Etter revisorloven § 6 skal revisor i den utstrekning
det følger av god revisjonsskikk granske bedriftens årsoppgjør
og regnskaper og «behandlingen av dens anliggender for øvrig».
Derunder skal revisor se etter at bedriftens ledelse har oppfylt
sin plikt til å sørge for at regnskapet er i samsvar
med lov, forskrift og god regnskapsskikk, og at det gir så fullstendige
og spesifiserte opplysninger om bedriftens gang og stilling som
tilsies av hensyn til bedriftens fordringshavere, innehavere eller
deltakere, ledelse og ansatte, samt av hensyn til den oppgave- og
opplysningsplikt som følger av lov eller er pålagt
i medhold av lov. Gjeldende aksjelov § 10-7 første
ledd inneholder en tilnærmet identisk bestemmelse. I de
nye aksjelovene § 7-6 er gjeldende bestemmelse
erstattet med en henvisning til at revisjonen skal utføres
i samsvar med regler fastsatt i eller i medhold av revisorloven
og for øvrig slik god revisjonsskikk fastsetter.
Det er i proposisjonen redegjort nærmere for gjeldende
rett og for EØS-rett, lovutvalgets forslag og høringsinstansenes
merknader når det gjelder revisjonens omfang og utførelse.
Departementet er enig med utvalget i at det er behov for å klargjøre
at den revisjon som skal være regulert i revisorloven,
er godkjent revisors vurdering av den revisjonspliktiges årsregnskap
og årsberetning (finansiell revisjon). Revisors hovedoppgave
er å kontrollere årsregnskap og årsberetning
og vurdere om det gis dekkende og relevant informasjon i samsvar med
regnskapslovgivningen. Departementet foreslår i samsvar
med gjeldende rett og utvalgets forslag at revisor skal vurdere
om årsregnskapet er utarbeidet og fastsatt i samsvar med
lov og forskrifter, jf. lovforslaget § 5-1 første
ledd. Henvisningen til god regnskapsskikk som finnes i gjeldende
bestemmelse, anses ikke nødvendig idet det følger
av forslaget til ny regnskapslov at årsregnskapet skal
utarbeides i samsvar med god regnskapsskikk.
Departementet foreslår videre at revisor skal vurdere
om den revisjonspliktiges ledelse har oppfylt sin plikt til å sørge
for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger. Plikten
til å sørge for ordentlig registrering m.v. vil fremgå av
forslaget til ny regnskapslov kap. 2 om registrering og dokumentasjon
av regnskapsopplysninger. Departementets forslag anses å være
i samsvar med gjeldende rett.
Det følger av forslaget til ny regnskapslov § 2-1
at registrering av opplysninger om transaksjoner og andre disposisjoner
skal omfatte alle opplysninger som har betydning for utarbeiding
av årsregnskap og «annen regnskapsrapportering
som følger av lov eller forskrift (pliktig rapportering)».
Departementet anser det derfor ikke nødvendig med noen
presisering i forslaget til ny revisorlov av at revisor skal se
til at regnskapsføringen er innrettet på en måte
som «sikrer grunnlaget for foretakets lovpålagte
rapportering».
I Ot.prp. nr. 42 (1997-98) Regnskapsloven foreslås det
at årsregnskapet og årsberetningen skal utgjøre
separate deler og ikke en helhet som etter gjeldende regler. Dette
reiser spørsmål om i hvilken grad revisor skal
revidere også årsberetningen. Utvalget har ikke tatt
opp dette i forbindelse med drøftelsen av revisjonens omfang.
Utvalget har imidlertid foreslått at revisjonsberetningen
skal inneholde revisors uttalelse om hvorvidt årsberetningen
er konsistent med årsregnskapet. Som det fremgår
i pkt. 5.5 mener departementet at det bør legges opp til
et større samsvar mellom kravene til revisjonens innhold
og revisors plikter, og hva revisor skal bekrefte i sin beretning,
enn det utvalget har gjort. I forslaget til ny regnskapslov § 3-3
er det foreslått at årsberetningen bl.a. skal
inneholde en utfyllende redegjørelse for årsregnskapet
dersom en slik redegjørelse er av betydning for å bedømme
stilling og resultat. Det skal videre gis nærmere spesifiserte opplysninger
om forutsetningen for fortsatt drift. Årsberetningen skal
også inneholde forslag til anvendelse av overskudd eller
dekning av tap. Etter departementets syn er de nevnte forhold av
en slik art at de bør omfattes av revisjonen. Departementet
foreslår derfor at revisor skal vurdere om opplysninger
i årsberetningen om årsregnskapet og forutsetningen
om fortsatt drift, samt forslag til anvendelse av overskudd eller dekning
av tap, er i samsvar med lov og forskrifter. Det foreslås
videre at revisor skal påse at slike opplysninger i årsberetningen
er konsistent med årsregnskapet. Når det gjelder øvrige
opplysninger som etter forslaget til ny regnskapslov skal fremgå av årsberetningen,
antar departementet at det ikke er behov for revisjon av disse.
Dette gjelder opplysninger om den regnskapspliktiges framtidige
utvikling, opplysninger om arbeidsmiljøet og miljøinformasjon
som revisor normalt ikke har tilstrekkelig grunnlag for å kunne
uttale seg om og som det heller ikke faller naturlig inn under revisors
område å uttale seg om.
Departementet støtter utvalgets syn på at revisjonen
bør ha som formål å bidra til å forebygge
misligheter og feil. Departementet anser det som viktig at det kommer
klart frem i loven at revisor har en selvstendig oppgave i forhold
til å bidra til å forebygge ulike former for økonomisk
kriminalitet. I RS 240 er det lagt til grunn at «misligheter» bl.a.
kan omfatte manipulasjon, endring av regnskapsdata eller andre dokumenter,
underslag av eiendeler, ufullstendig eller unnlatt registrering
av transaksjoner, feilaktig bruk av regnskapsprinsipper m.v. Slike
forhold kan være straffbare, men revisor er ikke forpliktet
til å ta stilling til om det foreligger straffbare forhold.
Departementet foreslår i samsvar med merknadene fra ØKOKRIM og
Skattedirektoratet en bestemmelse om at revisor gjennom revisjonen
skal bidra til å forebygge og avdekke misligheter og feil,
jf. lovforslaget § 5-1 tredje ledd.
Komiteen slutter seg til at det i loven
tas inn en bestemmelse om at revisor gjennom revisjonen skal bidra
til å forebygge og avdekke misligheter og feil, jf. forslagets § 5-1
tredje ledd. Komiteen merker seg at forslaget mer
representerer en presisering av gjeldende rett enn innføring
av et nytt prinsipp.
Komiteen har for øvrig ingen bemerkninger.
Utvalgets flertall foreslår at revisor, i tillegg til
revisjonen, skal ha plikt til å se etter om foretakets
styrende organer har engasjert seg tilstrekkelig for å ivareta
nærmere angitte lovbestemte plikter. Dette gjelder ledelsens
plikt til å sørge for en forsvarlig organisering
av virksomheten, til å fastsette nødvendige virksomhetsplaner
og budsjetter, til å holde seg orientert om foretakets økonomiske
stilling og til å påse at virksomheten, regnskapet
og formuesforvaltningen er gjenstand for betryggende kontroll.
En rekke av høringsinstansene, herunder Justisdepartementet,
Oslo Børs, HSH, NSRF, NRRF og NHO, går mot flertallets
forslag på dette punkt. Forslaget støttes på den
annen side av bl.a. Kredittilsynet, Sparebankforeningen, Bankforeningen, ØKOKRIM
og Konkursrådet.
Departementet er enig med utvalget i at revisor bør
ha en oppgave i forhold til å påse at den revisjonspliktige
har ordnet formuesforvaltningen på en betryggende måte
og med forsvarlig kontroll. Departementet foreslår i lovforslaget § 5-1
annet ledd en bestemmelse om dette i samsvar med gjeldende rett,
jf. forskrift om revisjon og revisorer § 3-2 første
ledd. Departementet legger som tidligere nevnt stor vekt på revisors
rolle i arbeidet med å bekjempe økonomisk kriminalitet.
Forslaget om å videreføre revisors plikt til å se
etter at den revisjonspliktige har ordnet formuesforvaltningen på en
betryggende måte anses som et viktig virkemiddel i så måte.
Departementet finner imidlertid ikke å kunne slutte
seg til utvalgsflertallets forslag om ytterligere lovfastsatte tilleggsplikter
for revisor. Departementet slutter seg til de høringsinstansene
som mener at utvalgets forslag vil skape en uklar ansvarsdeling
mellom foretakets styrende organer og revisor. Departementet kan
ikke se at utvalget i sitt forslag har foretatt noen nærmere
vurdering av ansvarsfordelingen mellom den revisjonspliktige og
revisor på dette punktet. Dette gjelder f.eks. den plikt
revisor foreslås å ha til å se etter
at ledelsen har engasjert seg tilstrekkelig for å fastsette
de nødvendige virksomhetsplaner og budsjetter. Slik departementet
ser det er dette plikter som gjelder virksomhetenes (interne) organisering
som ikke er knyttet til økonomiforvaltningen. Etter departementets
syn hører det ikke naturlig under revisors ansvarsområde å kontrollere
ledelsens beslutninger på dette området. En nær
tilknytning mellom revisjonspliktiges ledelse og revisor når
det gjelder ledelsens plikter vil kunne komme i konflikt med de
krav som foreslås når det gjelder revisors uavhengighet.
Det vises til nærmere omtale i kap. 7 i proposisjonen.
Departementet finner etter dette ikke å kunne gå inn
for at revisors plikter i forhold til å kontrollere den revisjonspliktiges
lovbestemte plikter gjennom loven utvides til å omfatte
andre forhold enn de som direkte gjelder formuesforvaltningen. Departementet
vil for øvrig understreke at selv om ikke revisor pålegges noen
kontrollplikt, vil misligheter og feil hos ledelsen kunne være
blant de forhold revisor må påpeke overfor den
revisjonspliktige dersom dette avdekkes i forbindelse med revisjonsoppdraget.
Det vises til nærmere omtale i pkt. 5.2. Departementet
viser for øvrig til RS 250 om vurdering av lover og forskrifter
ved revisjon av regnskaper, der det bl.a. fremgår at «når
revisjon planlegges og utføres, og når resultatene
av revisjonen vurderes og rapporteres, må revisor være
oppmerksom på at det kan ha vesentlig innvirkning på regnskapene
om foretaket bryter lover og forskrifter.»
Dersom revisor ved sine undersøkelser har funnet at
det foreligger forhold som kan føre til ansvar for medlem
av styret, bedriftsforsamlingen, representantskapet eller administrerende
direktør, skal det etter gjeldende aksjelov § 10-9
tredje ledd gjøres merknad om dette i revisjonsberetningen.
Bestemmelsen er videreført i de nye aksjelovene. ØKOKRIM
viser i sin høringsuttalelse til at plikten til å undersøke
om det foreligger ansvarsbetingende forhold har falt ut av lovutkastet
og at det er et viktig punkt. Departementet viser til at utvalget
har kommet til at det ikke bør fastsettes en slik plikt,
jf. utvalgets vurdering som er gjengitt i pkt. 5.5.3. Utvalget uttaler
bl.a. (NOU 1997:9 s. 117):
«Det understrekes imidlertid at rapporteringsplikten
måtte gjelde forhold som revisor har fått kjennskap
til under utførelsen av sine plikter. Han bør
derfor i alle fall ikke pålegges en spesiell plikt til å granske
om slike forhold er til stede, kun en generell aktsomhetsplikt og
plikt til å vurdere om det foreligger spesielle risiki,
jf. for øvrig kap. 8.5.2.2.»
Departementet er enig med utvalget i at revisor ikke bør
ha en særskilt undersøkelsesplikt når
det gjelder forhold som kan medføre ansvar for den revisjonspliktiges
ledelse m.v. Som det fremgår i pkt. 5.2 vil imidlertid
forhold som kan føre til ansvar for revisjonspliktiges
ledelse, være blant de forhold revisor skal påpeke
overfor den revisjonspliktige dersom dette avdekkes i forbindelse
med revisjonsoppdraget. Departementet foreslår dessuten
en videreføring av gjeldende regler om at slike forhold
skal omtales i revisjonsberetningen, jf. lovforslaget § 5-6
som er nærmere omtalt i pkt. 5.5 i proposisjonen.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag.
Komiteen viser til § 5-1 siste
ledd som presiserer at revisor gjennom revisjonen skal bidra til å forebygge
og avdekke misligheter og feil. Revisor har gjennom hele revisjonssyklusen
ansvar for å påpeke ovenfor den revisjonspliktige
misligheter og feil han oppdager ved utførelse av sitt
revisjonsoppdrag.
Departementet ser, i likhet med utvalget, behov for at det i
loven fastsettes visse generelle bestemmelser om revisjonens utførelse.
Departementet foreslår imidlertid en noe annen utforming
av bestemmelsen enn det utvalget har foreslått. Utvalgets
forslag er basert på standarder utarbeidet av NSRF. Departementet antar
at de standarder som utvalget har bygget sitt forslag på ikke
til enhver tid nødvendigvis vil utgjøre de viktigste
hovedpunktene i den rettslige standarden god revisjonsskikk. Departementet
foreslår at det fastsettes en mer generell bestemmelse
om at revisjonen skal utføres etter beste skjønn
og at revisor skal vurdere risikoen for at det kan foreligge feilinformasjon
i regnskapet som følge av misligheter og feil, jf. lovforslaget § 5-2
første ledd. En slik bestemmelse er i samsvar med utvalgets
forslag bortsett fra at utvalget har lagt til grunn at det bare
er risikoen for «vesentlig» feilinformasjon som
skal vurderes. Departementet legger til grunn at også risikoen
for annen feilinformasjon i regnskapet bør vurderes av
revisor. I samsvar med utvalgets forslag foreslås det imidlertid
at revisor bare skal ha plikt til å påse at vedkommende
har tilstrekkelig grunnlag for å vurdere om det foreligger brudd
på lover og forskrifter av «vesentlig» betydning for årsregnskapet.
Departementet foreslår i samsvar med utvalgets forslag
at revisor skal utføre sin virksomhet i samvar med god
revisjonsskikk, jf. lovforslaget § 5-2 annet ledd.
Departementet legger til grunn at krav til god revisjonsskikk skal
ha en supplerende funksjon i forhold til lovens øvrige
bestemmelser. Det vil ikke kunne gjøres unntak fra lovens øvrige
bestemmelser i form av standarder for god revisjonsskikk. Etter
departementets syn innebærer forslaget en klargjøring
i forhold til gjeldende regler på dette punkt. Det vises
i denne forbindelse til revisorloven § 6 der det
er fastsatt at revisor «i den utstrekning det følger
av god revisjonsskikk» skal granske bedriftens årsoppgjør
m.v. Etter departementets forslag vil bestemmelser om revisjonens
innhold fullt ut følge av loven, mens de foreslåtte
regler om hvordan revisjonen skal utføres, vil kunne suppleres
av god revisjonsskikk.
Departementet legger til grunn at revisor bør ha plikt
til å utføre all sin virksomhet i samsvar med
god revisjonsskikk. Bestemmelsen bør ikke begrenses til å omfatte
revisjon av årsregnskap for revisjonspliktig. Departementet
viser i denne forbindelse til at det følger av RS 120 - «Rammeverk
for standarder for revisjon og beslektede tjenester» at
revisjonsstandardene med de nødvendige tilpasninger også skal
anvendes ved revisjon av annen informasjon enn regnskaper og ved
utførelsen av «beslektede tjenester».
Departementet viser til at vesentlige deler av utvalgets forslag
som ikke foreslås tatt inn i bestemmelsen om revisjonens
utførelse, etter departementets syn allerede er dekket
av andre bestemmelser i lovforslaget. Når det gjelder utvalgets
forslag om å kreve at revisor skal vurdere sin uavhengighet,
kompetanse etc., vil dette være en plikt som følger
av lovforslagets kap. 4 om revisors uavhengighet og objektivitet.
Den foreslåtte bestemmelsen om at revisor skal vurdere
om regnskapsføringen er ordnet på betryggende
måte er allerede dekket gjennom den foreslåtte
bestemmelse om revisjonens innhold.
Finansdepartementet slutter seg til Justisdepartementet som i
sin høringsuttalelse har påpekt at det bør komme
klarere frem at den revisjonspliktige har plikt til å sørge
for at revisor får de opplysninger og den bistand vedkommende
krever for å kunne utføre sitt oppdrag. Det foreslås
på denne bakgrunn en bestemmelse om at revisjonspliktig
skal gi revisor adgang til å foreta de undersøkelser
vedkommende finner nødvendig samt gis adgang til de opplysninger
vedkommende krever for utførelsen av sitt oppdrag, jf.
lovforslaget § 5-2 tredje ledd.
Komiteen merker seg at Regjeringen
fraviker Revisorlovutvalgets forslag om å legge den rettslige standard
god revisjonsskikk til grunn for revisjonens utførelse,
jf. § 5-2 første ledd første
punktum. I stedet introduseres en generell bestemmelse om at revisjonen
skal utføres «etter beste skjønn»,
uten at begrepet gis et konkret og utvetydig innhold. Komiteen forstår
forslaget slik at det i begrepet «etter beste skjønn» ikke åpnes
for at revisor skjønnsmessig skal kunne avvike fra god
revisjonskikk, dvs. skjønnsmessig innskrenke revisjonen,
og at det ikke implisitt ligger en forståelse av at «etter
beste skjønn» ikke tilfredsstiller god revisjonsskikk.
I forhold til en slik forståelse vil begrepet «etter
beste skjønn» være å tolke påbyggende
i forhold til god revisjonsskikk. Komiteen merker
seg at departementet i brev av 8. oktober 1998 til komiteen
underbygger en slik forståelse. Det heter her bl.a.:
«(…) Begrepet «etter beste
skjønn» i lovforslagets § 5-2
første ledd kan i noen grad ses som en erstatning for lovutvalgets
forslag om at revisor skulle «planlegge og gjennomføre
revisjonen med en profesjonelt skeptisk holdning» og
(…) Kravet til at revisjonen skal utføres «etter beste
skjønn» vil komme i tillegg til kravet til «god
revisjonsskikk.»
Komiteen merker seg for øvrig
den distinksjon som fremkommer i henholdsvis Revisorlovutvalget og
Regjeringens vurdering av vesentlighet jf. lovforslagets § 5-2
første ledd samt fjerde ledd pkt. 3. Dette spørsmålet
er også reist av en rekke organisasjoner i komiteens høringer
forut for behandlingen. Komiteen vurderer forslaget
slik at det fra Regjeringens side ikke ligger et implisitt ønske
om å endre omfanget av revisjonen, men at dette mer er å betrakte
som en kodifisering av gjeldende praksis.
Komiteen slutter seg med disse bemerkninger til
Regjeringens forslag til § 5-2 om revisors plikter.
Etter revisorloven § 8 fjerde ledd skal forhold
som revisor har påpekt overfor revisjonsklienten, inntas
i brev som nummereres fortløpende. Dette gjelder også revisors
begrunnelse for manglende pliktig underskrift etter ligningsloven § 4-5.
Gjeldende aksjelov § 10-10 inneholder en identisk
bestemmelse for aksjeselskaper. I de nye aksjelovene er det inntatt
tilsvarende bestemmelser i § 7-9. Forskrift om
revisjon og revisorer § 3-1 presiserer at revisor
også skal redegjøre for årsaken til sin
fratreden samt eventuelle mangler ved den interne kontroll i nummererte
brev. Nummererte brev skal journalføres i en protokoll
og oppbevares ordnet og betryggende sammen med protokollen.
EU-direktivene inneholder ingen krav om at visse forhold skal
påpekes overfor revisjonsklienten og følgelig
heller ingen regler om dokumentasjon av slike forhold i form av
nummererte brev.
Det er i proposisjonen også redegjort for lovutvalgets
forslag og for høringsinstansenes merknader når det
gjelder forhold som revisor skal påpeke overfor den revisjonspliktige.
Departementet slutter seg til utvalgets vurdering av at revisor
i samsvar med gjeldende rett bør ha plikt til å innta
nærmere spesifiserte forhold i såkalte nummererte
brev. Departementet mener det bør foretas et klart skille
mellom de regler som skal inneholde krav om at revisor skal påpeke
visse forhold overfor revisjonsklienten og regler om hvordan slike
forhold skal påpekes og dokumenteres.
Departementet foreslår en egen bestemmelse om hvilke
forhold revisor skal være pliktig til å påpeke overfor
foretakets ledelse, jf. lovforslaget § 5-2 fjerde ledd.
En slik bestemmelse er ny i forhold til gjeldende regler. Det er
i dag ikke fastsatt krav til hvilke forhold revisor i sitt løpende
arbeid skal påpeke overfor den revisjonspliktige. Dersom
vedkommende påpeker forhold overfor den revisjonspliktige
er det imidlertid fastsatt hvordan dette skal dokumenteres, i såkalte nummererte
brev. Departementet anser det ikke tilfredsstillende at det etter
loven er opp til revisor å vurdere hvilke forhold som bør
tas opp med den revisjonspliktige.
Departementet foreslår etter dette at revisor skriftlig
skal påpeke følgende forhold overfor den revisjonspliktige
ledelse:
1. mangler ved plikten til å sørge
for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger,
2. feil og mangler ved organiseringen av og kontrollen med
formuesforvaltningen,
3. misligheter og feil som kan medføre feilinformasjon
i årsregnskapet,
4. forhold som kan føre til ansvar for medlem av
styret, bedriftsforsamlingen, representantskapet eller daglig leder,
5. begrunnelse for manglende underskrift ved bekreftelser
overfor offentlige myndigheter som gis i henhold til lov eller forskrift,
og
6. begrunnelse for å si fra seg oppdrag etter § 7-1.
Når det gjelder nr. 1 til 3 vil det følge av
de foreslåtte bestemmelser om revisjonens innhold og revisors
plikter at revisor har en selvstendig plikt til å påse at
det ikke foreligger mangler m.v. som nevnt. Når det gjelder
nr. 4 vil revisor etter forslaget ikke ha noen selvstendig undersøkelsesplikt.
Dersom revisor i forbindelse med sitt oppdrag ser forhold som nevnt,
vil vedkommende imidlertid ha en plikt til å påpeke
dette overfor den revisjonspliktiges ledelse.
Departementet foreslår at de nevnte forhold skal påpekes
skriftlig overfor den revisjonspliktige, jf. lovforslaget § 5-4.
Departementet foreslår videre at brev med slike påpekninger
skal nummereres fortløpende i samsvar med gjeldende bestemmelser.
Departementet anser det lite heldig at det synes å ha utviklet
seg en praksis der enkelte forhold påpekes i form av nummererte
brev, mens andre forhold påpekes på annen måte.
Departementet anser det dessuten vanskelig å legge avgjørende
vekt på de høringsinstanser som mener nummererte
brev bør forbeholdes «vesentlige forhold» for å unngå å «utvanne» betydningen
av nummererte brev. Den revisjonspliktige vil måtte forholde seg
til påpekninger fra revisor uavhengig av på hvilken
måte disse fremkommer.
Departementet slutter seg også til forslaget fra utvalgets
flertall om at all korrespondanse i tilknytning til rådgivning
skal nummereres fortløpende. Departementet legger vekt
på at de forhold som dokumenteres i såkalte nummererte
brev øker notoriteten ved revisors arbeid og kan bidra
til å styrke revisors tillit utad.
Når det gjelder NSRFs uttalelse om at en slik bestemmelse
kan medføre at taushetsbelagt og eventuelt kurssensitiv
informasjon kommer på avveie, vil departementet vise til
at de myndigheter som har tilgang til slik informasjon også er
underlagt taushetsplikt.
Departementet foreslår som nevnt at revisor skal påpeke
visse forhold skriftlig overfor den revisjonspliktiges ledelse.
For selskaper som har styre, legges det til grunn at styret normalt
vil være rette vedkommende for slike brev, jf. uttalelsen
fra NSRF.
Etter forslaget til ny regnskapslov § 2-7 skal
den regnskapspliktige oppbevare regnskapsmateriale, herunder nummererte
brev i 10 år etter regnskapsårets slutt. Materialet
skal oppbevares ordnet og være betryggende sikret mot tyveri,
og kunne fremlegges for offentlig kontrollmyndighet i hele oppbevaringstiden i
en form som muliggjør etterkontroll. Bestemmelsen vil omfatte
alle regnskapspliktige. Departementet antar på denne bakgrunn
at bestemmelsene i de nye aksjelovene § 7-9 siste
punktum om selskapets oppbevaring av nummererte brev er overflødige
og foreslår å oppheve disse bestemmelsene.
Komiteen er enig at det tas inn i loven
hvilke forhold revisor skriftlig skal påpeke overfor den
revisjonspliktige ledelse, jf. merknader under 4.1.2.3 foran. Komiteen viser
til at § 5-2 fjerde ledd pkt. 1-6 innebærer
en lovfesting av forhold som i dag er etablert praksis i henhold
til god revisjonsskikk. De konkrete forhold som omfattes av denne
paragraf, og som også omfattes av § 5-4
om nummererte brev, understreker imidlertid hvilket alvor som ligger
bak en slik reaksjon fra revisor.
Komiteen merker seg at Regjeringen i § 5-4 også inkluderer
revisors korrespondanse i forbindelse med rådgivning i
rekken av forhold som skal inngå i de nummererte brevene. Komiteen har
forståelse for de motiver som ligger bak ønsket
om også å innbefatte korrespondanse vedrørende
rådgivning i nummererte brev. Likevel ligger det i dette,
som flere av organisasjonene som har vært til høring
i komiteen også bemerker, en betydelig risiko for at betydningen av
nummererte brev som reaksjonsform vil falle når omfanget øker
og vesentligheten i de forhold som påpekes blir mindre.
Regjeringen skriver under pkt. 5.2.5 på s. 39 i proposisjonen
følgende om dette:
«(…) Departementet anser det dessuten
vanskelig å legge avgjørende vekt på de
høringsinstanser som mener nummererte brev bør
forbeholdes «vesentlige forhold» for å unngå å «utvanne» betydningen
av nummererte brev. Den revisjonspliktige vil måtte forholde
seg til påpekninger fra revisor uavhengig av på hvilken
måte disse fremkommer.»
I brev til Høyres stortingsgruppe av 22. oktober 1998
skriver departementet videre:
«(…) Når det gjelder foreningenes
bekymring for at brevene fra revisor ikke lenger vil bli viet tilstrekkelig
oppmerksomhet, har jeg tillit til at revisorene vil klare å formulere
sine brev til den revisjonspliktige slik at det framgår
hvilke forhold det forutsettes at den revisjonspliktige «tar
alvorlig» og for eksempel følger opp ved endringer
i rutiner m.v.»
Komiteen kan ikke se at ovennevnte
utdypning av Regjeringens holdning i nevneverdig grad berører, eller
for den saks skyld gir svar på det som i denne sammenheng
anføres som et hovedpoeng; - at risikoen forbundet med
at omfanget av nummererte brev øker er at betydningen av
disse blir mindre. Komiteen merker seg at bransjeorganisasjonenes
hovedanliggende er å bibeholde betydningen av nummererte brev,
ikke å unndra seg plikten til å stille dokumentasjon
til rådighet dersom det åpnes etterforskning i
en straffesak. Det vises i denne sammenheng til seks landsdekkende
revisororganisasjoners felles brev til komiteen av 22. september
1998, hvor de påpeker at forholdet alternativt kan ivaretas
i loven § 5-3 om dokumentasjon av oppdrag. Dette
forslaget er omtalt av statsråden i brev til komiteen av
22. oktober 1998, hvorfra følgende hitsettes:
«Foreningen viser til at revisor i henhold til
lovutkastet § 5-3 tredje ledd skal kunne dokumentere
oppdragets art, omfang og eventuell anbefaling ved utføring
av rådgivning og andre tjenester. Det vises til at dersom
det åpnes straffesak, kan revisor legge dokumentasjonene
frem for politiet. Jeg viser for det første til at dokumentasjonsplikten
etter § 5-3 ikke omfatter all korrespondanse som
revisor har med klient i forbindelse med rådgivningsoppdrag.
For det andre vil ikke revisor ha noen plikt til å levere
ut slik dokumentasjon til politiet i henhold til lovforslaget § 6-1
fjerde ledd.»
Komiteen ser dette poenget, men mener forholdet
kan løses ved at revisors oppbevaringsplikt vedrørende
korrespondanse i forbindelse med rådgivning inntas i § 5-5. Komiteen forslår
endring av forslagets § 5-5 i tråd med
dette. Det foreslås videre at «...og revisors
korrespondanse i tilknytning til rådgivning...» i
forslagets § 5-4 utgår.
Komiteen foreslår følgende:
«a.
Lov om revisjon og revisorer
§ 5-4 skal lyde:
Brev med påpekninger som nevnt i § 5-2
fjerde ledd skal nummereres fortløpende.
b.
Lov om revisjon og revisorer
§ 5-5 skal lyde:
Revisorer skal oppbevare dokumentasjon og nummererte brev etter
dette kapittel på en ordnet og betryggende måte
i minst 10 år. Det samme gjelder korrespondanse i tilknytning
til rådgiving. Departementet kan gi nærmere regler
om oppbevaringsmåten.»
En rekke lovbestemmelser stiller krav om at det skal avgis spesielle
revisorbekreftede opplysninger til offentlige myndighetsorganer
(av utvalget betegnet som særattestasjoner). Det vises
som eksempel til ligningslovens § 4-5 femte ledd.
Etter denne bestemmelsen skal selvangivelse og andre pliktige oppgaver være
underskrevet av den som har plikt til å levere oppgavene.
EU-direktivene gir ikke regler for andre former for revisorbekreftelser
enn de som er knyttet til årsregnskapsrevisjon.
Det er i proposisjonen redegjort nærmere for gjeldende
rett og for lovutvalgets forslag og høringsinstansenes
merknader når det gjelder særskilte revisorbekreftelser.
Etter departementets syn bør det trekkes et klart skille
mellom revisors oppgaver i tilknytning til bekreftelse av årsregnskapet,
og revisors ansvar for de særlige attestasjonskrav som
måtte følge av lov eller forskrift. Det samme
gjelder i forhold til bekreftelser revisor avgir overfor offentlige
myndigheter i forbindelse med f.eks. offentlige tilskuddsordninger.
Etter departementets syn er det ikke hensiktsmessig å la hele
revisorloven få anvendelse ved revisors bekreftelse av
opplysninger overfor ulike offentlige myndigheter. Departementet
ser imidlertid behov for at enkelte av lovens bestemmelser gis anvendelse
når godkjent revisor utfører denne type oppgaver.
Departementet foreslår på denne bakgrunn at
lovens regler om revisors uavhengighet og objektivitet skal gjelde
der godkjent revisor bekrefter opplysninger overfor offentlige myndigheter.
Tilsvarende gjelder kravet til fast kontorsted i Norge, bosted i
EØS-land og nødvendig sikkerhetsstillelse for
mulig erstatningsansvar. Videre foreslås det at reglene
om dokumentasjon, oppbevaring av dokumentasjon, og reglene om taushetsplikt
gis anvendelse. Kravet til god revisjonsskikk vil dessuten gjelde
også ved slike bekreftelser. Departementets forslag anses å ivareta
de hensyn som ligger bak utvalgets forslag. Utvalget har foreslått
en mer generell formulering, men etter en gjennomgang av de foreslåtte
bestemmelsene legger departementet til grunn at det bare er de nevnte
bestemmelser som er praktisk i forhold til revisor som gir slike
bekreftelser. Det vises til lovforslaget § 1-1 tredje
ledd.
Departementet ser det ikke som hensiktsmessig å skille
mellom bekreftelser avgitt av den revisor utvalget betegner som
valgt revisor, dvs. revisor som reviderer foretakets årsregnskap,
(særattestasjoner som utvalget foreslår skal omfattes
av loven) og bekreftelser avgitt av andre godkjente revisorer (særattestasjoner
som utvalget ikke foreslår omfattet av loven). Departementet
ser det som viktig å sikre revisors egnethet i forbindelse
med vedkommendes bekreftelse av opplysninger overfor offentlige
myndigheter uavhengig av om vedkommende også reviderer
foretakets årsregnskap. Det vises til at slike bekreftelser
vil kunne bidra til å forebygge misligheter og feil, f.eks.
i forbindelse med aksjekapitalforhøyelser. Departementet ser
det imidlertid også som viktig å sikre at grunnlaget for
slike bekreftelser er basert på uavhengighet. Departementet
går følgelig inn for at alle godkjente revisorer
pålegges å følge visse krav til uavhengighet
og objektivitet uavhengig av om bekreftelsene gjelder revisjonspliktig
som revisor reviderer årsregnskap for, eller andre.
Departementet slutter seg ikke til flertallet i lovutvalget som
foreslår å lovfeste krav til innholdet av såkalte
særattestasjoner. Etter departementets syn vil det være
lovgiver eller eventuelt andre regelfastsettere som i det enkelte
tilfelle er best egnet til å vurdere hvilket innhold en
særattestasjon bør ha. Departementet legger til
grunn at det vil være i regelfastsetters interesse å påse
at bestemmelser om bekreftelse av opplysninger minst angir hva som
er bekreftelsens formål, på hvilken måte
bekreftelsen skal fremkomme og hva som skal bekreftes. I de tilfeller
der offentlige myndigheter krever tilsvarende bekreftelser i forbindelse
med f.eks. offentlige tilskuddsordninger, bør det være
opp til den aktuelle myndighet å utforme kravene til bekreftelsen.
Departementet vil vurdere utvalgets anbefaling om å gjennomgå de
ulike særlovene med sikte på å få bedre
utformede særattestasjonskrav. Dette vil kunne være
et relativt omfattende arbeid som departementet ikke har ansett
det som hensiktsmessig å igangsette samtidig med utarbeidelsen
av odelstingsproposisjonen om revisjon og revisorer. Det vises for øvrig
til at en arbeidsgruppe nedsatt av Kirke-, utdannings- og forskningsdepartementet
og Sosial- og helsedepartementet i samråd med Finansdepartementet
i mai 1998 har avgitt en rapport om bruk av revisorattestasjoner
i statlig tilskuddsforvaltning. Arbeidsgruppen legger i sin rapport
bl.a. fram en generell anbefaling til utforming av særattestasjoner.
Departementet antar at arbeidsgruppens rapport på sitt
område innebærer en slik gjennomgang av særattestasjoner
som utvalget anbefaler.
Komiteen tar dette til etterretning.
Gjeldende revisorlov inneholder ingen direkte krav om at revisor
skal dokumentere sitt arbeid.
Gjeldende revisjonsstandarder gir imidlertid regler om at revisor
skal dokumentere forhold som er viktige som bevis for å underbygge
revisjonsberetningen og som bevis for at revisjonen er utført
i henhold til god revisjonsskikk. Standardene forutsetter at revisor må utarbeide
arbeidspapirer som er tilstrekkelig fullstendige og detaljerte til å gi
en totalforståelse av revisjonen.
EU-direktivene setter ingen krav om dokumentasjon av revisors
arbeid.
Det er i proposisjonen videre redegjort for lovutvalgets forslag
og for høringsinstansenes merknader når det gjelder
krav til dokumentasjon.
Gjeldende lovgivning inneholder, som nevnt ovenfor, ingen direkte
krav om at revisor skal dokumentere sitt arbeid. Slike krav fremgår
imidlertid av gjeldende revisjonsstandarder. Departementet mener, i
likhet med lovutvalget, at det er viktig at hovedprinsippene for
slik dokumentasjon fremgår av revisorloven.
Departementet foreslår derfor lovbestemmelser om revisors
plikt til å dokumentere hvordan revisjonen er gjennomført
samt resultatet av revisjonen. Det foreslås at dokumentasjonen
skal foretas på en måte som er tilstrekkelig til å kunne
underbygge og etterprøve revisors konklusjoner, jf. lovforslaget § 5-3
første ledd. Dette er i samsvar med utvalgets forslag.
Etter departementets forslag vil kravene til dokumentasjon av
revisjonens gjennomføring og resultat omfatte alle stadier
av revisjonsprosessen, fra revisor har påtatt seg oppdraget
og startet forberedelser, til revisjonen er avsluttet. Departementet
ser det følgelig ikke som nødvendig i lovteksten å regne
opp de ulike stadier av prosessen som skal dokumenteres slik utvalget
foreslår.
Departementet er enig med utvalget i at forhold som tilsier at
det foreligger misligheter eller feil, skal kunne dokumenteres særskilt
med angivelse av hva revisor har foretatt seg i den anledning, jf.
lovforslaget § 5-3 tredje ledd. Departementet
mener at et særskilt dokumentasjonskrav vil kunne bidra
til å øke revisors aktsomhet når det
gjelder eventuelle behov for å følge opp de indikasjoner
som måtte foreligge.
Dersom revisor sier fra seg oppdraget og i denne forbindelse
fraråder en annen revisor å påta seg
oppdraget, foreslår departementet at dette skal dokumenteres
med begrunnelse. Også ny revisors begrunnelse for å påta
seg et oppdrag i strid med den tidligere revisors råd,
skal revisor etter departementets forslag begrunne. Det vises til
lovforslaget § 5-3 annet ledd. Bestemmelsen er
i samsvar med utvalgets forslag. Ingen av høringsinstansene
har hatt merknader til forslaget.
Departementet støtter videre utvalgets forslag om dokumentasjon
av rådgivning og andre tjenester samt forslaget om at slike
tjenester skal faktureres særskilt med angivelse av oppdragets
art. Det vises i denne sammenheng til den støtte forslaget
til krav til dokumentasjon har fått fra en rekke av høringsinstansene, herunder
NHO, Kredittilsynet og ØKOKRIM.
Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at dokumentasjonen
(herunder nummererte brev) skal oppbevares på en ordnet
og betryggende måte, jf. forslaget § 5-5.
I likhet med utvalget foreslår departementet at det kan
gis nærmere regler om oppbevaringsmåten.
Departementet foreslår at revisor skal ha en plikt til å oppbevare
arbeidsdokumenter og nummererte brev på ordnet og betryggende
måte i minst ti år. Departementet legger til grunn
at revisors oppbevaringsplikt bør tilsvare regnskapspliktiges
plikt til å oppbevare regnskapsmateriale. I Ot.prp. nr.
42 (1997-98) er det foreslått at regnskapsmateriale skal
oppbevares i 10 år.
ØKOKRIM har vist til at utvalgets bemerkning om at det
i regnskapets noter skal fremgå hvor mye revisors honorar
utgjør, ikke er fulgt opp med noe konkret lovforslag. Departementet
viser til at det etter forslag til ny regnskapslov § 7-31
første ledd skal opplyses i noter til årsregnskapet
om godtgjørelse til revisjon og hvordan godtgjørelsen
er fordelt på revisjon og andre tjenester.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag.
Revisor skal i henhold til revisorloven § 8
første ledd, hvert år uten unødig opphold
etter at årsoppgjøret er avgitt, legge frem sin
revisjonsberetning.
Det er i proposisjonen redegjort nærmere for gjeldende
rett og for EØS-regler, lovutvalgets forslag og høringsinstansenes
merknader når det gjelder revisjonsberetningen.
Departementet er enig i utvalgets forslag om å videreføre
gjeldende bestemmelse om at revisor skal avgi revisjonsberetning
uten unødig opphold.
Departementet har noe vanskelig for å forstå hva utvalget
har ment med sitt forslag om å fastsette en absolutt frist
for avgivelse av revisjonsberetning til «senest innen den
lovbestemte frist for avleggelse av regnskap». Utvalget
har vist til at «aksjelovens § 10-9 krever
at den (revisjonsberetningen) skal være styret i hende
senest 2 uker før generalforsamlingen». Det er videre
vist til at en absolutt frist er spesielt aktuell i de tilfelle
foretaket ikke legger frem et fullstendig regnskap innen den frist
lovgivningen setter.
Departementet viser til at revisors oppgave er å bekrefte
at årsregnskapet er fastsatt i samsvar med lov m.v. Revisjonsberetningen
skal gi uttrykk for resultatet av revisjonen, og kan derfor ikke
avgis før årsregnskapet er fastsatt og revisor
har hatt tilstrekkelig tid til å vurdere dette. Departementet
er kjent med at det blant enkelte revisorer benyttes dataprogrammer
som i realiteten medfører at revisjonen foretas samtidig som årsregnskapet
settes opp. Hvorvidt dette er en praksis som kan aksepteres må vurderes
på bakgrunn av bl.a. reglene i lovforslagets kap. 4 om
revisors uavhengighet og objektivitet, jf. kap. 7. Lovens frister
vil uansett måtte fastsettes ut fra at revisor skal bekrefte et årsregnskap
som er formelt fastsatt av den regnskapspliktige.
I forslaget til ny regnskapslov, jf. Ot.prp. nr. 42 (1997-98)
er det lagt til grunn at årsregnskapet og årsberetningen
skal fastsettes senest seks måneder etter regnskapsårets
slutt. Senest en måned etter fastsetting av årsregnskapet
skal regnskapspliktige sende et eksemplar av årsregnskapet, årsberetningen
og revisjonsberetningen til Regnskapsregisteret. På bakgrunn
av disse bestemmelsene, foreslår departementet at det i
revisorloven settes frist for avgivelse av revisjonsberetning til
senest syv måneder etter regnskapsårets slutt,
jf. lovforslaget § 5-6 første ledd. Det
foreslås en videreføring av gjeldende bestemmelse
om at beretningen skal avgis uten unødig opphold etter
at årsregnskapet er fastsatt. Departementet viser for øvrig
til de særlige bestemmelsene om revisors beretning som
fortsatt vil følge av aksjeloven, jf. omtale nedenfor.
Departementet slutter seg til utvalgets forslag om en presisering
av at revisjonsberetning skal avgis også der årsregnskap
ikke foreligger eller er ufullstendig.
Departementet ser ikke behov for noen nærmere angivelse
i loven av hvilke organer revisjonsberetningen skal avgis til, slik
utvalget har foreslått. For revisjonspliktige som er selskap,
vil det i stor grad fremgå av selskapslovgivningen hvem
som er rette adressat for revisjonsberetningen. For revisjonspliktige
som ikke omfattes av slike regler, mener departementet at det bør
være opp til den enkelte å avklare og bestemme
hvem beretningen skal avgis til. Det bemerkes for øvrig
at utvalgets forslag kun ser ut til å være tilpasset revisjonspliktige
foretak hvor det er fastsatt regler for foretakets styrende organer.
Departementet foreslår i likhet med utvalget at revisor
i revisjonsberetningen skal bekrefte at revisjonen er utført
i samsvar med lov, forskrift og god revisjonsskikk, jf. lovforslaget § 5-6
annet ledd. Bestemmelsen representerer en videreføring
av det som allerede ligger i dagens krav om at revisor skal bekrefte
at revisjonen er utført.
Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at revisor
i revisjonsberetningen skal uttale seg om hvorvidt årsregnskapet
er utarbeidet og fastsatt i samsvar med lov og forskrift. Revisors
plikt til å uttale seg om årsregnskapet sammenfaller
med omfanget av revisjonen, jf. omtale av revisjonens omfang og
utførelse i pkt. 5.1 i proposisjonen. Departementet foreslår videre
at revisor skal uttale seg om den revisjonspliktiges ledelse har
oppfylt sin plikt til å sørge for ordentlig og
oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger.
Også denne uttalelsen i revisjonsberetningen korresponderer
med revisors plikter med hensyn til selve utførelsen og
omfanget av revisjonen, jf. pkt. 5.1.
Som det fremgår i pkt. 5.1 i proposisjonen foreslår departementet
at revisor skal påse at opplysninger i årsberetningen
om årsregnskapet, forutsetningene om fortsatt drift og
forslag til anvendelse av overskudd eller dekning av tap, er i samsvar
med lov og forskrifter. Departementet foreslår at revisor
skal uttale seg om disse forholdene i revisjonsberetningen. I tillegg foreslås
det i samsvar med utvalgets forslag, at revisor skal uttale seg
om hvorvidt de nevnte opplysningene er konsistent med årsregnskapet.
Det følger av forslaget til ny regnskapslov at redegjørelsen
for årsregnskapet skal være av utfyllende karakter.
Det skal ikke kunne gis en annen fremstilling av relevante forhold
i årsberetningen enn det som har kommet til uttrykk i årsregnskapet.
Departementet legger vekt på at dette omfattes av revisors
vurdering og revisjonsberetning. Det vises til lovforslaget § 5-6
tredje ledd.
Dersom regnskapet ikke gir de opplysninger om foretakets resultat
og stilling som burde vært gitt, foreslår departementet
at revisor skal presisere dette eller ta forbehold og eventuelt
gi nødvendige tilleggsopplysninger i sin beretning, jf.
lovforslaget § 5-6 fjerde ledd. Bestemmelsen er
i samsvar med utvalgets forslag og en presisering av det som allerede
følger av gjeldende rett.
Departementet foreslår videre at revisor skal angi det
særskilt, dersom vedkommende finner at regnskapet ikke
bør fastsettes slik det foreligger, jf. lovforslaget § 5-6
femte ledd. Også denne regelen er en videreføring
av gjeldende rett i tråd med utvalgets forslag.
Når det gjelder utvalgets forslag til en presisering av
at revisjonsberetningen for øvrig skal avgis i samsvar
med og ha det innhold som lov, forskrift og god revisjonsskikk fastsetter,
peker departementet på at dette følger allerede
av regelen om at revisjonen skal være utført i
samsvar med lov og forskrifter.
Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at de nye
aksjelovenes bestemmelse om revisjonsberetningen, jf. lovenes § 7-8,
i hovedsak oppheves. Departementet foreslår imidlertid
en videreføring av § 7-8 første
ledd om at revisor skal avgi revisjonsberetning til generalforsamlingen
og at revisjonsberetningen skal være styret i hende senest
to uker før den ordinære generalforsamlingen.
Bestemmelsen vil fremgå av ny § 7-4 i
aksjelovene. Departementet foreslår videre at de nye aksjelovene § 7-8
tredje ledd tredje punktum om at revisor skal gjøre merknad
i revisjonsberetningen dersom vedkommende under revisjonen har kommet
til at det foreligger forhold som kan føre til ansvar for
et medlem av selskapets styrende organer eller andre som representerer
selskapet, tas inn i ny revisorlov, jf. lovforslaget § 5-6
sjette ledd. Departementet viser til den vurdering som er foretatt
med hensyn til omfanget og utførelsen av revisjonen i pkt. 5.1
i proposisjonen. Som det fremgår der, vil revisor etter
departementets forslag ikke ha plikt til å kontrollere
at de styrende organer i det revisjonspliktige foretak har ivaretatt
sine lovpålagte plikter utover det som er knyttet til regnskapsføringen.
Dersom revisor i forbindelse med revisjonen avdekker ansvarsbetingende forhold
vil vedkommende imidlertid ha plikt til å påpeke
dette overfor den revisjonspliktige, og også gi merknad
om dette i revisjonsberetningen. Det foreslås også at
aksjelovenes § 7-8 tredje ledd fjerde punktum tas
inn i ny revisorlov, jf. lovforslaget § 5-6 sjette ledd.
Revisor skal etter bestemmelsen «også ellers» gi opplysninger
om forhold som vedkommende mener bør gjøres kjent
for den revisjonspliktiges deltakere eller eiere.
Departementet foreslår en egen bestemmelse om at revisor
som reviderer årsregnskap for et morselskap skal avgi en
særskilt revisjonsberetning for konsernet, jf. lovforslaget § 5-6
syvende ledd. De ovenfor nevnte bestemmelsene vil gjelde tilsvarende
for denne beretningen. Bestemmelsen tilsvarer de nye aksjelovene § 7-8
tredje ledd fjerde punktum. Bestemmelsene i aksjelovene foreslås
opphevet.
Komiteen merker seg at det i § 5-6
første ledd og tredje ledd nr. 1 foreligger tvil om hvilke
begreper som er mest presise i forhold til å dekke lovgivers
intensjon. NRRF og NSRF bemerker i sitt høringsbrev av
13. oktober 1998 til komiteen at «Terminologien bør
endres slik at ikke styrets og generalforsamlingens behandling av
regnskapet benevnes likt.» I brev av 22. oktober
1998 til komiteen uttaler statsråden seg slik om dette:
«Terminologien i proposisjonen er den samme som
benyttes i ny regnskapslov. Etter regnskapsloven § 3-1
første ledd skal årsregnskapet og årsberetningen fastsettes
senest seks måneder etter regnskapsårets slutt.
I utkastet til ny revisorlov § 5-6 første ledd
annet punktum fremgår det imidlertid at aksjeloven § 7-4 annet
punktum og almennaksjeloven § 7-4 annet punktum gjelder
for denne type selskaper. Etter de endringer i aksjelovene som fremgår
av lovforslaget 20 og 21 vil det følge av bestemmelsene
at revisjonsberetningen for aksjeselskaper eller almennaksjeselskaper
skal være styret i hende senest to uker før den ordinære
generalforsamlingen. På denne bakgrunn kan det antas at
foreningenes endringsforslag skyldes at de ikke har vært
oppmerksomme på denne bestemmelsen.»
Komiteen tar departementets syn til
orientering. Komiteen merker seg ellers at den påpekning som
gjøres av organisasjonene synes motivert av et ønske
om å bringe lovteksten i samsvar med godt innarbeidede
begreper.
Komiteen viser til at begrepet fastsatt er i tråd med
innarbeidet terminologi ensbetydende med godkjent. I aksjeselskaper
og allmennaksjeselskaper er det generalforsamlingen som godkjenner
regnskapet. Dette reguleres i selskapslovgivningen og ikke i regnskapsloven. Komiteen viser
til § 5-6 annet ledd og presiserer at ved revidering
av aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper skal aksjelovens § 7-4
annet punktum og allmennaksjeselskapslovens § 7-4
annet punktum gjelde.
Komiteen tar for øvrig departementets
vurderinger i proposisjonen og utdypinger i brev til komiteen av
22. oktober 1998 til etterretning og slutter seg til Regjeringens
forslag.
Hovedregelen etter revisorloven § 9 første
ledd er at revisor tjenestegjør inntil annen revisor velges
i hans sted. Når særlige forhold foreligger, har
revisor rett til å tre tilbake selv om tjenestetiden ikke
er ute, jf. § 9 annet ledd. Tilsvarende regler
fremgår av aksjeloven § 10-5.
EU-direktivene inneholder ingen bestemmelser om revisors fratreden
eller dokumentasjon av fratreden.
Det er i proposisjonen redegjort nærmere for gjeldende
rett og for lovutvalgets forslag og høringsinstansenes
merknader når det gjelder revisors fratreden.
Departementet har ikke funnet det nødvendig å innta
en bestemmelse tilsvarende revisorloven § 9 første
ledd om at revisor tjenestegjør inntil ny revisor er valgt.
Det følger av departementets forslag i hvilke tilfeller
revisor vil ha rett eller plikt til å si fra seg oppdrag
som revisor for revisjonspliktig.
Departementet støtter utvalgets forslag om at revisor
skal ha rett til å si fra seg oppdraget når vedkommende
ikke gis mulighet til å oppfylle sine plikter etter revisorloven,
eller det foreligger andre særlige grunner, jf. lovforslaget § 7-1
annet ledd. Departementet slutter seg til utvalgets begrunnelse
på dette punkt.
Departementet slutter seg videre til utvalgets forslag om å innføre
en plikt for revisor til uten ugrunnet opphold å si fra
seg oppdraget, når revisor under sitt arbeid har avdekket
og påpekt vesentlige brudd på lov og forskrift
som den revisjonspliktige er underlagt, jf. lovforslaget § 7-1
første ledd. Forutsetningen er at den revisjonspliktige
ikke iverksetter de tiltak som måtte være nødvendige
for å rette på forholdene. En slik bestemmelse
vil etter departementets oppfatning bidra til å klargjøre
grensene for når det ikke lenger er akseptabelt at revisor
ivaretar revisjonsoppgaver for revisjonsklienten.
Uavhengig av om revisor frasier seg oppdraget som følge
av sin rett eller som følge av sin plikt, foreslår
departementet, i likhet med utvalget, at revisor pålegges
en plikt til å gi den revisjonspliktige rimelig forhåndsvarsel
om sin fratreden. Kravet om rimelig forhåndsvarsel skal
bidra til at den revisjonspliktige gis en reell mulighet til å oppnevne
ny revisor før fratredelsestidspunktet og tilsvarer gjeldende
lov § 9 annet ledd. Det vises til lovforslaget § 7-1
tredje ledd.
Departementet foreslår videre at revisor, av notoritetshensyn,
uten ugrunnet opphold etter å ha sagt fra seg oppdraget
skal gi melding om dette til Foretaksregisteret.
Departementet foreslår i samsvar med utvalgets forslag
at revisor skal gi den revisjonspliktiges ledelse skriftlig begrunnelse
for å si fra seg oppdraget før dette er fullført,
jf. lovforslaget § 5-2 fjerde ledd. Bestemmelsen
er en videreføring av regelen i gjeldende forskrift om
revisjon og revisorer § 3-1.
Departementet foreslår at før en revisor påtar
seg å revidere årsregnskap for en revisjonspliktig
skal revisoren be om den forrige revisors uttalelse om det foreligger
forhold som tilsier at en ny revisor ikke bør påta
seg oppdraget. Departementet vil for øvrig bemerke at det
ikke anses nødvendig å fastsette en egen bestemmelse
om at ny revisor skal varsle den tidligere valgte revisor om forespørselen.
Etter departementets oppfatning innebærer forespørselen
om tidligere revisors uttalelse at tidligere revisor gis et slikt
varsel. Motstykket til denne regelen er at den forrige revisoren
pålegges en plikt til uten ugrunnet opphold skriftlig å opplyse
om begrunnelsen for sin fratreden. Det vises til lovforslaget § 7-2
første ledd.
Departementet ser, i likhet med utvalget, behov for å frita
tidligere revisor fra taushetsplikten med hensyn til dokumentasjon
av revisjonen overfor ny revisor og støtter følgelig
utvalgets forslag til en slik bestemmelse. Den forrige revisor foreslås,
uten hinder av taushetsplikten, å ha plikt til å legge
frem opplysninger og dokumentasjon av sitt revisoroppdrag når den
nye revisoren ber om det og dette kan ha betydning for den fremtidige
revisjonen, jf. lovforslaget § 7-2 annet ledd.
Departementet peker på at det avgjørende må være
om opplysningene vil kunne ha betydning for den fremtidige revisjon,
og ikke den fremtidige regnskapsførsel, slik utvalget forslår.
Dersom revisor påtar seg oppdraget i strid med den forrige
revisors råd, skal begrunnelse for dette fremgå av
revisors arbeidsdokumenter. Regelen innebærer en skjerpelse
i forhold til gjeldende rett og vil etter departementets oppfatning
kunne bidra til å gjøre revisor mer bevisst på hvilke
oppdrag det er akseptabelt for vedkommende å overta.
Departementet vil videre peke på at den som reviderer
revisjonspliktiges årsregnskap vil ha en plikt til å si
fra seg det konkrete revisjonsoppdrag dersom vedkommende ikke lenger
oppfyller de krav som stilles til uavhengighet, se nærmere
beskrivelse av disse kravene i pkt. 7.1.5 og 7.2.5 i proposisjonen.
Videre vil revisor måtte si fra seg det konkrete oppdrag
der vedkommende ikke lenger oppfyller de foreslåtte krav om
fast kontorsted i Norge, bosted i EØS-stat eller dersom
vedkommende ikke har stilt sikkerhet for mulig ansvar. Det vises
til nærmere omtale av disse kravene i pkt. 6.7.5 og 6.8.5
i proposisjonen.
Det samme vil gjelde i de tilfeller vilkårene er tilstede
for tilbakekalling av godkjenningen som registrert eller statsautorisert
revisor, dvs. der revisor ikke lenger er i stand til å oppfylle
sine forpliktelser etterhvert som de forfaller, blir umyndiggjort
eller ikke oppfyller de obligatoriske etterutdanningskravene. Det
samme gjelder også der Kredittilsynet har fattet vedtak
om tilbakekalling av godkjenning fordi revisor anses uskikket. Dersom
godkjenningen suspenderes har revisor også plikt til å fratre
det konkrete oppdrag. Tilbakekalling og suspensjon er nærmere
behandlet under pkt. 11.1.5 i proposisjonen.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag.