Svar
Gudmund Restad: 1
En endring av forskriften om konserninterne overføringer var nå nødvendig. Dette er det redegjort for i St meld nr 16 (1997-98), og jeg gir en nærmere redegjørelse for bakgrunnen for endringene i punktene 2 til 6 nedenfor. Jeg er imidlertid kommet til at ikrafttredelsen bør utsettes til 1999, og viser til punkt 7 nedenfor. Dette er bekjentgjort i pressemelding i dag, jf vedlegg.
2
Aksjeselskaper er selvstendige skattesubjekter. Dette innebærer at gevinst ved overføring av eiendeler mellom slike selskaper i utgangspunktet er skattepliktig etter de alminnelige regler. Den aktuelle forskriften etter loven av 9. juni 1961 nr 16 (konsern forskriften) gir på visse vilkår skattefritak ved slike overføringer.
Før vedtagelsen av konsernforskriften i 1991 ble hjemmelsloven i utstrakt grad anvendt til å gi skattelempning ved individuell søknadsbehandling ved omorganiseringer innenfor konsern. Departementet fant på bakgrunn av praksis at en enklere saksbehandling burde kunne gjennomføres for tilfeller hvor eiendeler overføres mellom selskaper med vesentlig samme eiere og på en slik måte at konsernet som helhet ikke kom i en annen skattemessig stilling enn om transaksjonen ikke var gjennomført. Standardtilfellene ble i 1991 regulert ved konsernforskriften slik at søknadsbehandling bortfalt så langt forskriften rakk.
Begrunnelsen for loven av 1961 og den senere vedtatte konsernforskriften var at skattereglene bør legge til rette for en optimal utnyttelse av selskapenes ressurser. Samtidig bør en ikke favorisere transaksjoner hvor unngåelse eller reduksjon av beskatning er det sentrale element.
3
Et vilkår for skattefrihet etter konsernforskriften er at ligningsmessige inngangsverdier og avskrivningsgrunnlag på det mottakende selskaps hånd settes lik de ligningsmessige bokførte verdier hos det overdragende selskap på overføringstidspunktet (forskriften § 3). Dette vilkår sikrer at gevinsten ved konsernoverføringen kommer til beskatning ved senere realisasjon av eiendelen.
Tidligere var det også et vilkår for skattefrihet at vederlaget til det overdragende selskap måtte være lik ligningsmessige nettoverdier av det overførte. Dette vilkår ble ved forskriftsendring av 28. mai 1996 endret slik at det i stedet stilles krav om overføring til virkelige verdier (forskriften § 6). Formålet var å unngå formuesforskyvning (salg til underpris) mellom enhetene i konsernet. Salg til underpris strider mot nye aksjelover § 3-9 som lovfester prinsippet om at transaksjoner mellom selskaper i samme konsern skal grunnes på vanlige forretningsmessige prinsipper.
Løsningen i 1996 ble altså at det overdragende selskap får fullt eller tilnærmet fullt vederlag for eiendelen fra det mottakende selskap, uten at den gevinst som derved svært ofte vil oppstå på eiendelen, blir skattlagt. Dette er ganske liberalt, men kan være forsvarlig og akseptabelt i stabile konserntilfeller, idet konsernets skatteplikt på eiendelen da bare utsettes til det mottakende selskap realiserer eiendelen ut av konsernet. Slike eiendeler kan være både fast eiendom, driftsløsøre, varebeholdninger, aksjer mv.
4
Ved forskriftsendringen i 1996 ble det imidlertid ikke stillet noe uttrykkelig krav om at noen av de involverte selskaper må forbli i konsernet. Dette har vist seg å friste til misbruk, og må karakteriseres som et hull. Det blir nemlig gode muligheter for å skatteplanlegge seg ut av gevinstskatteplikten for konserneiendeler, selv om de skal føres ut av konsernet og overtas av eksterne interessenter. En metode er å finne en slik interessent, samle de aktuelle eiendeler i et særskilt (kanskje nytt) datterselskap mot fullt, skattefritt vederlag til det avgivende selskapet, og så selge aksjene i datterselskapet til den eksterne interessenten. Aksjenes inngangsverdi kan tilsvare aksjevederlaget, slik at det ikke blir aksjegevinstbeskatning av betydning ved transaksjonen. Realiteten er da at eiendelene er realisert i aksjeeieform ut av konsernet uten gevinstbeskatning. Prisen på aksjene kan være noe påvirket av at eiendelene i datterselskapet har den samme, lave skattemessige verdi som før, men i mindre grad når eiendelene består i aksjer eller uavskrivbar fast eiendom. Istedenfor salg av datterselskapsaksjene kan hullet utnyttes på lignende måte ved emisjoner, fusjoner mv som bringer en reelt ny eierinteresse inn i eiendelen.
Selv om det er i strid med lovforarbeidene og intensjonene bak forskriften, er den også blitt benyttet i konsernforhold hvor noen av datterselskapene er skattepliktige etter petroleumsskatteloven og har en skatteprosent på 78. I slike tilfeller kan en meget høy, latent gevinstskatteplikt på datterselskapets eiendeler muligens unngås ved å benytte seg av konsernforskriften og deretter videreselge eiendelene ut av konsernet.
Departementet ser sterke grunner til å gripe inn overfor dette. I særlige tilfeller med planmessig sammenheng og kort tid mellom transaksjonene kan gjennomskjæring være aktuelt. Men dette gir en usikker og komplisert situasjon for både skattytere og skattemyndigheter, og kan i praksis ikke ramme hovedtyngden av de uheldige tilfellene. Derfor er mer generelle tiltak påkrevet for å tette igjen hullet.
Det fulle eiendelsvederlaget som det avgivende selskap får fra det mottakende selskap, kan i en del tilfeller nyttes til større utbytteutdeling uten korreksjonsskatt (til de personlige eiere av morselskapet mv) enn det som ellers hadde vært aktuelt og evt lovlig i konsernet. Også dette tilsier inngrep for å tette igjen hullet.
5
I St meld nr 16 for 1997-98 (i desember 1997) om skattelempningssakene signaliserte departementet tiltak for å avbøte uheldige forhold. Meningen var da å ha en vanlig høringsprosess våren 1998 og sette innstramminger i verk fra og med 1998. Departementet har mottatt en rekke henvendelser om tidsplanen for innstramminger, og regner med at usikkerheten i 1998 har avholdt en god del konserner fra å utnytte det omtalte hull.
Andre, høyt prioriterte skattesaker i departementet i 1998, herunder budsjettforberedelsene for 1999, gjorde det dessverre umulig å følge den første fremdriftsplanen. En ville imidlertid ikke sitte og se på at hullet kunne utnyttes også for 1998 (av dem som tok sjansen på at det ikke kom noen innstramming for dette år, til tross for varselet i desember 1997). En valgte da et strakstiltak i form av forskriftsendring 30. desember 1998, med virkning fra og med 1998.
Hovedlinjen i dette strakstiltaket er å stille krav til konserntilknytning, ikke bare rundt selve overføringstidspunktet for de aktuelle eiendeler, men også i tiden etterpå, så lenge eiendelen har noen aktuell verdi i konsernet. Dette ligger godt innenfor formålet med skattelempningsordningen og begrunnelsen for å akseptere skattefritak ved de konserninterne overføringer. I et system med skattefritak under visse forutsetninger (konserntilknytning mv) må en leve med de innelåsingseffekter som oppstår ved at realisasjon ut av konsernet utløser skatt, selv om internoverføringer slipper skatt. I et gevinstskattesystem vil det generelt være slik at den latente skattebelastning ved realisasjon vil være et bedriftsøkonomisk argument mot realisasjon, og dermed gi en innelåsingseffekt. De innelåsingseffekter som i konsernforhold innebærer binding innen konsernet, gir ikke noe argument for å frafalle gevinstbeskatningen ved transaksjoner ut av konsernet.
6
Dermed er ikke departementet ferdig med saken. Det planlegges et større høringsnotat om innholdet i konsernforskriften, med sikte på en bredere revisjon i løpet av 1999. I denne forbindelse vil en rekke forhold vedrørende konsernforskriften bli tatt opp. Behovet for å avskjære mulighetene for omgåelse var imidlertid så akutt at departementet ikke fant det forsvarlig å vente med tiltak. I dette ligger også begrunnelsen for at høring måtte unnlates mot slutten av 1998.
Det presiseres at de nå vedtatte endringer ikke gjelder overføring av eiendeler som er foretatt før 1. januar 1998.
7
Endringsforskriften ble således satt i kraft med virkning fra og med inntektsåret 1998. Dette innebærer at endringene gjelder også de tilfeller hvor den nødvendige konserntilknytningen er opphørt i 1998. Departementet var klar over at en slik innstramming kunne ramme også lojale transaksjoner i 1998 som var foretatt vesentlig av forretningsmessige grunner, og var innstilt på å gi lempning etter individuell søknadsbehandling i slike tilfeller i medhold av omdannelsesloven avsnitt I § 2.
Henvendelser og opplysninger som jeg deretter har mottatt kan tyde på at omfanget av overføringer med etterfølgende opphør av konserntilknytningen i 1998 er større enn forutsatt. En individuell søknadsbehandling ville således kunne bli svært ressurskrevende og ta tid. Jeg er derfor kommet til at ikrafttredelsestidspunktet bør endres, slik at de nye forskriftsbestemmelsene gjøres gjeldende ved opphør av den nødvendige konserntilknytningen etter utgangen av 1998. Konserner som har overført driftsmidler i 1998, og hvor konserntilknytningen opphørte samme år, vil dermed skattemessig behandles etter tidligere regler. Dersom overføringen skjedde i 1998 og den nødvendige konserntilknytningen ikke opphørte i løpet av dette året, vil de nye reglene få anvendelse. Her er det imidlertid ikke aktuelt med noen skatteplikt i 1998 som følge av forkriftsendringen. Skatteplikt vil først inntre hvis selskapet på et senere tidspunkt selv velger å la den nødvendige konserntilknytningen opphøre.
Når det gjelder selskaper med skatteplikt etter petroleumsskatteloven, er jeg kommet til at avgjørelse av om en konsernintern overføring (ut av dette selskapet) i 1998 gir rett til skattefritak, bør avgjøres ved fortolkning av de tidligere gjeldende regler for 1998. Den uttrykkelige avskjæring av slikt skattefritak i forskriften gjøres da gjeldende fra 1999.
Disse justeringene i ikrafttredelsen vil bli besørget snarest ved ny forskriftsendring.
Vedlegg til svar:
Pressemelding nr. 1/99 fra Finans- og tolldepartementet om forskrift om skattefrie overføringer mellom aksjeselskaper.