Ved endringslov 10. desember 2010 nr. 71 har Stortinget
vedtatt at det med virkning fra 1. juli 2011 skal beregnes merverdiavgift
med den alminnelige satsen på 25 pst. når privatpersoner hjemmehørende
i Norge kjøper elektroniske tjenester fra utlandet. Den vedtatte
lovendringen nødvendiggjør enkelte endringer og tilpasninger i merverdiavgiftsregelverket.
Finansdepartementet foreslår i proposisjonen lovendringer
som skal legge til rette for en ny og enkel registrerings- og rapporteringsordning (forenk-let
registreringsordning) for tilbydere i utlandet som leverer elektroniske
tjenester til privatpersoner og andre mottakere hjemmehørende i
Norge enn næringsdrivende og offentlig virksomhet (heretter omtalt
som privatpersoner eller B2C). Nedenfor gis en kort oversikt over
endringer som foreslås.
Departementet foreslår at merverdiavgiftsloven § 3-30
fjerde ledd første punktum skal presisere at avgiftsplikt ved innførsel
er betinget av at tilsvarende tjeneste er avgiftspliktig ved innenlands omsetning.
Det vises til avsnitt 5.2.
Departementet vil ikke foreslå noen definisjon av
betegnelsen elektroniske tjenester utover definisjonen i merverdiavgiftsloven
§ 1-3 første ledd bokstav j). Det vil nærmest være umulig å lage
en fullstendig liste over hvilke tjenester som (ikke) skal anses
som elektroniske tjenester, særlig fordi markedet for slike tjenester
er under stadig utvikling. En slik definisjon i merverdiavgiftsforskriften
vil dessuten ikke tilføre mye utover det som følger av lovens definisjon
og den veiledning som ligger i EUs merverdiavgiftsdirektiv (2006/112/EU)
og EUs merverdiavgiftsforordning (Rådsforordning nr. 282/2011 av
15. mars 2011).
Departementet tar i stedet sikte på å gi en fortolk-ningsuttalelse
før lovens ikrafttredelse, der man blant annet gir flere eksempler
på hva som (ikke) skal anses som elektroniske tjenester. Det vises
til avsnitt 5.3 i proposisjonen.
Departementet følger opp forslaget om at det skal
etableres et eget register for tilbydere av elektroniske tjenester
i utlandet som leverer til privatpersoner i Norge. Etableringen
av et eget register vil bety at tilbydere som velger å benytte seg
av ordningen, ikke skal inn i Merverdiavgiftsregisteret, og vil
dermed ikke defineres som avgiftssubjekt.
Departementet foreslår å klargjøre at dersom
en tilbyder av elektroniske tjenester leverer tjenestene ved bruk
av formidler, er det formidleren som skal anses som tilbyder. Dette
vil i utgangspunktet også gjelde norske formidlere, men her vil
både selger og formidler kunne ha plikt til å beregne merverdiavgift
av tjenestene. Det vises til avsnitt 5.4 i proposisjonen.
Departementet foreslår at det er tilbyderen
av de elektroniske tjenestene som skal være ansvarlig for beregning
og betaling av merverdiavgift. Det vises til avsnitt 5.5 i proposisjonen.
Departementet foreslår at tilbydere i utlandet som
leverer elektroniske tjenester til privatpersoner i Norge som utgangspunkt
skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret og at den generelle beløpsgrensen
på 50 000 kroner skal gjelde. Det vises til avsnitt 5.6 i proposisjonen.
Departementet foreslår videre at slike tilbydere på
visse vilkår kan velge å benytte forenklet registreringsordning.
Om den nærmere utformingen av en slik ny og enkel registreringsordning
vises det til avsnitt 5.7 følgende i proposisjonen.
Departementet foreslår at tilbydere som ikke
har forretningssted eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet, og
som bare skal beregne og betale merverdiavgift på elektroniske tjenester
til andre mottakere enn næringsdrivende og offentlig virksomhet
hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet (B2C), kan velge forenklet
registreringsordning. Det vises til avsnitt 5.7 i proposisjonen.
Departementet foreslår at det etableres et nytt register
for utenlandske tilbydere som leverer elektroniske tjenester til
norske privatpersoner. Tilbyderne behøver derfor ikke sørge for
registrering i Enhetsregisteret som følge av forslaget. Et eget
register vil redusere antall kontaktpunkter for de utenlandske tilbyderne
ved at de kun må forholde seg til ett skattekontor.
Videre legger departementet opp til at all kommunikasjon
mellom tilbyderne og avgiftsmyndighetene hovedsakelig skal skje
elektronisk. Gjennom en egen webløsning vil tilbyderne enkelt kunne
skaffe seg informasjon om de aktuelle reglene og søke registrering.
Nærmere omtale om forslag om forenklede registreringsprosedyrer
er gitt i avsnitt 5.8 i proposisjonen.
Tilbydere som har valgt forenklet registreringsordning,
skal levere en egen forenklet omsetningsoppgave. Det vises til avsnitt
5.9 i proposisjonen.
Departementet foreslår at tilbyderne kun skal kunne
betale avgiftskravet ved overføring til innkrevingsmyndighetenes
konto. Videre foreslår departementet at skattebetalingslovens regler
om renteplikt skal gjelde fullt ut for tilbydere i forenklet registreringsordning.
Det vises til avsnitt 5.10 i proposisjonen.
Departementet foreslår at tilbydere i forenklet registreringsordning
ikke skal ha bokføringsplikt på grunnlag av at de leverer omsetningsoppgave.
De skal heller ikke ha plikt til å utstede salgsdokument. Tilbydere
i forenklet registreringsordning skal – som i EUs merverdiavgiftsdirektiv
– ha plikt til å utarbeide en oversikt over transaksjoner som er
omfattet av merverdiavgiftsloven, og som skal utleveres på skattekontorets anmodning.
Det nærmere innholdet i transaksjonsoversikten fastsettes i forskrift.
Departementet foreslår videre at de fleste av merverdiav-giftslovens
generelle kontrollbestemmelser skal gjelde for tilbydere i forenklet
registreringsordning, både bestemmelser om tilbyderens egen opplysningsplikt
og tredjemenns opplysningsplikt. Det vises til avsnitt 5.11 i proposisjonen.
At tilbydere i forenklet registreringsordning
ikke vil defineres som avgiftssubjekt, gjør at de ikke vil oppfylle
vilkårene for fradragsrett. Departementet foreslår imidlertid at
det også skal framgå uttrykkelig av merverdiavgiftsloven at tilbydere som
benytter seg av forenklet registreringsordning ikke skal kunne trekke
fra inngående merverdiavgift direkte, men at de kan søke om refusjon etter
reglene som i dag gjelder for utenlandske næringsdrivende. Det vises
til avsnitt 5.12 i proposisjonen.
Departementet foreslår at en tilbyder skal slettes fra
forenklet registreringsordning i tre ulike situasjoner:
dersom virksomheten
er opphørt.
dersom tilbyderen ikke lenger oppfyller vilkårene
for å benytte forenklet registreringsordning.
dersom tilbyderen gjentatte ganger har
misligholdt reglene i merverdiavgiftsloven.
Det foreslås videre at en tilbyder som er slettet for
å ha misligholdt reglene i merverdiavgiftsloven på visse vilkår
skal kunne registreres på nytt senere.
Videre foreslår departementet at en tilbyder
i forenklet registreringsordning skal forbli registrert i minst
to hele kalenderår, dersom han kommer under beløpsgrensen. Sletting
er nærmere omtalt i avsnitt 5.13 i proposisjonen.
Departementet foreslår at merverdiavgiftslovens generelle
saksbehandlingsregler skal gjelde for tilbydere i forenklet registreringsordning.
Det innebærer også at forvaltningslovens regler vil gjelde utfyllende.
Det vises til avsnitt 5.14 i proposisjonen.
Departementet foreslår at merverdiavgiftslovens generelle
regler om skjønnsfastsettelse, endringsvedtak og sanksjoner skal
gjelde for tilbydere i forenklet registreringsordning. Også merverdiavgiftslovens
straffebestemmelser skal gjelde. Det vises til avsnitt 5.15 og kapittel
6 i proposisjonen.
Endringene foreslås iverksatt med virkning fra 1. juli
2011.
Forslagene i proposisjonen er i hovedsak i overensstemmelsene
med forslagene som ble foreslått i høringsnotatet, men med noen
justeringer. De viktigste endringene mellom forslagene i høringsnotatet
og i denne proposisjonen er:
Departementet foreslår å klargjøre at dersom
en tilbyder av elektroniske tjenester leverer tjenestene ved bruk
av formidler, er det formidleren som skal anses som tilbyder. Departementet foreslår
at dette skal gjelde både formidlere med og uten forretningssted
eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet. Det vises til avsnitt 5.4
i proposisjonen.
Etter de alminnelige reglene i merverdiavgiftsloven
§ 2-1 første ledd inntrer plikten til å registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret
først når omsetning mv. overstiger 50 000 kroner i løpet av en periode
på tolv måneder.
Departementet uttrykte i høringsnotatet tvil
om det bør være en tilsvarende beløpsgrense for registrering etter
forenklet registreringsordning. For å unngå at tilbydere i utlandet
som i svært liten grad leverer elektroniske tjenester til privatpersoner
i Norge skal være registreringspliktig, kan det være hensiktsmessig
med en beløpsgrense på 50 000 kroner. På den andre siden kan det
være en mer praktikabel regel både for tilbydere og for avgiftsmyndighetene
at merverdiavgift skal beregnes fra første leveranse.
Når forenklet registreringsordning skal være frivillig
og alternativ til registrering i Merverdiavgiftsregisteret, vil
det etter departementets oppfatning vanskelig la seg gjøre å kreve registrering
fra første leveranse. Samtidig vil en lavere beløpsgrense være tyngende
for tilbydere med meget lave salg til Norge. Departementet vil derfor
ikke foreslå en registreringsplikt før samlede leveranser har oversteget
den generelle beløpsgrensen.
For å imøtekomme tilbydere som ønsker å sørge for
registrering når leveranser til norske mottakere starter opp, foreslår
departementet at tilbydere som oppfyller vilkårene for øvrig, kan tillates
registrert i forenklet registreringsordning før beløpsgrensen er
oversteget.
I kapittel 2 i proposisjonen gis en redegjørelse
av bakgrunnen for lovforslaget og den gjennomførte høringen.
I kapittel 3 i proposisjonen gis en beskrivelse
av merverdiavgiftsregelverket med særlig vekt på internasjonal tjenestehandel.
I kapittel 4 i proposisjonen gis en omtale av merverdiavgiftsregelverket
i EU med hovedvekt på regler om beskatningssted og forenklet registrering
og rapportering for elektroniske tjenester. I tillegg gis det en
beskrivelse av hvordan den forenklede registrerings- og rapporteringsordningen
er gjennomført i svensk rett.
Kapittel 5 i proposisjonen inneholder departementets
vurderinger og forslag til lovendringer.
I kapittel 6 i proposisjonen gis en kort omtale
av innfordring av krav på tilbydere i utlandet.
I kapittel 7 i proposisjonen behandles økonomiske
og administrative konsekvenser av forslagene.
Kapittel 8 i proposisjonen inneholder merknadene
til de enkelte bestemmelsene i lovforslaget.
Den materielle merverdiavgiftsplikten ved privatpersoners
innførsel av elektroniske tjenester ble vedtatt i forbindelse med
Stortingets behandling av statsbudsjettet for 2011, se lov 10. desember
2010 nr. 71. Avgiftsplikten skal tre i kraft med virkning fra 1. juli
2011. Det vises til avsnitt 4.4.3.1 i Innst. 3 S (2010–2011) Innstilling
fra finanskomiteen om skatte-, avgifts- og tollvedtak, rammeoverføringer
mv. til kommunesektoren, tilfeldige utgifter og inntekter og statsbudsjettets
kapitler om utbytte mv. for 2011 med kildedokumenter Prop. 1 LS
(2010–2011) og Prop. 1 S (2010–2011) og Prop. 1 S Tillegg 4 (2010–2011),
samt kapittel 11 i Innst. 4 L (2010–2011) Innstilling fra finanskomiteen
om skatter og avgifter 2011 med kildedokument Prop. 1 LS (2010–2011).
Det vises også til kapittel 17 i Prop. 1 LS (2010‑2011) Skatter
og avgifter 2011.
I sistnevnte proposisjon ble det som begrunnelse for
lovforslaget blant annet vist til avsnitt 17.4.1 i proposisjonen.
Som det framgår av Prop. 1 LS (2010–2011) Skatter
og avgifter 2011, var det etter departementets vurderinger behov
for å få på plass merverdiavgiftsplikten så raskt som mulig. Lovforslag
ble derfor fremmet uten forutgående høring. Det ble videre lagt
opp til at lovsaken skulle behandles av Stortinget i to omganger
ved at forslaget om den materielle avgiftsplikten ble behandlet
av Stortinget som ledd i statsbudsjettet for 2011, mens departementet
skulle fremme forslag om andre nødvendige lovendringer på et senere
tidspunkt, men slik at Stortinget kan vedta disse endringene før
1. juli 2011. Samtidig ble det varslet at departementet vil gjennomføre høring.
Stortinget, ved finanskomiteens flertall, sluttet seg
til forslaget i Prop. 1 LS (2010–2011) Skatter og avgifter 2011,
og forslagene som nå legges fram er som nevnt annen hoveddel av
lovarbeidet med å få på plass en avgiftsplikt ved privatpersoners
kjøp av elektroniske tjenester fra utlandet. Departementet fremmer
forslag om en ny og enkel registrerings- og rapporteringsordning
for tilbydere i utlandet av elektroniske tjenester til privatpersoner
hjemmehørende i Norge. Etablering av en slik ordning ble forutsatt
i proposisjonen og lå derfor også til grunn som en sentral premiss
ved Stortingets behandling av saken.
Finansdepartementet sendte forslag til endringer i
merverdiavgiftsloven mv. på høring 24. februar 2011. Høringsnotatet
presenterte annen hoveddel i arbeidet med å innføre merverdiavgiftsplikt når
privatpersoner hjemmehørende i Norge kjøper elektroniske tjenester
fra utlandet.
Det ble vist til at Stortinget ved vedtakelsen
av avgiftsplikten forutsatte at tilbyderne skal ha ansvaret for
å beregne avgiften. Næringsdrivende eller offentlig virksomhet som
kjøper elektroniske tjenester fra utlandet, vil selv være ansvarlige
for å beregne merverdiavgift etter reglene om omvendt avgiftsplikt.
Denne mekanismen ble imidlertid ansett lite egnet for privatpersoner
og andre ikke-næringsdrivende mottakere. I høringsnotatet ble det
derfor foreslått at merverdiavgiften skal kreves opp på samme måte
som ved alminnelig innenlands omsetning. Leverandøren ble foreslått
å være ansvarlig for å innberette og innbetale merverdiavgiften
til staten. Det vil si at leverandøren fakturerer/oppkrever vederlaget
for tjenesten med tillegg av merverdiavgift.
Det var også en viktig forutsetning ved Stortingets
vedtakelse av avgiftsplikten at tilbydere i utlandet skal få tilbud
om en ny og enkel registrerings- og rapporteringsordning. Denne
forutsetningen ble fulgt opp i høringsnotatet og Finansdepartementet
foreslo en egen forenklet registreringsordning for disse tilbyderne.
Departementet foreslo i høringsnotatet at tilbydere
i forenklet registreringsordning skal være underlagt de fleste av
merverdiavgiftslovens generelle forvaltningsregler. Det innebærer blant
annet at tilbyderne vil ha en generell opplysningsplikt om forhold
av betydning for avgiftskontrollen, og at avgiftsmyndighetene kan
innhente informasjon om tilbyderne fra tredjeparter. Det innebærer
også at avgiftsmyndighetene kan fastsette merverdiavgift ved skjønn,
og for øvrig ilegge sanksjoner som tilleggsavgift og straff, dersom
tilbyderne gir uriktige eller ufullstendige opplysninger eller ikke
sender inn omsetningsoppgave.
Foruten å kunne bli ilagt merverdiavgiftslovens generelle
sanksjoner, ble det foreslått at tilbyderne kunne slettes fra ordningen
dersom merverdiavgiftslovens regler gjentatte ganger er brutt. Tilbydere
som er slettet og som fortsatt har avgiftspliktig aktivitet, vil
ha plikt til å registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret ved representant. Tilbydere
som er slettet kan imidlertid registreres på ny på nærmere angitte
vilkår.
Forslaget om den forenklede registreringsordningen
lagt fram i høringsnotatet har store likheter med de reglene medlemslandene
i EU har hatt siden 2003, og det ble fremhevet som en fordel at
flere tilbydere som berøres av forslaget allerede vil være kjent
med innholdet.
Høringsfristen ble satt til 24. mars 2011. Høringsfristens
lengde var begrunnet i at Stortingets vedtak er basert på at merverdiavgiftsplikten
skal tre i kraft 1. juli 2011. Departementet viste til at saken
gjelder gjennomføringen av merverdiavgiftsplikten som ble omfattende
diskutert i forbindelse med statsbudsjettet for 2011. Det ble da
også varslet høring, samtidig som den forenklede registreringsordningen
i EU og departementets arbeidsskisse ble presentert i proposisjonen
til Stortinget i oktober 2010.
Høringsnotatet ble sendt til i alt 196 høringsinstanser.
Av disse mottok departementet svar fra 42 instanser, hvorav 17 hadde
konkrete innspill til høringsnotatet.
Høringsnotatet inneholder i hovedsak de samme endringsforslag
som fremmes i denne proposisjonen, med enkelte avvik. Det vises
til avsnitt 1.2 i proposisjonen hvor det er redegjort for de viktigste
avvikene mellom forslagene i denne proposisjonen og forslagene i
høringsnotatet.
Flere av høringsinstansene stiller seg positive
til regelendringer som sikrer avgiftsmessig likebehandling mellom
innenlands omsetning og innførsel av elektroniske tjenester. Flere
av instansene slutter seg videre til at den norske forenklede registreringsordningen
blir utformet med utgangspunkt i den forenklede registrerings- og
rapporteringsordningen i EUs merverdiavgiftsregelverk. Det vises
blant annet til uttalelsene fra Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO)
og Telenor ASA.
Høringsinstansene tar opp flere spørsmål og konsekvenser
ved forslagene som er fremmet i høringsnotatet. Flere av instansene
er særlig opptatt av spørsmål knyttet til håndhevelse og kontroll
av en slik forenklet registreringsordning. Disse innspillene blir
omtalt i tilknytning til behandlingen av de aktuelle spørsmålene
i de etterfølgende kapitlene.
Enkelte av høringsinstansene mener at forslagene
i høringsnotatet burde vært bedre utredet. Blant annet anfører Telio
Telecom AS at forslagene er mangelfulle og at de nye reglene hasteinnføres
på feilaktige premisser. Telio Telecom AS konkluderer med at ikrafttredelsen må
utsettes til man har etablert tilstrekkelige kontrollmekanismer
for å sikre at reglene blir overholdt. IKT-Norge uttaler at man
bør vente med implementeringen av et slikt regelverk i påvente av
et bedre erfaringsgrunnlag fra EU og våre naboland.
I høringsrunden har det også kommet reaksjoner på
den korte høringsfristen. Både Advokatfirmaet PricewaterhouseCoopers
AS og Telio Telecom AS hevder at høringen er gjennomført i strid
med Utredningsinstruksen.
Noen av høringsinstansene har i sine uttalelser tatt
opp enkelte andre spørsmål som ikke er direkte knyttet opp til forslagene
i høringsnotatet. Det vises til omtalen i avsnitt 5.1 i proposisjonen.
Gjeldende rett med hovedtrekkene i merverdiavgiftssystemet,
generelt om merverdiavgiftsplikten, registrering i Merverdiavgiftsregisteret, nærmere
om fradragsrett og refusjon av merverdiavgift, ansvaret for beregning
og betaling av merverdiavgift, saksbehandling, kontroll-, sanksjons-
og innkrevingsregler og merverdiavgift og internasjonal tjenestehandel
er nærmere omtalt i proposisjonens kapittel 3.
Hovedtrekkene i merverdiavgiftssystemet i EU, regler
om leveringssted for tjenester, levering av elektroniske tjenester
til privatpersoner, betaling og identifikasjon, kontroll- og sanksjonsregler og
hvordan den forenklede registrerings- og rapporteringsordningen
er gjennomført i svensk rett er nærmere omtalt i proposisjonens
kapittel 4.
Det vises til proposisjonen for nærmere omtale av
gjeldende rett, merverdiavgiftsregelverket i EU, innfordring av
krav på tilbydere i utlandet, økonomiske og administrative konsekvenser
og departementets vurderinger og forslag.