Skattlegging av næringsdrivende er en viktig del av
skattereformen. I proposisjonen fremmes forslag om skatteregler
for næringsdrivende i deltakerlignede selskaper og i enkeltpersonforetak.
Departementet foreslår en beskatningsløsning
for deltakerlignede selskaper som med noen unntak tilsvarer forslaget
i uttaksutvalgets utredning, jf. NOU 2005:2 Skattlegging av personlig
næringsdrivende ved utdeling. Det innebærer at
deltakere i slike selskaper ekstrabeskattes ved uttak fra selskapet,
på tilsvarende måte som i den vedtatte løsningen
for aksjeselskaper (aksjonærmodellen).
Departementet legger vekt på at ulike typer virksomhet
bør skattlegges ut fra de samme grunnprinsippene, med størst
mulig grad av skattemessig likebehandling. Det vil bidra til at
virksomhet organiseres på en mest mulig hensiktsmessig
og effektiv måte, og at skattemessige hensyn ikke påvirker
valget av foretaksform. Skattemessig likebehandling bør
være utslagsgivende, så langt særtrekk
ved bestemte foretaksformer ikke nødvendiggjør
særskilte løsninger.
Forslagene i proposisjonen innebærer at forskjellige
virksomhetsformer skattlegges etter samme hovedprinsipp, hvor risikofri
avkastning av kapitalen, som er investert i virksomheten, skjermes
mot ekstrabeskatning. Etter forslaget blir dette prinsippet lagt
til grunn både ved skattleggingen av aksjonærer,
deltakere i deltakerlignede selskaper og selvstendig næringsdrivende.
Som en felles betegnelse på skattlegging etter dette prinsippet
foreslås "skjermingsmetoden". For aksjeselskaper er det
vedtatt skatteregler som bygger på dette prinsippet (aksjonærmodellen). Forslaget
til skatteregler for deltakerlignede selskaper i proposisjonen har
sterke likhetstrekk med den løsningen som er vedtatt for
aksjeselskaper. Det er likevel visse forskjeller fra løsningen
for aksjeselskaper, blant annet som følge av at et deltakerlignet
selskap ikke er selvstendig skattesubjekt. Forslaget for deltakerlignede
selskaper omtales videre som deltakermodellen.
Komiteen viser til sine merknader nedenfor under
det enkelte punkt.
Komiteens medlemmer fra Høyre, Kristelig
Folkeparti og Venstre viser til at et av hovedmålene
ved skattereformen var å sikre større likebehandling
av reelle arbeidsinntekter ved å redusere satsforskjellene
mellom skatt på arbeidsinntekt og skatt på kapitalavkastning
gjennom reduserte marginalskatter. Det var videre et hovedmål
at formuesskatten først skulle halveres i 2006 og 2007,
så avvikles helt.
Disse medlemmerviser til at innføringen
av aksjonærmodellen og den gjennomføring av skjermingsmodellen
som nå skjer ved deltakermodellen og foretaksmodellen samt
reduserte marginalskatter på arbeidsinntekt og halvering
og senere avvikling av formuesskatten, vil bedre vilkårene
for næringsvirksomhet og privat norsk eierskap. Et viktig
resultat er at delingsmodellen kan avvikles.
Disse medlemmerpeker her særlig på viktigheten
av at Regjeringens planlagte reduksjoner i marginalskatten gjennom
nedjusteringer av toppskatten gjennomføres, og at det samme
skjer i forhold til halvering av formuesskatten i 2006 og 2007 og
senere full avvikling av denne særnorske skatten på norsk eierskap.
Disse medlemmervil også understreke at skattereformen
innebærer betydelige lettelser for norsk næringsliv
ved at inntekter som holdes innenfor selskapssektoren gjennom fritaksmodellen
ikke beskattes ekstra. Det vises her også til ytterligere
forbedringer i fritaksmodellen jf. merknad under kap. 9.1.1. om
overgangsregel E. Dette sammen med reduksjon og planlagt avvikling
av formuesskatten gjør norsk næringsliv og norsk
eierskap mer konkurransedyktig også internasjonalt.
Komiteens medlemmer fra Arbeiderpartiet viser
til at aksjonærmodellen, som er en uttaksmodell, er vedtatt
for aksjeselskap og skal tre i kraft 1. januar 2006. Disse
medlemmer viser videre til at komiteens flertall i innstillingen
til skattemeldingen (Innst. S. nr. 232 (2003-2004)) ba Regjeringen
utrede videre muligheten for å innføre en modell
for uttaksbeskatning også for deltakerlignede selskaper
og enkeltpersonforetak. Disse medlemmer konstaterer
at Regjeringen nå foreslår en uttaksmodell for
deltakerlignede selskap, og støtter dette forslaget. Disse
medlemmer støtter også forslaget til foretaksmodell
for selvstendig næringsdrivende.
Disse medlemmer viser til at aksjonærmodellen
og deltakermodellen innebærer at utbytte/utdeling
beskattes. Disse medlemmer viser til at Arbeiderpartiet
tidligere har innført utbytteskatt, og har foreslått å gjeninnføre
en form for utbytteskatt etter at regjeringen Bondevik avviklet
denne skatten.
Disse medlemmer mener Regjeringens forslag til
skjermingsmetode vil bedre skattesystemets sosiale profil. Innføringen
av denne metoden vil gjøre det mulig å avvikle
delingsmodellen, noe disse medlemmer ser som en fordel.
Disse medlemmer mener at skatteendringer bør
skje innenfor en provenynøytral ramme, dvs. at skatte-
og avgiftsnivået ikke økes eller reduseres i forhold
til nivået i 2004. Disse medlemmer merker
seg at Regjeringen varsler store skattelettelser de nærmeste årene,
ved at formueskatten skal avvikles og toppskatten senkes. Disse
medlemmer støtter ikke slike endringer, som vil
ha svært uheldige fordelingsvirkninger.
Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet
og Kystpartiet viser til at disse medlemmer tidligere
har gått imot skattereformen på grunn av de skatteskjerpelser
denne medfører for næringsdrivende og eiere av
bedrifter. Disse medlemmer mener det videre er betenkelig
at Regjeringen innfører utbytteskatt uten samtidig å fjerne
formuesskatten og viser til at dette sett under ett innebærer
en tung skattebyrde for de som skaper arbeidsplasser i Norge og
står for nyskapning. Disse medlemmer anser
ikke Regjeringens "intensjoner" om nedtrapping av formuesskatten
på sikt som godt nok, og viser til vedlegg til NHOs brev
av 30. mai 2005 der de uttaler:
"Det gir ikke en helhetlig og balansert reform dersom
skattelettelsene ikke blir vedtatt samtidig med skjerpelsene."
Disse medlemmer mener i likhet med NHO at det
må treffes forpliktende vedtak om avvikling av formuesskatten.
Disse medlemmer har forståelse for behovet
for å skape et nøytralt skattesystem som likebehandler
inntekt fra ulike inntektskilder og således motvirker at
det brukes ressurser på skatteplanlegging, men disse
medlemmer mener Regjeringen burde etterstrebet et generelt
langt lavere skattenivå. Dette hadde styrket konkurranseevnen
og trygget arbeidsplasser.
Når man tross alt går inn for å gjennomføre
skattereformen mener disse medlemmer det er særdeles
viktig at det legges til et risikotillegg i skjermingsrenten for
virksomheter som faller inn under både deltakermodellen,
foretaksmodellen og aksjonærmodellen. Disse medlemmer vil
derfor foreslå et risikopåslag i skjermingsrenten
på 5 prosentpoeng. Disse medlemmer viser
også til at departementets argumentasjon for å benytte
risikofri rente ikke er holdbar ettersom skattyter i mange tilfeller
vil være avskåret fra å benytte skjermingsfradraget
i sin helhet.
Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet vil
presisere at skattereformen ikke har vært en del av budsjettforlikene
mellom regjeringspartiene og Fremskrittspartiet, men at disse medlemmer likevel
har tatt sikte på å utvise en konstruktiv tilnærming
til det beste for norsk næringsliv.
Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser
til at kapittel 1 til 8 i Ot.prp. nr. 92 (2004-2005) omhandler oppfølgingen av
skattereformen som ble behandlet i Innst. S. nr. 232 (2003-2004). Disse
medlemmer viser til sine merknader i denne innstillingen
for en fullstendig gjennomgang av disse medlemmers holdning
i denne saken, samt i første del av oppfølgingen i
Innst. O. nr. 10 (2004-2005).
Disse medlemmer understreker at økt beskatning
av kapitalinntekter er nødvendig av rettferdighetshensyn.
Det er grundig dokumentert at jo rikere man er, jo større
andel av inntekten kommer fra kapitalinntekter, og særlig
gjelder dette aksjeutbytte. Vedtaket om innføring av skatt
på høye aksjeutbytter er derfor gledelig.
Aksjonærmodellen innebærer en klar forbedring av
fordelingsprofilen i skattesystemet, men disse medlemmer påpeker
at løsningen med skjerming av normalavkastning gir modellen
klare svakheter. Nyoppstartede bedrifter og bedrifter med lite kapitalverdier
blir taperne i et slikt system. Det er vanskelig å fastsette
kostpris på en bedrift der aksjene ikke er omsatt, og som
derfor ikke har en markedsverdi. Hvis disse får en lav
kostpris, vil også skjermingsfradraget bli mindre. Det
er grunn til å frykte at det særlig vil gjelde
for nye, kunnskapsintensive bedrifter. På denne måten
får slike bedrifter en skatteulempe i forhold til etablerte
bedrifter.
Disse medlemmer påpeker at skjermingsfradraget øker
med investert kapital. Dersom formuen er tilstrekkelig stor vil
behovet for å ta ut utbytte til privat forbruk utover risikofri
rente være lite. Siden fritaksmodellen gir skattefritak
for alle aksjeinntekter som beholdes i selskapet eller reinvesteres,
vil alle med formue som er tilstrekkelig stor, slippe helt unna
denne skatten.
Disse medlemmer har foreslått en modell for
kapitalbeskatning som ligner aksjonærmodellen, men uten
skjermingsfradrag. Det gir en skjerpelse av kapitalbeskatningen,
men inneholder ikke noe progressivt element. Av hensyn til nøytralitet
mellom ulike kapitalinvesteringer må denne skatten pålegges all
kapitalinntekt.
Disse medlemmer påpeker at denne modellen
ikke er grundig nok utredet til å innføres nå,
og støtter derfor i all hovedsak Regjeringens forslag til oppfølging
av skattereformen i denne omgang.
Komiteens medlem fra Senterpartiet vil
vise til at Senterpartiets synspunkter på skattereformen
går fram av Innst. S. nr. 232 (2003-2004). Dette
medlem mener det er uheldig at det ikke var mulig å få til
en samlet behandling av skattereformen i 2003. Også etter
denne behandling vil det være stor usikkerhet knyttet til
gjennomføring av viktige deler av Regjeringens forslag
til reform, f.eks. forslag om halvering av toppskatten og fjerning
av all formueskatt. Dette medlem har stor forståelse for
de mange fra næringslivet som påpeker denne uforutsigbarheten. Dette
medlem mener en større kompromissvilje fra regjeringspartienes
side kunne bidratt til et bredt forlik slik det nå foreligger
for pensjonsreformen. Da kunne vedtak om å fjerne formueskatten
for næringskapital blitt fattet samtidig som ny utbyttebeskatning
ble vedtatt for næringsdrivende og eiere. Dette
medlem viser til Senterpartiets forslag om å fjerne
formueskatt på næringskapital i Innst. S. nr.
240 (2004-2005) kap. 17.12.
Dette medlem viser til at Senterpartiet er særlig
opptatt av at det nye skattesystemet skal fremme langsiktig, privat
og aktivt eierskap på en bedre måte enn dagens
regler. Endringer til disfavør for denne gruppen må derfor
avvises. Positive endringer trengs i særlig grad for enkeltmannsforetak
og for små og mellomstore bedrifter som ofte drives som
familiebedrifter. Nystartede virksomheter hører til i denne
gruppe som må kunne gis bedre vilkår i skattesystemet
slik at flere gründere og nyskapere kan lykkes.
Dette medlem vil hevde at det langt fra vil være
en ulykke for landet om de som driver små og bitte små virksomheter
får beholde eventuelle særfordeler knytta til
f.eks. næringens spesielle betydning eller fordi de er
nyetablerte med særlige behov for gunstige vilkår.
Tvert imot vil det være meget uheldig dersom all virksomhet
tvinges til å organisere seg som aksjeselskap for å få de
beste skattevilkår.
Dette medlem mener det trengs forbedringer på den
foreslåtte modellen for selvstendige næringsdrivende
for å ivareta disse hensyn. De endringer som Senterpartiet
foreslår i denne innstillingen, er følgende:
Det gis et risikotillegg på 5
pst. i skjermingsrenten i foretaksmodellen.
Det innføres en ordning med adgang til fondsavsetninger
i foretaksmodellen for å kunne jevne ut inntekter og skatt
over tid.
Inntekter fra skogsdrift skal som i dag beskattes som kapitalinntekt.
Gevinst ved realisasjon av driftmiddel skal beskattes som
kapitalinntekt.
Ordningen med skattefritak for erstatning ved opprettelse
av verneområder videreføres.
Dette medlem vil med disse forslag gjøre
vilkårene for enkeltpersonsforetak mer fordelaktig, og mener
dette kan forsvares fordi
en stor del av gründere og
nyskapere velger denne organisasjonsformen.
eierne har en langt høgere personlig risiko enn eiere
som kommer inn under aksjonærmodellen.
eierne har ikke samme mulighet for å velge beskatningstidspunkt
sammenlignet med aksjonærmodellen.
Dette medlem mener videre at det trengs spesielle
skatteregler for skogbruket for å stimulere til en øket
avvirkning og derved økt aktivitet og verdiskaping i de
næringer som er basert på norsk skogsvirke. Dette
medlem mener bestemt at de skatteskjerpelser for skogbruket
som ligger i forslagene fra Regjeringen, vil medføre redusert
avvirkning og tap av arbeidsplasser.
Dette medlem viser til merknader og forslag under
de enkelte punkter.
Departementet foreslår at gjeldende hovedbestemmelse
om anvendelsesområdet for skattereglene om deltakerlignede
selskaper videreføres, jf. gjeldende skattelov § 10-40
første ledd. Det innebærer i utgangspunktet at
deltakermodellen får samme anvendelsesområde som
gjeldende regler om skattlegging av deltakerlignede selskaper. Etter
denne bestemmelsen gjelder reglene for deltakere i ansvarlig selskap, kommandittselskap,
indre selskap, partrederi og for stille deltakere.
Gjeldende skatteregler for deltakerlignede selskaper omfatter
ikke bare registrerte selskaper, men gjelder for alle materielle
deltakerlignede selskaper uavhengig av registrering. Departementet
foreslår en videreføring av gjeldende løsning
slik at registrering ikke er avgjørende. For selskaper
som ikke er registrert, forutsettes det at selskapene særskilt
godtgjør overfor ligningsmyndighetene at de materielle
betingelsene for å være selskap er oppfylt. Det
vil si en videreføring av gjeldende praksis for indre selskaper. Det
fremmes ikke forslag om registreringsplikt for indre selskap i proposisjonen,
men Finansdepartementet vil vurdere dette spørsmålet
nærmere i samråd med Justisdepartementet.
Det kan forekomme at aktiviteten i et registrert selskap opphører,
uten at selskapets registrering bortfaller eller selskapet formelt
avvikles. Det er en klar presumsjon for at registrerte selskaper
oppfyller de materielle vilkårene for å være
selskap. Departementet legger til grunn at deltakermodellen vil
bli benyttet på alle registrerte deltakerlignedes selskaper,
uten nærmere overprøving av om de materielle selskapsvilkårene
er oppfylt.
De foreslåtte reglene innebærer at et sentralt
kriterium blir om det materielt sett foreligger et selskap eller
ikke. Ved denne vurderingen er det avgjørende hvorvidt
aktiviteten er å anse som virksomhet eller som passiv kapitalforvaltning.
I sistnevnte tilfeller vil det ikke foreligge et selskap. Utvalget
påpeker i denne sammenheng at det vil være en
fordel om regelverket kan gi klarere anvisning på hvordan
skillet skal trekkes.
Departementet mener at det kan være fordelaktig med
konkrete anvisninger på hva som skal anses som næringsvirksomhet,
tilsvarende de anvisningene som er gitt med hensyn til eiendomsforvaltning.
Slike anvisninger må imidlertid kun være veiledende,
og ikke angi eksakte grenser for hva som skal anses som næringsvirksomhet.
Den endelige klassifiseringen vil bero på en helhetsvurdering,
basert på fortolkning av regelverket, rettspraksis, juridisk
litteratur mv. Departementet vil imidlertid i samråd med
Skattedirektoratet vurdere nærmere om det kan være
grunnlag for å gi flere konkrete eksempler i Lignings-ABC
på grensen mellom kapitalforvaltning og virksomhet.
Uttaksutvalget foreslår at regelen om nettoligning av
sameier, jf. skatteloven § 10-40 annet ledd, oppheves.
Etter forslaget må sameiet drive virksomhet på samme
måte som andre selskaper som deltakerlignes for å omfattes
av deltakermodellen. Departementet slutter seg til utvalgets vurderinger
og forslag samt vurderingene av denne bestemmelsen i Skattedirektoratets
høringsuttalelse som bl.a. uttaler at reglene medfører
en uheldig forskjellsbehandling i forhold til eneeiere.
Deltakermodellens anvendelsesområde for særskilte
foretaksformer, reiser enkelte spørsmål. I gjeldende
skattelov er reglene om skattlegging av deltakerlignede selskaper
avgrenset mot visse foretaksformer, jf. § 10-40
tredje ledd. Dette gjelder bl.a. samarbeidsavtaler i petroleumsvirksomheten,
samarbeidsavtaler knyttet til tillatelse gitt i medhold av petroleumsloven
og selskaper og sameier som driver produksjon av vannkraft når
deltakerne selger det vesentlige av kraftproduksjonen på selvstendig
basis. Dette gjelder selv om avtalene etter sitt innhold innebærer
at det foreligger et (ansvarlig) selskap. Reglene om skattlegging
ved utdeling og skjerming i deltakermodellen gjelder kun for personlige
deltakere, og de fleste deltakere i produksjonsfellesskap er uansett selskaper
eller kommuner.
Departementet legger til grunn at innføringen av deltakermodellen
ikke bør medføre noen endring av de omtalte avgrensningene
i skatteloven § 10-40 tredje ledd. En tilsvarende
avgrensning av reglenes anvendelsesområde foreslås
videreført, jf. forslaget til § 10-40
annet ledd i skatteloven.
Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene
fra Fremskrittspartiet og Kystpartiet, slutter seg til Regjeringens
forslag til skatteloven § 10-40.
Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet
og Kystpartietviser til at disse medlemmer har
gått imot Regjeringens forslag til skattereform, og går
dermed imot Regjeringens forslag.
Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser
til sine merknader til punkt 2.1.2.
Uttaksutvalget foreslår at deltakerlignede selskaper
fortsatt skal deltakerlignes etter en nettometode. Utvalget viser
til at enkelte hensyn isolert sett kan tilsi at selskapene bør
bli egne skattesubjekter. Beskatningen av forskjellige selskapstyper
vil da bli mer lik, og det vil kun være en part å forholde
seg til for ligningsmyndighetene ved den ordinære beskatningen (og
ikke hver enkelt deltaker).
Utvalget mener likevel at andre hensyn må være utslagsgivende.
Utvalget legger særlig vekt på at dersom selskapene
blir egne skattesubjekter, medfører dette innskrenket adgang
til å samordne underskudd mellom selskap og deltaker. For
selskaper som er egne skattesubjekter, er det derimot ikke adgang
til å overføre underskudd på deltakernes
hender.
Etter utvalgets vurdering bør det finnes en selskapsform
som gir anledning til uinnskrenket skattemessig inntektssamordning
mellom selskap og deltaker. Etter utvalgets vurdering vil en opphevelse
av denne samordningsadgangen være en innstramming som bryter
med intensjonene i mandatet. Utvalget viser i denne forbindelse
til mandatets punkt 2 første avsnitt hvor det fremgår
at rammebetingelsene for nyskaping og oppstartvirksomhet (gründervirksomhet)
skal ivaretas ved den valgte løsningen.
Utvalget mener at dersom selskapene blir egne skattesubjekter,
må det gis særregler som sikrer at samordningsadgangen
opprettholdes. Særreglene må i så fall
begrunnes med at deltakerne ikke har noen ansvarsbegrensning. Med
videreføring av gjeldende regler om deltakerligning, vil
det imidlertid ikke være behov for slike særregler,
noe som klart taler for fortsatt deltakerligning.
Utvalget viser også til at deltakerligning ("partnership
taxation") av selskaper med ubegrenset ansvar er gjennomført
i de fleste andre land. Å gjøre selskapene til
egne skattesubjekter, vil bryte med internasjonal praksis.
Etter utvalgets vurdering er det også grunn til å legge
en viss vekt på at det gjeldende system med deltakerliging
etter en nettometode er godt innarbeidet.
Departementet slutter seg til utvalgets vurderinger og konklusjoner
vedrørende fortsatt deltakerligning etter en nettometode.
Det vises til § 10-41 i departementets lovforslag.
Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene
fra Fremskrittspartiet og Kystpartiet, slutter seg til Regjeringens
forslag til skatteloven § 10-41 første og
tredje ledd.
Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet
og Kystpartietviser til at disse medlemmer har
gått imot Regjeringens forslag til skattereform, og går
dermed imot Regjeringens forslag.
Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser
til sine merknader til punkt 2.1.2.
Departementet foreslår at kun personlige deltakere skal
beskattes ved utdeling. At selskapsdeltakere ikke beskattes, er
nødvendig for å unngå kjedebeskatning.
Det vises til forslag til § 10-42 i skatteloven,
jf. særlig avgrensningen til personlig deltaker i bestemmelsens
første ledd.
Det er departementets vurdering at deltakermodellen skal gjelde
for (personlige) deltakere som direkte eier en andel i et deltakerlignet
selskap, mens aksjonærmodellen skal gjelde i forhold til
det aksjeselskapet en aksjonær direkte eier aksje i. Indirekte eierskap
vil ikke ha betydning i forhold til hvilken modell som skal benyttes.
Aksjeutbytte til et deltakerlignet selskap som eier aksjer, reiser
særlige spørsmål. Departementet foreslår
at utbyttet skal holdes utenfor ved nettoligningen av det deltakerlignede
selskapet, og ikke inngå i den løpende overskuddsbeskatningen
hos deltakerne. Dette må ses i sammenheng med at utbyttet
allerede er skattlagt som alminnelig inntekt hos det utdelende aksjeselskapet.
Er deltakeren en person, vil utbyttet bli beskattet på deltakerens
hånd når det utdeles, for den delen som overstiger
skjerming. Det vil si ordinær beskatning etter deltakermodellen.
Er deltakeren et aksjeselskap, følger det av fritaksmetoden
at utbyttet skal unntas fra beskatning. Utbyttet vil bli beskattet
når inntekten tilfaller personlig eier i aksjeselskapet
eller underliggende selskap etter aksjonærmodellen eller
deltakermodellen.
Departementet foreslår at det presiseres i skatteloven § 10-41
at utbytte fra aksjeselskap skal holdes utenfor ved fastsettelsen
av alminnelig inntekt etter denne bestemmelsen. En slik presisering
er nødvendig for å unnta utbytte fra ordinær
beskatning hos deltakere som ikke er omfattet av fritaksmetoden, dvs.
personlige deltakere. Etter lovforslaget skal annet selskap som
nevnt i skatteloven § 2-38 første ledd a
til c være likestilt med aksjeselskap, og skatteloven § 2-38
tredje og fjerde ledd gis tilsvarende anvendelse. Det vises til
forslaget til annet ledd i skatteloven § 10-41.
Utvalget foreslår at fritaksmetoden skal utvides til å omfatte
realisasjonsgevinster og -tap på andeler i deltakerlignede
selskaper. Utvidelsen vil innebære at hele realisasjonsgevinsten/-tapet
på selskapsdeltakerens hånd omfattes av fritaksmetoden.
I prinsippet omfatter fritaksmetoden på objektsiden
aksjeinntekter uavhengig av om aksjene er eiet direkte eller indirekte.
Dette innebærer at inntekter på aksjer kan omfattes
av fritaksmetoden også når aksjene eies via et
deltakerlignet selskap. Uten et fritak på hele gevinsten
ved realisasjon av andel i mellomliggende deltakerlignet selskap,
måtte det foretas en fordeling av gevinsten eller tapet
på andelen. Fordelingen måtte skje slik at gevinst/tap
som gjenspeiler aksjeverdier i det deltakerlignede selskapet ble
skilt fra gevinst/tap som gjenspeiler andre verdier i den solgte
andelen. En slik fordeling ville være svært komplisert å gjennomføre.
Dersom fritaksmetoden utvides, vil en slik fordeling av realisasjonsgevinst/-tap
være unødvendig, og hele realisasjonsgevinsten/tapet
vil bli unntatt fra beskatning på selskapsdeltakerens hånd.
Dersom gevinsten senere deles ut til personlig deltaker/eier
i eierkjeden, vil den bli beskattet etter skjermingsmetoden.
Utvalgets forslag på dette punktet gir etter departementets
vurdering en viktig forenkling.
Departementet foreslår derfor at fritaksmetodens anvendelsesområde
utvides til å omfatte tilfeller der et aksjeselskap realiserer
andel i et deltakerlignet selskap som nevnt i skatteloven § 10-40
første ledd eller i et tilsvarende utenlandsk selskap.
Utvidelsen gjennomføres ved en utvidelse av oppregningen
av kvalifiserende objekter under fritaksmetoden, jf. forslag til
ny bokstav b i skatteloven § 2-38 annet ledd.
Enkelte finansielle instrumenter utleder sine økonomiske
virkninger fra et underliggende objekt. Det må da tas stilling
til om instrumentet skal beskattes som et selvstendig objekt (separat
beskatning) eller sammen med instrumentets underliggende objekt
(integrert beskatning). Dette gjøres normalt ut fra en konkret
vurdering av instrumentets karakter. Etter skatteloven § 9-10
skal imidlertid finansielle opsjoner alltid skattlegges separat.
I gjeldende § 2-38 annet ledd b fremgår
det at gevinst og tap på finansielle instrumenter med kvalifiserende
eierandel som underliggende objekt, jf. § 2-38
annet ledd a, omfattes av fritaksmetoden. Bakgrunnen for denne bestemmelsen
er et ønske om å legge til rette for bruk av finansielle
instrumenter til sikring og risikostyring. Bestemmelsen innebærer
at det avgjørende for om fritaksmetoden kommer til anvendelse
for gevinst og tap på finansielle instrumenter, er om gevinst
og tap på den underliggende eierandel ville vært
omfattet av fritaksmetoden. Den alminnelige sondringen mellom instrumenter
som beskattes henholdsvis separat eller integrert med det underliggende
objekt, herunder bestemmelsen i skatteloven § 9-10,
vil således ikke være avgjørende.
Uttaksutvalget har ikke berørt denne problemstillingen
i forbindelse med forslaget om utvidelse av fritaksmetodens objektive
anvendelsesområde.
Det er mindre vanlig å sikre investeringer i eierandeler
i deltakerlignede selskap med finansielle instrumenter enn eierandeler
i aksjeselskap mv. Det vil likevel kunne forekomme at det benyttes
eksempelvis opsjoner med en andel i et kommandittselskap som underliggende
objekt. Når gevinst og tap på slike deltakerandeler
gjøres til kvalifiserende objekt under fritaksmetoden,
oppstår spørsmålet om finansielle instrumenter
med slike eierandeler som underliggende objekt skal omfattes av
fritaksmetoden direkte, eller om fritaksmetodens anvendelse skal
være betinget av at instrumentet etter de generelle bestemmelser
skal undergis integrert beskatning med det underliggende objekt.
Departementet legger til grunn at behovet for å legge
til rette for bruk av finansielle instrumenter i sikringsøyemed
ved investering i deltakerlignede selskap er lite i forhold til
behovet ved investering i aksjer mv. Opsjoner med deltakerandel
som underliggende objekt faller for øvrig utenfor bestemmelsen
i skatteloven § 9-10 og vil derfor kunne være
omfattet av fritaksmetoden der det skal skje integrert beskatning
etter de alminnelige regler. Fritaksmetoden foreslås således
ikke å gis direkte anvendelse på finansielle instrumenter
med deltakerandeler som underliggende objekt. Departementet foreslår
at gjeldende bokstav b blir ny bokstav c.
I skatteloven § 2-38 tredje ledd er det gitt
bestemmelser som avgrenser fritaksmetodens anvendelse på utenlandsinvesteringer.
Når det gjelder aksjeinntekter innvunnet av det deltakerlignede
selskapet, volder avgrensningene i tredje ledd ikke problemer. Slike
inntekter til det deltakerlignede selskapet skal ved skattleggingen
av kvalifiserende selskapsdeltaker omfattes av fritaksmetoden i
den grad utbyttet/gevinsten stammer fra selskaper hjemmehørende
i EØS, eventuelt fra direkteinvesteringer i selskaper hjemmehørende
i høyskattland utenfor EØS, jf. skatteloven § 2-38
annet og tredje ledd. Dette skjer i praksis ved at kvalifisert utbytte
holdes utenfor nettoligningen av kvalifiserende selskapsdeltaker
og at fritaksmetoden anvendes direkte på den del av utbyttet
som tilordnes selskapsdeltakeren. Gevinster/tapblir i utgangspunktet
medregnet i nettoresultatet som skal fordeles til beskatning på andelshaverens
hånd. Den del av nettoresultatet som tilordnes kvalifiserende
selskapsdeltakere, må reduseres for andel av inntektsført
aksjegevinst og forhøyes med andel av fradragsført
aksjetap. Hvor det deltakerlignede selskapet er hjemmehørende,
er da i prinsippet uten betydning (transparenssynspunktet).
Uttaksutvalget la til grunn at ved en utvidelse av § 2-38
annet ledd til å omfatte realisasjon av andeler i deltakerlignede
selskaper, måtte avgrensningskriteriene i § 2-38
tredje ledd gjelde tilsvarende. For aksjeinntekter/-tap
som materialiserer seg ved slik realisasjon av andelen, blir imidlertid
avgrensningene i tredje ledd ikke treffende. I prinsippet skal det
avgjørende for om en aksjeinntekt kvalifiserer som objekt under
fritaksmetoden være om aksjeinntekten stammer fra en investering
i et EØS-land, eventuelt fra en direkteinvestering i et
land som ikke faller inn under definisjonen av lavskattland. Dersom
man skulle legge kriteriene i tredje ledd likelydende til grunn
for utenlandske deltakerlignede selskaper som for utenlandske aksjeselskaper,
dvs. at det avgjørende for fritaksmetodens anvendelse skulle
være om det deltakerlignede selskapet var hjemmehørende
innen EØS (eventuelt innen høyskatteland utenfor
EØS ved direkteinvestering) ville eventuelle aksjeinntekter
som stammer fra land utenfor EØS og fra lavskattland automatisk
bli omfattet av fritaksmetoden ved realisasjon av andeler i kvalifiserte
deltakerlignede selskaper. Beskatningen av aksjeinntekter fra lavskattland/land
utenfor EØS ville dermed bli forskjellig ut fra om selskapet
solgte en aksje som ble eid direkte i et annet aksjeselskap eller
om aksjen i det andre selskapet var eid gjennom et deltakerlignet
selskap. Tilsvarende ville aksjeinntekter som i utgangspunktet var kvalifiserende
objekter under fritaksmetoden (fordi investeringene for eksempel
var foretatt i land innenfor EØS) ikke automatisk være
omfattet av fritaksmetoden dersom det deltakerlignede selskapet
var hjemmehørende utenfor EØS. Også i
dette tilfellet ville beskatningen ved realisasjon av direkte eiet
aksje bli forskjellig fra beskatningen ved realisasjon av aksjeverdier
gjennom salg av deltakerandel.
For å sikre at fritaksmetoden kommer til anvendelse
uavhengig av om inntekten innvinnes direkte eller gjennom deltakerlignet
selskap, bør det avgjørende kriterium i stedet
være hvorvidt det deltakerlignede selskapet som andelen
realiseres fra har aksjeverdier som er omfattet av § 2-38
annet ledd, jf. tredje ledd bokstavene a-d. Departementet foreslår
at en slik regel tas inn en ny bokstav e som da, sammenholdt med
første ledd, annet ledd bokstav b og fjerde ledd flg.,
uttømmende vil regulere kriteriene for fritaksmetodens
anvendelse ved realisasjon av andel i deltakerlignet selskap.
Av hensyn til det problematiske i å foreta en fordeling
av gevinsten/tapet på andelen slik at gevinst/tap
som gjenspeiler kvalifiserende aksjeverdier i det deltakerlignede
selskapet blir skilt fra gevinst/tap som knytter seg til
andre verdier i den solgte andelen, foreslår departementet
at fritaksmetodens anvendelse knyttes til en sjablon. Forslaget
i bokstav e innebærer at kun realisasjon av andeler i deltakerlignede
selskaper hvis verdi av aksjer mv. hjemmehørende i lavskattland
og porteføljeaksjer mv. i selskaper hjemmehørende
utenfor EØS til sammen ikke overstiger 10 pst. av de totale
aksjeverdier, skal være omfattet av fritaksmetoden. Avgjørende
for verdifastsettelsen bør være markedsverdiene
på tidspunktet for realisasjonen av andelen. Departementet
vil vurdere hvorvidt det er behov for forskrifter for å presisere
innholdet i denne bestemmelsen.
Utvidelsen av fritaksmetodens objektive anvendelsesområde
må ses i sammenheng med innføringen av deltakermodellen,
som trer i kraft fra og med inntektsåret 2006. Endringene
i § 2-38 foreslås derfor å gis
virkning fra samme tidspunkt.
Etter utvalgets oppfatning taler de sterkeste hensyn for at beskatningen
skal skje i alminnelig inntekt.
For en nærmere oversikt over utvalgets vurderinger og
forslag på dette punktet, vises til NOU 2005:2 punkt 8.2.1.
Departementet foreslår at beskatningen ved utdeling
skal skje i alminnelig inntekt, og slutter seg til utvalgets vurderinger
av dette. Det vises til forslaget til ny § 10-42
i skatteloven.
For en nærmere oversikt over utvalgets vurderinger og
forslag på dette punktet, vises til NOU 2005:2 punkt 8.2.2.
Departementet slutter seg til utvalgets vurderinger og konklusjoner
med hensyn til skattemessig klassifisering av særskilt
godtgjørelse til deltakere etter skatteloven § 2-26
første ledd. Det innebærer at slik godtgjørelse
fortsatt som hovedregel skal anses som næringsinntekt.
For godtgjørelse til deltakere med begrenset ansvar (kommandittist
og stille deltaker) skal det fortsatt gjelde et unntak fra denne
hovedregelen, ved at selskapet kan velge om slik godtgjørelse
skal anses som lønn eller som næringsinntekt.
Departementet viser til at skatteloven § 12-2
f som bestemmer at særskilt godtgjørelse skal
være personinntekt, og folketrygdloven § 23-3
om at det skal svares trygdeavgift med høy sats av slik
godtgjørelse (når godtgjørelsen er næringsinntekt).
Utvalget drøfter ikke om disse bestemmelsene skal videreføres,
eller om klassifiseringen skal skje på mer generelt grunnlag.
Dersom vurderingen skal skje på generelt grunnlag, vil
det eksempelvis kunne oppstå vanskelige avgrensningsspørsmål
mot passiv kapitalavkastning hvor deltakeren kun har utført
noen få timeverk i selskapet i løpet av et år.
Ved en videreføring av skatteloven § 12-2
f unngår en slike avgrensningsproblemer. Departementet
foreslår en videreføring av denne bestemmelsen
og bestemmelsen i folketrygdloven om at det skal svares trygdeavgift
med høy sats av godtgjørelsen.
For en nærmere oversikt over utvalgets vurderinger på dette
punktet, vises til NOU 2005:2 punkt 8.2.3.
Det er et mål at skjermingsmetoden for personlige aksjonærer
og deltakere i deltakerlignede selskaper skal bygge bro mellom person-
og selskapsbeskatningen. Ved å innføre skatt på høye
utbytter og gevinster, slik at det på marginen vil være
mindre interessant om inntekten beskattes som kapitalinntekt eller
som arbeidsinntekt, samtidig som marginalskatten på arbeidsinntekt
reduseres, vil man vesentlig redusere incentivet til tilpasninger.
Etter skatteloven § 13-1 kan inntekten fastsettes ved
skjønn dersom skattyterens formue eller inntekt er redusert
som følge av direkte eller indirekte interessefellesskap
med en annen person, selskap eller innretning. Bestemmelsen stiller
ikke krav om omgåelseshensikt hos de partene som er involvert,
selv om slik hensikt ofte vil være tilfellet.
Departementet er enig med Uttaksutvalget i at gjennomskjæring
generelt vil være et lite hensiktsmessig virkemiddel for å bøte
på systemsvakheter i form av betydelige ulikheter i satsstrukturen
for ulike inntektsarter. Det er derfor viktig å få vedtatt
en satsstruktur som gjør at behovet for å benytte
gjennomskjæringsregler blir minst mulig. Det vil imidlertid være
adgang for ligningsmyndighetene til å foreta gjennomskjæring
i tilfeller med illojale tilpasninger.
For en nærmere oversikt over utvalgets vurderinger på dette
punktet, vises til NOU 2005:2 punkt 8.3.1.2 og i punkt 10.2.
Departementet slutter seg i hovedsak til utvalgets vurderinger
og forslag med hensyn til innskudd som skjermingsgrunnlag.
Utvalget foreslår at skjerming skal gis fra og med innskuddsåret,
uansett når innskuddet er gjort i året. Departementet
viser til at en slik løsning kan gi grunnlag for omgåelser.
Ved innskudd i slutten av året, med tilsvarende uttak forholdsvis
kort etter årsskiftet, vil innskuddet gi skjerming for
hele innskuddsåret. I slike tilfeller vil det kunne være
grunnlag for tilsidesettelse av disposisjonen etter reglene om gjennomskjæring.
Bruk av gjennomskjæring i slike tilfeller vil imidlertid
kunne være administrativt krevende, og svekke forutberegneligheten
for skattyterne.
Departementet foreslår i stedet at innskuddene måles
kvartalsvis, og at gjennomsnittlig innskudd i perioden benyttes
som skjermingsgrunnlag. En slik løsning vil vanskeliggjøre
tilpasninger i form av kortvarige innskudd, men samtidig gi skjermingsvirkning
fra og med innskuddsåret. Det vises til forslaget til fullmaktsbestemmelse
om dette i skatteloven § 10-42 sjette ledd annet
punktum.
Enkelte transaksjoner bør likestilles med formelle selskapsinnskudd.
Departementet slutter seg til utvalgets vurdering av at dekning
av løpende overskuddsskatt med egne midler må likestilles
med innskudd i selskapet, i forhold til reglene om skjermingsgrunnlag
og inngangsverdi. Det vises til departementets forslag til skatteloven § 10-42
syvende ledd.
En slik likestilling med formelle innskudd nødvendiggjør
tilsvarende justeringer ved underskudd, for å oppnå symmetri.
Departementet mener at skjermingsgrunnlaget bør nedjusteres
ved løpende underskudd, tilsvarende skattefordelen som
oppstår ved at underskuddet kan fradragsføres
mot annen inntekt på deltakerens hånd. Departementet
har vurdert et forslag om å benytte en sats på 20
pst. for å kompensere for en eventuell ulempe ved at underskuddet
kan komme til fradrag senere enn det oppstår. Etter en samlet
vurdering har departementet kommet til at nedjusteringen av skjermingsgrunnlaget
ved underskudd bør skje ved deltakerens sats på alminnelig inntekt
(dvs. normalt 28 pst.), jf. nærmere om dette i proposisjonens
punkt 1.8.3.1 A.
Departementet viser til at det kan forekomme at arbeidsvederlag
til en aktiv deltaker ikke blir utbetalt til vedkommende, men kun
godskrevet vedkommendes egenkapitalkonto i selskapet, eksempelvis
som følge av likviditetsproblemer i selskapet. Ved at vederlaget
godskrives vedkommendes egenkapitalkonto, vil det være
grunnlag for å anse dette som særskilt godtgjørelse
som skal beskattes. At beløpet ikke blir utbetalt til vedkommende,
innebærer at det må anses som et kapitalinnskudd
i selskapet ("uegentlig innskudd")
For øvrig vil kun innbetalt kapital fra kilder utenfor
selskapet regnes som innskudd som gir grunnlag for skjerming.
Det må tas stilling til fra hvilket tidspunkt "uegentlige
innskudd" som omtalt foran, skal gi grunnlag for skjerming.
Ordinære innskudd vil gi skjerming fra og med innskuddsåret,
jf. forslaget om at skjermingen skal knyttes til gjennomsnittlig
innskuddsnivå i året. Denne løsningen
passer imidlertid ikke for "uegentlige innskudd", fordi slike innskudd
ikke er knyttet til en enkelt begivenhet, men er en konsekvens av
flere disposisjoner gjennom året. Departementet legger
derfor til grunn at slike innskudd skal gi skjerming fra og med året
etter at de er oppstått.
Det gjelder forskjellige regler for uttak fra selskapet og ved
tilbakebetaling av innskutt kapital. En problemstilling i denne
forbindelse er om "uegentlige" innskudd som omtalt foran, skal likestilles
med egentlige innskudd i forhold til reglene om tilbakebetaling
av kapital. Utvalget drøfter ikke denne problemstillingen.
Problemstillingen er nærmere behandlet i punkt 2.4.5 nedenfor.
For selskapsandeler som er ervervet i annenhåndsmarkedet,
foreslår utvalget at netto vederlag for andelen skal være
skjermingsgrunnlag, sammen med eventuelle senere innskudd i selskapet.
I tilfeller hvor en kjøper får betalt for å overta
en selskapsandel, innebærer nettometoden at skjermingsgrunnlaget
blir negativt. Ordinær bruk av reglene foran vil da gi
et større grunnlag for ekstrabeskatning enn overskuddsandelen
("skjermingstillegg"). Utvalget foreslår at det ikke skal
beregnes skjermingstillegg på negativt skjermingsgrunnlag. Utvalget
legger til grunn at vederlaget skal behandles som negativ inngangsverdi
ved senere realisasjon av andelen.
For en nærmere oversikt over utvalgets vurderinger på dette
punktet, vises til NOU 2005:2 punkt 8.3.1.3.
Departementet slutter seg til utvalgets vurderinger og forslag
med hensyn til skjermingsgrunnlaget for ervervede selskapsandeler.
Det vises til departementets forslag til skatteloven § 10-42
sjette ledd første punktum.
Departementet foreslår en bestemmelse i § 10-42 tiende
ledd om at årets skjerming settes til null ved negativt
skjermingsgrunnlag, i samsvar med utvalgets forslag. Denne bestemmelsen
skal kun ha virkning for beregning av årets skjerming,
men ikke i forhold til andelens inngangsverdi og senere fastsettelse av
skjermingsgrunnlaget i forhold til nye innskudd i selskapet. I de
sistnevnte sammenhengene skal det tas utgangspunkt i faktisk negativ
verdi, etter at vederlaget for å overta andelen er tatt
i betraktning.
Bestemmelsene om skattefri omdanning reiser forskjellige spørsmål
i forhold til skjermingsgrunnlaget.
Utvalget drøfter fusjoner og fisjoner av deltakerlignede
selskaper etter skatteloven § 11-3 og 11-5, samt
annen omdanning etter skatteloven § 11-20 første
ledd. Omdanning etter disse bestemmelsene skjer med full skattemessig
kontinuitet, dvs. at alle skatteposisjoner i selskapet og hos deltakerne
overføres uendret etter omdanningen. Utvalget viser til
at skjermingsgrunnlaget bør videreføres uendret
ved skattefri omdanning fra et deltakerlignet selskap til et annet deltakerlignet
selskap etter disse reglene. Uendret videreføring av skjermingsgrunnlaget
er i samsvar med kontinuitetsprinsippet.
I forbindelse med en skattefri fusjon eller fisjon, kan det gis
et tilleggsvederlag som ikke skal overstige 20 pst. av det samlede
vederlaget. Et slikt tilleggsvederlag vil bli skattlagt som utbytte
i fusjoner/fisjoner av aksjeselskap, og utvalget legger
til grunn at tilleggsvederlag ved fusjon/fisjon av deltakerlignet
selskap skal beskattes på tilsvarende måte. Tilleggsvederlaget
vil derimot ikke påvirke andelens kostpris etter omdanningen.
Utvalget påpeker videre at det etter skatteloven § 11-20
første ledd kan forekomme skattefri omdanning fra enkeltpersonforetak
til deltakerlignet selskap. Det følger av kontinuitetsprinsippet
at verdien av andelen etter omdanning skal gjenspeile skattemessig
nettoverdi i virksomheten før omdanning, korrigert for
den delen av verdiene som er overført til en annen deltaker
(inntil 20 pst.). Denne verdien skal være skjermingsgrunnlag
etter deltakermodellen.
Ved omdanning fra enkeltpersonforetak til deltakerlignet selskap
oppstår spørsmålet om hva som skjer med
eventuell negativ beregnet personinntekt ved omdanningen. Utvalget
legger til grunn av negativ beregnet personinntekt i denne forbindelse
må anses som en individuell skatteposisjon som skal bortfalle
ved omdanningen.
For en nærmere oversikt over utvalgets vurderinger på dette
punktet, vises til NOU 2005:2 punkt 8.3.1.4.
Departementet slutter seg til utvalgets vurdering og forslag
med hensyn til skjermingsgrunnlag etter omdanning.
Utvalget drøfter ikke overføring av ubenyttet skjerming
ved omdanning fra deltakerlignet selskap til aksjeselskap etter
skatteloven § 11-20 første ledd a. En
slik omdanning innebærer at ekstrabeskatningen av deltakerne
skjer etter samme metode og i samme inntektsgrunnlag før
og etter omdanningen. Departementet legger til grunn at ubenyttet
skjerming hos deltakerne ikke bør bortfalle ved en slik
omdanning. Overføring av ubenyttet skjerming ved slik omdanning
følger etter departementets vurdering direkte av kontinuitetsprinsippet
slik det er nedfelt i skatteloven § 11-20, og
krever ikke nærmere lov- eller forskriftsregulering.
For selskaper som eksisterer ved iverksettelsen av deltakermodellen,
foreslår utvalget særregler: Skjermingsgrunnlaget
settes da til deltakerens andel av selskapets skattemessige nettoverdi
(skattemessig egenkapital) ved overgangen til deltakermodellen, dvs.
slik balanseverdi pr. 31. desember 2005. Med deltakerens
andel av netto skattemessige verdier menes skattemessig verdi for
selskapets eiendeler etter fradrag for selskapets gjeld, det vil
si deltakers andel av selskapets "skattemessige egenkapital".
Fordi skjermingsgrunnlaget i deltakermodellen prinsipielt sett
skal knyttes til deltakerens individuelle investering, foreslår
utvalget at det skal tas hensyn til over- eller underpris i skjermingsgrunnlaget
ved overgangen til deltakermodellen. Over- eller underpris skal
ha vært beregnet etter innføring av reglene om
nettoligning fra og med inntektsåret 1992.
Utvalget foreslår at skjermingsgrunnlaget ikke skal
kunne settes lavere enn til null ved innføring av deltakermodellen.
Utvalget viser til at regnskapsmessig egenkapital i noen tilfeller
vil være høyere enn skattemessig egenkapital på grunn
av skatteøkende midlertidige forskjeller mellom regnskap
og skatt. I den utstrekning regnskapsmessig egenkapital overstiger
skattemessig egenkapital, er det mulig at selskaper vil utbetale
overskytende beløp, og at beløpet skytes inn som
ny kapital og dermed øker skjermingsgrunnlaget. Det vil
det være mulig å gjøre uten skattemessige konsekvenser
i 2005 (med unntak av tilfeller hvor det kan bli aktuelt med negativ
fradragsramme for kommandittister og stille deltakere). Utvalget
antar at denne tilpasningsmuligheten ikke vil bli av et slikt omfang
at det nødvendiggjør særregler for å hindre dette.
Utvalget viser til at departementet bør vurdere dette forholdet
på bakgrunn av innkomne høringsuttalelser.
For en nærmere oversikt over utvalgets vurderinger på dette
punktet, vises til NOU 2005:2 punkt 8.3.1.5.
Departementet slutter seg til utvalgets vurderinger og forslag
på dette punktet, men vil supplere utvalgets drøftelser
og forslag i enkelte sammenhenger.
Flere av høringsinstansene ønsker at verdsettelsen
ved overgangen til deltakermodellen skal baseres på reelle
verdier, og ikke skattemessige. Etter departementets vurdering er
det imidlertid sterke hensyn som tilsier at skjermingsgrunnlaget
ved overgangen til deltakermodellen fastsettes slik som uttaksutvalget
foreslår, det vil si til deltakerens andel av selskapets
skattemessige nettoverdi, korrigert for eventuell over- eller underkurs
ved ervervet av andelen. Dette ligger nær det prinsipp
som er vedtatt for aksjonærmodellen, hvor det er aksjens
kostpris tillagt RISK i aksjonærens eiertid som skal utgjøre
aksjens skjermingsgrunnlag.
Dersom taksering eller annen form for verdsetting skal kunne
benyttes ved fastsettelsen av skjermingsgrunnlag ved overgangen
til deltakermodellen, ville det innebære at det ble ulike
prinsipper for fastsettelse av skjermingsgrunnlaget avhengig av
når virksomheten er etablert. Virksomheter etablert før skattereformen
vil da kunne verdsettes etter andre prinsipper, og med høyere
grunnlag, enn virksomhet etablert etter ikrafttredelsen av reformen.
Departementet ser dette som uheldig og vil ikke gå inn
for at skjermingsgrunnlaget skal kunne verdsettes på alternative
måter ved overgangen til deltakermodellen.
Departementet legger til grunn at det i skjermingsgrunnlaget
også skal tas hensyn til kjøpsomkostninger. Også differanser
etter fusjon eller fisjon etter skatteloven § 11-7
femte ledd bør inngå i dette grunnlaget. Også etter
gjeldende rett er slike differanser etter fusjon og fisjon likestilt
med over- eller underkurs ved beregning av inngangsverdi ved realisasjon.
Skjeve kapitalkonti reiser spørsmål om skjermingsgrunnlaget.
Skjeve kapitalkonti oppstår hvor en deltaker har kjøpt
andelen og overtatt selgers kapitalkonto i selskapets regnskap.
Dersom selger har tatt ut mer eller mindre av selskapets overskudd
enn de andre deltakerne, vil det være forskjell mellom den
opprinnelig avtalte eierbrøken i selskapet og deltakerens
faktiske andel av kapitalen i selskapet. Departementet legger til
grunn at det er deltakerens faktiske andel av skattemessig egenkapital
som skal inngå i dette grunnlaget, og ikke den ideelle
andelen beregnet ut i fra eierbrøken. Løsningen
på dette punkt må ses i sammenheng med at skjermingen
skal knyttes til deltakerens individuelle investering i selskapet.
Departementet legger videre til grunn at skjermingen skal ta
utgangspunkt i skattemessige verdier. Utvalget har antydet at ikke
avskrivbare eiendeler bør inngå i grunnlaget med
den høyeste verdien av historisk kostpris og ligningsverdi,
det vil si samme løsning som ved fastsettelsen av kapitalavkastingsgrunnlaget
i delingsmodellen. Departementet foreslår imidlertid at
skattmessige verdier benyttes konsekvent i denne sammenheng. Med
skattemessige verdier menes her eiendelenes skattemessige inngangsverdi,
og ikke eiendelenes ligningsmessige formuesverdi når denne
avviker fra skattemessig inngangsverdi.
Ved beregningen av inngangsverdien pr. 1. januar 2006
må for øvrig selskapets beholdning av norske aksjer
verdsettes til RISK-regulert verdi, inkludert RISK-tillegget pr.
1. januar 2006.
Utvalget drøfter tilpasningsmuligheter i form av at
regnskapsmessig egenkapital omgjøres til skattemessig egenkapital,
og ber departementet eventuelt vurdere denne problemstillingen nærmere
på bakgrunn av innkomne høringsuttalelser.
Departementet viser til at slike tilpasninger isolert sett ikke
representerer noe omgåelsesproblem. Når differansen
mellom regnskapsmessig egenkapital og skattemessig egenkapital utbetales,
vil skjermingsgrunnlaget reduseres, fordi også skattemessig egenkapital
reduseres ved utbetalingen. Ved senere gjeninnskyting av midlene
i selskapet, vil skjermingsgrunnlaget øke til samme nivå som
før transaksjonen ble påbegynt. Skjermingsgrunnlaget
vil derfor ikke kunne endres gjennom slike transaksjoner alene.
Utvalget foreslår imidlertid at skjermingsgrunnlaget
ved overgangen til deltakermodellen ikke skal settes lavere enn
til null. I tilknytning til denne bestemmelsen vil det kunne oppstå et
problem i forhold til omgjøring av regnskapsmessig egenkapital
til skattemessig egenkapital. Det gjelder tilfeller hvor differansen
mellom regnskapsmessig egenkapital og skattemessig egenkapital er
større enn den skattemessige egenkapitalen.
Departementet viser til at den omtalte tilpasningsmuligheten
kan unngås ved at nullgrensen ved overgangen til deltakermodellen
kun skal ha virkning for beregning av årets skjerming,
men ikke i forhold til andelens inngangsverdi og senere fastsettelse
av skjermingsgrunnlaget i forhold til nye innskudd i selskapet.
Utgangspunktet for beregning av inngangsverdien og skjermingsgrunnlaget
ved overgangen til deltakermodellen, skal være andel av
faktisk negativ egenkapital. Derimot skal det ikke beregnes noe skjermingstillegg
av et slikt negativt grunnlag. Departementet foreslår en
slik løsning.
Departementet vil fastsette nærmere regler om skjermingsgrunnlaget
ved overgang til deltakermodellen i forskrift, jf. forslag til overgangsbestemmelse
i skatteloven § 10-48.
Skjermingsrenten for både aksjonærer og deltakere
skal sikre finansieringsnøytralitet ved at den avkastningen
skattyteren alternativt kunne oppnådd på en sikker,
passiv kapitalplassering utenfor virksomheten, unntas fra ekstrabeskatning
gjennom skjermingsmetoden.
Departementet støtter uttaksutvalgets forslag om bortfall
av ubenyttet skjerming for deltakerlignede selskaper som tilsvarer
den vedtatte løsningen for personlige aksjonærer.
Bortfall av ubenyttet skjerming er nødvendig for å unngå skattemotiverte
handler rundt årsskiftet, dvs. omsetning av aksjer eller
andeler rundt årsskiftet for å øke skjermingsgrunnlaget og
dermed skjermingsfradraget, jf. bl.a. omtale i St.meld. nr. 29 (2003-2004)
side 88. Problemet med årsskiftehandler er særlig
aktuelt når selskapssektoren er fritatt for utbytte- og
gevinstbeskatning. Så lenge skjermingsfradraget ikke har
noen verdi for selskaper som omfattes av fritaksmetoden, kan personlige
aksjonærer i prinsippet anskaffe skjermingsfradrag for
hele året ved å binde opp kapital for en kort
periode rundt årsskiftet. Det vises også til drøftelsen
av bortfall av ubenyttet skjerming i punktet like nedenfor om skjermingsfradrag.
Departementet er enig i uttaksutvalgets vurdering av at det bør
være samme skjermingsrente både for deltakere
og aksjonærer. Samme skjermingsrente er en forutsetning
for at skjermingsmetodene skal gi tilnærmet lik beskatning.
Det foreslås derfor at skjermingsrenten for deltakerlignede
selskaper settes til årsgjennomsnittet av 5-årige
statsobligasjonsrenter uten ytterligere risikotillegg, i tråd
med den vedtatte skjermingsrenten for personlige aksjonærer.
I skattemeldingen drøftet departementet bortfall av
ubenyttet skjerming og nøytralitet i skattleggingen, jf.
St.meld. nr. 29 (2003-2004) punkt 8.5.3, og om det var behov for å kompensere
for slikt bortfall gjennom et risikotillegg i skjermingsrenten.
Det ble lagt vekt på at skjermingsmetoden har en vid fremføringsadgang
ved at skjermingsgrunnlag blir oppregulert med ubenyttet skjermingsbeløp,
som tilsvarer fremføring med rente. Dette innebærer
at den reelle verdien av skjermingsfradraget opprettholdes over tid.
En slik framføringsadgang er mer lempelig enn den som gjelder
for ordinært underskudd, som kun kan fremføres
nominelt.
Et sjablontillegg i skjermingsrenten kan som nevnt ikke kompensere
for den asymmetrien i beskatningen som kan oppstå som følge
av bortfall av ubenyttet skjermingsfradrag ved realisasjon. Det
kan imidlertid føre til nye skjevheter. Med et risikotillegg i
skjermingsrenten vil det bli interessant å inkludere investeringer
med lav risiko i selskapet, f.eks. ha bankinnskudd i selskapet i
stedet for på personlig hånd. Ved å tilføre
selskapet ny kapital som settes i banken, vil en aksjonær
eller deltaker øke skjermingsgrunnlaget sitt med kapitalinnskuddet.
Hvis skjermingsfradraget baseres på rente med risikotillegg,
gir det mulighet til å skjerme andre inntekter i tillegg
til utbyttet eller utdelingen som har grunnlag i avkastningen på bankinnskuddet.
Avkastningskravet for en usikker investering blir dermed avhengig
av om investor kan kombinere investeringen med en risikofri kapitalplassering.
Dette vil isolert sett kunne favorisere investorer med sterk finansiell
posisjon.
En annen variant er å utsette utdelinger, og i stedet
foreta en risikofri investering på selskapets hånd. Dersom
skjermingsrenten har et risikotillegg, kan dette tillegget benyttes
til å redusere skatten på andre investeringer
i selskapet. Risikotillegget i skjermingsrenten øker dermed
avkastningen på den risikofrie investeringen. Det er ingen
grunn til at skattesystemet skal tilby slike sparemuligheter med
avkastning over risikofri rente. Innelåsing av kapital
kan også svekke tilgangen til risikokapital for nyetablerte bedrifter
mv. i de tilfellene kapitalmarkedet ikke fungerer perfekt.
Skjermingsrenten skal være en etter skatt rente. Skjermingsrenten
skal fastsettes av departementet i forskrift. Skjermingsrenten for
2006 vil bli fastsatt tidlig i 2007 basert på årsgjennomsnittet
av obligasjonsrenten for 2006.
Skjermingsfradraget beregnes som skjermingsgrunnlaget multiplisert
med skjermingsrenten. Skjermingsfradraget fradras i utdelinger fra
selskapet som gir grunnlag for ekstrabeskatning hos deltakeren,
eller i fremtidig realisasjonsgevinst på andelen.
Fordi deltakeren er skattesubjekt for overskuddsskatten, vil
ikke enhver overføring fra selskapet gi grunnlag for beskatning
for den delen som overstiger skjerming. Deltakeren må ha
anledning til å motta utdeling for å dekke løpende
overskuddsskatt, uten at denne utdelingen gir ytterligere beskatning.
Etter utvalgets forslag blir derfor grunnlaget for ekstrabeskatning
hos deltakeren: utdeling fratrukket løpende skatt på andel
av overskudd samt skjermingsgrunnlag multiplisert med rente etter
skatt.
En deltaker kan ha ervervet andeler i selskapet i flere omganger.
I tilfeller med suksessivt erverv av andeler skal andelen behandles
under ett i forhold til reglene om skjermingsfradrag. Også i
slike tilfeller skal det med andre ord benyttes ett felles skjermingsgrunnlag
og -fradrag.
Ubenyttet skjermingsfradrag reiser særlige spørsmål.
Ubenyttet skjermingsfradrag oppstår når årets
skjerming er større enn utdeling fratrukket løpende
skatt på overskuddsandelen. Ubenyttet skjermingsfradrag
skal fremføres og tillegges neste års skjermingsgrunnlag.
Makismalt beløp som kan fremføres, er årets
skjerming. Ubenyttet skjermingsfradrag vil enten bli utnyttet i
fremtidig utdelinger fra selskapet, eller i realisasjonsgevinster
på andelen.
Ved at ubenyttet skjermingsfradrag tillegges skjermingsgrunnlaget
hvert år, oppnås en rentekompensasjon ved fremføring
svarende til skjermingsrenten.
Ubenyttet skjermingsfradrag skal som hovedregel kun kunne utnyttes
i utdelinger fra samme selskap eller realisasjonsgevinster i samme
selskap. Utvalget har vurdert om flere virksomheter unntaksvis bør
kunne ses under ett i forhold til reglene om utnyttelse av skjermingsfradrag.
I delingsmodellen er det en viss adgang til å se enkelte
næringer under ett i forhold til reglene om beregning av
personinntekt, jf. Finansdepartementets forskrift til skatteloven § 12-20-1.
Innenfor denne bestemmelsens anvendelsesområde, kan negativ
beregnet personinntekt i en næring eller i et deltakerlignet
selskap komme til fradrag i beregnet personinntekt fra en annen
næring eller et annet deltakerlignet selskap. Bestemmelsen gjelder
for nærmere bestemte primærnæringer samt generelt
når det er "høy grad av økonomisk og
innholdsmessig nærhet" mellom virksomhetene. Utvalget foreslår
at det blir fastsatt tilsvarende forskriftsbestemmelser i deltakermodellen.
Ubenyttet skjermingsfradrag skal kunne overføres etter
skattefri fusjon eller fisjon av deltakerlignet selskap, jf. skatteloven § 11-3
og § 11-5. Det samme gjelder ved annen omdanning
fra deltakerlignet selskap til et annet deltakerlignet selskap,
jf. skatteloven § 11-20 første ledd c.
Ubenyttet skjermingsfradrag skal også kunne overføres
ved skattefri omdanning fra deltakerlignet selskap til aksjeselskap
etter skatteloven § 11-20 første ledd a.
En slik overføringsadgang vil være i samsvar med
de kontinuitetsbetraktningene som ligger til grunn for skattelovens
bestemmelser om skattefri omdanning.
I aksjonærmodellen bortfaller ubenyttet skjermingsfradrag
etter realisasjon. Utvalget foreslår at det skal være
en tilsvarende begrensning i deltakermodellen.
Det vises til nærmere omtale av utvalgets forslag vedrørende
skjermingsfradrag i NOU 2005:2 punkt 8.3.3.
Departementet slutter seg til utvalgets vurderinger og forslag
med hensyn til skjermingsfradrag, og viser til at de valgte løsningene
korresponderer med den tilsvarende skjermingen ved utdeling av utbytte fra
aksjeselskap til en personlig aksjonær.
Fradraget for løpende skatt på overskudd reiser en
særlig problemstilling hvor deltakeren skattlegges med
en annen skattesats enn 28 pst. I utvalgets lovforslag § 10-42
tredje ledd a er det lagt opp til at 28 pst. av overskuddsandelen
skal trekkes fra ved beregning av grunnlaget for ekstrabeskatning.
For personlige skattytere Finnmark og i bestemte kommuner i Troms
er imidlertid skattesatsen på alminnelig inntekt 24,5 pst.,
som følge av redusert fellesskattesats, jf. skattevedtaket § 3-2.
Denne reduserte skattesatsen gjelder og for inntekt fra deltakerlignet
selskap som skal skattlegges i dette området. Hvor skattesatsen for
deltakeren har vært 24,5 pst., bør også denne
satsen benyttes når overskuddsandelen trekkes fra ved fastsettelsen
av grunnlaget for ekstrabeskatning. I departementets lovforslag
er denne effekten hensyntatt, ved at det skal gjøres fradrag
for "overskuddsandel etter § 10-41 multiplisert
med deltakerens skattesats for alminnelig inntekt".
Departementet viser til at fradraget for løpende skatt
på overskudd skal gis uavhengig av om deltakeren faktisk
er i skatteposisjon eller ikke. Det kan eksempelvis forekomme at
en deltaker har overskudd fra selskapsdeltakelsen i året,
men at vedkommende likevel ikke svarer skatt som følge
av underskudd fra andre kilder. I slike tilfeller gis likevel fradrag
med det beløpet deltakeren hadde betalt i skatt om vedkommende
var i skatteposisjon. Etter departementets vurdering er det ikke
nødvendig med noen presisering av dette poenget i lovteksten.
Det vises til forslaget til § 10-42 tredje
ledd.
Eier av kraftverk skal svare grunnrenteskatt og naturressursskatt
til staten, jf. skatteloven § 18-3 og § 18-2.
Naturressursskatten kan kreves fratrukket utlignet fellesskatt til
staten (og for selskaper omfattet av skatteloven § 2-36
annet ledd, i skatt til staten av alminnelig inntekt). Eventuell
overskytende naturressursskatt etter dette fradraget kan kreves
fremført til fradrag senere år med rente, jf.
skatteloven § 18-2 fjerde ledd.
Deltakerne beskattes for sin andel av grunnrenteinntekten. Begrunnelsen
for fradrag for løpende skatt på overskudd taler
også for fradrag for deltakerens løpende grunnrenteskatt
til staten.
Departementet vil vurdere spørsmålet om det skal
gis fradrag for grunnrenteskatt og naturressursskatt nærmere.
Det foreslås at departementet gis hjemmel i forskrift til å bestemme
eventuelt fradrag for grunnrenteskatt og naturressursskatt. Det
vises til forslaget til § 10-42 ellevte ledd.
Utvalget viser til at ubenyttet skjermingsfradrag oppstår
når årets skjerming er større enn utdeling
fratrukket løpende skatt på overskuddsandelen.
Utvalget presiserer at maksimalt beløp som kan fremføres, er årets
skjerming. Departementet slutter seg til dette. I departementets
lovforslag er det presisert at fremførbart beløp
ikke kan overstige årets skjerming, jf. forslaget til § 10-42
niende ledd i skatteloven.
Ubenyttet skjerming skal som hovedregel kun utnyttes i fremtidig
inntekt eller realisasjonsgevinst fra samme selskap. Unntaksvis
bør det være adgang til å se enkelte
næringer under ett. Departementet tar sikte på å gi
nærmere bestemmelser om dette etter mønster av
gjeldende forskrift til skatteloven § 12-20-1.
Det vil være nødvendig med fullmaktshjemmel for
slik forskrift. Departementet foreslår en slik fullmaktshjemmel
i skatteloven § 10-42 niende ledd tredje punktum.
Departementet slutter seg til utvalgets vurderinger med hensyn
til overføringer av ubenyttet skjerming etter skattefri
fusjon og fisjon og ved annen omdanning.
Utvalget foreslår at ubenyttet skjerming skal bortfalle
etter realisasjon av andelen. Dette forslaget må ses i
sammenheng med at et slikt bortfall er vedtatt i aksjonærmodellen,
for å unngå skattemotiverte årsskiftehandler,
jf. drøftelse av denne problemstillingen blant annet i
skattemeldingen punkt 8.5.4. Fordi løsningen er gjennomført
i aksjonærmodellen, bør den også gjennomføres
i deltakermodellen. Utvalget påpeker imidlertid at en alternativ
løsning på problemet med årsskiftehandler
kunne ha vært å gi adgang til å fremføre
ubenyttet skjerming etter realisasjon, dersom aksjen har vært
eiet i tre måneder før årsskiftet, jf.
NOU 2005:2 punkt 8.3.2. En slik alternativ løsning på problemet
med årsskiftehandler ville gjort det mulig å videreføre
ubenyttet skjerming etter realisasjon. Spørsmålet
om videreføring av ubenyttet skjerming etter realisasjon
må ses i sammenheng med diskusjonen om et sjablontillegg
i rentesatsen, se nærmere omtalte av dette i foregående
punkt.
Departementet har vurdert om et slikt krav om tre måneders
eiertid som utvalget skisserer, er en hensiktmessig løsning
på problemet med årsskiftehandler. Departementet
legger til grunn at et slikt krav skulle gjelde både i
deltakermodellen og aksjonærmodellen. Problemet med årsskiftehandler
vil først og fremst knytte seg til aksjer, fordi disse
oftest er lettere å omsette enn andeler i deltakerlignede
selskaper. Problemet med årsskiftehandler er imidlertid ikke
uaktuelt for andeler i deltakerlignede selskaper, og det bør
være samme løsning også på dette
punkt i aksjonærmodellen og deltakermodellen.
Etter departementets vurdering vil et krav om tre måneders
eiertid ikke være et effektivt vern mot årsskiftehandler.
Et slikt krav vil være lett å omgå gjennom
tilbakekjøpsavtaler og proforma eierforhold. Departementet
viser også til at et slikt krav vil ramme alle aksjetransaksjoner
i årets tre siste måneder, og avskjære
skjermingsfradrag for en stor gruppe aksjonærer. Det vil
i seg selv svekke nøytralitetsegenskapene i skjermingsmetoden
for selskapsdeltakere.
Det må også tas i betraktning at videreføring
av ubenyttet skjerming etter realisasjon vil komplisere skjermingsmetoden
for selskapsdeltakere. En slik løsning nødvendiggjør
forholdsvis detaljerte regler om hvilke investeringer ubenyttet
skjerming skal kunne utnyttes i, og innenfor hvilke frister. En
slik løsning vil også innebære ligningsadministrative
utfordringer. Departementet viser i denne forbindelse til at utvalget
vurderte om det burde være adgang til å utnytte
ubenyttet skjerming etter realisasjon av andel i deltakerlignet
selskap, ved reinvestering i andre andeler i deltakerlignet selskap.
Utvalget ville imidlertid ikke tilrå en slik løsning
fordi den kunne bli svært komplisert og uoversiktlig i
praksis. Utvalget viser til at enkelte ligningskontorer som vurderte
dette forslaget, advarte mot løsningen ut fra praktiske hensyn.
Etter departementets vurdering er dette argumenter som også kan
anføres mot en mer generell adgang til å videreføre
ubenyttet skjerming etter realisasjon.
Departementet foreslår derfor at ubenyttet skjerming
skal bortfalle etter realisasjon av en selskapsandel.
Utvalget foreslår at det skal gis en vid definisjon av
utdeling fra deltakerlignet selskap, som tilsvarer skattelovens
definisjon av utbytte fra aksjeselskaper, jf. skatteloven § 10-11
annet ledd. Utvalget foreslår at en tilsvarende utdelingsdefinisjonen
tas inn i skatteloven § 10-42 annet ledd første
punktum, med følgende ordlyd: "Som utdeling regnes enhver
vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til deltaker."
I aksjeselskaper vil allerede et løfte fra selskapets side
om vederlagsfri overføring til deltaker oppfylle utbyttedefinisjonen.
I et deltakerlignet selskap bør dette være annerledes.
Utvalget foreslår at beskatningen ved utdeling knyttes
til den faktiske overføringen fra selskapet. Det betyr
at ekstrabeskatning vil inntre ved selve utbetalingen (også ved á konto
utbetaling), og at selve beslutningen om overføring ikke
får betydning. Dersom deltakerens andel av egenkapital
i selskapet blir konvertert til fordring på selskapet, innebærer
imidlertid det at verdien må anses tatt ut av selskapet.
Det skal ikke være noe vilkår for skatteplikt
at en vederlagsfri overføring har sitt grunnlag i en beslutning
om utdeling.
Utvalget foreslår at identifikasjonsbestemmelsen som
gjelder for utdeling av utbytte til aksjonærer, skal gjelde
tilsvarende i deltakermodellen. Etter skatteloven § 10-11
annet ledd omfatter utbyttereglene også overføringer
til aksjonærens ektefelle eller til personer som aksjonæren
er i slekt eller svogerskap med i opp- eller nedstigende linje eller
i sidelinjen så nær som onkel eller tante. Etter
utvalgets lovutkast § 10-42 annet ledd skal denne
bestemmelsen gjelde tilsvarende.
Utvalget viser til at alle lovlige overføringer til deltakerne
er identifiserbare etter gjeldende regler.
Det vil være summen av utdelinger ved årets
slutt som blir utgangspunktet for beregning av ekstra skatt hos
deltakeren. Hvert enkelt års utdeling behandles for seg.
Utdeling for å dekke endelig skatt på overskudd
fra foregående inntektsår likestilles med annen utdeling,
men det korrigeres generelt for skatteforpliktelser i grunnlaget
for beskatning.
En slik løsning medfører ikke behov for registrering
av utdelinger på nye egne konti for tilbakeholdt overskudd
i selskapet. Den endelige beregningen av grunnlaget for beskatning
skal skje individuelt hos de enkelte deltakerne. Tilbakeholdt overskudd
og utdeling vil fremgå av deltakernes eksisterende kapitalkonti
i selskapet.
Utvalget viser også til at utdeling fra selskapet må avgrenses
mot tilbakebetaling av tidligere innbetalt kapital.
For en nærmere oversikt over utvalgets vurderinger på dette
punktet, vises til NOU 2005:2 punkt 8.4.
Departementet slutter seg til utvalgets vurderinger og forslag
med hensyn til uttaksdefinisjon fra deltakerlignede selskaper. Det
vises til § 10-42 første og annet ledd
i departementets lovforslag.
Deltaker kan i visse tilfeller godskrives rente av sine kapitalandeler,
jf. selskapsloven § 2-25 annet ledd. Etter denne
bestemmelsen skal renten regnes etter den sats som er fastsatt for
morarenter etter morarenteloven og anses som disponering av årsoverskudd.
Departementet mener at utbetaling av slike renter må behandles
som utdeling i henhold til § 10-42 annet ledd,
og ikke følge reglene om ekstrabeskatning av renteinntekter.
Departementet har vurdert den innvendingen mot deltakermodellen,
at også lånefinansierte uttak beskattes. Dersom
denne effekten skal unngås, må rammene for beskatningen
knyttes direkte til opptjent overskudd i virksomheten. En slik innsnevring
av grunnlaget for ekstrabeskatning vil imidlertid komplisere beskatningen
betydelig. Større uttak fra virksomheten enn det resultatet
tilsier, vil ikke bli beskattet ved uttaket. Den unnlatte beskatningen
ved uttak må tas igjen dersom selskapet senere oppnår
tilstrekkelig resultat. En slik fremgangsmåte vil nødvendiggjøre
nye avregningskonti og gjøre beskatningen uoversiktlig
både for deltakerne og ligningsmyndighetene. Departementet
viser også til at deltakerne kan unngå den omtalte
effekten gjennom personlige låneopptak i stedet for lån
gjennom selskapet. Etter en samlet vurdering mener derfor departementet
at det ikke er grunnlag for å knytte ekstrabeskatning ved
uttak direkte til opptjent overskudd i selskapet.
Departementet viser for øvrig til at uttaksdefinisjonen
reiser særlige avgrensningsspørsmål i
forhold til tilbakebetaling av kapital, se nærmere om dette
i punktet like nedenfor
Utvalget viser til at utdeling fra selskapet må avgrenses
mot tilbakebetaling av tidligere innbetalt kapital. For selskaper
som er stiftet etter at de nye reglene er trådt i kraft,
vil innbetalt kapital bestå av deltakerens innskudd i selskapet.
Ved erverv av selskapsandel vil erverver overta overdragers skatteposisjon "innbetalt
kapital", på samme måte som ved overdragelse av
aksjer.
Utvalget påpeker også at det oppstår
spørsmål om i hvilken grad deltakerne skal kunne
velge å tilbakebetale innbetalt kapital fremfor å foreta
en skattepliktig utdeling. Vedrørende dette spørsmålet
har utvalget vurdert forskjellige løsninger. Løsningene som
er vurdert er:
a) Deltakeren velger selv om
en overføring fra selskapet til deltakeren skal anses som
utdeling eller som tilbakebetaling av tidligere innskutt kapital.
b) Overføringer fra selskapet til deltakeren regnes alltid
som utdeling, så langt innskutt kapital i selskapet er
i behold.
c) Overføringer fra selskapet til deltakeren regnes normalt
som utdeling, men det kan foreligge et særskilt selskapsvedtak
om at overføringen skal være tilbakebetaling av
innskutt kapital. En slik løsning innebærer at
det blir adgang til kapitalnedsettelse med skattemessig virkning
etter felles vedtak på selskapsnivå.
I utgangspunktet vurderer utvalget løsning c) som mest
hensiktsmessig. Løsningen passer imidlertid best for selskaper
som har en bestemt selskapskapital. Med unntak for kommandittselskaper,
er det ikke krav om at deltakerlignede selskaper skal ha en bestemt
selskapskapital. For ansvarlige selskaper mv. som ikke har en bestemt
selskapskapital, bør deltakerne selv kunne velge om en
overføring fra selskapet skal anses som en skattepliktig
utdeling eller tilbakebetaling av innbetalt kapital (løsning
a)).
Det vises til nærmere omtale i punkt 8.4 og 8.5 i NOU
2005:2.
En særskilt problemstilling oppstår ved overgangen
til deltakermodellen. Utvalget viser til at det vil da være
behov for å definere hva som skal defineres som innbetalt
kapital fra deltakerne. Utvalget mener at vurderingene må bli
sammenfallende med de vurderingene som ligger til grunn for fastsettelse
av skjermingsgrunnlaget ved overgangen. Det betyr at innbetalt kapital
ved overgangen til ny ordning settes til deltakerens andel av netto
skattemessige verdier i selskapet. I motsetning til hva som skal
gjelde ved fastsettelse av skjermingsgrunnlaget, skal det ved fastsettelse
av innbetalt kapital ved overgangen ikke tas hensyn til over- eller
underpris for selskapsandeler som er ervervet.
Utdeling fra selskapet må avgrenses mot tilbakebetaling
av tidligere innbetalt kapital. Tilbakebetaling av innbetalt kapital
innebærer ingen skattepliktig overføring til deltakeren,
men reduserer deltakerens skjermingsgrunnlag og inngangsverdien
ved realisasjon av andelen.
Departementet slutter seg til utvalgets vurderinger og forslag
med hensyn til avgrensningene mellom utdeling og tilbakebetaling
av kapital.
Utvalget drøfter ikke særskilt hva som skal
regnes som innbetalt kapital ved opptak av ny deltaker mot innskudd
i selskapet. Departementet legger til grunn at hele innskuddet skal
regnes som innbetalt kapital, inkludert eventuell over- eller underkurs
ved ervervet.
Departementet slutter seg også til utvalgets vurderinger
med hensyn til deltakernes adgang til å velge å tilbakebetale
innbetalt kapital fremfor å foreta en skattepliktig utdeling.
Det vil si at deltakerne gis valgfrihet på dette punktet
i selskaper uten bestemt selskapskapital, mens en tilbakebetaling
av innskutt kapital må være forankret i et selskapsvedtak
i selskaper med bestemt selskapskapital. Det vises til utkastet
til § 10-42 fjerde ledd i skatteloven.
Ved at skillet mellom innbetalt kapital og utbetaling av overskudd
blir avgjørende ved beskatningen, må hver av disse
summene spesifiseres på deltakernes egenkapitalkonti. Departementet
legger til grunn at en slik sondring ikke er gjennomført
i alle tilfeller i dag. Det må legges opp til en slik sondring
fremover, noe som ikke kan forventes å innebære
problemer i praksis.
Under punkt 2.4.1.3 ovenfor om innskudd som skjermingsgrunnlag
er det vist til at visse former for "uegentlige" innskudd bør
likestilles med faktiske kapitalinnskudd i forhold til skjermingsgrunnlaget
og inngangsverdien på andelen. Det gjelder tilfeller hvor en
deltaker dekker løpende overskuddsskatt med egne midler,
uten uttak fra selskapet, og tilfeller hvor en deltaker får
arbeidsgodtgjørelse godskrevet egenkapitalkontoen, uten
utbetaling av beløpet. En problemstilling er om slike "innskudd"
også skal likestilles med formelle innskudd i forhold til
reglene om tilbakebetaling av kapital. Utvalget drøfter
ikke denne problemstillingen. Departementet viser til at slike tilfeller økonomisk
sett bør likestilles med formelle innskudd, og at dette
også bør gjelde i forhold til reglene om tilbakebetaling
av kapital. Det innebærer at slike "innskudd" vil øke
rammen for kapital som kan tilbakebetales. Tilsvarende vil symmetriske
korreksjoner ved underskudd redusere denne rammen. Det vises til
departementets forslag til § 10-42 fjerde ledd siste
punktum i skatteloven.
Når det gjelder avgrensningen av hva som skal anses
som innbetalt kapital ved overgangen til deltakermodellen, foreslår
utvalget at det skal benyttes andel av skattmessig egenkapital i
selskapet, uten korreksjon for over- eller underkurs. Departementet
vil påpeke at dette forslaget innebærer at ikke
bare faktisk innskutt kapital, men også kapital som er
opparbeidet gjennom driften i 1995 eller tidligere år,
skal anses som innskutt kapital etter de nye reglene. En slik løsning
er praktisk fordi man slipper å sondre mellom innskutt
kapital og kapital som er opparbeidet gjennom driften. Prinsipielt
sett vil det også være riktig å anse
all kapital som bringes over fra de tidligere reglene til deltakermodellen
som innskutt kapital. Departementet slutter seg til utvalgets forslag
på dette punkt, og legger til grunn at fordelingen skal
baseres på den faktiske fordelingen av skattemessig egenkapital
mellom deltakerne.
Departementet vil utarbeide nærmere forskriftsbestemmelser
om dette. Det vises til utkast til fullmaktsbestemmelse i skatteloven § 10-48.
Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene
fra Fremskrittspartiet og Kystpartiet, slutter seg til Regjeringens
forslag til skatteloven §§ 2-38 annet ledd
ny bokstav b og tredje ledd ny bokstav e, 10-41 annet ledd, 10-42
og 10-48.
Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet
og Kystpartiet viser til at disse medlemmer gikk
imot forslaget til skattereform, som Regjeringen fikk flertall for
sammen med Arbeiderpartiet. Reformen innebærer kraftige skatteskjerpelser
for norsk næringsliv. Når reformen likevel skal
gjennomføres ønsker disse medlemmer å fremme
modifiseringsforslag som gjør reformen bedre for næringsliv,
nyskapning og initiativ. Dette er viktig for å bevare trygge
norske arbeidsplasser og for å skape nye.
Disse medlemmer mener i likhet med departementet
at kun personlige deltakere skal beskattes ved utdeling etter deltakermodellen
av hensyn til å unngå kjedebeskatning.
Vedrørende skattemessig klassifisering av særskilt
godtgjørelse for arbeid mener disse medlemmer at
enhver deltaker bør kunne stå fritt mht. klassifikasjonen
av uttak fra selskapet fordi deltakeren da har mulighet til å få tilordnet
personinntekt og opparbeide seg trygderettigheter. Valgadgangen
bør ikke kun være forbeholdt deltakere med begrenset ansvar.
Når det gjelder skjermingsgrunnlaget ved innføringen
av deltakermodellen mener disse medlemmer effekten
av prisstigning tilsier at skjermingsgrunnlaget baseres på virkelige
verdier. Dette burde gjelde både i aksjonærmodellen,
deltakermodellen og foretaksmodellen. Disse medlemmer viser
til at flere høringsinstanser mener at verdsettelsen ved
overgangen til deltakermodellen bør baseres på reelle
verdier.
Disse medlemmer vil påpeke at effekten
av prisstigning generelt er en svakhet med hele Regjeringens skattemodell
og at skjermingsteknikken vil innebære en økende
avstand mellom den historiske verdi som bestemmer skjermingen, og
den reelle verdi av de aktiva som skal ha sin tilordnede avkastning. Disse
medlemmer viser til at det ved skattereformen av 1992 ble
tatt hensyn til slike forhold ved at aksjeselskapene fikk adgang
til å la seg taksere for å få frem den
reelle verdien ved systemskiftet. Disse medlemmer mener
det er rimelig at skattytere som har foretatt sin investering basert
på de skattesatser som har gjeldt til nå gis takseringsadgang
fordi skatteøkningen ellers blir dramatisk.
Disse medlemmer mener en overgangsregel
med taksering til markedsverdi pr. 1. januar 2006 vil være
en riktig løsning og vil ivareta likebehandling med de
som erverver andeler etter årsskiftet 2005/2006.
Personer som starter virksomhet etter 1. januar 2006 får
innskuddet som skjermingsgrunnlag. Personer som erverver andeler
etter denne dato får sin kjøpesum lagt til grunn.
Både kjøpesum og innskudd vil reflektere markedsverdi.
Dette innebærer likebehandling for alle grupper i og med
at avkastning utover skjerming basert på markedsverdi per
1. januar 2006 eller markedsverdi ved senere erverv ekstrabeskattes.
På denne bakgrunn fremmer disse medlemmer følgende
forslag:
"I lov 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av
formue og inntekt (skatteloven) gjøres følgende
endring:
§ 10-48 Overgangsbestemmelse
skal lyde:
Deltakernes skjermingsgrunnlag, inngangsverdi og innbetalt
kapital pr. 1. januar 2006 beregnes på grunnlag
av selskapets skattemessige verdier. En deltaker kan likevel velge
at skjermingsgrunnlaget fastsettes på grunnlag av takst
over andelens verdi på dette tidspunkt. Departementet gir
nærmere regler om fastsettelse av skjermingsgrunnlag, inngangsverdi
og innbetalt kapital etter denne paragraf."
Disse medlemmer mener det bør være
et risikotillegg i skjermingsrenten, nettopp fordi investering i
næringsvirksomhet innebærer risiko. Disse medlemmer påpeker
at også uttaksutvalget viste til at bruk av risikofri rente
forutsetter en symmetrisk modell der skattyter skattlegges for avkastning
ut over skjermingsrenten og får fradrag for ubenyttet skjermingsfradrag.
Bortfallet av ubenyttet skjerming etter realisasjon innebærer
at det ikke er full nøytralitet i beskatningen. Disse
medlemmer viser også til at det til grunn for modellens
nøytralitetslogikk ligger en forutsetning om at investor
har mulighet til å diversifisere risikoen hun tar. Disse
medlemmer anser dette for å være en lite
praktisk tilnærming når det gjelder en andel i
et ansvarlig selskap. De fleste har kun kapasitet til å starte
opp én virksomhet, ikke flere av hensyn til risikospredning. Disse medlemmer anser
dermed forslaget som tiltakshemmende.
Disse medlemmer viser til at mange av høringsinstansene
støtter utvalgets forslag om et risikotillegg i skjermingsrenten.
Disse medlemmer viser til at likebehandling mellom
selskapsformer tilsier at også investeringer i andre selskapsformer
burde ha et risikopåslag slik uttaksutvalget også påpeker
og ønsker derfor et generelt risikopåslag for
alle selskapstyper på 5 prosentpoeng.
På denne bakgrunn fremmer disse
medlemmer følgende forslag:
"I lov 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av
formue og inntekt (skatteloven) gjøres følgende
endring:
§ 10-12 annet ledd
fjerde punktum skal lyde:
Skjermingsrenten fastsettes av departementet i forskrift,
og skal inneholde et risikotillegg på 5 prosentpoeng.
§ 10-42 femte ledd annet punktum
skal lyde:
Skjermingsrenten fastsettes av departementet i forskrift,
og skal inneholde et risikotillegg på 5 prosentpoeng."
Disse medlemmer vil vedrørende utdeling spesielt
trekke frem NARFs uttalelse som påpeker at deltakermodellen
legger opp til beskatning av lånefinansierte uttak, og
ved et eksempel viser det betenkelige poeng at staten gjennom ekstrabeskatning
kan bli eneste part som har inntekt fra et selskaps levetid, se Ot.prp.
nr. 92 (2004-2005) s. 58.
Disse medlemmer mener det burde vært
tatt inn et lønnskostnadselement i skjermingsgrunnlaget også i
deltakermodellen, i likhet med foretaksmodellen.
Disse medlemmer viser for øvrig til at disse
medlemmer har gått imot Regjeringens forslag til
skattereform, og går dermed imot Regjeringens forslag.
Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser
til sine merknader til punkt 2.1.2.
Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at det innføres
en regel om ekstra skatt på renter på lån
fra personlige skattytere til deltakerlignede selskap. De hensynene
som begrunner en slik regel for renter på lån
fra personlige aksjonærer, gjør seg også gjeldende
i forhold til personlige deltakere i deltakerlignede selskaper.
Også behovet for skattemessig likebehandling av forskjellige
selskapsformer tilsier at det innføres en slik regel.
Departementet foreslår at bestemmelsen om skattlegging
av renteinntekter på lån fra personlig skattyter
til selskaper mv. i skatteloven § 5-22 første ledd
endres slik at deltakerlignede selskap blir omfattet av bestemmelsen.
Departementet kan ikke se at det er særlige forhold
ved deltakerlignede selskap mv. som kan begrunne at kretsen av långivere
som skal svare ekstra skatt på renteinntekter på lån,
bør være mer snever enn den som er vedtatt for
aksjeselskaper. Hensynet til å ha samme regler uansett
selskapsform tilsier også at alle personlige deltakere
skal skattlegges ekstra for renteinntekter på lån,
slik det er vedtatt for renter på lån fra personlige
skattytere til aksjeselskaper mv.
Mengdegjeldsbrev er unntatt fra regelen om ekstra skatt på renteinntekter
på lån til aksjeselskaper. Departementet foreslår
at det samme unntaket skal gjelde for lån til deltakerlignede
selskap.
Departementet går ikke inn for at det innføres
en nedre grense for lån som skal falle inn under reglene i § 5-22
om ekstrabeskatning av høye renter på lån. Lån
under et terskelbeløp vil kunne ha svært høy
rente og derved bidra til at formålet med bestemmelsen om
ekstra skatt motvirkes. En administrativ gevinst ved å innføre
et terskelbeløp, vil i praksis kunne motsvares av en krevende
vurdering av om det foreligger interessefelleskap etter skatteloven § 13-1.
Det er etter departements oppfatning viktigere å ha en
kjent skjermingsrente slik at både selskap og långiver
kan tilpasse lånevilkårene. Partene vil da kunne
tilpasse den fastsatte renten slik at bestemmelsen om ekstra skatt
på renteinntekter ikke kommer til anvendelse.
Departementet er enig med utvalget i at skjermingsrenten bør
fastsettes før beregningsperioden og at skjermingsrenten
bør være renten på 5-årige statsobligasjoner,
som er tilnærmet risikofri rente etter skatt. Departementet
vil i forskrift regulere fastsettelsen av skjermingsrenten for lån.
Beregningsperioden kan bli kortere enn ett år, slik at
renten ved behov kan endres i løpet av et inntektsår.
Det følger av den vedtatte bestemmelsen i ligningsloven § 6-4
at det i de årlige oppgavene til ligningsmyndighetene skal
oppgis lånesaldo ved inngangen til hver kalendermåned.
Videre fremgår det av de alminnelige merknadene i Ot.prp.
nr. 1 (2004-2005) at hver kalendermåned bør være
beregningsperiode med hensyn til om det skal svares ekstra skatt. Beregningsperioden
på en kalendermåned for lån fra personlig
skattyter til aksjeselskap er valgt etter en avveining av hensynet
til å hindre omgåelser, treffsikkerhet og administrative
hensyn.
Departementet finner ikke grunn til å vurdere disse
hensynene annerledes for lån til deltakerlignede selskap,
selv om flere av medlemmene i Uttaksutvalget i NOU 2005:2 gir utrykk
for at månedlig beregning er lite rimelig sett i sammenheng
med de regnskapskrav som er en del av regnskapsrutinene etter bokføringsloven
og merverdiavgiftsloven. De få opplysningene som kreves
for å kunne beregne skattepliktig renteinntekt etter § 5-22
forutsetter ingen rutine tilsvarende en avstemning av regnskap etter
ny bokføringslov eller merverdiavgiftsloven, selv om det
må innføres visse rutiner som sikrer enkelte spesifiserte
opplysninger for hver kalendermåned. Det er heller ikke
aktuelt med mer enn en årlig innberetning til ligningsmyndighetene.
Departementet antar også at de fleste låneavtaler
vil være tilpasset skjermingsrenten. Beregningsperioden
bør dermed være den samme for lån til
aksjeselskaper mv. og lån til deltakerlignede selskaper.
I forhold til bankinnskudd vil den vedtatte bestemmelsen om ekstrabeskatning
av høye renter kunne komme til anvendelse for personlige
innskytere. Bankene faller i utgangspunktet inn under virkeområdet
for bestemmelsen om ekstrabeskatning av høye renter på lån
i skatteloven § 5-22. Forretningsbankene er organisert
som aksjeselskaper, mens sparebankene anses som likestilte selskaper
jf. skatteloven § 10-1 og § 2-2.
Det har ikke vært departementets hensikt at slike innskudd
skal omfattes av bestemmelsen. Antall innskudd i bankene er betydelig,
og det er etter departementets vurdering liten grunn til å anta
at bankinnskudd er mer egnet enn mengdegjeldsbrev for å unngå ekstra
skatt på utbytte eller avkastning på grunnfondsbevis.
Departementet antar at andre eventuelle unntak kan reguleres i forskrift
og foreslår at departementet gis utvidet forskriftshjemmel
i § 5-22.
Etter departementets vurdering bør det fremgå klart
av lovteksten at også renter på innskudd i bank unntas
fra ekstra skatt etter skatteloven § 5-22.
Det vises til forslag til endring av skatteloven § 5-22
første ledd første punktum og annet punktum og
annet og tredje ledd.
Aksjeselskaper og likestilte selskaper er fra og med inntektsåret
2006 pålagt å gi opplysninger om renter og lånesaldo
til ligningsmyndighetene, jf. ligningsloven § 6-4
nr. 5. Deltakerlignede selskaper må omfattes av den samme
opplysningsplikten om slike låneforhold som aksjeselskaper.
Banker vil ha opplysningsplikt om slike lån (innskudd),
dersom det ikke gjøres særskilt unntak. I tråd
med forslaget om å unnta innskudd i bank fra bestemmelsen
i skatteloven § 5-22 om ekstrabeskatning, foreslås
at bankene også unntas fra opplysningsplikten i ligningsloven § 6-4.
Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene
fra Fremskrittspartiet og Kystpartiet, slutter seg til Regjeringens
forslag til skatteloven § 5-22 og ligningsloven § 6-4
nr. 5 og 6.
Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet
og Kystpartiet viser til at disse medlemmer gikk
imot forslaget til skattereform, som Regjeringen fikk flertall for
sammen med Arbeiderpartiet. Reformen innebærer kraftige skatteskjerpelser
for norsk næringsliv. Når reformen likevel skal
gjennomføres ønsker disse medlemmer å fremme
modifiseringsforslag som gjør reformen bedre for næringsliv,
nyskapning og initiativ. Dette er viktig for å bevare trygge
norske arbeidsplasser, og for å skape nye.
Disse medlemmer viser til at uttaksutvalget foreslo
at det ble innført et terskelbeløp på lånebeløp på 500 000
kroner, og at dette vil være en fornuftig forenkling. Disse
medlemmer antar i likhet med uttaksutvalget at det vil være
tilstrekkelig at en slik bestemmelse omfatter lån fra deltakere
og de deltakerne skal identifiseres med. Risiko for at rentene settes
for høyt med sikte på å tappe selskapet
må det antas vil fanges opp av armlengdeprinsippet. På denne
bakgrunn fremmer disse medlemmer følgende
forslag:
"I lov 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av
formue og inntekt (skatteloven) gjøres følgende
endringer:
§ 5-22 første
ledd første punktum skal lyde:
"Bestemmelsene i denne paragraf gjelder for renter på lån
over 500 000 kroner fra personlig skattyter til aksjeselskap,
allmennaksjeselskap, likestilt selskap og sammenslutning etter § 10-1,
tilsvarende utenlandsk selskap, samt for deltakerlignet selskap, jf. § 10-40."
Forslag til lovendring om risikopåslag på 5
prosentpoeng for skjermingsrenten i kapittel 3.3.3.2 vil gjelde
tilsvarende for lån fra eier til selskap.
Disse medlemmer viser til at disse medlemmer har
gått imot Regjeringens forslag til skattereform, og går
dermed imot Regjeringens forslag.
Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser
til sine merknader til punkt 2.1.2.
Utvalget viser til at det er en nær sammenheng mellom
den løpende inntektsbeskatningen og gevinstberegningen.
Den gjeldende metoden for gevinstberegning fungerer godt sammen
med et system med løpende inntektsbeskatning av deltakerne
etter en kildemodell (delingsmodellen). Ved løpende inntektsbeskatning
vil det ikke være latente skatteforpliktelser på tilbakeholdt
overskudd ved realisasjonen.
En utdelingsløsning innebærer derimot at det
kan være tilbakeholdt ikke ekstrabeskattet overskudd ved realisasjonen,
noe som reiser nye problemstillinger i tilknytning til gevinstbeskatningen.
Utvalget foreslår at gevinstbeskatningen i deltakermodellen
skal gjennomføres etter samme prinsipp som i aksjonærmodellen.
I praksis skal skattepliktig gevinsten beregnes til: netto salgsvederlag
for andelen fratrukket netto kjøpesum inkl. kjøpsomkostninger
og ubenyttet skjerming på realisasjonstidspunktet. I tillegg
må det korrigeres for andelshaverens kapitalinnskudd i
eierperioden og tilbakebetaling av tidligere innskutt kapital. Et
kapitalinnskudd vil øke inngangsverdien, og en tilbakebetaling
av kapital reduserer inngangsverdien.
Utvalget viser til aksjonærmodellen, hvor ubenyttet
skjerming på realisasjonstidspunktet reduserer skattepliktig
gevinst, men ikke kan føre til eller øke fradragsberettiget
tap. Utvalget foreslår at en tilsvarende begrensning gjennomføres
i deltakermodellen.
Fordi deltakerne selv er subjekter for selskapsskatten, må det
gjøres særskilte korreksjoner i grunnlaget for
skjerming. Dersom en deltaker dekker løpende overskuddsskatt
med egne midler, uten uttak fra selskapet, kan det reelt sett likestilles
med innskudd. Skjermingsgrunnlaget og inngangsverdien skal økes
i slike tilfeller. Og dersom selskapet et år har underskudd,
må det foretas symmetriske justeringer i skjermingsgrunnlaget
og inngangsverdien.
Utvalget viser for øvrig til at det ved eierskifte er viktig å knytte
tilbakeholdt overskudd hos den enkelte deltaker til selve andelen
som overdras, for å unngå verdiforrykning mellom
den solgte andelen og andre andeler.
Den beregnede gevinsten skal skattlegges som alminnelig inntekt,
uten noen egen ekstrabeskatning av grunnlaget.
Ved likvidasjon av selskap hvor det foretas gevinstberegning
av deltaker etter skatteloven § 10-44 tredje ledd,
skal det ikke samtidig foretas utdelingsbeskatning etter § 10-42,
jf. også skatteloven § 10-37.
Andeler ervervet før 1. januar 2006 reiser
særlige spørsmål om gevinstberegningen.
For slike eierandeler foreslår utvalget at inngangsverdien
skal være andel av skattemessige verdier i selskapet, korrigert
for eventuell over- eller underpris ved ervervet. Selskapet og skattyter
forutsettes å gi opplysninger om dette grunnlaget. Det
vil være behov for et særskilt ligningsvedtak
for disse verdiene, slik at ligningsmyndighetene har tatt stilling
til opplysningene. Utvalget viser til at de aktuelle ligningsskjemaene
for 2006 må utarbeides med krav til avgivelse av disse
opplysningene.
Det vises til nærmere omtale av utvalgets forslag og
vurderinger i punkt 10.2 i NOU 2005:2.
Departementet slutter seg i hovedsak til utvalgets vurderinger
og forslag om gevinstbeskatning i deltakermodellen. Departementet
foreslår en egen bestemmelse om gevinst og tap ved realisasjon
av andel mv. i skatteloven § 10-44.
Innføring av deltakermodellen med uttaksbeskatning,
innebærer at gjeldende regler om gevinstbeskatning i deltakerlignede
selskaper må endres. De nye reglene må være
basert på samme prinsipp som i aksjonærmodellen.
Det innebærer at gevinstberegningen tar utgangspunkt i
den nominelle differansen mellom netto salgssum for selskapsandelen
og netto kjøpesum for andelen. I dette grunnlaget skal
ubenyttet skjerming på realisasjonstidspunktet komme til fradrag.
I tillegg skal det korrigeres for andelhaverens kapitalinnskudd
i perioden, jf. omtale av utvalgets forslag foran.
Den gjeldende bestemmelsen i skatteloven § 10-44
annet ledd reiser særlige spørsmål. Etter
denne bestemmelsen skal endring av eierandel i selskapet ved opptak
av deltaker mot innskudd eller ved forhøyelse av selskapskapitalen
anses som realisasjon av andelen. Utvalget drøfter ikke
denne bestemmelsen særskilt, men forutsetter i sitt lovutkast
at bestemmelsen videreføres uendret. Uendret videreføring
av denne bestemmelsen kan imidlertid lede til dobbeltbeskatning
av deltakerne, sammen med den foreslåtte gevinstberegningsmetoden.
Gjeldende gevinstberegningsmetode for deltakerlignede selskaper
er basert på skattlegging av differansen mellom vederlaget
for andelen og deltakerens andel av skattemessige verdier i selskapet
på realisasjonstidspunktet. Realisasjonsbeskatning ved opptak
av ny deltaker vil med denne metoden gi gevinstbeskatning når
den nye deltakeren skyter inn et større beløp
enn andelen av skattemessige verdier tilsier. Gevinstbeskatningen
vil imidlertid motsvares av at fremtidig gevinst ved realisasjon
av selskapsandelen reduseres, som følge av at skattemessige
verdier i selskapet ble økt ved opptaket av ny deltaker.
Det blir dermed samsvar mellom gevinstbeskatningen ved opptaket
av ny deltaker, og senere beskatning ved realisasjon av andel.
Den foreslåtte gevinstberegningsmetoden i deltakermodellen
er imidlertid ikke basert på at andel av skattemessige
verdier i selskapet skal være inngangsverdi ved et realisasjonsoppgjør.
Inngangsverdien skal i stedet være netto kostpris for andelen,
tillagt deltakerens innskudd i eierperioden. En netto kapitaltilførsel
ved opptak av ny deltaker vil da ikke resultere i økt inngangsverdi
for deltakeren. I stedet vil realisasjonsbestemmelsen innebære
at inngangsverdien reduseres svarende til den reduksjonen i eierandel
som finner sted ved opptaket av ny deltaker. Det innebærer
at det ikke lenger vil være samsvar mellom gevinstbeskatningen
ved opptaket av ny deltaker, og senere beskatning ved realisasjon
av andel.
Dette problemet kan løses ved å oppheve realisasjonsbestemmelsen
i skatteloven § 10-44 annet ledd, slik at endring
av eierandel ved opptak av ny deltaker mot innskudd mv. ikke lenger
skal anses som realisasjon.
Realisasjonsbestemmelsen i skatteloven § 10-44 annet
ledd har intet motstykke i aksjeselskaper. I et aksjeselskap vil
ikke aksjer anses realisert selv om aksjonærens eierandel
blir mindre ved emisjon av aksjer til nye aksjonærer. En
slik skattemessig forskjell kan gi et incitament til å velge
aksjeselskapsformen for selskaper som er i en ekspansjonsfase og
som trenger kapitaltilførsel fra eksterne investorer. Ved å oppheve
bestemmelsen i skatteloven § 10-44 annet ledd,
blir forskjellene i beskatning mellom aksjeselskaper og deltakerlignede
selskaper redusert. Deltakermodellen vil slik sett legge til rett
for en ytterligere tilnærming mellom beskatningsmåten
for deltakerlignede selskaper og aksjeselskaper.
Departementet vil for øvrig vise til at et realisasjonsoppgjør
ved opptak av ny deltaker kan være komplisert å gjennomføre,
og at det er grunn til å anta at skatteloven § 10-44
annet ledd ikke blir fulgt i alle tilfeller i praksis.
Realisasjonsbestemmelsen i skatteloven § 10-44 annet
ledd må også ses i sammenheng med de tidligere
reglene om skattlegging etter en bruttometode. Ved skattlegging
etter bruttometoden ble deltakerne ansett for å realisere
en andel i de enkelte driftsmidlene i selskapet, og ikke den enkelte
selskapsandelen som sådan. Etter nettometoden er realisasjonsbeskatningen
knyttet til selve andelen, og det er slik sett mindre grunn til å anse
opptak av ny deltaker som realisasjon, så lenge tidligere
deltakeres andeler videreføres.
På denne bakgrunn foreslår departementet å oppheve
bestemmelsen i skatteloven § 10-44 annet ledd.
I samsvar med utvalgets tilråding, foreslår
departementet at de tilfellene hvor skattyter dekker løpende
overskuddsskatt med egne midler, uten uttak fra selskapet, skal
likestilles med selskapsinnskudd i forhold til skjermingsgrunnlaget
og inngangsverdien. Det vises til § 10-42 syvende
ledd og § 10-44 tredje ledd i departementets lovforslag.
I tilknytning til slike "innskudd" oppstår spørsmålet
om de skal kunne tilbakebetales uten umiddelbar beskatning, men
med reduksjon av skjermingsgrunnlaget og inngangsverdien, slik som
ordinære selskapsinnskudd. Departementet foreslår
at de skal likestilles med ordinære innskudd i forhold
til tilbakebetaling.
Departementet slutter seg til utvalgets vurdering av behovet
for tilsvarende justeringer av skjermingsgrunnlaget og inngangsverdien
ved underskudd, for å oppnå symmetri i forhold
overskuddssituasjonen. Deltakeren oppnår en skattebesparelse
ved at underskuddet reduserer skatten på annen inntekt.
Skjermingsgrunnlaget og inngangsverdien må reduseres når
skattebesparelsen ikke skytes inn i selskapet. Departementet slutter
seg til utvalgets forslag om at ubenyttet skjerming på realisasjonstidspunktet
skal redusere skattepliktig gevinst, men ikke kan føre
til eller øke fradragsberettiget tap. En slik løsning
benyttes i aksjonærmodellen, jf. skatteloven § 10-31 første
ledd om at ubenyttet skjerming bare kan føres til fradrag
i gevinst ved realisasjon av en aksje. Denne begrensningen for tapsfradrag
må ses i sammenheng med at ubenyttet skjerming bortfaller
ved realisasjon av aksjer. Uten en slik begrensning for tapsfradrag,
ville skjermingen kunne redusere annen skattepliktig inntekt. Departementet
foreslår en tilsvarende begrensning for tapsfradrag ved
realisasjon av andel i deltakerlignet selskap, jf. skatteloven § 10-44
annet ledd annet punktum.
Departementet legger til grunn at selgerens tilbakeholdte kapital
i selskapet vil følge andelen ved eierskifte. Det innebærer
at en kjøper ikke overtar en andel av totalt tilbakeholdt
kapital i selskapet svarende til vedkommendes generelle eierandel,
men den faktiske tilbakeholdte kapitalen i tilknytning til andelen.
Kjøper vil overta selgers egenkapitalkonto i selskapet,
herunder fordelingen mellom selskapsinnskudd og opparbeidet kapital
i selskapet som kan gi grunnlag for senere utdeling til deltakeren.
Inngangsverdien pr. 1. januar 2006 reiser særlige spørsmål.
Departementet slutter seg til utvalgets forslag på dette
punkt. Det vil si at inngangsverdien fastsettes til andel av skattemessige
verdier i selskapet, korrigert for eventuell over- eller underpris
ved ervervet. Dette grunnlaget vil være sammenfallende med
skjermingsgrunnlaget ved overgang til nye regler, og sikrer at gevinstberegningen
etter de tidligere reglene får virkning frem til iverksettelsen
av deltakermodellen. Departementet vil utarbeide forskriftsbestemmelser
om skjermingsgrunnlaget og inngangsverdien ved overgangen til deltakermodellen, jf.
fullmaktsbestemmelsen i § 10-48 i lovforslaget.
I likhet med utvalget, foreslår departementet kun endringer
i beregningsmåten for gevinster og tap. Vilkårene
for gevinstbeskatning og tapsfradrag, tidfestingsregler med mer,
foreslås ikke endret.
Gjeldende skattelov § 10-44 fjerde ledd regulerer tidfesting
av realisasjonsgevinst og -tap for andel i deltakerlignet selskap.
Etter denne bestemmelsen skal gevinst inntektsføres og
tap fradragsføres i realisasjonsåret. Denne bestemmelsen
presiserer at tidfestingen ved realisasjon av andel i deltakerlignet
selskap skal følge samme prinsipp som ved realisasjon av
aksjer, og at det ikke er anledning til å føre
slik gevinst eller tap over gevinst- og tapskonto. Alternativet
til inntektsføring i realisasjonsåret ville være å følge
reglene som gjelder ved realisasjon av driftsmidler, med adgang
til inntektsføring over gevinst- og tapskonto. En slik
løsning ville imidlertid åpne for utsatt inntektsføring
også for den delen av en gevinst som gjenspeiler verdien
av eiendeler som ikke skal føres på gevinst- og
tapskonto, eksempelvis verdipapirer som selskapet eier. Departementet
legger til grunn at tidfestingen av realisasjonsgevinster på aksjer
og andeler i deltakerlignet selskap bør følge
samme prinsipp, og foreslår at denne bestemmelsen videreføres,
jf. lovutkastet § 10-44 fjerde ledd.
Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene
fra Fremskrittspartiet og Kystpartiet, slutter seg til Regjeringens
forslag til skatteloven § 10-44.
Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet
og Kystpartiet viser til at disse medlemmer har
gått imot Regjeringens forslag til skattereform, og går
dermed imot Regjeringens forslag.
Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser
til sine merknader til punkt 2.1.2.
Utvalgets vurdering om at det er ønskelig at deltakermodellen
fullt ut kan gis anvendelse i de grenseoverskridende tilfeller,
samsvarer med departementets forutsetning om at disse tilfellene
skal likebehandles med tilsvarende innenlandske tilfeller, jf. St.meld.
nr. 29 (2003-2004) punkt 9.9.
I den grad muligheten for å anvende deltakermodellen
er begrenset i de grenseoverskridende tilfellene, legger departementet
vekt på om deltakermodellen vil føre til ytterligere
begrensninger i mulighetene for å gjennomføre
norsk beskatning etter intern rett og skatteavtale enn tilfellet
er etter gjeldende delingsmodell. Hovedforskjellen her vil ligge
i at personinntekten etter delingsmodellen i langt større
grad er en ren følge av deltakerens aktivitet i selskapet
og selskapets inntektsforhold i det foregående året,
mens deltakeren/deltakerne etter deltakermodellen selv
har kontroll over størrelsen på utdelingen og
dermed beskatningen i det enkelte år. Det forhold at størrelsen på utdelingen
er avgjørende under deltakermodellen, reiser enkelte særlige
spørsmål i de grenseoverskridende tilfellene.
I grenseoverskridende virksomheter oppstår særlige
spørsmål men hensyn til fastsetting av grunnlaget
for beskatning ved utdeling. Når bare deler av virksomhetsinntekten
kan beskattes i Norge, må det også gjelde skranker
for hvilke utdelinger fra selskapet til deltakeren som kan skattlegges
ytterligere i Norge ved utdeling. En problemstilling er derfor hvilke
prinsipper som skal gjelde for å komme frem til størrelsen
på de utdelinger som i prinsippet (dvs. i den grad de overstiger
skjermingsbeløpet) kan ilegges skatt. Videre oppstår
særlige spørsmål knyttet til fastsetting
av skjermingsgrunnlaget. Et regelverk på dette området
vil måtte bli både detaljert og teknisk, og departementet
foreslår at dette reguleres nærmere i forskrift,
jf. forslag til ny § 10-47 i skatteloven. Departementet
tar sikte på at slik forskrift vedtas i løpet av
2006.
Det vises til nærmere omtale i proposisjonens punkt
1.11 der gjeldende regler for grenseoverskridende selskapsdeltakelse
sett i forhold til forslaget til deltakermodell gjennomgås.
I den grad gjennomgangen der viser at ønskemålet
om likebehandling av de grenseoverskridende og de rent nasjonale
tilfeller ikke oppnås, eller det er fare for dette, indikeres
mulige tiltak, uten at det fremmes konkrete forslag.
Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene
fra Fremskrittspartiet og Kystpartiet, slutter seg til Regjeringens
forslag til skatteloven § 10-47 og tar for øvrig
punkt 1.11 i proposisjonen, om forholdet til utlandet, til etterretning.
Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet
og Kystpartiet viser til at disse medlemmer har
gått imot Regjeringens forslag til skattereform, og går
dermed imot Regjeringens forslag.
Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser
til sine merknader til punkt 2.1.2.
Uttaksutvalget viser til at deltakermodellen innebærer
samme behov for kontinuitet ved arv og gave av selskapsandeler som
aksjonærmodellen. I aksjonærmodellen er det vedtatt
en bestemmelse om skattemessig kontinuitet ved arv og gave av visse
aksjer og andeler, jf. skatteloven § 10-33.
Departementet slutter seg til utvalgets vurderinger av behovet
for skattemessig kontinuitet ved arv og gave av andeler i deltakerlignet
selskap. Departementet fremmer i kapittel 4 i proposisjon, jf. kapittel 5
nedenfor, forslag om justeringer og presiseringer av kontinuitetsreglene
for aksjer og andeler omfattet av aksjonærmodellen og deltakermodellen.
Det vises til § 10-46 i departementets lovforslag.
Kontinuitet skal altså også gjelde ved arv
og gave av andeler som omfattes av den foreslåtte § 10-40. Kontinuitetsprinsippet
skal bare anvendes ved overføring fra subjekt som omfattes
av deltakermodellen jf. § 10-42, dvs. person det
skal beregnes tillegg i alminnelig inntekt for, og til subjekt som
omfattes av § 10-42.
Ved kontinuitet vil arvingen eller gavemottakeren overta arvelater
eller givers inngangsverdi og skjermingsgrunnlag. Skatteloven § 9-7
vil imidlertid medføre at inngangsverdien og skjermingsgrunnlaget
begrenses oppad til arveavgiftsgrunnlaget.
Departementet foreslår at det for ordens skyld også tas
inn en henvisning til den foreslåtte § 10-46
i arveavgiftsloven § 14 femte ledd, som gir regler
for fradrag i arveavgiftsverdien for overtatt latent gevinst. Det
foreslås også at det tas inn en henvisning i skatteloven § 5-2
annet ledd til den foreslåtte § 10-46.
Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene
fra Fremskrittspartiet og Kystpartiet, slutter seg til Regjeringens
forslag til skatteloven §§ 5-2 og 10-46
annet ledd samt henvisningen til skatteloven § 10-46
i arveavgiftsloven § 14 femte ledd.
Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet
og Kystpartiet viser til at et kontinuitetsprinsipp ved
arv vil kunne innebære en betydelig skatteskjerpelse, særlig
for arvinger i familieeide foretak. Disse medlemmer viser
også til høringsinstansenes merknader om dette.
Konsekvensen kan for skattyter innebære arveavgift av et
høyt arveavgiftsgrunnlag, og med salg kort tid etter generasjonsskiftet
gjennomføres gevinstbeskatning basert på en lavere
inngangsverdi. Resultatet er en dobbeltbeskatning av de arvede verdier. Disse
medlemmer viser dessuten til at generasjonsskifter er en
sårbar fase i en bedrifts utvikling.
Disse medlemmer viser for øvrig til at disse
medlemmer har gått imot Regjeringens forslag til
skattereform, og går dermed imot Regjeringens forslag.
Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser
til sine merknader til punkt 2.1.2.
Departementet slutter seg til utvalgets vurdering av at en uttaksløsning
i seg selv ikke nødvendiggjør generell regnskaps-
og revisjonsplikt for deltakerlignede selskaper. Det vises til utvalgets
gjennomgang av disse spørsmålene i kapittel 5
i NOU 2005:2. I all hovedsak vil det kunne være mulig å gjennomføre skjermingsmetoden
for deltakerlignede selskaper innenfor gjeldende regler og rutiner
for regnskaps- og revisjonsoppgjør. Den foreslåtte
modellen vil nødvendiggjøre en skarpere sondring
på deltakernes egenkapitalkonti mellom innbetalt kapital,
tilbakebetalt kapital og tilbakeholdt overskuddsandel. Departementet
legger imidlertid til grunn at en slik sondring ikke vil innebære
noen vesentlig merbelastning for skattyterne.
Selv om generell regnskaps- og revisjonsplikt ikke er en forutsetning
for å gjennomføre den foreslåtte løsningen,
vil det være fordeler knyttet til en utvidelse av denne
plikten. Utvidet regnskaps- og revisjonsplikt vil bedre kvaliteten
på ligningsoppgaver, lette kontrollarbeidet og kunne være
fordelaktig for kreditorer og andre offentlige myndigheter. Departementets
forslag innebærer at skattereglene for aksjeselskaper og
deltakerlignede selskaper i blir forholdsvis like, noe som også kan
tilsi likhet med hensyn til regnskaps- og revisjonsplikt. Departementet viser
til Skattedirektoratets høringsuttalelse, og den argumentasjonen
som der gis for utvidet regnskaps- og revisjonsplikt for deltakerlignede
selskaper.
Skattedirektoratet vil sterkt tilrå at det innføres regnskaps-
og revisjonsplikt for deltakerlignede selskaper på samme
måte som for aksjeselskaper. Innføringen av tilnærmet
like uttaksmodeller for aksjeselskaper og deltakerlignede selskaper
aksentuerer dette ytterligere. Skattedirektoratet peker på at
i dag er alle aksjeselskaper, også selskaper med bare en
aksjonær, pålagt årsregnskaps- og revisjonsplikt.
Det er etter direktoratets oppfatning viktig å ha notoritet
i forhold til de nøkkeltallene som er nødvendig
for å få en riktig ligning. Videre bør
det etter direktoratets oppfatning være et mål å tilstrebe
et så likt kontrollnivå som mulig når
det gjelder de to uttaksmodellene aksjonærmodellen og deltakermodellen.
Dersom det innføres revisjonsplikt for deltakerlignede
selskaper, vil dette langt på vei være tilfelle.
Innføres det ikke revisjonsplikt for deltakerlignede selskaper,
tilsier likhetshensyn at ligningskontorene bruker mer ressurser på å kontrollere
deltakerlignede selskaper enn aksjeselskaper. Full regnskaps- og
revisjonsplikt vil i tillegg bety at også andre offentlige
etaters interesser og kreditorinteressene blir ivaretatt.
Full regnskaps- og revisjonsplikt vil gjennomgående
innebære at kvaliteten på ligningsoppgavene vil øke,
og det vil igjen gi en riktigere ligning. Det er en stor andel foretakseiere
som ikke mestrer leveringsplikten, både på den
måten at pliktige oppgaver ikke leveres og ved at oppgavene
er mangelfullt og/eller uriktig utfylt. Ved regnskaps-
og revisjonsplikt blir oppgaveutfyllingen gjort av profesjonelle
aktører som håndterer dette. For den enkelte skattyter
vil dette kunne gi en riktigere ligning. For skatteetaten betyr det
betydelige administrative besparelser.
Det er imidlertid også hensyn som tilsier videre regnskaps-
og revisjonsplikt for aksjeselskaper enn for deltakerlignede selskaper.
Den generelle regnskaps- og revisjonsplikten for aksjeselskaper
må ses i sammenheng med ansvarsbegrensningen i slike selskaper,
noe som øker behovet for kreditorvern gjennom regnskaps-
og revisjonsreglene. Departementet viser i denne forbindelse til
at unntaket fra årsregnskapsplikt og revisjonsplikt ikke
gjelder for deltakerlignet selskap hvor en eller flere av deltakerne
er juridisk person med begrenset ansvar.
Et viktig hensyn mot generell regnskaps- og revisjonsplikt for
deltakerlignede selskaper, er at en slik generell plikt vil medføre økte
kostnader for en rekke mindre selskaper.
Etter en samlet vurdering vil departementet ikke foreslå generell
regnskaps- og revisjonsplikt for deltakerlignede selskaper.
Departementet er enig med Skattedirektoratet i at mye taler for å innføre
krav om revisorattestasjon for selskapets oppgave over fordelingen
mellom tilbakeholdt og utdelt overskudd, samt over fordelingen mellom
løpende opptjent kapital og innskutt kapital. Etter departementets
vurdering bør det imidlertid vurderes nærmere
hvilke konsekvenser et slikt krav vil ha for de næringsdrivende.
Departementet legger opp til en nærmere gjennomgang av
dette spørsmålet.
Departementet foreslår derfor nå ingen endringer i
reglene om regnskaps- og revisjonsplikt for deltakerlignede selskaper.
Komiteen tar dette til etterretning.
Innføring av deltakermodellen vil kunne medføre endringer
i deltakernes oppgaveplikt og innsendelsesfrister, i forhold til
dagens regler med delingsplikt for aktive deltakere. Hvilke endringer
som gjennomføres, vil avhenge av hvilken systemteknisk
løsning som velges for registrering av grunnlagsdata mv.
Det bør gjennomføres et eget forprosjekt for å få grunnlag
for å avgjøre systemteknisk løsning i
løpet av høsten 2005.
Uansett valg av systemteknisk løsning, vil innføring
av deltakermodellen gi et noe økt ressursbehov i skatteetaten.
Kostnadsanslaget nedenfor er basert på en foreløpig
forutsetning om videre utbygging av modulen for deltakerlignet selskap
i System for Ligning av Næringsdrivende (SLN). Til grunn
for anslaget, er det forutsatt at antall deltakere utgjør
rundt 60 000. I anslaget er det forutsatt at innføring
av krav om revisorbekreftelse av deltakernes egenkapitalkonti, jf.
Skattedirektoratets høringsuttalelse.
Kostnadsanslaget er usikkert. Eventuelle endringer i modellen
eller overgangsreglene samt endelig valg av systemteknisk løsning,
vil kunne medføre justeringer i anslaget.
Kostnadene for skatteetaten ved innføring av deltakermodellen
knytter seg i all hovedsak til for- og hovedprosjektet. Hovedprosjektet
vil deles inn i fasene anskaffelse, iverksetting og forutgående
prøvedrift. Kostnadene relateres blant annet til systemutvikling
og teknisk utstyr. I tillegg vil det påløpe kostnader
knyttet til ekstern informasjon, opplæring og informasjon
internt i etaten, løpende kontrollarbeid og drift.
Ved ikrafttredelse fra og med inntektsåret 2006, er
total kostnadsramme i perioden frem til og med 2007, anslått
til 37,6 mill. kroner.
Skatteetatens budsjettbehov for 2005 fremmes i stortingsproposisjonen
om tilleggsbevilgninger og omprioriteringer i statsbudsjettet medregnet
folketrygden 2005. Budsjettbehovet for 2006 fremmes i budsjettforslaget
for 2006.
Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene
fra Fremskrittspartiet, tar dette til etterretning her og viser
til sine merknader i Innst. S. nr. 240 (2004-2005), som avgis samtidig
med denne innstillingen mht. skatteetatens budsjettbehov for 2005
som fremmes i stortingsproposisjonen om tilleggsbevilgninger og
omprioriteringer i statsbudsjettet medregnet folketrygden 2005.
Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet viser
til at de med tilslutning fra Arbeiderpartiet er imot gjennomføring
av Regjeringens skattereform som innebærer utbytteskatt
og en generelt skjerpet beskatning av næringslivet i Norge. Disse
medlemmer ønsker følgelig ikke å bevilge
midler til å gjennomføre en reform som anses som skadelig
for norsk næringsliv, nyskapning og bærekraftig
utvikling.
Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser
til sine merknader til punkt 2.1.2.
Departementet foreslår at skjermingsmetoden skal tre
i kraft 1. januar 2006, herunder skjermingsmetoden for
deltakerlignede selskaper.
Ved overgangen til skjermingsmetoden, oppstår spørsmålet
om negativ beregnet personinntekt hos deltakerne, beregnet etter
delingsmodellen, på noen måte skal kunne tillegges
skjermingsgrunnlaget ved overgangen til skjermingsmetoden. Departementet viser
til at negativ beregnet personinntekt ikke uten videre kan overføres
til skjermingsgrunnlaget i skjermingsmodellen for deltakerlignede
selskaper eller for aksjeselskaper. For det første er inntektsgrunnlagene
for ekstrabeskatning og satsstrukturen forskjellig. For det annet
vil negativ beregnet personinntekt fra delingsmodellen ikke kun
være negativt skjermingsgrunnlag, men dels være
avhengig av virksomhetens resultat. Departementet legger derfor
til grunn at negativ beregnet personinntekt for deltakere i deltakerlignede
selskaper skal behandles som en individuell skatteposisjon, som
ikke skal kunne overføres til skjermingsgrunnlaget i skjermingsmetoden
for deltakerlignede selskaper.
For øvrig oppstår spørsmål
om skjermingsgrunnlag, inngangsverdi og innbetalt kapital ved overgang til
skjermingsmetoden for deltakerlignede selskaper. Det vises til drøftelsen
av disse spørsmålene ovenfor. Det vises også til
forslaget til fullmaktsbestemmelse i skatteloven § 10-48,
som gir hjemmel for fastsettelse av nærmere regler om disse
grunnlagene ved overgangen til skjermingsmetoden.
Det oppstår også spørsmål
om overgangsregler i tilknytning til forslaget om opphevelse av
særregelen om nettoligning av visse sameier i skatteloven § 10-40
annet ledd. Sameier som tidligere har vært nettolignet
etter skatteloven § 10-40 annet ledd, vil etter endringene
bli bruttolignet.
I høringsrunden har Ligningsutvalget og Norsk Øko-forum
gitt uttrykk for at nettolignede sameier som ikke utøver
virksomhet, med den foreslåtte løsningen vil bli å anse
som oppløst, og at det i denne sammenheng bør
vurderes overgangsregler.
Departementet legger til grunn at overgangen fra nettoligning
til bruttoligning som følge av opphevelsen av særreglen
i skatteloven § 10-40 annet ledd, ikke skal anses
som skattemessig realisasjon av de enkelte sameiernes andeler i
sameiet. Dette innebærer at skattemessige verdier og andre
skatteposisjoner i det nettolignede sameiet må videreføres
på de enkelte sameieres hånd med en tilsvarende
forholdsmessig andel. Der det foreligger over- eller underpris ved
erverv av andel i et tidligere nettolignet sameie, må det
tas hensyn til denne over- eller underprisen ved en senere gevinst-
eller tapsberegning ved realisasjon av formuesobjekt som inngikk
i det nettolignede sameiet. Departementet foreslår at nærmere
bestemmelser om gjennomføringen av overgangen til bruttoligning
for sameier som har vært nettolignet etter skatteloven § 10-40
annet ledd, gis i forskrift.
Det vises til forslag til overgangsregel til skatteloven § 10-40,
som presiserer at overgang fra nettoligning til bruttoligning som
følge av avviklingen av særregelen om nettoligning
av sameier i skatteloven § 10-40 annet ledd ikke
skal anses som skattemessig realisasjon av sameiernes andeler i
sameiet, og som gir hjemmel for å fastsette nærmere
bestemmelser til utfylling og gjennomføring av overgangsregelen.
Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene
fra Fremskrittspartiet og Kystpartiet, slutter seg til Regjeringens
forslag til ikrafttredelse og overgangsregler.
Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet
og Kystpartiet viser til at disse medlemmer har
gått imot Regjeringens forslag til skattereform, og går
dermed imot Regjeringens forslag.
Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser
til sine merknader til punkt 2.1.2.