Departementet foreslår en presisering av gevinstskattefritaket
ved realisasjon av landbrukseiendom innen familien i skatteloven § 9-3
sjette ledd første punktum. Presiseringen går
ut på at fritaket også skal omfatte realisasjon
innen familien av andel i deltakerlignet selskap hvor deltakerne
er familiemedlemmer, og realisasjon av landbrukseiendom innen familien
fra slikt selskap. Ved samtidig eller senere oppløsning
av det deltakerlignede selskapet foreslås det at eiendomsgevinst
som isolert sett kvalifiserer til skattefritak etter reglene for
realisasjon av landbrukseiendom, fritas for oppløsningsbeskatning.
Utvidelsen i skatteloven § 9-3 sjette ledd
tredje punktum omfatter teknisk sett ikke overføring av landbrukseiendom
der to eller flere familiemedlemmer driver felles virksomhet. Bakgrunnen
for dette er at det da som utgangspunkt anses å foreligge
et deltakerlignet selskap, og at overføringen da ikke gjelder
overføring av ideell sameieandel i en landbrukseiendom,
men overføring av en andel i et deltakerlignet selskap.
I Ot.prp. nr. 1 (2006-2007) s. 126, er det imidlertid lagt til grunn
at gevinstfritaket i skatteloven § 9-3 sjette
ledd første punktum, kan anvendes ved slik andelsoverdragelse
i deltakerlignet selskap innen familien. Dette standpunkt avviker
fra det som i andre sammenhenger er lagt til grunn som gjeldende
rett. Departementet mener derfor det er behov for en presisering/klargjøring
av rettstilstanden ved slike andelsoverdragelser innen familien.
Slik bestemmelsen er foreslått, jf. forslag til ny skatteloven § 9-13 tredje
ledd, vil skattefritaket i nåværende skatteloven § 9-3
sjette ledd første punktum (forslag til ny skatteloven § 9-13
første ledd første punktum) gjelde ved overdragelse
av enkeltandel til nær slektning, og da uansett om denne
slektningen er deltaker i selskapet fra før eller ikke.
Dessuten vil forslaget omfatte overføring av samtlige andeler
i selskapet til en person slik at selskapet anses oppløst.
Dette gjelder bare når denne person er en av deltakerne
eller slektning av en av deltakerne. Også overdragelse
til arveberettiget slektning av en av deltakernes ektefelle vil
omfattes, jf. nåværende skatteloven § 9-3
sjette ledd annet punktum (forslag til ny skatteloven § 9-13
første ledd siste punktum).
Fritaket for gevinstbeskatning etter gjeldende rett omfatter
ikke løsøre, selv om løsøre
er knyttet til virksomheten og realiseres under ett med eiendommen.
Ved realisasjon av andel i ansvarlig selskap er det derfor forutsetningsvis
bare gevinst knyttet til selve gårdsbrukets eller skogbrukets
faste eiendom som skal være skattefritt, og altså ikke
f.eks. driftsløsøre, buskap og varelager. Dette
innebærer at når andelen også representerer
løsøre, må en passende del av gevinsten
på andelen skilles ut som ikke skattefri. Se nedenfor om
når andelen også representerer boligdel på landbrukseiendommen.
Vilkåret i skatteloven § 9-3 sjette
ledd første punktum, om at overføringen skjer
til underpris, dvs. tre fjerdedeler av antatt salgsverdi, må ved
overføring av andel anses oppfylt dersom det er avtalt
et vederlag tilsvarende 75 pst. av brukets markedsverdi og 100 pst.
av løsørets markedsverdi.
Det er en forutsetning for skattefrihet etter § 9-3 sjette
ledd første punktum at eiendommen er eid i ti år.
Der det drives felles virksomhet med grunnlag i en landbrukseiendom,
betraktes i skattesammenheng det deltakerlignende selskapet som
eier av eiendommen. Blant annet på grunn av reglene om
konsesjon og om bo- og driveplikt, anses imidlertid deltakerne fortsatt
som privatrettslige eiere (sameiere) av eiendommen. Ved realisasjon
vil det være et spørsmål om kravet til
eiertid må være oppfylt av den enkelte deltaker
eller av selskapet. Departementet legger til grunn at det her må sondres
mellom realisasjon av andel i deltakerlignet selskap og et slikt
selskaps realisasjon av landbrukseiendom. (Om det sistnevnte, se pkt.
24.3.2 i proposisjonen.)
Ved realisasjon av andel i et familieselskap kan det være
tilfeller der selskapet oppfyller eiertidskravet, men andelseieren
har eid andelen i selskapet kortere enn ti år. Men også det
motsatte kan være aktuelt slik at andelen er eiet i ti år,
men selskapet har eid eiendommen kortere. Departementet mener det
mest nærliggende i forhold til en likestilling med salg
i eneeiertilfellene vil være at eiertidskravet må være oppfylt
av den selgende andelseieren, og da slik at denne gjennom selskapet
eller på annen måte, må ha eiet eiendommen
i minst ti år, jf. forslag til ny skatteloven § 9-13
tredje ledd siste punktum. Har eksempelvis jordbrukseiendommen gått
over fra å være eiet personlig av selgeren av
andelen til å inngå i et deltakerlignet selskap,
bør selgeren få godskrevet også sin eiertid
fra før etableringen av selskapet, når skattespørsmålet
for andelsgevinsten skal vurderes.
Dersom det deltakerlignede selskapet eide eiendommen og en deltaker
som hele tiden har eiet 50 pst. selger, kan det bare bli skattefrihet
for den forholdsmessige del av andelsgevinsten som refererer seg
til den del som har vært eiet i mer enn 10 år.
En kan tenke seg at selskapet har eiet hele eiendommen i mer enn
10 år, men deltakeren har ervervet 25 pst. av andelen for
11 år siden, mens de øvrige 25 pst. ble ervervet
for 4 år siden. Da vil bare halvparten av den totale 50
pst. andel bli skattefri. For skattefriheten vil det dermed være
avgjørende hvor stor del av eiendommen som han/hun
gjennom selskapet eller på annen måte har eiet
i 10 år.
Realisasjon av landbrukseiendom innen familien kan også skje
ved at selve eiendommen selges av et deltakerlignet selskap hvor
deltakerne er familiemedlemmer, til en av deltakerne eller slektning
av en av deltakerne. Skattedirektoratet har i Lignings-ABC 2006
s 626, lagt til grunn at slik overføring av eiendom kan
skje skattefritt når selskapet har eid eiendommen i minst
ti år.
Med samme begrunnelse som for realisasjon av andel innen familien
av selskap som eier landbrukseiendom, er departementet enig i at
også slike tilfeller kan omfattes av 10-årsregelen.
Denne forvaltningspraksis bør presiseres i loven, jf. utkast
til ny skatteloven § 9-13 fjerde ledd første
punktum. Det ville komplisere gjennomføringen av deltakerligningen
i slike tilfeller om det skulle tas hensyn til enkelte andelshaveres
personlige eiertid forut for etableringen av det deltakerlignede
selskapets som skatterettslig eier av landbrukseiendommen. Det samme
ville gjelde skifte av andelseier inne i 10 års-perioden
for selskapets eiertid. Selskapets egen eiertid bør være
avgjørende når det er selskapet som selger.
Det er en forutsetning for skattefri overdragelse innen familien
at vederlaget ikke må overstige 75 pst. av antatt salgsverdi,
jf. skatteloven § 9-3 sjette ledd. Dersom en landbrukseiendom
som er eid av et deltakerlignet selskap overføres til underpris
til en av deltakerne, eller til en slektning av en deltaker, jf.
identifikasjonsregelen i skatteloven § 10-11 annet
ledd siste punktum, vil forskjellen mellom antatt salgspris og vederlaget
(gavedelen) kunne bli ansett som skattepliktig utdeling fra selskapet
i henhold til skatteloven § 10-42 første
og annet ledd. Siden dette gaveelementet ikke ville vært
skattepliktig (eller arveavgiftspliktig) for mottakeren ved overføring
i henhold til § 9-3 sjette ledd første
punktum av en landbrukseiendom fra en eneeier til et familiemedlem,
bør det samme være tilfelle ved overføring
innen familien fra et deltakerlignet selskap. Et slikt skattefritak
vil kreve et særskilt unntak fra § 11-42.
Det vises til forslag vedrørende ny skatteloven § 9-13
fjerde ledd annet punktum.
Når det deltakerlignede selskapet oppløses,
enten samtidig med at eiendommen overdras eller på et senere
tidspunkt, følger det av de alminnelige reglene om oppløsning
av ansvarlige selskaper at det ved utdelingen til deltakerne skal
skje et skattemessig gevinstoppgjør, jf. skatteloven § 10-40.
Et slik gevinstoppgjør vil også omfatte gevinsten
fra eiendomssalget, og da selv om dette salget isolert sett kvalifiserer til
skattefritak etter de særlige reglene for landbrukseiendommer.
For å oppfylle intensjonen om skattefrihet ved realisasjon
av landbrukseiendom innen familien foreslår departementet
at slik eiendomsgevinst holdes utenfor den oppløsningsbeskatning
som følger av de alminnelige reglene ved oppløsning
av ansvarlig selskap.
Ved denne oppløsningsbeskatningen må det vurderes
individuelt for den enkelte deltaker om vilkårene for skattefritak
etter første punktum i § 9-3 sjette ledd
(forslag til ny skatteloven § 9-13 første
ledd første punktum) er oppfylt ved oppløsningen.
Det vil blant annet si at kort eiertid for en andel vil avskjære skattefritak
for denne andelens andel av eiendomsgevinsten.
Det vises til forslag vedrørende ny skatteloven § 9-13
femte ledd.
Bestemmelsen om fritaket fra skatteplikt ved realisasjon av alminnelig
gårdsbruk eller skogbruk er i dag skatteloven § 9-3
sjette ledd. Å ta de endringsforslag som her fremmes inn
i denne bestemmelsen, kan vanskelig gjøres uten at denne
vil fremstå som svært uoversiktlig. Det foreslås
derfor at de særskilte vilkårene for skattefritak
for gårdsbruk og skogbruk tas inn i en ny § 9-13,
og at § 9-3 sjette ledd henviser til disse vilkårene.
De gjeldende begrensninger i skattefritaksreglene etter § 9-3 åttende
ledd ved tomtesalg mv. vil fortsatt også gjelde fritaksreglene
for landbrukseiendom, jf. at § 9-3 åttende
ledd viser til bl.a. sjette ledd.
Forslagene antas ikke å ha vesentlige administrative
eller provenymessige konsekvenser. Som utgangspunkt bør
en skatteendring som den foreslåtte få virkning
fra kommende inntektsår, altså realisasjon foretatt
i 2008 og senere. Slik denne saken ligger an, finner departementet
likevel å ville foreslå virkning fra og med 2005.
Bakgrunnen er at det til og med 2004 var et generelt skattefritak
ved realisasjon av landbrukseiendom eiet i mer enn 10 år.
Med 2008 som virkningsår vil det i tilfellet bli en kortere
periode der slike transaksjoner vil være skattepliktige,
noe man ut fra kontinuitetsbetraktninger bør unngå.
I tiden etter 2004 har ligningspraksis i stor grad fulgt det som
nå foreslås lovfestet. Derfor vil ikrafttredelse
fra 2005 ikke medføre et stort antall endringssaker bakover
i tid.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag til endring i skatteloven § 9-3 sjette
ledd og til ny § 9-13.