2.1 Kravet til eierandel

Sammendrag

       Etter gjeldende rett er det et vilkår for kreditfradrag etter selskapsskatteloven § 1-7 at det norske aksjeselskapet m.v. eier minst 25 % av det utenlandske datterselskapet og har en tilsvarende andel av stemmene som kan avgis på generalforsamlingen. Hovedbegrunnelsen for å ha en nedre grense med hensyn til eierandel er å utelukke skattemessig integrasjon for aksjeposter som mer har karakter av finansiell plassering enn direkte investering. Grensen på minst 25 % samsvarer med EU-direktivet om beskatning av mor- og datterselskaper, som setter kravet til eierandel til 25 % for at særreglene skal komme til anvendelse. Norsk næringsliv blir stadig mer internasjonalt orientert, og norske selskaper investerer i stadig større utstrekning i utenlandske selskaper. Norske bedrifter er likevel ofte små i internasjonal sammenheng, slik at det i mange tilfeller kan være vanskelig for norske bedrifter å oppnå en eierandel på minst 25 %. I enkelte tilfeller kan norske bedrifter mangle finansiell styrke til å oppnå en slik eierandel. I andre tilfeller kan det være unødvendig med så stor eierandel for å oppnå de fordeler som ønskes ved samarbeidet med andre bedrifter, f.eks. dersom det norske selskapet ønsker å sikre seg styrerepresentasjon. Det kan også tenkes tilfeller hvor det kan være vanskelig å oppnå så stor eierandel, f.eks. hvor det er mange samarbeidspartnere i et prosjekt og det er forutsatt at alle parter skal ha like stor eierandel. Dersom de norske deltakerne i slike prosjekter ikke får rett til kreditfradrag for den skatt det utenlandske selskapet har betalt, vil det kunne gjøre det uaktuelt for norske selskaper å delta i slike prosjekter.

       Flere andre land har lavere krav til eierandel for å få rett til kreditfradrag for skatt betalt av utenlandsk datterselskap, enn det Norge har. Det gjelder bl.a. USA, Storbritannia, Tyskland og Frankrike. Alle disse landene setter kravet til eierandel til 10 %. På denne bakgrunn foreslår departementet at eierkravet i selskapsskatteloven § 1-7 endres slik at norske aksjeselskaper m.v. får rett til kreditfradrag dersom de eier 10 % eller mer av et utenlandsk datterselskap, samt har en tilsvarende andel av stemmene som kan avgis på generalforsamlingen.

Komiteens merknader

       Komiteen viser til at det i dag gjelder en nedre grense på 25 % eierandel i utenlandsk datterselskap for å komme inn under reglene for kreditfradrag etter selskapsskatteloven § 1-7. Regjeringen foreslår å senke denne grensen til 10 %.

       Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Senterpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse, slutter seg til Regjeringens forslag, jf. forslag til endring av selskapsskatteloven § 1-7 nr. 1.

       Komiteens medlemmer fra Senterpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse viser til selskapslovens § 1-7, hvor det forutsettes at det norske aksjeselskapet eier minst 25 % av det utenlandske datterselskapet for at kreditfradrag kan oppnås. Når dette minstekravet til eierandel ble innført var begrunnelsen å trekke en klar grense mellom direkte investeringer og rene finansielle plasseringer. Disse medlemmer går mot å redusere eierandelkravet fra 25 % til 10 %, som representerer en ytterligere liberalisering av fradragsbestemmelsene i skattelovgivningen. I denne forbindelse kan det refereres til at Sverige og Danmark og EU-direktivet om felles skatteordning for mor- og datterselskaper opprettholder 25 % eierandel som nedre grense. Disse medlemmer går på dette grunnlag mot endring av selskapsskatteloven § 1-7 nr. 1.

2.2 Sammenhengen mellom betalt skatt og utbytteutdelingen

Sammendrag

       Fradrag etter selskapsskatteloven § 1-7 nr. 2 b siste punktum kan bare kreves for en forholdsmessig del av inntektsskatten på datterselskapets overskudd, tilsvarende den andel av datterselskapets overskudd etter skatt som det norske selskapet har mottatt som utbytte.

       Etter departementets oppfatning innebærer dette at det er skatten som betales for det inntektsåret utbyttet kan henføres til, slik selskapsretten i vedkommende land bestemmer det, som skal krediteres ved beskatningen av utbyttet. Det understrekes at det ikke siktes til det (eller de) året(ne) hvor overskuddet økonomisk sett måtte anses opptjent, men det inntektsåret utbytte regnskapsmessig må tilordnes etter vedkommende lands system.

       Etter departementets oppfatning bør lovteksten presiseres, slik at det kommer klarere frem at det er skatten som betales for det inntektsåret som utbyttet skal henføres til som skal krediteres ved beskatningen av utbyttet.

       Skatten er krediterbar ved beskatningen av utbyttet. Det innebærer at den utenlandske skatten kreves fradratt i norsk skatt for det året vedkommende utbytte er skattepliktig til Norge. Vilkåret om at skatten må være betalt for at det skal gis kredit gjelder uavhengig av dette.

Komiteens merknader

       Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag til presisering i lovteksten at det er skatten som betales for det inntektsåret som utbyttet skal henføres til som skal krediteres ved beskatningen av utbyttet.

       Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag til selskapsskatteloven § 1-7 nr. 2.

2.3 Skatt på tidligere års (tilbakeholdt) overskudd

Sammendrag

       Etter gjeldende rett gis det, som tidligere nevnt, ikke kredit for skatt betalt i tidligere inntektsår, det vil si kredit for skatt på tilbakeholdt overskudd i selskapet. Når fradragsretten begrenses til skatt som er betalt i ett inntektsår, vil dette kunne virke bestemmende på selskapenes utdeling av utbytte. Reglene kan gi en uheldig innlåsningseffekt, fordi det blir skattemessig ugunstig å ta hjem tilbakeholdt overskudd fra tidligere år. For å få maksimal nytte av kreditadgangen, stimulerer gjeldende regler selskapene til hvert år å ta ut hele det årlige overskudd som utbytte. En slik kontinuerlig utdeling fra selskapene vil ikke nødvendigvis være forretningsmessig hensiktsmessig, bl.a. fordi det kan være behov for en viss oppbygging av egenkapital i selskapet gjennom tilbakeholdelse av overskudd.

       Utbetaling av et « for stort » utbytte, som følge av de norske skattereglene, kan i prinsippet tilbakeføres til selskapet som ny aksjekapital. Dette vil imidlertid ikke alltid være like aktuelt for andre (utenlandske) investorer i selskapet. En slik løsning kan dermed forutsette at det norske selskapet har full kontroll over det utenlandske datterselskapet.

       Begge disse virkningene strider mot det nøytralitetsprinsippet som ellers er tillagt stor vekt ved utformingen av skattereglene for selskap og aksjonærer.

       Kontroll- og ligningstekniske hensyn kan anføres som begrunnelse for å avskjære kreditering av skatt som er betalt i et annet år enn det året overskuddet utdeles.

       Departementet foreslår å utvide de gjeldende bestemmelser, slik at det gis adgang til å kreditere utenlandsk selskapsskatt som er betalt i tidligere år når selskapet et senere år deler ut tilbakeholdt overskudd. Av kontroll- og ligningstekniske hensyn gikk departementet i høringsnotatet inn for at adgangen skulle tidsbegrenses til tre år forut for det inntektsåret utbyttet skal henføres til, slik at skatt betalt i til sammen fire år medregnes ved beregningen av kreditfradraget.

       En rekke høringsinstanser uttaler at en tidsbegrensning til tre år forut for det inntektsåret utbyttet skal henføres til, etter deres oppfatning er for kort tid.

       Etter departementets oppfatning er det nødvendig å sette en grense for hvor langt tilbake en skal kunne gå. Selv om et morselskap ved fremsettelse av krav om fradrag i norsk skatt gir alle relevante opplysninger til ligningsmyndighetene, er det likevel slik at jo lenger tilbake i tid skatten ble betalt av det utenlandske datterselskapet, jo vanskeligere vil det vanligvis være for ligningsmyndighetene å verifisere de opplysninger som gis i dokumentasjonen.

       Etter en helhetsvurdering finner departementet at hensynet til skattyter tilsier at adgangen til å kreve fradrag i norsk skatt for skatt betalt av utenlandsk datterselskap kan utvides noe i forhold til det departementet la opp til i høringsnotatet. Departementet foreslår derfor at det gis adgang til å kreditere utenlandsk selskapsskatt som er betalt inntil fire år forut for det inntektsår utbyttet skal henføres til, slik at skatt betalt i til sammen fem år medregnes ved beregning av kreditfradrag.

       Etter departementets oppfatning er det to metoder som fremtrer som mest aktuelle ved beregningen av kreditfradrag ved utdeling av tilbakeholdt overskudd.

       Den ene metoden innebærer at en beregner kreditfradraget særskilt for hvert enkelt år i forhold til overskudd etter skatt i det enkelte år.

       Etter den andre metoden krediteres skatt på tilbakeholdt overskudd ved at overskudd og skatt i den relevante perioden ses under ett. Metodene er nærmere omtalt i proposisjonen pkt. 6.3.3.2.

       Departementet finner at beregningen av kreditfradrag ved utdeling av tilbakeholdt overskudd, bør gjennomføres ved at overskudd og skatt i den relevante perioden ses under ett.

       Dersom det relevante utbyttet overstiger skattemessig overskudd etter skatt i perioden, vil det bare kunne kreves fradrag for den delen av utbyttet som svarer til overskudd etter skatt i perioden. Ettersom overskudd og skatt i perioden ses under ett, må det ved beregning av hvor stort utbytte som skal gi grunnlag for kredit for underliggende selskapsskatt også gjøres fradrag for utbytte som er utdelt tidligere i perioden. Det må derfor først beregnes hvor stort utbytte det kan gis kredit for totalt, og deretter må det gjøres fradrag for utbytte som er utdelt tidligere i perioden. Uten slike begrensninger ville det være mulig å oppnå kreditfradrag utover det som foreslås her.

       Kreditadgangen vil fortsatt være begrenset til den andel av skatten som vedkommer det mottatte utbytte, dvs. samme andel av samlet skatt i perioden som utbytte utgjør av samlet overskudd etter skatt i perioden. Videre vil kreditadgangen fortsatt være begrenset til den norske skatten som faller på mottatt utbytte. I punkt 8.1.2 i proposisjonen er det gitt et eksempel på slik beregning.

       Det som skal inntektsføres på morselskapets hånd er det utbytte som morselskapet mottar fra datterselskapet i det året det kreves kreditfradrag, og den krediterbare skatt som knytter seg til dette utbyttet. Dersom den utenlandske skatten er høyere enn den norske skatten, skal inntektsføringen av skatten begrenses til den norske skatten som faller på mottatt utbytte.

       Som det fremkommer nedenfor foreslår departementet å innføre en begrenset rett til kreditfradrag for underliggende selskapsskatt betalt av datterdatterselskap i utlandet. Også for underliggende datterdatterselskaps skatt bør det kunne gis kredit for skatt betalt i tidligere år, innenfor den samme tidsrammen som er foreslått for datterselskap. Skatt i datterdatterselskap bør imidlertid kun være krediterbar i den grad det er delt ut utbytte fra datterdatterselskapet til datterselskapet i den aktuelle perioden.

       Begrunnelsen for å gi kredit for skatt betalt av datterselskapet ved utbytteutdeling til morselskapet, er at datterselskapets virksomhet anses som en integrert del av morselskapets virksomhet. Etter departementets opplegg er vilkåret for at virksomhetene skal anses integrert, at morselskapet eier minst 10 % av datterselskapet. Det bør ikke gis kredit for skatt betalt i år hvor selskapenes virksomheter ikke kan anses som integrerte. Kravet til eierandel bør derfor være oppfylt hvert enkelt år som det kreves kredit for.

       I denne forbindelse oppstår spørsmål om tidligere år i denne perioden bør medregnes dersom kravet ikke oppfylles i mellomliggende år. Kravet til eierandel kan f.eks. være oppfylt i det tidligste året som kan medregnes og i utdelingsåret, men ikke i de mellomliggende år. Spørsmålet blir da om en i slike tilfeller bør gi kredit for skatt betalt i det tidligste året og eventuelt også for skatt betalt i de mellomliggende årene.

       Departementet er av den oppfatning at det bør kreves en viss kontinuitet i eierandelen for at det skal kunne gis kredit for tilbakeholdt skattlagt kapital. Departementet foreslår derfor at kravet til eierandel må være oppfylt ved utgangen av hvert inntektsår fra og med det året det kreves kredit for, til og med det året utbytte utdeles til det norske morselskapet. Departementet antar at dette kravet normalt vil være oppfylt når det norske morselskapet har eiet aksjer i det utenlandske selskapet i flere år, og at det er sjelden at eierandelen i et utenlandsk selskap fra år til annet svinger over og under 10-prosent grensen.

Komiteens merknader

       Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Senterpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse, slutter seg til departementets forslag om å utvide bestemmelsene slik at det kan gis fradrag i norsk skatt for selskapsskatt som er betalt i tidligere år når det deles ut tilbakeholdt overskudd i et senere år. Flertallet viser til at det i dag bare gis fradrag for skatt som datterselskapet betaler i det året utbyttet deles ut. Flertallet er enig med Regjeringen i at fradragsadgangen begrenses til fire år forut for det inntektsåret utbyttet skal henføres til.

       Flertallet slutter seg til Regjeringens forslag til selskapsskatteloven § 1-7 nr. 3 og nr. 4 første punktum.

       Komiteens medlemmer fra Senterpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse viser til sine generelle merknader under pkt. 1. Regjeringen har ikke gitt noen prinsipiell begrunnelse for forslaget til utvidet fradragsrett som kan bety en vesentlig skattelette i forhold til dagens regler. Det kan være vanskelig for norske likningsmyndigheter å verifisere dokumentasjonen når fradragsperioden utvides til fem år. Betydelige selskaps-, regnskaps- og skattemessige endringer kan komplisere likningen og kreve store ressurser. Derfor er det betydelige kontroll- og likningsadministrative argumenter for å avskjære kreditering av skatt som er betalt i et annet år enn det året overskuddet utdeles. Disse medlemmer vil opprettholde dagens konsekvente lovregler, dvs. at det ikke innrømmes fradrag for skatt betalt i tidligere inntektsår.

       Disse medlemmer går på denne bakgrunn inn for forslag til endring av selskapsskatteloven § 1-7 nr. 3 og nr. 4 første punktum.

       Komiteens medlemmer fra Høyre og representanten Stephen Bråthen viser til brev fra Næringslivets Hovedorganisasjon 21. april 1997 der det blant annet fremholdes at:

       Disse medlemmer er enig i at beregningen isolert sett kan gi slike incentiver som beskrevet, og mener at systemet for beregningen av skatt på tidligere års overskudd bør være med i en evaluering av den alminnelige kreditmetoden i skatteloven § 22 A slik finansministeren skisserer i brev til finanskomiteen av 23. april 1997.