i bruk (helt eller delvis) i en avgiftspliktig del av virksomheten,
vil med andre ord kunne oppnå en etterfølgende
fradragsrett. Justeringsbestemmelsene vil imidlertid ikke omfatte
kapitalvarer som er anskaffet til privat bruk og som senere tas
i bruk i avgiftspliktig virksomhet.
Når det gjelder kapitalvarer som anskaffes dels til bruk
privat og dels til bruk i avgiftspliktig virksomhet er situasjonen
noe mer komplisert. EF-domstolen har utviklet en egen doktrine for
slik privat bruk av kapitalvarer. Ifølge denne domspraksisen
har en avgiftspliktig virksomhet (typisk et enkeltmannsforetak)
flere valgmuligheter når det anskaffes en kapitalvare som
skal brukes dels privat og dels i avgiftspliktig virksomhet. Anskaffelsen
kan for det første anses som foretatt privat. I dette tilfellet
tilordnes ikke kapitalvaren virksomhetens aktiva og inngår
heller ikke i virksomhetens merverdiavgiftsregnskap. For det andre
kan anskaffelsen anses som foretatt til bruk i virksomheten. I dette
tilfellet skjer det et fullt fradrag for inngående merverdiavgift
ved anskaffelsen, og EUs regelverk innebærer at det i så fall
skal skje en etterfølgende justering for den private bruken.
Eller anskaffelsen kan anses som foretatt delvis til privat bruk
og delvis til bruk i avgiftspliktig virksomhet, slik at inngående
merverdiavgift fordeles ved anskaffelsen.
Departementet ønsker imidlertid ikke å innføre en
tilsvarende ordning med ulike valgmuligheter, men foreslår
i stedet at dagens regelverk på dette området
beholdes. Ved anskaffelse av en kapitalvare som skal brukes dels
privat og dels i avgiftspliktig virksomhet innebærer dette
at inngående merverdiavgift skal fordeles, jf. merverdiavgiftsloven § 23.
Der inngående merverdiavgift skal fordeles mellom privat
bruk og bruk i avgiftspliktig virksomhet, vil kun den delen av kapitalvaren
som ble anskaffet til bruk i avgiftspliktig virksomhet være
omfattet av justeringsbestemmelsene. En økt bruk i avgiftspliktig virksomhet
av slike kapitalvarer vil derfor ikke medføre rett til
justering. Dette har sammenheng med at de foreslåtte justeringsbestemmelsene,
på samme måte som i EU, ikke skal omfatte kapitalvarer
som kun er anskaffet til privat bruk og som senere tas i bruk i
avgiftspliktig virksomhet. Det vil derfor bare være økt
privat bruk som vil medføre justering i dette tilfellet.
Et annet spørsmål er betydningen av lovendringer
som endrer fradragsretten. Det kan for det første tenkes
at en virksomhet som tidligere ikke var avgiftspliktig blir avgiftspliktig
ved at aktivitetene den utøver blir avgiftspliktig som
følge av en lovendring som utvider avgiftsplikten. I et
slikt tilfelle vil virksomheten klart kunne gjøre fradrag
for inngående merverdiavgift på de varer og tjenester,
herunder kapitalvarer, som anskaffes etter at virksomheten har blitt
avgiftspliktig. Spørsmålet her er imidlertid om virksomheten
også skal få fradrag for (deler av) inngående
merverdiavgift på kapitalvarer som den har anskaffet før
den ble avgiftspliktig som følge av lovendringen.
Også i det tilfellet en virksomhet selv utvider virksomheten
til å omfatte aktiviteter som er avgiftspliktige, vil det
oppstå spørsmål om etterfølgende fradragsrett
for anskaffelser som virksomheten har gjort før den ble
avgiftspliktig. Som nevnt vil det kunne oppstå en etterfølgende
fradragsrett i disse tilfellene selv om det ikke kunne fradragsføres
inngående merverdiavgift ved anskaffelsen av kapitalvaren.
I det tilfellet avgiftsplikten utvides som følge av en
lovendring, vil en rett til å justere for tidligere anskaffelser
i realiteten innebære en etterfølgende fradragsrett
med store og uoversiktlige provenykonsekvenser. Departementet vil
derfor foreslå at en virksomhet som får rett til
fradrag som følge av lovendring ikke kan justere for anskaffelser
som er gjort før lovendringen trådte i kraft.
Dette vil etter departementets forslag både gjelde tilfeller
der avgiftsplikten utvides etter en lovendring, for eksempel i forbindelse
med at nye tjenesteområder blir avgiftspliktig, men også i
tilfeller der bestemmelser om avskåret fradragsrett etter
merverdiavgiftsloven § 22 blir opphevet. Justeringsbestemmelsene
vil med andre ord ikke gjelde for anskaffelser som har skjedd mens
det gjaldt et fradragsforbud for slike anskaffelser.
Det kan også tenkes at avgiftsplikten innskrenkes som
følge av en lovendring, slik at en virksomhet som tidligere
var avgiftspliktig ikke lenger er det fordi aktivitetene den utøver
unntas merverdiavgift. Når virksomheten anskaffer en kapitalvare
i den tiden den er avgiftspliktig, vil fradraget bygge på en
forutsetning om at kapitalvaren skal brukes i forbindelse med avgiftspliktige
aktiviteter. Dersom denne forutsetningen senere brytes ved at aktivitetene
unntas merverdiavgift, bør det etter departementets mening
skje en justering av fradragsført merverdiavgift på samme måte
som ved andre bruksendringer av kapitalvaren. Det vises i denne
forbindelse også til C-172/03 Heiser der EF-domstolen
slår fast at et unntak fra å justere fradraget
for kapitalvarer i dette tilfellet må anses som statsstøtte.
En annen problemstilling knytter seg til selve ikrafttredelsen
av forslaget til generelle justeringsbestemmelser. Departementet
foreslår i en egen bestemmelse i denne proposisjonen at
det bare er anskaffelser som skjer etter at slike bestemmelser trer
i kraft, som vil omfattes av bestemmelsene. Når det gjelder
fast eiendom vil for eksempel et bygg som er anskaffet før
slik ikrafttredelse følge tilbakeføringsbestemmelsen
i merverdiavgiftsloven § 21 tredje ledd, og ikke
de nye justeringsbestemmelsene. En senere om- eller påbygging
vil imidlertid følge de nye bestemmelsene.
Nedenfor gis det en nærmere beskrivelse av departementets
forslag til bestemmelser om justering av fradrag for inngående
merverdiavgift for kapitalvarer. Det vises også til lovforslaget
og merknader til dette i proposisjonens kapittel 9.
Ikke enhver anskaffelse mv. som en virksomhet gjør bør
være gjenstand for justering av inngående merverdiavgift.
I likhet med det arbeidsgruppen har foreslått mener departementet
at det bare er driftsmidler av større verdi som bør
omfattes av justeringsbestemmelsene. Det er særlig ved
større anskaffelser at det vil være aktuelt med
tilpasninger for å unngå merverdiavgift. Også forenklingshensyn
taler for at det innføres en nedre grense for hva som skal
anses som en kapitalvare, og dermed være gjenstand for justering
av inngående merverdiavgift. På denne måten
unngår man å justere for mindre merverdiavgiftsbeløp.
Dette er også i tråd med innspill i høringsrunden.
Departementet foreslår at maskiner, inventar og andre
driftsmidler skal omfattes av kapitalvarebegrepet. For slike driftsmidler
foreslo arbeidsgruppen en nedre beløpsgrense slik at anskaffelsesprisen
måtte være over 200 000 kroner, merverdiavgift
ikke medregnet. Med dagens kronekurs er dette en beløpsgrense
som er noe høyere enn i Sverige for samme type anskaffelser,
og den er omtrent dobbelt så høy som i Danmark.
Departement går inn for å legge seg på samme nivå som
arbeidsgruppens forslag. I motsetning til arbeidsgruppen foreslår
imidlertid departementet at definisjonen av hva som skal anses som
en kapitalvare ikke knyttes til anskaffelseskostnaden av kapitalvaren,
men den inngående merverdiavgiften som påløper
ved anskaffelsen eller fremstillingen. Dette er først og
fremst en annen måte å uttrykke beløpsgrensen
på, men den vil være mer i samsvar med hensynet om
at det ikke bør justeres for mindre merverdiavgiftsbeløp.
Beløpsgrensen foreslås satt til 50 000
kroner.
Beløpsgrensen skal gjelde for hver enkelt anskaffelse.
Dette innebærer for eksempel at dersom man anskaffer to
maskiner samtidig, og inngående merverdiavgift for hver
enkelt maskin utgjør mindre enn 50 000 kroner,
vil man verken ha rett eller plikt til senere å justere
inngående merverdiavgift selv om avgiften ved anskaffelsen
til sammen utgjør mer enn 50 000 kroner.
Departementet har vurdert om justeringsbestemmelsene bør
omfatte kjøretøyer som er fritatt fra merverdiavgift
ved videreomsetning etter merverdiavgiftsloven § 16
første ledd nr. 11. Bestemmelsen gir avgiftsfritak ved
omsetning av kjøretøyer som er omfattet av omregistreringsavgiften
og som har vært registrert her i landet. Departementet
vurderer for tiden en omlegging fra dagens omregistreringsavgift
til merverdiavgift ved omsetning mv. av kjøretøy.
Det vises her til departementets høringsnotat 22. desember
2006 om dette. I påvente av utfallet av denne prosessen
foreslår departementet at kjøretøyer som
ved videreomsetning omfattes av merverdiavgiftsloven § 16
første ledd nr. 11 inntil videre holdes utenfor de foreslåtte
justeringsbestemmelsene. Det foreslås heller ikke i denne
proposisjonen noen endring i regelverket for personkjøretøyer,
og ingen endring av reglene i forskrift nr. 90 til merverdiavgiftsloven.
Ved siden av maskiner, inventar og andre driftsmidler foreslår
departementet at fast eiendom skal omfattes av kapitalvarebegrepet.
Omsetning av fast eiendom er imidlertid unntatt merverdiavgift,
jf. merverdiavgiftsloven § 5 a første
ledd. Det oppstår dermed ingen inngående merverdiavgift
ved kjøp av fast eiendom. En fast eiendom vil likevel være
belastet med merverdiavgift på annen måte, for
eksempel ved oppføring av bygg eller anlegg på eiendommen.
Inngående merverdiavgift på oppføringskostnader
mv. vil kunne trekkes fra (herunder i de tilfeller hvor utleier
er frivillig registrert for merverdiavgift), noe som gjør
at justeringsbestemmelser er minst like nødvendige for
fast eiendom som ved anskaffelse mv. av andre type driftsmidler.
Spørsmålet er om merverdiavgift på enhver
kostnad som knytter seg til fast eiendom skal være gjenstand
for justering, eller om det også her bør skje
en nærmere presisering og avgrensning.
Arbeidsgruppen foreslo at fast eiendom, herunder om- eller påbygginger
skulle anses som kapitalvarer uten en nedre beløpsgrense.
Videre foreslo den at reparasjon og vedlikehold av fast eiendom
skal anses som kapitalvare når utgiftene i løpet
av et kalenderår overstiger 200 000 kroner, merverdiavgift ikke
medregnet.
Når det gjelder reparasjon og vedlikehold av fast eiendom
er det flere høringsinstanser som har pekt på at
det vil være svært arbeidskrevende å justere
inngående merverdiavgift av alle slike tiltak i løpet
av et år, herunder vurdere om beløpsgrensen på 200 000
kroner er oppnådd. Dette vil særlig gjelde virksomheter som
er frivillig registrert for utleie av fast eiendom, der det gjerne
skjer en stadig utskiftning av leietakere.
Departementet ser de praktiske problemene ved å måtte
justere inngående merverdiavgift for reparasjon og vedlikehold
av fast eiendom. Dersom beløpsgrensen skal gjelde per eiendom
slik arbeidsgruppen foreslår, vil det særlig for
eiendommer med mange leietakere være vanskelig for utleier å holde
oversikt over både egne og leietakeres kostnader i forbindelse med
reparasjoner og vedlikehold av eiendommen i løpet av et år.
Justeringsbestemmelser for slike kostnader vil dessuten kunne
bidra til en annen kostnadsfordeling mellom utleier og leietaker
(dersom beløpsgrensen skal gjelde per leietaker og ikke
per eiendom), eller at reparasjons- og vedlikeholdstiltak blir forskjøvet til
et annet år i tilfeller man nærmer seg beløpsgrensen
for justering. Det er ikke ønskelig at merverdiavgiftsregelverket
påvirker disse forholdene. Departementet antar videre at
mange av kostnadene ved reparasjon og vedlikehold av en fast eiendom
vil være årlige kostnader, og det vil ikke være
samme behov for å justere fradragsført inngående
merverdiavgift. Ved å ikke la justeringsreglene gjelde
for slike kostnader, slipper man også å avgrense
nedad mot kostnader til drift og administrasjon av fast eiendom
som ikke utgjør reparasjon eller vedlikehold.
På denne bakgrunnen foreslår departementet
at inngående merverdiavgift på kostnader til reparasjon og
vedlikehold av fast eiendom ikke skal omfattes av kapitalvarebegrepet.
Utgifter til drift mv. omfattes som nevnt heller ikke.
For å oppnå større likhet mellom merverdiavgiftsloven
og kompensasjonsloven vil departementet samtidig foreslå en
endring i kompensasjonsloven § 16 jf. forskrift
12. desember 2003 nr. 108 om kompensasjon av merverdiavgift
til kommuner, fylkeskommuner mv. (forskrift nr. 128) § 6
første ledd annet punktum, slik at kompensert merverdiavgift
for reparasjon og vedlikehold av fast eiendom ikke lenger skal justeres.
Det som gjenstår av kapitalvarebegrepet i forhold til
fast eiendom vil være kostnader ved bygging på eiendommen.
Dette vil omfatte både tiltak ved ny-, på- eller
ombygging på eiendommen. Det kan stilles spørsmål
ved om det er nødvendig å innføre en
nedre beløpsgrense på slike tiltak. Arbeidsgruppen
foreslo at enhver om- eller påbygging skulle anses som
kapitalvare. Departementet ser imidlertid at det kan være behov
for å ha en beløpsgrense også i disse
tilfellene, slik at man unngår at det for eksempel må justeres
for ethvert mindre ombyggingstiltak.
Beløpsgrensen bør etter departementets mening være
høyere enn for andre kapitalvarer da perioden justering
av inngående merverdiavgift skal skje (justeringsperioden)
foreslås satt til ti år for fast eiendom og ikke
fem år slik som for andre kapitalvarer. Departementet foreslår
at beløpsgrensen for fast eiendom i dette tilfellet settes
til 100 000 kroner i inngående merverdiavgift.
Dette tilsvarer en anskaffelseskostnad på 400 000
kroner, merverdiavgift ikke medregnet.
Det kan tenkes at det skjer flere byggetiltak - for eksempel
først en ombygging og så en påbygging
- på en fast eiendom i løpet av et år.
I så fall foreslås at inngående merverdiavgift
på de ulike tiltakene i løpet av året
legges sammen ved vurderingen av om det foreligger en kapitalvare
eller ikke. På samme måte skal inngående
merverdiavgift på tiltak som utføres av eieren
slås sammen med tiltak som utføres av leietakere.
Oppføring mv. av bygg eller anlegg innebærer normalt
at både tjenester og materialer mv. tilføyes eiendommen.
Det er inngående merverdiavgift på disse ytelsene
som inngår i kapitalvarebegrepet. Begrepet omfatter også merverdiavgift
på kostnader til konsulenter mv. som påløper
i forbindelse med byggingen.
Inngående merverdiavgift på kostnader til drift, administrasjon,
reparasjon og vedlikehold av en fast eiendom er ikke en del av kapitalvarebegrepet
(og dermed ikke gjenstand for justering). Det må derfor skilles
mellom hva som skal anses som for eksempel en ombygging og hva som
bare er reparasjon eller vedlikehold.
Avgjørelsen vil her måtte treffes etter en
konkret vurdering av de faktiske omstendighetene, der det avgjørende
er om eiendommens opprinnelige standard endres. Arbeid som tar sikte
på å opprettholde den samme standard (lav, middels
eller høy) som bygget eller anlegget har vært
i tidligere, vil bli ansett som vedlikehold. Ved vurderingen av
om et tiltak skal regnes som vedlikehold/reparasjon eller
påkostning/ombygging mv., skal de samme kriteriene
legges til grunn som ved vurderingen av om tiltaket regnes som vedlikehold
eller påkostning i forhold til avskrivningsreglene i skatteretten.
Et helt sentralt spørsmål er i hvilke tilfeller
eller situasjoner som skal utløse en rett eller plikt til å justere
inngående merverdiavgift. I denne sammenhengen er det naturlig å se
hen til formålet bak justeringsbestemmelsene, der det sentrale
hensynet er at fradragsføringen i størst mulig
grad skal gjenspeile en kapitalvares tilknytning til avgiftspliktig
virksomhet i løpet av justeringsperioden. Dette innebærer
at inngående merverdiavgift kun bør justeres i
de tilfellene fradragsretten for en kapitalvare i løpet
av justeringsperioden endres på en slik måte at
den minsker eller øker sammenlignet med forholdene ved
anskaffelse av kapitalvaren. Dersom fradragsretten ikke påvirkes ved
endringen, vil begrunnelsen for å justere inngående
merverdiavgift ikke være tilstede.
Ved siden av overdragelse av kapitalvarer, vil begrepet "endret
bruk" være sentralt ved fastsettelsen av de tilfellene
det skal skje justering av inngående merverdiavgift. Med
endret bruk i denne sammenhengen forstås en forandring
i de faktorene som er bestemmende for fradragsretten for en kapitalvare. Det
er for øvrig ikke noe vilkår at det skjer fysiske endringer
i bruken av kapitalvaren for at det skal foreligge en endret bruk.
Nedenfor sees det nærmere på enkelte tilfeller der
det etter lovforslaget forutsetningsvis skal skje en justering av
inngående merverdiavgift. Denne oversikten er imidlertid
ikke fullstendig, slik at det også kan tenkes andre hendelser
som vil innebære en rett eller plikt for virksomheten å justere
inngående merverdiavgift.
En frivillig registrert utleier av bygg eller anlegg etter forskrift
nr. 117 til merverdiavgiftsloven vil som nevnt være omfattet
av justeringsbestemmelsene. Det er utleie til bruk i registrert
virksomhet som berettiger den frivillige registreringen, og dermed også utleiers
adgang til å gjøre fradrag for inngående merverdiavgift
på oppføringskostnader mv. Dersom en avgiftspliktig
leietaker skiftes ut med en leietaker som ikke er avgiftspliktig
i løpet av justeringsperioden, vil dette være
en hendelse som vil utløse justering av fradragsført
merverdiavgift på oppføringskostnadene mv., forutsatt
at de øvrige vilkårene for justering er oppfylt.
I dette tilfellet må fradragsført inngående
merverdiavgift reduseres. På samme måte vil fradragsretten øke
dersom en leietaker, som ikke er avgiftspliktig, skiftes ut med
en leietaker som er avgiftspliktig i løpet av justeringsperioden.
I eksempelet over skjedde det en fysisk forandring ved at en
leietaker flyttet ut og en annen inn. Det kan imidlertid også tenkes
at samme leietaker går fra å være avgiftspliktig
til ikke å være avgiftspliktig som følge
av en lovendring. I dette tilfellet skjer det ikke noen fysisk endret
bruk av lokalene da leietaker fortsatt driver den samme virksomheten
både før og etter lovendringen. Men det skjer
en forandring i de faktorene som bestemmer fradragsretten for lokalet, og
det skal derfor foretas en justering. Når det gjelder det
tilfellet at leietakerens virksomhet går fra å være ikke
avgiftspliktspliktig til å bli avgiftspliktig som følge
av en lovendring, vil dette som nevnt tidligere ikke gi rett til
justering. Dette fremgår for øvrig også klart
av forslaget til § 26 d første ledd annet
punktum. Dersom leietakeren selv enten endrer eller utvider sin virksomhet
i lokalene til (også) å omfatte aktiviteter som
allerede er avgiftspliktig, vil utleiers fradragsrett kunne øke
tilsvarende.
Dersom en leietaker flytter ut av lokalene slik at de i en periode
står tomme, skjer det for så vidt en endret
bruk i den perioden lokalene står tomme. Departementet
legger likevel til grunn at justering i dette tilfellet først
skal skje når lokalene igjen tas i bruk, og slik at det
ikke skjer en justering i den perioden de står tomme.
Videre legger departementet til grunn at det heller ikke skal
skje noen justering dersom en bygning eller et anlegg brenner eller
rives ned. Også i slike tilfeller vil det for så vidt
være en endret bruk resten av justeringsperioden knyttet
til kapitalvaren, men i motsetning til tilfellet overfor vil den
ikke kunne benyttes igjen. Hvis brann eller lignende gjør
at det bygges på nytt, vil dette anses som en annen og
ny kapitalvare forutsatt at beløpsgrensen for inngående merverdiavgift
på oppføringskostnadene mv. nås.
Når samarbeidende selskaper anses som én avgiftspliktig
virksomhet (fellesregistrering etter merverdiavgiftsloven § 12)
innbærer det en endret bruk av virksomhetenes kapitalvarer.
Det vil være en form for uttak av kapitalvare, jf. Rt.
2003 s. 1233 (Actif-dommen).
Uten justering av inngående merverdiavgift i slike tilfeller,
vil en avgiftspliktig virksomhet før fellesregistrering
kunne anskaffe og fradragsføre merverdiavgift på store
kapitalvarer som etter fellesregistreringen helt eller delvis også skal
brukes i ikke-avgiftspliktig virksomhet innenfor fellesregistreringen. Justering
av inngående merverdiavgift ved fellesregistrering kan
både skje ved en ny fellesregistrering, endringer i en
eksisterende fellesregistrering (nytt selskap trer inn eller ut
av gruppen) eller ved oppløsning av en fellesregistrering.
Justering av inngående merverdiavgift vil særlig være
praktisk ved salg og annen overdragelse av kapitalvarer. I denne
sammenhengen kan det være grunn til å skille mellom
overdragelse av fast eiendom og salg av andre kapitalvarer. Bakgrunnen
er at overdragelse av fast eiendom, i motsetning til salg av andre
kapitalvarer, ikke utløser utgående merverdiavgift.
Ved salg av andre kapitalvarer enn fast eiendom skal det beregnes
merverdiavgift av hele vederlaget. Dersom virksomheten ikke eller
bare delvis har fått fradrag for inngående merverdiavgift,
vil fradragsretten øke tilsvarende. Salget innebærer
i dette tilfellet at kapitalvaren anses for å ha gått
over til full fradragsberettiget bruk. En virksomhet som ved innkjøp av
en kapitalvare hadde forholdsmessig fradragsrett, vil med de nye
justeringsbestemmelsene kunne øke dette fradraget dersom
kapitalvaren senere selges. I denne forbindelse foreslår
departementet en sperregrense ved at det økte fradraget
(justeringsbeløpet) ikke kan overstige 25 prosent av vederlaget
ved salget av kapitalvaren, merverdiavgift ikke medregnet. Justeringsbeløpet
vil da ikke overstige den merverdiavgiften som skal innberettes
ved salget av kapitalvaren. Det vises til lovforslaget § 26
d annet ledd annet punktum.
Når det gjelder fast eiendom skal det skje en justering
uavhengig av om eiendommen selges eller overlates ny eier uten at
det kreves opp vederlag. I et slikt tilfelle skal det alltid skje
en reduksjon av fradragsretten, og overdragelsen må sidestilles
med at eiendommen går over til ikke-fradragsberettiget bruk.
Det vil imidlertid være mulig for den som overdrar eiendommen å overføre
retten og plikten til å justere til den som overtar eiendommen.
Departementet antar at dette også vil være praktisk
hvor fast eiendom overdras som ledd i overdragelse av virksomhet
eller del av denne.
Etter gjeldende tilbakeføringsbestemmelse for fast eiendom
i merverdiavgiftsloven § 21 tredje ledd annet
punktum skal tidligere fradragsført inngående merverdiavgift
for bygg eller anlegg ikke tilbakeføres ved dødsfall
eller konkurs eller ved andre forhold der slik tilbakeføring
vil virke særlig urimelig overfor den avgiftspliktige.
Det samme gjelder ved ekspropriasjon av bygget eller anlegget,
jf. forskrift nr. 72 § 3 annet punktum. Videre
kan Skattedirektoratet etter samme forskrift § 4
utenom disse tilfellene samtykke i at tilbakeføring unnlates
når omdisponeringen skyldes årsaker den avgiftspliktige
ikke har hatt herredømme over eller en tilbakeføring
av andre grunner vil virke særlig urimelig overfor den
avgiftspliktige. Departementet har vurdert om tilsvarende bestemmelser
bør innføres i de generelle justeringsbestemmelsene.
Formålet bak justeringsbestemmelsene - at fradragsføringen
i størst mulig grad skal gjenspeile en kapitalvares tilknytning
til/bruk i avgiftspliktig virksomhet i løpet av
justeringsperioden - tilsier at det ikke bør innføres
slike unntak. Det er også en vesentlig forskjell mellom
for eksempel tilbakeføringsbestemmelsen i § 21
tredje ledd og de generelle justeringsbestemmelsene, fordi det i
sistnevnte tilfelle kun skal skje en forholdmessig og ikke en full
tilbakeføring av fradragsført inngående
merverdiavgift. Videre legges det til grunn at det ikke skal skje
noen justering dersom for eksempel en kapitalvare brenner eller
et bygg rives ned, se i punktet over. Departementet antar at det
utover disse tilfellene ikke vil være særlig urimelig
at det skal skje en justering av inngående merverdiavgift,
og departementet vil på denne bakgrunnen ikke foreslå noe
tilsvarende unntak fra justeringsbestemmelsene. Det samme gjelder
ved tilbakeføring av fradragsført inngående
merverdiavgift for fast eiendom før fullføringen,
jf. lovforslaget § 26 d sjette ledd.
Forslaget vil også innebære at den avgiftspliktiges
konkurs vil utløse plikt til å justere. Konkursboet vil
imidlertid kunne overta justeringsforpliktelsen i den utstrekning
boet overdrar virksomheten til en avgiftspliktig person.
Dersom en registreringspliktig næringsdrivende tar ut
en kapitalvare fra virksomheten, innebærer det en "endret
bruk" av kapitalvaren, som i utgangspunktet utløser rett
og plikt til å justere inngående merverdiavgift.
Dette reiser spørsmål om forholdet mellom justeringsbestemmelsene
og de alminnelige uttaksbestemmelsene. Dette gjelder både
ved uttak av varer (i dette tilfellet en kapitalvare) og uttak av
tjenester ved bruk av en kapitalvare.
Når det gjelder uttak av kapitalvarer pekte arbeidsgruppen
på at det er flere grunner som tilsier at de alminnelige
uttaksbestemmelsene skal få anvendelse selv om det dreier
seg om driftsmidler som vil omfattes av de foreslåtte justeringsbestemmelsene. Det
ble blant annet pekt på at justeringsbestemmelsene tar
sikte på å korrigere fradragsretten slik at den gjenspeiler
kapitalvarens tilknytning til en avgiftspliktig virksomhet over
tid, mens de alminnelige uttaksbestemmelsene skal sikre at alt forbruk
i prinsippet blir belastet med merverdiavgift. Arbeidsgruppen foreslo
likevel at uttaksbestemmelsene ikke burde komme til anvendelse for
driftsmidler som vil være omfattet av de foreslåtte
justeringsbestemmelsene. Det ble særlig vist til at en
slik regel vil være den enkleste å praktisere
siden en eventuell avgiftsberegning dermed kan avgjøres
på grunnlag av ett regelsett (justeringsbestemmelsene).
Den avgiftspliktige vil da heller ikke måtte ta stilling
til driftsmiddelets omsetningsverdi på uttakstidspunktet
eller beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften som i det enkelte
tilfellet kan utgjøre en forholdsmessig andel av omsetningsverdien.
Videre ble det antatt at det er få driftsmidler i denne
prisklassen som det vil være aktuelt å ta ut til
privat bruk. Dersom uttaket skjer til virksomhet utenfor merverdiavgiftsområdet,
mente arbeidsgruppen at det heller ikke forelå noen prinsipielle innvendinger
mot at justeringsbestemmelsene også skal gjelde ved uttak
av kapitalvarer.
Departementet har vurdert ulike løsninger for denne
problemstillingen. En mulighet er den arbeidsgruppen har foreslått.
En annen mulighet er å la ethvert uttak i justeringsperioden
følge uttaksbestemmelsene. En tredje mulighet er å skille
mellom uttak fra den avgiftspliktige til den ikke-avgiftspliktige
delen av virksomheten og de tilfeller der kapitalvaren tas ut til
bruk privat eller til andre formål utenfor den samlede
virksomheten. I førstnevnte tilfelle vil det ikke skje
en uttaksberegning, men justering av inngående merverdiavgift.
Mens det ved uttak av kapitalvare til bruk privat mv. skal skje
en uttaksberegning. En fjerde mulighet er at virksomheten selv velger
om den skal justere inngående merverdiavgift eller beregne
uttaksmerverdiavgift.
For å sikre at alt forbruk i prinsippet blir belastet med
merverdiavgift mener departementet at uttak av kapitalvarer til
bruk privat i justeringsperioden skal utløse uttaksmerverdiavgift.
Dette vil også forhindre en forskjellsbehandling i forhold
til driftsmidler som ikke anses som kapitalvarer, og som vil følge
de alminnelige uttaksbestemmelsene. Departementet foreslår
derfor at uttak av kapitalvarer til bruk privat eller til andre
formål utenfor den samlede virksomheten skal følge
de alminnelige uttaksbestemmelsene. Det vil da gjelde både
under og etter justeringsperioden for kapitalvaren.
Uttak av kapitalvarer som skjer innenfor den samlede virksomheten
- mellom avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig del av virksomheten
- skal imidlertid følge justeringsbestemmelsene. Dette
vil også gjelde der en kapitalvare tas ut fra et selskap
til et annet selskap i en fellesregistrert virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 12
tredje ledd.
Det vises til lovforslaget § 26 d femte ledd
som viser til lovforslaget § 14 første
ledd hvor det fremgår at det skal beregnes uttaksmerverdiavgift
dersom en vare, herunder kapitalvare, tas ut til bruk privat eller til
andre formål utenfor den samlede virksomheten.
Når det gjelder uttak av tjenester ved bruk av en kapitalvare,
tas ikke selve kapitalvaren ut fra virksomheten (den beholdes i
virksomheten), men den brukes for eksempel midlertidig privat eller
til andre formål som ikke er fradragsberettiget. Dette
vil også innebære en endret bruk av kapitalvaren,
og det vil etter forslaget kunne utløse plikt til å justere
fradragsført inngående merverdiavgift. Det kan
for eksempel tenkes at innehaveren av en virksomhet benytter virksomhetens
lokaler eller deler av disse til boligformål. Dersom lokalene
i dette tilfellet fullt ut er fradragsført, vil dette innebære
at inngående merverdiavgift som er fradragsført
ved oppføringen av lokalene skal justeres. Det kan imidlertid
være at den private bruken, i tillegg til eventuell annen
ikke fradragsberettiget bruk, likevel er så liten at det
ikke skal foretas en justering. Etter forslaget skal det ikke foretas
justering dersom endringen i fradragsprosenten i forhold til fradragsprosenten
ved justeringsperiodens begynnelse er mindre enn ti prosentpoeng,
se neste avsnitt.
Som nevnt bør det av forenklingshensyn ikke skje justering
av inngående merverdiavgift for mindre beløp.
Dette gjelder både ved fastsettelsen av hva som skal anses
som en kapitalvare, men også ved vurderingen av om enhver
forandring i de faktorene som bestemmer fradraget for en kapitalvare,
bør utløse rett og plikt til å justere
inngående merverdiavgift. Departementet foreslår
at det ikke skal foretas justering dersom endringen i fradragsprosenten
sett i forhold til fradragsprosenten ved justeringsperiodens begynnelse
er mindre en ti prosentpoeng. Dette innebærer at dersom
fradraget for inngående merverdiavgift ved anskaffelsen
av kapitalvaren var 50 prosent, må endringen skje til 60
prosent eller 40 prosent for at det skal skje en justering.
Innføring av en bagatellgrense er ment som en forenkling
både for næringslivet og skatteetaten, og det
bør derfor ikke være anledning til å gjøre
justeringer hvis svingningene er mindre enn ti prosentpoeng. Dette
bidrar også til at bestemmelsen virker provenynøytral.
Det vises til lovforslaget § 26 e
femte ledd.
Fradrag for inngående merverdiavgift skal bare justeres
dersom hendelsen som utløser justeringen skjer innen en
viss tid etter anskaffelsen, fremstillingen eller fullføringen
av kapitalvaren. Spørsmålet om hvor lang justeringsperioden
bør være, er dels et økonomisk spørsmål,
og dels et praktisk spørsmål. For å sikre
virksomheter i Norge samme rammebetingelser som tilsvarende virksomheter
i våre naboland, er det også naturlig at det i
denne sammenhengen sees hen til justeringsperiodens lengde i disse
landene.
Når det gjelder kapitalvaren fast eiendom er det flere
grunner til at justeringsperioden bør være forholdsvis
lang, i hvert fall lengre enn de tre år som følger
av tilbakeføringsbestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 21
tredje ledd. Fast eiendom har en lang brukstid. Ved nybygging, men
også ved om- eller påbygginger, av bygg eller
anlegg kan inngående merverdiavgift på tjenester,
materialer mv. utgjøre store beløp, og utgående
merverdiavgift som skal betales på for eksempel leieinntekter
kan være ganske små i forhold til dette. Dette
taler for at justeringsperioden for slike kapitalvarer er lang,
og kanskje mer enn for eksempel ti år. Imot dette taler
praktiske hensyn. Departementet foreslår etter en avveining
av særlig disse to hensynene, at justeringsperioden for
fast eiendom bør være ti år. Dette tilsvarer
justeringsperioden for fast eiendom i både Danmark, Sverige
og de fleste andre EU-land.
Når det gjelder maskiner, inventar og andre driftsmidler
foreslår departementet en justeringsperiode på fem år.
Dette tilsvarer også justeringsperioden for slike anskaffelser
i Danmark, Sverige og de fleste andre EU-land.
Ved vurderingen av når justeringsperioden skal begynne å løpe,
må det sondres mellom fast eiendom og andre kapitalvarer.
For andre kapitalvarer enn fast eiendom, foreslår departementet
at begynnelsen på justeringsperioden skal være
det tidspunktet kapitalvaren ble anskaffet eller fremstilt. Det
foreslås videre at i justeringsperioden medregnes også det
regnskapsåret kapitalvaren ble anskaffet eller fremstilt.
For fast eiendom er det inngående merverdiavgift på anskaffelser
i forbindelse med ny-, på- eller ombygging som skal justeres.
Utgangspunktet for justeringsperioden bør derfor etter
departementets syn ikke bero på når i byggeprosessen
merverdiavgiften påløper, og av praktiske hensyn
bør det heller ikke gjelde flere ulike justeringsperioder
ved samme byggetiltak. Departementet foreslår derfor at
justeringsperiodens begynnelse knyttes til det tidspunktet ny-, på-
eller ombyggingen anses fullført. En ny-, på-
eller ombygging vil i denne sammenheng anses fullført når
det er utstedt ferdigattest eller midlertidig brukstillatelse. Dette
tilsvarer for øvrig bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 21
tredje ledd, jf. forskrift nr. 72 § 1. Hvis det
viser seg at byggetiltaket ikke nødvendiggjør
slik attest eller tillatelse legger departementet til grunn at fullføringen
vil være når bygget eller anlegget etter en ombygging
tas i bruk.
Dersom et bygg eller anlegg før fullføringen
selges, leies ut eller på annen måte omdisponeres
til formål som faller utenfor merverdiavgiftsloven, må en registrert
næringsdrivende etter gjeldende rett som hovedregel tilbakeføre
fradragsført inngående merverdiavgift påløpt
i forbindelse med byggingen, jf. merverdiavgiftsloven § 21
tredje ledd.
Departementet foreslår en lignende bestemmelse for også å dekke
hendelser med betydning for fradragsretten som inntrer før
fullføringen. En slik tilbakeføring av merverdiavgift
vil særlig være praktisk der en utleier er frivillig
registrert for utleie av fast eiendom. Utleier vil i dette tilfellet
trekke fra inngående merverdiavgift i hele byggefasen,
men det kan så tenkes at bygget overdras eller det på andre
måter skjer endringer som gjør at vedkommende
har rett til et mindre fradrag før bygget er fullført
(og justeringsforpliktelsen begynner å løpe).
I et slikt tilfelle skal fradragsført inngående
merverdiavgift på byggekostnadene tilbakeføres.
Det vises til lovforslaget § 26 d sjette ledd.
På samme måte som ved justering av inngående
merverdiavgift etter fullføringen, legger departementet
til grunn at slik tilbakeføring ikke skal skje dersom bygget
før fullføringen brenner ned eller må rives.
Justering av inngående merverdiavgift skal enten skje årlig
eller samlet for den resterende delen av justeringsperioden. Om
justeringen skal skje årlig eller samlet vil bero på hvilken
hendelse som utløser rett eller plikt til å justere.
Ved justering som følge av opphør av virksomhet
eller overdragelse av kapitalvare, skal justeringen foretas samlet
for den resterende delen av justeringsperioden. Ellers skal det
skje en årlig justering av inngående merverdiavgift.
Ved justering som ikke skyldes opphør av virksomhet
eller overdragelse av kapitalvare, skal inngående merverdiavgift
justeres hvert regnskapsår i hele justeringsperioden. Justeringsbeløpet
tas med i omsetningsoppgaven som en økning eller reduksjon
av inngående merverdiavgift.
For andre kapitalvarer enn fast eiendom vil en femdel av den
inngående merverdiavgiften som påløp
ved anskaffelsen mv., være gjenstand for justering. For
fast eiendom er det en tidel av den inngående merverdiavgiften
som påløp i forbindelse med ny-, på-
eller ombyggingen som vil være gjenstand for justering.
En årlig justering innebærer for eksempel at
en virksomhet som de første årene i justeringsperioden bruker
en kapitalvare helt eller delvis i avgiftspliktig virksomhet, og
i resten av justeringsperioden bare bruker den i ikke-avgiftspliktig
virksomhet, skal justere hvert år som gjenstår
i justeringsperioden og ikke samlet for den resterende delen.
Et særlig spørsmål oppstår
dersom en kapitalvare skifter mellom bruk i avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig
virksomhet eller privat bruk flere ganger i løpet av et
regnskapsår. Spørsmålet er hvordan bruken i
et slikt år skal fastsettes. En mulighet er å fastsette bruken
ut fra forholdene ved utgangen av regnskapsåret, eller
man kan vurdere bruken på grunnlag av de endringene som
finner sted i løpet av året.
Departementet antar at en fastsettelse ut fra forholdene ved
utgangen av regnskapsåret, vil kunne gi uønskede
tilpasninger ved at kapitalvarer som brukes i ikke-avgiftspliktig
virksomhet like før utløpet av regnskapsåret
flyttes over og brukes en kort periode i en avgiftspliktig del av
samme virksomhet. Departementet foreslår derfor at justeringen
skal foretas på grunnlag av de endringene som skjer i løpet
av året, jf. lovforslaget § 26 e fjerde
ledd første punktum.
Ved opphør av virksomhet eller ved overdragelse av kapitalvarer,
skal justering av inngående merverdiavgift foretas samlet
for den resterende delen av justeringsperioden. Ved slik overdragelse
skal justeringsbeløpet innberettes samlet på omsetningsoppgaven.
Det året overdragelsen skjer skal for øvrig regnes
med i justeringsperioden uavhengig av om overdragelsen skjer i begynnelsen
eller ved slutten av året.
På samme måte som ved årlig justering,
kan en samlet justering av inngående merverdiavgift innebære
at fradraget økes eller reduseres. Også dette
justeringsbeløpet skal tas med i omsetningsoppgaven som
en økning eller reduksjon av inngående merverdiavgift.
Dersom virksomheten selger andre kapitalvarer enn fast eiendom,
og dette er varer som den bare har fått delvis fradragsrett
for, sidestilles salget med at kapitalvaren går over til
fullt fradragsberettiget bruk. Den samlede justeringen fører
da til at virksomheten får et ytterligere fradrag. Det økte
fradraget som virksomheten har rett til kan imidlertid ikke overstige
den utgående merverdiavgiften som skal betales ved salget.
Ved overdragelse av kapitalvaren fast eiendom, sidestilles overdragelsen
med at kapitalvaren går over til ikke-fradragsberettiget
bruk. Det samme gjelder kapitalvarer, herunder fast eiendom, som
overdras som ledd i overdragelse av virksomhet. Fradragsprosenten
settes dermed til null i den resterende delen av justeringsperioden.
Plikten til å justere fradragsført inngående
merverdiavgift, vil imidlertid på visse betingelser kunne
overdras helt eller delvis til ny eier.
Det kan tenkes at endret bruk eller en overdragelse bare omfatter
en del av en fast eiendom. I slike tilfeller skal det etter departementets
forslag ikke skje justering av inngående merverdiavgift
som knytter seg til andre deler av eiendommen. Dersom deler av en
eiendom selges - for eksempel et påbygg - skal det ikke
skje noen justering av inngående merverdiavgift som kan
henføres til andre deler av eiendommen. En slik lokal eller
delvis justering vil først og fremst innebære
en administrativ forenkling for eiendomsbransjen. Det antas for øvrig
at det ikke vil være praktisk med slik justering for andre
kapitalvarer enn fast eiendom, og departementet foreslår
derfor ingen tilsvarende bestemmelse for disse.
Ved overdragelse av fast eiendom og når kapitalvarer,
herunder fast eiendom, overdras som ledd i overdragelse av virksomhet,
skal det som nevnt skje en samlet justering av inngående
merverdiavgift. Departementet mener imidlertid at det bør
være adgang til å unnlate justering ved slike
overdragelser dersom og i det omfang ny eier overtar justeringsforpliktelsen.
Det vises til lovforslaget § 26 d tredje ledd
annet punktum og fjerde ledd annet punktum.
Departementet vil i forskrift gi nærmere bestemmelser
om når den som overdrar fast eiendom eller en virksomhet
(tidligere eier) skal kunne unnlate å justere fordi den
overdragelsen skjer til (ny eier) overtar justeringsforpliktelsen.
En slik overtakelse vil for det første forutsette at ny
eier er avgiftspliktig. Hvis ny eier skal kunne overta hele justeringsforpliktelsen
for en kapitalvare, må vedkommende ha minst samme fradragsrett
for slik kapitalvare som det tidligere eier hadde på det
tidspunktet kapitalvaren ble anskaffet. Dersom ny eiers fradragsrett
er mindre enn tidligere eier, kan ny eier bare overta den delen
av tidligere eiers justeringsforpliktelse som svarer til ny eiers
fradragsrett for kapitalvaren. Den resterende delen av justeringsforpliktelsen
må i dette tilfellet justeres av tidligere eier. En slik
hel eller delvis overtakelse forutsetter også at ny eier
erklærer at vedkommende overtar justeringsforpliktelsen.
Departementet antar at overtakelse av justeringsforpliktelsen
vil være meget praktisk, ikke minst ved salg av fast eiendom.
Det er imidlertid viktig at både hensynet til oppfyllelse
av justeringsforpliktelsen og behovet for administrative forenklinger
tas i betraktning når det gis nærmere bestemmelser
om adgangen til å overta justeringsforpliktelsen ved overdragelse mv.
av kapitalvarer.
En ordning med justering av inngående merverdiavgift
for kapitalvarer innebærer at registrerte næringsdrivende
må dokumentere endret bruk.
For fast eiendom vil det være bruken av arealene som
skal dokumenteres. For frivillig registrerte utleiere av bygg eller
anlegg til bruk i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven,
gjelder i dag en særskilt dokumentasjonsbestemmelse i forskrift
nr. 117 til merverdiavgiftsloven § 6 tredje ledd.
Denne bestemmelsen tar hensyn til tilbakeføringsbestemmelsen
i merverdiavgiftsloven § 21 tredje ledd ved at hvert
bygg eller anlegg skal registreres slik at oppføringskostnadene
kan spesifiseres for hver enkelt bruk. Det samme gjelder senere
ombygginger, påkostninger mv. av arealer i bygget eller
anlegget. Forslaget til generelle justeringsbestemmelser innebærer at
alle avgiftspliktige virksomheter, og ikke bare frivillige registrerte
utleiere, må kunne dokumentere de samlede oppføringskostnadene
ved ny-, på- eller ombygginger i ti år på denne
måten.
Når det gjelder andre kapitalvarer enn fast eiendom
vil det først og fremst være tidsbruken av kapitalvaren
i avgiftspliktig virksomhet, eventuelt avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig
omsetning, som må dokumenteres.
Departementet vil i forskrift gi nærmere bestemmelser
om slik dokumentasjon for kapitalvarer.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag til merverdiavgiftsloven §§ 14
første ledd, 26 b, 26 c, 26 d
andre til syvende ledd og 26 e første, tredje,
fjerde, femte, sjette og syvende ledd, samt opphevelsen av § 21
tredje og fjerde ledd, og ikrafttredelsesbestemmelsens første
ledd.
Komiteens flertall, medlemmene fra Arbeiderpartiet,
Sosialistisk Venstreparti og Senterpartiet, slutter seg
til Regjeringens forslag til merverdigiftsloven §§ 26 d
første ledd, 26 e andre ledd og ikrafttredelsesbestemmelsens
andre ledd.
Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet,
Høyre, Kristelig Folkeparti og Venstre viser til
at formålet med bestemmelsene om justering av inngående
merverdiavgift for kapitalvarer er at fradraget for inngående merverdiavgift
i størst mulig grad skal reflektere kapitalvarens tilknytning
til avgiftspliktig virksomhet over tid, jf. Ot.prp. nr. 59 (2006-2007)
punkt 7.6.3.
Disse medlemmer viser videre til at det for det
tilfelle at avgiftsplikten innskrenkes som følge av en
lovendring, slik at en virksomhet som tidligere var avgiftspliktig
ikke lenger er det, forslås at det skal skje justering
av den fradragsførte merverdiavgiften.
Disse medlemmer mener at hensynet til parallellitet
i regelverket tilsier at det også for de tilfeller hvor
en virksomhets avgiftsplikt utvides som følge av lovendring,
bør være anledning til å justere for anskaffelser
som er gjort før lovendringen trådte i kraft.
Disse medlemmer foreslår på denne
bakgrunn at den foreslåtte § 26 d første
ledd annet punktum tas ut og fremmer følgende forslag:
"Merverdiavgiftsloven § 26 d første
ledd skal lyde:
Registrert næringsdrivende skal justere inngående
avgift når bruken av en kapitalvare etter anskaffelsen,
fremstillingen eller fullføringen endres i forhold til
fradragsberettiget formål."
Disse medlemmer viser til at etter dagens regler
kan man søke fylkesskattekontoret om at tidligere fradragsført
inngående merverdiavgift for bygg og anlegg unnlates tilbakeført
dersom bruksendringen skyldes årsaker den merverdiavgiftspliktige
ikke har hatt herredømme over, eller om en tilbakeføring vil
virke særlig urimelig, jf. forskrift nr. 72 til merverdiavgiftsloven § 4. Disse
medlemmer viser til at reglene om justeringer av inngående
merverdiavgift for kapitalvarer er en omfattende reform, som berører
mange næringsdrivende. På denne bakgrunn mener disse
medlemmer det er rimelig at denne dispensasjonsadgangen
beholdes i det nye regelverket.
Disse medlemmer viser til at fristen for tilbakeføring
er satt til ti år, fra dagens tre år. For å redusere
det administrative merarbeidet ved innføringen av de nye
bestemmelsene vil disse medlemmer at perioden for
tilbakeføring settes til fem år og fremmer følgende
forslag:
"Merverdiavgiftsloven § 26 e annet
ledd skal lyde:
For kapitalvarer som nevnt i § 26 c
nr. 2 er justeringsperioden fem år etter fullføringen.
Slik kapitalvare anses fullført når det er utstedt
ferdigattest eller midlertidig brukstillatelse, eller når
den er tatt i bruk dersom slik attest eller tillatelse ikke er nødvendig.
I justeringsperioden medregnes det første regnskapsåret
kapitalvaren ble fullført."
Disse medlemmer viser til at oppføring
av bygg er en langvarig prosess, hvor inngåelse av avtaler
med leietakere kan skje før selve byggearbeidet har startet. Disse
medlemmer mener det er riktigst å ta utgangspunkt
i når kontraktene er inngått, ikke om selve bygget
er fullført, når det gjelder regelen om ikrafttredelse
av de nye justeringsbestemmelsene og fremmer følgende forslag:
"Ikrafttredelsesbestemmelsens annet ledd skal lyde:
§§ 26 b til 26 e
gjelder anskaffelser mv. av kapitalvarer som skjer fra og med 1. januar
2008. Kapitalvarer som nevnt i § 26 c
nr. 2 anses anskaffet når kontrakt om ny-, på-
eller ombygging er inngått etter 1. januar 2008."
Disse medlemmer viser til at det ikke foreligger
informasjon om hva som er en fast eiendom, om dette er hele gårds-
og bruksnummeret, hver enkelt bygning eller hver seksjon. I relasjon
til tidligere forskrift nr. 80, har Finansdepartementet lagt til grunn
at hver seksjon anses som egne bygg. Disse medlemmer forutsetter
at en slik betraktning også legges til grunn i forhold
til justeringsbestemmelsene.
Disse medlemmer viser til NHOs høringsbrev
24. mai 2007 som påpeker uavklarte forhold knyttet
til bagatellgrensen som sier at det ikke skal foretas justering
dersom endringen i fradragsprosenten er mindre enn ti prosentpoeng.
Det er uavklart hvorvidt dette gjelder den enkelte utleide enhet
eller bygget som sådan. Disse medlemmer forutsetter
at regelen menes å gjelde bygget som helhet.