Skattelovens klare regel er at det ikke gis fradrag for kostnader
som har tilknytning til skattefrie inntekter på samme skattyters
hånd. Når selskapers inntekt fra aksjer mv. ikke
er skattepliktige, bør heller ikke kostnader som pådras
for å erverve denne inntekten i utgangspunktet være
fradragsberettiget. Hensynet til et mer konsistent system for selskaps-
og aksjonærbeskatningen kan likevel tilsi visse tillempninger
av dette utgangspunktet.
Fritaksmetoden, kombinert med aksjonærmodellen, innebærer
i stor grad at en ser på eierkjeder av selskaper under
ett. Det kan tilsi at det ikke bør være avgjørende
hvilket skattesubjekt som blir skattepliktig for inntekten og hvilket
skattesubjekt som har pådratt seg utgiften. Inntekten som
opptjenes i en slik eierkjede blir skattlagt og hensynet til symmetri
kan da tale for at utgiften skal kunne føres til fradrag
uavhengig av hvilket subjekt som har pådratt seg utgiften.
Som følge av at det ikke er fradragsrett for løpende
eierkostnader, er det oppstått et nytt skille mellom kostnader
som har tilknytning til skattefrie aksjeinntekter og kostnader som
har tilknytning til skattepliktige inntekter. Blant annet i større
konsernforhold hvor det er datterselskaper i land utenfor EØS-området,
som dermed ikke er omfattet av fritaksmetoden, kan det være
vanskelig å foreta riktig fastsettelse av kostnader som
vedrører skattepliktige aksjeinntekter. Dette vil for eksempel
være et problem for kostnader til administrasjon og strategi.
I et system som gir fritak for gevinst og avskjærer retten
til fradrag for tap, bør det ikke være fradragsrett
for kostnader som etter skattelovens alminnelige regler inngår
i aksjenes skattemessige kostpris. Etter skatteloven er denne kostnadstypen
tradisjonelt ansett som så nært knyttet til aksjeinvesteringen
at kostnadene behandles som en del av kjøpesummen eller inngangsverdien.
Fradragsrett for denne typen kostnader ville medføre at
skattyter i en viss utstrekning kan få fradrag for tap
ved aksjeinvesteringen, til tross for den generelle avskjæringen
av tapsfradrag i fritaksmetoden.
På denne bakgrunn foreslår departementets at
det bør innføres et avgrenset unntak fra regelen
i skatteloven § 6-1 som stiller krav om tilknytning
mellom kostnad og skattepliktig inntekt. Etter departementets oppfatning
bør det avgrenses mot kostnader som skal aktiveres og inngå i
aksjens skattemessige kostpris (i samsvar med gevinstberegningsreglene
for aksjonærer som ikke er omfattet av fritaksmetoden).
Dette er en grensedragning som er vel kjent i ligningspraksis og
som dermed ikke reiser nye tolkningsspørsmål. Det
foreslås derfor at det innføres fradragsrett for
løpende kostnader som er pådratt for å erverve
skattefrie aksjeinntekter. Ved å oppstille krav om at kostnadene
er pådratt for å erverve inntekt som er omfattet
av fritaksmetoden, er det en forutsetning for fradragsrett at det
er tilstrekkelig nær sammenheng mellom kostnad og inntekt
i samsvar med det alminnelige vilkår for fradrag i skatteloven § 6-1.
Etter departementets forslag skal fradragsretten ikke omfatte
kostnader som er aktiveringspliktige for aksjonærer utenfor
fritaksmetoden, herunder ervervs- og realisasjonskostnader. Skillet
mellom løpende fradragsberettigede eierkostnader og ikke
fradragsberettigede kostnader, skal trekkes etter det tradisjonelle
skillet mellom direkte fradragsberettigede kostnader og aktiveringspliktige
kostnader. Det innebærer at selskapsaksjonær ikke
på noe tidspunkt vil ha fradragsrett for ervervs- og realisasjonskostnader som
er aktiveringspliktige for aksjonærer utenfor fritaksmetoden.
Som eksempel på kostnader som ikke vil være fradragsberettiget,
i tillegg til kjøpesum, kan nevnes kostnader til mekler,
gebyrer, forhandlinger, bedriftsgjennomgang og kontraktsutforming.
Det samme gjelder prosesskostnader ved tvist om eiendomsrett til
aksjer mv.
Forslaget om fradragsrett gjelder kostnader som er tilknyttet
alle objekter som er omfattet av fritaksmetoden, herunder aksjer
mv. i utenlandske selskaper i den grad fritaksmetoden får
anvendelse for disse, jf. skatteloven § 2-38 annet
og tredje ledd.
Det vises til forslag til ny § 6-24 i skatteloven.
På bakgrunn av at fritaksmetoden for aksjegevinster
og tap ble innført med virkning fra 26. april
2004 etter endelig lovvedtak 10. desember 2004, anmodet departementet
i brev av 13. desember 2004 til Skattedirektoratet om at
praktisering av fradragsavskjæring for kostnader tilknyttet
skattefrie aksjeinntekter i henhold til fritaksmetoden, ble utsatt
til inntektsåret 2005. Fradragsavskjæringen har
dermed bare blitt gjeldende for inneværende inntektsår.
Som følge av at forslaget om fradragsrett for løpende
eierkostnader er begrunnet ut fra systemmessige forhold ved fritaksmetoden
og problemer med å praktisere grensen mellom kostnader
med tilknytning til skattefrie og skattepliktige inntekter, vil
det etter departementets oppfatning være lite hensiktsmessig å utsette
ikrafttredelsen av forslaget til inntektsåret 2006. Det
foreslås derfor at fradragsrett for løpende eierkostnader får
virkning allerede fra og med inntektsåret 2005.
Gjeldende rett innebærer et avgrensningsproblem i forhold
til skillet mellom løpende kostnader med og uten tilknytning
til skattefrie aksjeinntekter. Forslaget om å innføre
fradragsrett for løpende eierkostnader knyttet til aksjeinnehavet,
innebærer at det ikke lenger er nødvendig å trekke
denne grensen. Derimot vil det være nødvendig å skille
mellom løpende, fradragsberettigede eierkostnader og kostnader
som tidligere skulle aktiveres, herunder ervervs- og realisasjonskostnader.
Dette er imidlertid en kjent grensedragning for ligningsmyndigheter
og skattytere, og departementet antar derfor at de administrative konsekvensene
av forslaget vil være begrenset.
På usikkert grunnlag anslås forslaget å gi
et provenytap på 100 mill. kroner bokført i 2006.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag i Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) om skatteloven ny § 6-24.