Ved innføringen av fritaksmetoden vedtok Stortinget
en overgangsregel E til skatteloven § 2-38. Bestemmelsen
innebærer at det ikke foretas gevinstbeskatning hvis en
personlig skattyter overfører samtlige av sine aksjer eller
andeler i deltakerlignet selskap mot vederlag i aksjer i det mottakende
selskap (heretter kalt holdingselskapet). Holdingselskapet kan være
et eksisterende selskap eller et nystiftet selskap. Regelen er gitt
for at aksjonærer som eier aksjer direkte, skal ha mulighet
til å komme inn under fritaksmetoden ved å opprette
et holdingselskap.
Overdragende skattyters skatteposisjoner knyttet til de overførte
aksjer og andeler, herunder skattemessig innbetalt aksjekapital
og overkurs videreføres på vederlagsaksjene overdrager
blir eier av i holdingselskapet, jf. overgangsregel E annet ledd
annet punktum.
Arveavgiftsverdien på ikke-børsnoterte aksjer skal
fastsettes til 30 eller 100 pst. av aksjens andel av selskapets
formuesverdi 1. januar i det året rådigheten
går over, jf. arveavgiftsloven § 11 A.
Hvis selskapet er stiftet i inntektsåret 2005, utgjør
formuesverdien i selskapet summen av aksjekapitalens pålydende
pluss overkurs, jf. skatteloven § 4-13 første
ledd. Hvis aksjekapitalen pluss overkursen i holdingselskapet settes
til den opprinnelige verdi i de overdratte selskaper, kan denne
verdien være langt lavere enn formuesverdien i selskapene. Bruk
av overgangsregel E innebærer derfor at arveavgiftsverdien
av aksjene som overdras, kan bli betydelig redusert når
de overdras til et nystiftet holdingselskap.
Ved overdragelse til eksisterende holdingselskap mot vederlag
i aksjer, skal arveavgiftsverdien i det eksisterende holdingselskapet
som hovedregel basere seg på verdien 1. januar
i inntektsåret, dvs. før kapitalforhøyelsen
knyttet til de overførte aksjene, jf. arveavgiftsloven § 11
A. De aksjer som skytes inn i holdingselskapet før overdragelsen,
vil følgelig ikke bli regnet med ved arveavgiftsberegningen.
Bruk av overgangsregel E innebærer derfor at arveavgiftsverdien
av aksjene og andelene som overdras til et eksisterende holdingselskap
blir satt til null ved beregningen av arveavgiftsverdien av aksjene
i holdingselskapet ved overdragelse i 2005. Ved overdragelse i 2006 oppstår
ikke denne effekten, og de alminnelige regler kan legges til grunn.
Reduksjonen i arveavgiftsgrunnlaget ved overdragelse av aksjene
i 2005 som beskrevet over var ikke tilsiktet ved vedtakelsen av
overgangsregel E, og innebærer en tilfeldig fordel for
de avgiftspliktige. Departementet mener derfor at denne muligheten
til avgiftstilpasning bør stoppes for overdragelser som skjer
fra og med den dagen denne proposisjonen legges fram og ut 2005.
Departementet foreslår en lovregel om at arveavgiften
skal beregnes som om vederlagsaksjene og de andre aksjene og andelene
hadde vært overdratt direkte fra giver til mottaker. En
skal altså se bort fra omdannelsen etter overgangsregel
E.
Et eksempel: Sett at en personlig aksjonær eier tre
aksjeselskaper AS I, AS II og AS III. De skattemessige formuesverdiene
i selskapene pr. 1. januar 2005 er hhv. 1 mill. kroner,
500 000 kroner og 2 mill. kroner, dvs. til sammen 3,5 millioner
kroner. Aksjonæren har også et fjerde eksisterende
selskap kalt Holding AS hvis skattemessige formuesverdi pr. 1. januar
2005 er 50 000 kroner. Han skyter så sine aksjer
i AS I, AS II og AS III inn i Holding AS mot vederlag i aksjer i
Holding AS, og påberoper seg overgangsregel E. Aksjekapitalen
i Holding AS forhøyes som følge av innskuddet.
Han overdrar 1. desember 2005 aksjene i Holding AS til
sin datter.
Arveavgiftsverdien av de overdratte aksjer i Holding AS skal
etter de gjeldende regler som er beskrevet over fastsettes til formuesverdien
pr. 1. januar 2005, dvs. til 50 000 kroner. Departementet
foreslår at en i et slikt tilfelle skal fastsette arveavgiftsgrunnlaget
som om aksjene i AS I, AS II, AS III og Holding AS blir overdratt
til datteren direkte. Det innebærer at samlet arveavgiftsgrunnlag
blir 3 5 50 000 kroner hvis en legger 100 pst. av formuesverdien
til grunn.
Hvis Holding AS var nystiftet, innebærer dagens regler
at en skal legget til grunn summen av innbetalt aksjekapital og
overkurs som arveavgiftsgrunnlag. Overgangsregel E innebærer
at skattyter i eksemplet skal videreføre innbetalt aksjekapital
og overkurs i AS I, AS II og AS III på aksjene i Holding
AS. Når en ser bort fra omdannelsen etter overgangsregel
E, finner departementet det ikke riktig å legge til grunn aksjekapitalen
og overkursen i AS I, AS II og AS III ved beregningen av formuesverdien
i det nystiftede Holding AS. Det foreslås derfor at det
skal ses bort fra innbetalt aksjekapital og overkurs som kommer fra
de innskutte aksjer eller andeler. Er det ved omdannelsen etter
overgangsregel E skutt inn andre midler, eksempelvis kontanter i
tillegg, skal disse legges til grunn for beregningen av arveavgiftsverdien
i det nystiftede selskapet.
Departementet foreslår at lovendringen gis virkning
fra og med den dag denne proposisjon legges fram (10. november)
og ut 2005. Lovendringen blir følgelig gjeldende for arv
og gaver hvor rådigheten går over før
loven blir vedtatt, men etter at proposisjonen er framlagt og forslaget
er blitt offentlig kjent. En slik ikrafttredelse er nødvendig
for å oppnå formålet med lovendringen.
Departementet mener en slik ikrafttredelse ikke er urimelig eller
urettferdig, og ligger klart innenfor de grenser Grunnloven § 97 setter
for tillatt tilbakevirkning. Varselet gjennom proposisjonen gjør
at avgiftsendringen ikke vil komme uventet på den som mottar
aksjer som arv eller gave den 10. november og ut året.
Departementet antar at en del skattytere som har foretatt omdannelse
etter overgangsregel E ikke ennå har overdratt sine aksjer
ved gave, slik at lovendringen får praktisk betydning for
en del planlagte overdragelser. Det antas at provenyvirkningen av
forslaget er liten.
Det vises til forslaget til endring av lov 10. desember
2004 nr. 77 overgangsregel E annet ledd nytt femte og sjette punktum.
Overgangsregel E bygger på at det skal være
kontinuitet mht. inngangsverdier og RISK-beløp. Hvis et ekstraordinært
utbytte som utdeles i 2005 ikke medfører reduksjon av kostprisen
og skjermingsgrunnlaget, kan dette åpne for skatteplanlegging.
Det vil da lønne seg å unnlate å avsette
for utbytte i regnskapet for 2004, og i stedet avholde en ekstraordinær
generalforsamling senere i 2005, hvor det besluttes å dele ut
et ekstraordinært utbytte. Dette utbyttet er i praksis skattefritt
etter godtgjørelsesmetoden og ville ha redusert inngangsverdien
og skjermingsgrunnlaget for den personlige aksjonæren,
hvis han ikke hadde benyttet overgangsregel E. Overgangsregel E
er basert på at en aksjonær som i samsvar med
overgangsregelen har byttet sine aksjer mot aksjer i et holdingselskap,
skal ha samme inngangsverdier og skjermingsgrunnlag som han ville
hatt dersom han fremdeles eide aksjer i det underliggende selskap.
Aksjonæren bør da ikke, ved å ta ut et
slikt ekstraordinært utbytte, kunne få høyere
inngangsverdi og skjermingsgrunnlag enn det han ville ha fått
om han fortsatt hadde eiet aksjene i det underliggende selskap direkte.
Dersom skattyter senere skyter utbyttet inn i holdingselskapet som
aksjekapital, vil dette øke hans inngangsverdi og skjermingsgrunnlag
i forhold til situasjonen før utbytteutdelingen, uten at
kapitalen i selskapet har økt.
Etter departementets oppfatning bør reglene ikke oppfordre
til slike transaksjoner. Gjeldende regler vil antagelig gi grunnlag
for reduksjon av inngangsverdien mens det ikke uten videre følger
at det skal skje en reduksjon av skjermingsgrunnlaget. Departementet
foreslår derfor en presisering av overgangsregel E til
fritaksmetoden, hvor det fremgår at inngangsverdien ved
en fremtidig beregning av aksjegevinst eller -tap skal reduseres
med utbytte utdelt i 2005 til den overdragende aksjonær,
i den grad utbyttet ikke har kommet til fradrag ved RISK-beregningen
pr. 1. januar 2005. Ved innføringen av aksjonærmodellen
fra 1. januar 2006, følger det av overgangsreglene at
aksjenes skjermingsgrunnlag skal settes til aksjens historiske kostpris
tillagt eventuelle RISK-beløp fra det tidsrom aksjonæren
har eid aksjen. Det vises til lov 10. desember 2004 nr.
77 om endringer i skatte- og avgiftslovgivningen mv. om fastsettelse
av aksjenes skjermingsgrunnlag, første ledd. Det følger
da av denne bestemmelsen at den ekstraordinære utbytteutdelingen
også vil få virkning for skjermingsgrunnlaget.
Det foreslås at lovendringen får virkning for transaksjoner
etter overgangsregel E som er foretatt i 2005. Det innebærer
ingen urimelig tilbakevirkning i strid med grunnloven § 97
at endringen får virkning for fastsettelsen av inngangsverdien
og skjermingsgrunnlaget ved en gevinstberegning eller utbytteutdeling
i 2006 eller senere. Det vil heller ikke være noen urimelig
tilbakevirkning at endringen får virkning for fastsettelsen
av kostprisen for aksjer som realiseres i 2005, før endringslovens
vedtakelse. Det vil allerede i dag følge av skatteloven § 10-32
fjerde ledd at utbyttet i et slikt tilfelle skal gå til
reduksjon av kostprisen på aksjene. Dessuten er det sikker
rett at Stortinget står fritt til å innføre
skjerpende skatteregler med virkning for realisasjoner som har funnet sted
samme år som endringen vedtas, jf. Rt. 1976 s. 1245.
Hvis det besluttes å dele ut et mindre utbytte enn det
som er avsatt, vil skattyteren på tilsvarende måte få en
lavere inngangsverdi enn det han ville fått, om overgangsregel
E ikke hadde blitt benyttet. Skattyteren vil her vanligvis ha mulighet
til å påvirke et slikt resultat, ved at en unnlater å redusere
den besluttede utdelingen. Det er dermed ikke samme behov for en særregel
her, som hvor det er aktuelt å øke det avsatte utbytte.
Departementet foreslår derfor ingen regel for slike tilfeller.
Hvis beslutningen om å utdele det ekstraordinære utbyttet
treffes etter at aksjene er overført til holdingselskapet,
er det ikke noe behov for å korrigere RISK-justeringen.
Dette fordi utbyttet er en skattefri inntekt for holdingselskapet,
slik at RISK-beløpet i dette tilfellet ikke påvirkes
hos mottaker. Dersom den personlige skattyteren ønsker å ta
pengene ut fra holdingselskapet, blir utbyttet gjenstand for beskatning
etter aksjonærmodellen på vanlig måte.
Det vises til forslag til nytt annet punktum i overgangsregel
E annet ledd.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag i Ot.prp. nr. 26 (2005-2006) om overgangsregel E annet ledd
nytt annet, femte og sjette punktum i lov 10. desember
2004 nr. 77.