33.1 Sammendrag fra Ot.prp. nr. 26 (2005-2006)

33.1.1 Innledning og sammendrag

Innledning

Bakgrunn

Med forutsatt virkning fra regnskapsåret 2005, er det vedtatt vesentlige endringer i regnskapslovgivningen. Etter lovendring av 10. desember 2004 nr. 81 kan norske regnskapspliktige velge å avlegge selskapsregnskap basert på internasjonale regnskapsstandarder (IFRS) slik disse er godkjent av EU-kommisjonen, i stedet for etter regnskapsloven 17. juli 1998 nr. 56 og god norsk regnskapsskikk. Ved lovendring 10. juni 2005 nr. 46 ble det vedtatt endringer i regnskapsloven som innebærer en begrenset tilnærming til IFRS. Det er således innført et tosporet system for avleggelse av selskapsregnskap i Norge. Det foreligger til dels vesentlige avvik mellom de løsninger som følger ved regnskapsavleggelse etter regnskapslovens system i forhold til regnskapsavleggelse etter IFRS.

Det har vært en forutsetning for regnskapslovendringene at løsningene skal være skattemessig nøytrale. Om nøytralitetsforutsetningen som grunnlag for arbeidet med å vurdere og foreslå nødvendige skattemessige tilpasninger ved innføring av adgang til å anvende IFRS i selskapsregnskapet, heter det i Ot.prp. nr. 89 (2003-2004) avsnitt 3.4.6 bl.a. følgende:

"Skattemessige forhold ved anvendelse av vedtatte IFRS i selskapsregnskapet omfatter konsekvenser for skattegrunnlaget og skattekontrollen. Departementet legger vekt på at skattemessige forhold ikke bør hindre anvendelse av vedtatte IFRS i selskapsregnskapet, og at det i nødvendig utstrekning heller bør foretas justeringer i skatte- og ligningslovgivningen.

Konsekvensene for skattegrunnlaget knytter seg bl.a. til skattemessige effekter av at det etter endrede regnskapsregler kan oppstå nye/endrede forskjeller mellom den regnskapsrettslig og skattemessige behandling. Det kan oppstå ulike tidfestingsregler for objekter som klassifiseres likt, og/eller ved at like objekter klassifiseres ulikt etter de to regelsett. Både tidfestingsreglene og klassifiseringsreglene i norsk regnskapsrett kan avvike fra løsningene etter IFRS. Det må foretas en kartlegging og vurdering av hvordan slike forskjeller skal behandles. I tillegg kommer at de skattemessige vurderingene, herunder vurderingen av kontrollhensyn, også bør ta høyde for effektene av mulige fremtidige endringer av regnskapsstandardene. Dertil må bl.a. de særlige skatteregler som bygger på balansestørrelser/regnskapsmessig egenkapital vurderes. Løsningene må også vurderes i sammenheng med de skatteforslag som fremmes i oppfølgingen av St.meld. nr. 29 (2003-2004) Om skattereform.

Departementet legger, i samsvar med utvalgets vurdering og innspillene i høringen, til grunn en forutsetning om at endringer i regnskapsreglene skal være skattemessig nøytrale. Endrede regnskapsregler skal verken medføre økning eller reduksjon i skattegrunnlaget. Dersom regnskapsreglene åpner for valg­adgang mellom ulike regnskapsløsninger, skal det ha samme skattemessige konsekvenser uansett hvilken løsning som velges. Nøytralitetsforutsetningen krever at de skattemessige konsekvensene av endringene i regnskapsreglene må identifiseres og vurderes som nevnt. Dette har også høringsinstansene gjennomgående lagt vekt på. Departementet vil foreta en slik nærmere vurdering. Departementet legger deretter opp til å fremme forslag om nødvendige endringer i skattelovgivningen."

Departementet har etter dette forutsatt at i den utstrekning de endrede og ulike regnskapsmessige løsninger har skattemessige effekter, skal det foreslås skattemessige nøytraliseringstiltak. Med forutsatt iverksettelse av de endrede regnskapsregler fra regnskapsåret 2005, må skattemessige tilpasninger få virkning fra og med inntektsåret 2005.

Videre er det lagt til grunn at det vedtatte tosporete regnskapsregelsett vil kreve at en nøytralitetsforutsetning med hensyn til de skattemessige konsekvenser må anvendes i to henseende:

• 1. I den utstrekning det er innført nye regnskapsmessige løsninger etter regnskapsloven som er tilsvarende de løsninger som følger av IFRS, og løsningene har nye eller utilsiktede skattemessige konsekvenser, skal disse skattemessige konsekvenser nøytraliseres. I denne sammenheng vil nøytralitet i utgangspunktet innebære at skattekonsekvensene skal bli omtrent tilsvarende de som følger av gjeldende regnskapsregler.

• 2. I den utstrekning IFRS medfører nye regnskapsmessige løsninger som avviker fra de løsninger som følger av regnskapsloven og de avvikende løsninger har ulike skattemessige konsekvenser, skal disse skattemessige konsekvenser nøytraliseres. Nøytralitet i denne sammenheng vil innebære at de skattemessige effekter skal bli mest mulig like uavhengig av hvilke regnskapsregler skattyter har valgt. Også i denne sammenheng vil det være et utgangspunkt at de felles skattemessige effekter skal bli mest mulig tilsvarende det som følger av gjeldende regnskapsregler.

IFRS er gjenstand for løpende endringer og presiseringer, som vil bli løpende inkorporert som bindende for norske regnskapspliktige ved avleggelse av selskapsregnskap etter IFRS. Ved vurdering av skattemessige tilpasninger, bør det også tas hensyn til slike framtidige endringer.

En høyesterettsdom av desember 2004 (Shell-dommen) har i tillegg aktualisert behovet for å begrense regnskapsreglenes betydning ved beskatningen. Høyesteretts rettsoppfatning vil lede til at det for regnskapspliktige vil være fradragsrett for de fleste regnskapsmessige avsetninger til framtidige kostnader, herunder slik at avvikende løsninger om behandling av framtidige kostnader som måtte følge av IFRS, vil få skattemessig virkning.

Høring

På denne bakgrunn sendte Finansdepartementet den 3. juni 2005 ut et høringsnotat om skattemessige tilpasninger til de vedtatte endringer i regnskapslovgivningen. I notatet foretok departementet en gjennomgang av de skattemessige konsekvensene av de endrede regnskapsreglene, og foreslo skattemessige nøytraliseringstiltak og lovendringer. Det ble forutsatt at endringene skulle tre i kraft fra og med inntektsåret 2005.

Høringsfristen ble satt til 15. august 2005.

Innkomne høringsuttalelser har gitt grunnlag for en fornyet vurdering og gjennomgang av det skatterettslige grunnlag for nøytraliseringstiltak med hensyn til tidfestingsreglene for regnskapspliktige, herunder mulige utforminger og lovteknisk gjennomføring.

Etter høringsrunden har departementet funnet det nødvendig å utsette vurderingen av spørsmål om enkelte av forslagene i høringsnotatet. Dette gjelder endringer som ikke er nødvendige av hensyn til de endrede regnskapsregler. Disse utsatte spørsmål vil departementet komme tilbake til, jf. punkt 6.1.2.4 i proposisjonen.

Sammendrag

Innføring av realisasjonsprinsippet som alminnelig tidfestingsregel for regnskapspliktige

I dag gjelder en formell hovedregel om at årsregnskapet avgjør når inntekter og kostnader skal føres skattemessig for regnskapspliktige skattytere (regnskapsprinsippet). Ulike regnskapsregler kan derfor ha direkte betydning for den skattemessige tidfestingen.

I høringsnotatet ble det forutsatt at regnskapsprinsippet kunne videreføres. På bakgrunn av høringsrunden er det konstatert mer omfattende avvik mellom de regnskapsløsninger som følger av regnskapslovens system og løsningene etter IFRS. Ettersom det også kan foreligge avvik utover dem som hittil er identifisert, må det sies å foreligge en mer generell usikkerhet med hensyn til de skattemessige konsekvenser av endringene i regnskapslovgivningen. Forslaget i høringsnotatet om endringer i tidfestingsreglene kan dermed ikke anses egnet eller tilstrekkelig som skattemessig tilpasning. Forutsetningen om videreføring av regnskapsprinsippet kan derfor ikke opprettholdes.

Etter høringsrunden framstår overgang til et skatterettslig realisasjonsprinsipp for tidfesting som det aktuelle alternativ til løsning basert på videreføring av gjeldende regnskapsprinsipp. Realisasjonsprinsippet gjelder i dag for dem som har begrenset regnskapsplikt, stort sett små foretak. Prinsippet innebærer at inntekter tidfestes når foretaket får ubetinget rettslig krav på dem, og at kostnader tidfestes når en ubetinget, rettslig betalingsforpliktelse er pådratt.

Flere høringsinstanser har etterlyst en nærmere vurdering av dette alternativet, og i prinsippet anbefalt det.

Departementets gjennomgang av regnskapsprinsippets faktiske betydning ved beskatningen, viser at innføring av realisasjonsprinsippet i det alt vesentlige vil innebære videreføring av gjeldende rett. For tidfesting av løpende inntekter og for kapitalinntekter og tap, følger dette dels av allerede vedtatte særlige unntaksregler om anvendelse av realisasjonsprinsippet.

Når det gjelder tidfesting av kostnader, har Høyesterett i Shell-dommen lagt til grunn at den særskilte avskjæringsregel i skatteloven for avsetninger etter god regnskapsskikk, som ble vedtatt i 1992, ikke var til hinder for at framtidige kostnader som er avsatt i regnskapet etter sammenstillingsprinsippet, kan fradragsføres ved beskatningen. Etter realisasjonsprinsippet skal fradragsrett også for avsetninger etter sammenstillingsprinsippet, være avskåret. Forslaget avviker således fra den rettsoppfatning Høyesterett la til grunn i Shell-dommen.

Innføring av realisasjonsprinsippet er i samsvar med uttalte intensjoner for de tidfestingsregler som ble vedtatt i 1992 og det syn som i hovedsak har vært lagt til grunn i ligningspraksis før Shell-dommen. Innføring av et generelt realisasjonsprinsipp innebærer at det blir bedre symmetri mellom tidfestingsreg­lene for inntekt og fradrag, avskjærer mulighet for oppbygging av skattekreditter og forenkler den ligningsmessige behandling. Det vil også gi skattemessig lik løsning for de ulike avsetningsregler etter regnskapsloven og IFRS, som ellers måtte nøytraliseres på andre måter. I skatteloven § 14-2, som er hovedbestemmelsen om realisasjonsprinsippet som tidfestingsregel, foreslås inntatt en presisering som klargjør at bestemmelsen ikke gjelder fradrag for kostnader knyttet til oppfyllelsen av framtidige handle- eller tåleplikter.

Øvrige skattemessige særregler om tidfesting som innebærer andre løsninger enn de som følger av realisasjonsprinsippet, skal videreføres.

Det vises til punkt 6.3 til 6.6 i proposisjonen.

Tilpasninger ved videreføring av særlige skatteregler som bygger direkte på regnskapsregler om tidfesting

Særregelen i skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav g om tidfesting av banker og finansieringsforetaks tap på utlån basert på behandlingen av slike tap etter regnskapsreglene, forutsettes videreført. Med bakgrunn i at de norske regnskapsregler om behandling av slike tap er endret med virkning fra regnskapsåret 2005, og at anvendelse av IFRS i selskapsregnskapet vil innebære endringer i forhold til de hittil gjeldende regnskapsregler på området, foreslås at ordlyden i bestemmelsen endres slik at den i utgangspunktet dekker tap som er kostnadsført etter de ulike regnskapsregler. Det foreslås imidlertid at departementet i forskrift kan presisere hvilke regnskapsposter og vurderingsregler etter de ulike regnskapsregler som vil være relevante ved anvendelse av skatteregelen. Det forutsettes dessuten at det skal vedtas overgangsregler slik at tilbakeførte avsetninger ved overgangen til anvendelse av nye regnskapsregler, ikke skal komme umiddelbart til beskatning, men fordeles over en overgangsperiode. Det foreslås at departementet kan fastsette slike overgangsregler i forskrift.

Særregelen i skatteloven § 6-10 fjerde ledd annet punktum om adgang for forsikringsselskaper mv. til å tidfeste regnskapsmessige opp- og nedskrivninger på faste eiendommer, videreføres med endringer av rent teknisk art. Også særregelen i skatteloven § 8-5 om fradrag for forsikringsselskapers regnskapsmessige avsetninger til forsikringsfond videreføres. Vurdering av behovet for eventuelle tilpasninger til IFRS, kan først foretas i forbindelse med de forestående avklaringer av når finansinstitusjonene vil kunne anvende IFRS i selskapsregnskapet.

Det vises til punkt 6.9 i proposisjonen.

Tilpasninger ved videreføring av særlige skatteregler som bygger på regnskapsmessige balansestørrelser

Skattereglene inneholder regler som bygger direkte på regnskapsmessige balansestørrelser som grunnlag for beregning av skattemessige konsekvenser. Dette gjelder reglene i skatteloven § 8-15 om beregning av inntekt for rederiselskaper, § 10-5 om beregning av korreksjonsinntekt og petroleumsskatteloven § 3 h om avkorting i fradrag for renter ved lav egenkapital. Som tilpasning foreslås regler som i hovedsak innebærer at den regnskapsmessige balansen for skatteformål skal omarbeides, slik at den blir i samsvar med hva som ville følge av gjeldende regnskapslov. Noen valgadgang innebærer dette ikke. Det vises til punkt 6.10 i proposisjonen.

Spørsmål som utsettes

I høringsnotatet ble det vurdert og foreslått at markedsverdiprinsippet skulle legges til grunn for den skattemessige behandling av finansinstitusjonenes finansielle instrumenter. Videre ble det foretatt en vurdering av behovet for lovfesting av det skattemessige sikringsinstitutt som særskilt grunnlag for tidfesting av finansielle instrumenter. I tillegg ble det tatt opp forslag om innføring av en begrensning i den gjeldende skattemessige særregel om tidfesting av tap på utlån for banker og finansieringsforetak slik at regel ikke lenger skulle omfatte institusjonenes leiefinansieringsavtaler. Ingen av sakene er nødvendige som oppfølging av nøytralitetsforutsetningen og vil hver for seg kreve nærmere utredning. Sakene foreslås utsatt med sikte på senere vurdering. Det vises til punkt 6.7, 6.8 og 6.9.2 i proposisjonen.

33.1.2 Reglene om skattemessig tidfesting av inntekter, herunder kapitalgevinster og tap

Innledning

I den utstrekning det kan påvises skattemessige konsekvenser av de endrede og ulike regnskapsrettslige løsninger etter regnskapsloven og IFRS om tidfesting av inntekt, skal det i utgangspunktet iverksettes nøytraliseringstiltak, jf. punkt 6.1.1.1 i proposisjonen. I slike tilfeller tilsier nøytralitetsforutsetningen at det i utgangspunktet er gjeldende rett med hensyn til skattemessig tidfesting av inntekter, som også skal videreføres som gjeldende rett for fremtiden, både for skattytere som følger regnskapslovens ordinære system og de som følger IFRS.

Så langt de gjeldende skatterettslige løsninger hviler på gjeldende regnskapsrett i Norge, bør dette innholdet i så fall presiseres og eventuelt lovfestes slik at den skattemessige tidfesting av inntekter blir mest mulig upåvirket av de endrede regnskapsregler. For disse tilfeller bør utgangspunktet være at slik lovfesting ikke skjer ved enkeltregulering og særskilt tilpasning av regnskapsrettslige løsninger som skal legges til grunn skattemessig. De skattemessige nøytraliseringstiltak bør heller skje ved presisering og lovfesting basert på skattemessige begreper og prinsipper i den utstrekning disse begreper også kan anses dekkende for gjeldende rett. Etter departementets oppfatning er regnskapsreglene særlig lite egnet som grunnlag for skatteregler etter innføring av det tosporede regnskapssystem, dvs. et dobbelt sett av regler som gjerne baseres på ulike vurderings- og skjønnstemaer og med ulike løsninger.

For kapitalgevinster og tap skal regler som i hovedsak innebærer de løsninger som følger av det skattemessige realisasjonsprinsipp og i visse unntakstilfeller på det tilsvarende regnskapsmessige opptjeningsprinsipp, videreføres. Tilsvarende skal det i utgangspunktet ikke åpnes for at adgang til anvendelse av regnskapsmessig markedsverdiprinsipp etter regnskapsloven eller IFRS, får skattemessige konsekvenser i større utstrekning enn etter gjeldende rett.

For øvrige løpende inntekter enn kapitalgevinster, er det en tidfestingsregel som tilsvarer gjeldende regnskapsrettslige regler om transaksjonsbasert opptjening, som skal videreføres. Gjeldende særlige skatteregler om tidfesting av løpende inntekter, jf. bl.a. skatteloven § 14-5 om varelager mv., blir ikke påvirket av de endrede regnskapsreglene.

Videre må endringene medføre at regnskapspraksis med hensyn til utsatt inntektsføring i forhold til transaksjonstidspunktet av ikke-separable ytelser, ikke skal ha skattemessig betydning. Etter gjeldende rett avskjæres utsatt inntektsføring i henhold til denne regnskapspraksis etter skatteloven § 14-4 tredje ledd.

Det fremgår av gjennomgangen i proposisjonens punkt 6.3.1 at det i hovedsak vil være samsvar mellom tidfesting etter realisasjonsprinsippet på den ene side og etter gjeldende regnskapsrettslige regler om transaksjonsbasert opptjening på den andre. Dette utgangspunktet, som også er lagt til grunn i skatterettslig teori, gjelder både i forhold til innholdet i reglene om regnskapsmessig opptjening som grunnlag for tidfesting av kapitalgevinster og for tidfesting av andre løpende inntekter.

Vurdering av forslaget i høringsnotatet på bakgrunn av høringsrunden

På bakgrunn av innvendingene som er fremkommet i høringsrunden finner departementet at utformingen av forslaget i høringsnotatet ikke er egnet som skattemessig nøytraliseringstiltak, og derfor ikke bør følges opp. Departementet er enig i at teknikken med å lovfeste innvinningstidspunktet som terskel for tidfesting kan skape nye avgrensningsspørsmål og at det kan ha utilsiktede konsekvenser for spørsmål utover tidfesting av inntekter for regnskapspliktige.

I det følgende vil departementet i stedet legge til grunn at målet om nøytrale tidfestingsregler, utelukkende bør løses ved bruk av spesifikke tidfestings­reg­ler som forankres direkte i skatteloven kapittel 14.

Videre er departementet enig i at forslaget i høringsnotatet ikke vil innebære skattemessig nøytralitet mellom skattytere som benytter regnskapslovens system og IFRS, slik forutsetningen var. Etter forslaget ville tidfestingen i for stor grad avhenge av de ulike regnskapsmessige løsninger, og dermed ha virkninger som det er vanskelig å forutse. Høringsforslaget bygger på mangelfulle forutsetninger om de forskjeller med hensyn til resultatføring av inntekt som kan oppstå mellom IFRS og regnskapsloven. Dette gjelder for det første inntektsføring av kapitalgevinster hvor det ikke foreligger tilstrekkelige holdepunkter for at IFRS vil bygge på det samme opptjeningsprinsipp som etter norsk regnskapsrett. Et annet forhold er at det ikke kan legges generelt til grunn at det er sammenfall mellom tidspunktet for endelig oppgjør ved føring av objekter som etter IFRS behandles etter markedsverdiprinsippet ut av foretakets balanse og tidspunktet for oppgjør etter opptjenings- eller realisasjonsprinsippet. Videre er det klart at det for inntektsføring av andre løpende inntekter vil foreligge flere ulike løsninger med hensyn til tidspunkt for resultatføring etter de to regnskapssystemene.

Endelig er departementet enig i at høringsforslaget heller ikke sikrer videreføring av den gjeldende ligningspraksis som innebærer at en ikke aksepterer såkalt utsatt inntektsføring av vederlag for ikke-separable ytelser som regnskapsrettslig ikke anses opptjent på transaksjonstidspunktet.

På den annen side fastholder departementet den uttalte intensjon med forslaget i høringsnotatet om å lovregulere tilnærmet gjeldende skatterett med hensyn til tidfestingsreglene. Denne målsetting er også angitt i Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) fra Regjeringen Bondevik II. Med dette utgangspunkt vil alternativet, som angitt i høringsnotatet, være innføring av regler om tidfesting etter det skatterettslige realisasjonsprinsipp også for fullt regnskapspliktige. Dette kan utformes enten i form av særskilte unntaksregler fra en videreført hovedregel om at årsregnskapet skal legges til grunn eller som ledd i utforming av nye hovedregler for regnskapspliktige, jf. punkt 6.3.3.3 og 6.6 i proposisjonen.

Vurderinger knyttet til innføring av realisasjonsprinsippet som tidfestingsregel for inntekter, herunder kapitalgevinster og tap

På bakgrunn av de innkomne høringsuttalelsene er departementet etter en fornyet vurdering kommet til at det ikke lenger er grunnlag for å opprettholde gjeldende regler om skattemessig tidfesting av inntekter basert på årsregnskapet. Etter de vedtatte endringer i regnskapslovgivningen kan videreføring av regnskapsprinsippet for inntekter innebære at den skattemessige tidfesting i stor utstrekning, vil bero på ulike regnskapsrettslige løsninger avhengig av om skattyter benytter IFRS eller regnskapslovens ordinære system. Dette er i strid med nøytralitetsforutsetningen og konsekvensene er dessuten vanskelig å forutse.

For tidfesting av kapitalgevinster og tap vil disse effekter ikke gjøre seg gjeldende ettersom realisasjonsprinsippet i stor utstrekning gjelder her. Ved tidfesting av andre løpende inntekter hvor regnskapsprinsippet fortsatt gjelder, vil de ulike regnskapsreg­ler kunne gi ulike skattemessige effekter. Det vises til de i punkt 6.3.2.1 i proposisjonen angitte konkrete forskjeller som kan oppstå mellom tidspunkt for resultatføring av løpende inntekter etter IFRS og regnskapsloven. Departementet finner imidlertid å legge til grunn at det mer generelt knytter seg usikkerhet til hvilke konsekvenser endrede tidfestingsregler IFRS vil innebære for resultatføring av driftsinntekter i forhold til regnskapslovens tidfestingsregler.

Etter departementets oppfatning kan det ikke på noe område fastslås med tilstrekkelig sikkerhet at det vil foreligge samme løsninger for inntektsføring etter IFRS som etter gjeldende regnskapslov. Det bør generelt tas høyde for at det vil kunne foreligge forskjeller. I den utstrekning den skattemessige tidfesting etter gjeldende rett bygger på skattyters årsregnskap, vil det tilsvarende foreligge et tilnærmet generelt behov for lovfesting av særskilte skattemessige tidfestingsregler.

Med bakgrunn i gjennomgangen av gjeldende rett og de utgangspunkter for vurdering av nøytraliseringstiltak som er angitt i proposisjonens punkt 6.3.4.1, legges til grunn at det aktuelle skattemessige tiltak for tidfesting av inntekter, vil være å bygge på utvidet lovfesting av realisasjonsprinsippet også for fullt regnskapspliktige.

Nærmere om innholdet i en overgang til realisasjonsprinsippet for inntekter

Realisasjonsprinsippet er i all hovedsak antatt å samsvare med tidfesting etter prinsippet om transaksjonsbasert opptjening etter den gjeldende regnskapsloven. I samme utstrekning vil forslaget innebære videreføring av gjeldende rett.

Når det gjelder inntektsføring av kapitalgevinster og fradragsføring av tap som ikke allerede er dekket av ulike særregler som bygger på realisasjonsprinsippet, antas at tidspunktet for regnskapsmessig opptjening for alle praktiske formål vil tilsvare transaksjonstidspunktet eller det tidspunktet skattyter får en ubetinget rett til vederlaget. Alle eiendeler som etter regnskapsloven kan behandles etter markedsverdiprinsippet er dekket av realisasjonsprinsippet. Det eneste unntaket gjelder for kortsiktige valutaposter i henhold til en ulovfestet særregel. Med dette unntaket vil lovfesting av realisasjonsprinsippet som tidfestingsregel for kapitalgevinster og tap i all hovedsak innebære videreføring av gjeldende rett.

Også når det gjelder inntektsføring av andre løpende inntekter, finnes det særlige skattemessige tidfestingsregler. I praksis er reglene for løpende inntekter i større grad enn for kapitalgevinster basert på årsregnskapet. Det vil si at det regnskapsrettslige, transaksjonsbaserte opptjeningsprinsipp i større grad også gir uttrykk for gjeldende skatterett. I den utstrekning den regnskapsrettslige praksis bygger på at opptjeningstidspunktet faller sammen med transaksjonstidspunktet for den aktuelle inntekt, antas at tidspunktet for resultatføringen vil samsvare med det som følger av det skatterettslige realisasjonsprinsippet.

Innføring av et realisasjonsprinsipp for inntekter vil innebære at regnskapspraksis om utsatt inntektsføring av vederlag som omfatter ikke-separable ytelser som likevel ikke anses regnskapsmessig opptjent på transaksjonstidspunktet, ikke vil ha skattemessig betydning. I slike tilfeller vil det følge direkte av en anvendelse av realisasjonsprinsippet at inntekten skal periodiseres på transaksjonstidspunktet. I motsetning til etter gjeldende skatterett, vil det ikke være nødvendig å forankre resultatet i en parallell til det samme resultatet ved fradragsføring av avsetninger til framtidige kostnader knyttet til ytelsen etter skatteloven § 14-4 tredje ledd.

Særregelen i skatteloven § 14-5 tredje ledd om "langsiktige tilvirkningskontrakter" forutsettes videreført som en særskilt skattemessig regel. For tjenesteoppdrag og tilvirkningskontrakter som faller utover nevnte særregel, antas at innføring av realisasjonsprinsippet vil innebære tilsvarende løsninger som etter gjeldende rett, dvs. løpende inntektsføring i takt med opptjeningen.

På denne bakgrunn foreslås at skattemessig tidfesting av inntekter, herunder kapitalgevinster og tap, for fullt regnskapspliktige ikke lenger skal baseres på tidfestingen i årsregnskapet, men bygge direkte på anvendelse av det skatterettslige realisasjonsprinsipp, slik dette er angitt i skatteloven § 14-2 første ledd, jf. andre ledd. Forslaget innebærer at hovedregelen i skatteloven § 14-2 vil gjelde tilsvarende for tidfesting av regnskapspliktiges inntekter, herunder kapitalgevinster og tap. Gjeldende særregel i skatteloven § 14-4 femte ledd om anvendelse av skatteloven § 14-2 for gevinst og tap på finansielle instrumenter kan oppheves som overflødig. Gjeldende særregler om utforming av realisasjonsprinsippet i ulike tilfeller som bl.a. følger av skatteloven § 14-5, skal videreføres. Om grunnlaget for valg av lovteknikk og utforming av lovregler i samsvar med forslaget, herunder behovet for lovfesting av gjeldende ulovfestede unntak for kortsiktige valutaposter, vises til proposisjonens punkt 6.6.

Ikke behov for overgangsregler

Etter gjennomgangen foran, kan det ikke utelukkes at det kan foreligge forskjeller mellom tolkningen av realisasjonsprinsippet og fastlegging av det regnskapsrettslige opptjenings- og transaksjonstidspunktet etter regnskapsloven som tidfestingskriterier for løpende inntektsføring av andre inntekter enn kapitalgevinster. Slike forskjeller kan tenkes å foreligge slik at tidspunktet for inntektsføring forskyves i begge retninger. I den utstrekning forslaget om innføring av realisasjonsprinsippet kan medføre fremskutt tidspunkt for inntektsføring av visse inntektsposter i forhold til ved anvendelse av prinsippene i regnskapsloven og hovedregelen i skatteloven § 14-4 annet ledd, kan endringen sies å innebære en skatteskjerpelse.

På grunn av den usikkerhet forslaget således kan anses forbundet med, har departementet vurdert om det er grunnlag for å foreslå overgangsregler med sikte på å forhindre slike mulige skatteskjerpende effekter. Behovet og virkeområdet for en overgangsregel vil bare gjelde løpende inntektsposter som nå er regulert direkte av skatteloven § 14-4 annet ledd, og må begrenses til tilfeller hvor det kan påvises at realisasjonsprinsippet innebærer fremskutt tidfesting i forhold til det som gjaldt etter de tidligere regler.

Departementet har imidlertid ikke noe grunnlag for å konstatere konkrete tilfeller hvor slike forskjeller kan tenkes aktuelle. Det vises til at tilsvarende spørsmål eventuelt skulle ha fremkommet i praksis da realisasjonsprinsippet ble innført for alle skattytere uten full regnskapsplikt etter den nye regnskapsloven av 1998. I denne forbindelse ble det ikke innført overgangsregler, og departementet er ikke kjent med at man har påvist at de endrede tidfestingsregler innebar skatteskjerpende effekter som nevnt. Etter departementets oppfatning er det derfor ikke grunnlag for å foreslå overgangsregler på dette punkt.

33.1.3 Regler om skattemessig tidfesting av fradrag for kostnader

Innledning

Som nevnt i proposisjonens punkt 6.1.1.1 skal det i utgangspunktet foretas nøytraliseringstiltak i den utstrekning det kan påvises skattemessige konsekvenser av de endrede og ulike regnskapsrettslige løsninger etter regnskapsloven og IFRS om tidfesting av fradrag. Nøytralitetsforutsetningen tilsier i utgangspunktet at det er gjeldende rett med hensyn til skattemessig tidfesting av fradrag som så langt som mulig også skal videreføres som gjeldende rett for fremtiden, både for skattytere som baserer regnskapet på regnskapslovens ordinære system og for skattytere som følger IFRS.

Målsettingen er at skattemessige tidfestingsreg­ler basert på regnskapsreglene i minst mulig grad skal bli påvirket av endrede regnskapsregler. På samme måte som for regler om tidfesting av inntekt, jf. proposisjonens punkt 6.3, mener departementet at presisering av de skattemessige tidfestningsregler for fradrag bør baseres på skattemessige begreper og prinsipper i den grad disse også kan anses dekkende for gjeldende rett. Etter innføring av det tosporede regnskapssystem, er regnskapsreglene etter departementets oppfatning lite egnet som grunnlag for skatteregler.

Gjennomgangen av gjeldende rett tilsier at det i hovedsak vil være samsvar mellom tidfesting etter realisasjonsprinsippet på den ene side og tidfesting etter gjeldende regnskapsrettslige regler om kostnadsføring på den andre. Det eneste området hvor dette utgangspunktet antagelig ikke gjelder, er for avsetninger som foretas på grunnlag av det regnskapsmessige sammenstillingsprinsippet, jf. skatteloven § 14-4 tredje ledd og Shell-dommen. På dette punkt er det imidlertid behov for en revisjon av regelen uavhengig av den forestående endring av regnskapsreglene.

Vurdering av forslaget i høringsnotatet på bakgrunn av høringsrunden

A. Generelt

På bakgrunn av høringsrunden vil departementet ikke fremme forslag om en særskilt skattemessig terskel for fradragsføring av framtidige utgifter basert på en endring av pådragelseskriteriet i skatteloven § 6-1 første ledd. Etter en fornyet vurdering finner departementet at pådragelse er et lite hensiktsmessig grunnlag for en felles tidfestingsregel for kostnader. Som enkelte av høringsinstansene har påpekt, vil denne løsningen ikke sikre nøytralitet mellom regnskapsloven og IFRS når disse regnskapssystemene gir anvisning på ulike regler for regnskapsmessig tidfesting av skattemessig pådratte kostnader. Det fremstår som uklart hvor ofte slike forskjeller vil forekomme i praksis. Men i den ustrekning dette gjør seg gjeldende, vil ikke pådragelse som terskel for tidfesting gi en nøytral løsning for regnskapsloven og IFRS.

Departementet er videre enig med de høringsinstansene som uttaler at forslaget i høringsnotatet kan skape uklarhet, og ser det som en fordel at man i størst mulig grad opprettholder det etablerte skillet mellom reglene om fradragsrett i kapittel 6 og reglene om tidfesting i kapittel 14. Etter skattelovens system bør regler om tidfesting i all hovedsak gis i kapittel 14.

Departementet fastholder imidlertid intensjonen i høringsnotatets forslag om at kostnader ikke skal kunne tidfestes før de faktisk er pådratt, med den presisering at kostnader skal kunne tidfestes skattemessig når dette tidspunktet er inntrådt. En tidfestingsregel med dette innhold vil gi nøytrale tidfestingsregler for regnskapspliktige som benytter henholdsvis regnskapsloven og IFRS. Som angitt i høringsnotatet var innføring av realisasjonsprinsippet alternativet til det fremsatte forslag. Den regel som ble foreslått skulle forutsetningsvis i det alt vesentlige være i samsvar med de løsninger som følger av realisasjonsprinsippet.

B. Særlig om avskjæring av fradrag for framtidige utgifter

Enkelte høringsinstanser har innvendt at departementets forslag innebærer en innstramning i forhold til gjeldende rett slik denne er fastslått av Høyesterett. Det vises til høringsuttalelser fra OLF og NHO referert under proposisjonens punkt 6.4.3.2.B. De samme høringsinstansene har bemerket at departementets fremstilling av gjeldende rett ikke er korrekt i forhold til den nevnte høyesterettsdommen, og at forskjellene i avsetningsadgang etter regnskapsloven og IFRS er så små at det ikke er behov for nøytraliseringstiltak.

Departementets begrunnelse for forslaget om å erstatte avskjæringsregelen for avsetninger etter god regnskapsskikk i skatteloven § 14-4 tredje ledd med lovfesting av en regel om at utgifter må være faktisk pådratt før de kan tidfestes, er todelt: For det første er det behov for nøytraliseringstiltak som sikrer like reg­ler for skattytere som benytter regnskapsloven og IFRS. Like viktig er det imidlertid å sørge for en regel som avskjærer fradrag for avsetninger i samsvar med departementets uttalte intensjoner ved skattereformen 1992, og som Stortinget etter departementets forståelse ikke gikk imot.

Som følge av innføring av IFRS og basert på den rettsoppfatning Shell-dommen gir uttrykk for, er det etter departementets oppfatning nødvendig å foreta tilpasninger i avskjæringsbestemmelsen i skatteloven § 14-4 tredje ledd som sikrer like regler for skattytere som benytter henholdsvis regnskapsloven og IFRS. Det er på det rene at avsetningsreglene ikke er like etter disse regnskapssystemene. Jo større adgang det er til å foreta regnskapsmessige avsetninger med skattemessig virkning etter gjeldende rett, desto større behov vil det være for nøytraliserende tiltak. Det er dessuten lite hensiktsmessig at avskjæringsreglen for avsetninger tar utgangspunkt i en sondring mellom sammenstillingsprinsippet og forsiktighetsprinsippet, som har ulik betydning etter regnskapsloven og IFRS. Departementet deler derfor ikke oppfatningen til de høringsinstanser som mener at det ikke foreligger forskjeller mellom regnskapsloven og IFRS som gir grunnlag for tilpasning av de skattemessige tidfestingsregler på dette punkt.

Uavhengig av nye regnskapsregler har Shell-dommen forsterket behovet for revisjon av avskjæringsregelen. Departementet finner ikke at Shell-dommen avklarer den gjeldende rettstilstanden på en tilfredsstillende måte, og vil søke å få en fornyet prøving av de prinsipielle spørsmålene i Høyesterett. I høringsnotatet gav departementet uttrykk for det syn som staten vil anføre ved en mulig ny domstolsprøving. Samtidig har intensjonen vært å beskrive det sentrale tolkningsresultater som Shell-dommen kan lede til, nemlig at avskjæringsregelen kun retter seg mot regnskapsmessige avsetninger etter forsiktighetsprinsippet.

I den utstrekning Shell-dommen må ses som avgjørende for gjeldende lovforståelse på dette området, representerer departementets forslag i høringsnotatet en innstramning og endring av rettstilstanden. Den regel som dommen synes å oppstille for fradragsføring av avsetninger, er imidlertid ikke i samsvar med departementets uttalte intensjoner fra skattereformen 1992. Det vises til Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) s. 102 og 104, der det fremgår at det ikke skulle være adgang til tidfesting etter god regnskapsskikk som medførte andre løsninger enn de som følger av realisasjonsprinsippet, jf. proposisjonens punkt 6.4.1.3.B.

Etter departementets vurdering er det ingen grunner som tilsier at man i dag skal ha en videre adgang til å foreta avsetninger med skattemessig virkning enn det som var intensjonen ved skattereformen 1992. Da avskjæringsregelen ble innført, var det en viktig målsetning å få et nøytralt system gjennom å fjerne skattekreditter og forenkle den ligningsmessige behandling, herunder når det gjaldt regnskapsmessige vurderinger. Opphevelse av ordningen med avsetninger etter god regnskapsskikk bidro til den utvidelse av skattegrunnlaget og reduksjon av skattesatsene, som var et hovedsiktemål med skattereformen.

Enkelte av de hensyn som lå til grunn for innføring av et reelt realisasjonsprinsipp ved skattereformen 1992, antas å ha enda større vekt i dag. Innføringen av et tosporet regnskapssystem bidrar således til at det blir enda vanskeligere for ligningsmyndighetene å kontrollere de vurderinger som ligger til grunn for regnskapsmessige avsetninger.

Departementet viser dessuten til at den formelle koblingen mellom regnskap og skatt ble opphevet for skattytere med begrenset regnskapsplikt ved lovendring av 17. desember 1999. For disse skattyterne skal tidfesting skje etter realisasjonsprinsippet i skatteloven § 14-2 annet ledd, som ikke tillater fradrag for avsetninger til framtidige utgifter. Også for begrenset regnskapspliktige vil det forekomme forventning om framtidige utgifter som etter sammenstillingsprinsippet kan fradragsføres i samme periode som tilhørende inntekter. Fradrag for disse framtidige utgiftene vil imidlertid være avskåret etter realisasjonsprinsippet. Departementet kan ikke se noen grunn til at fradragsretten for framtidige utgifter eventuelt skal være mer vidtgående for næringsdrivende med full regnskapsplikt enn den er for andre næringsdrivende.

På denne bakgrunn finner departementet ikke grunn til å etterkomme kritikken fra høringsinstansene, som mener at forslaget i høringsnotatet går lenger enn det som er nødvendig for å nøytralisere effekten av nye regnskapsregler.

Vurdering knyttet til innføring av realisasjonsprinsippet som tidfestingsregel for kostnader

Etter departementets oppfatning kan det ikke utelukkes at endring av regnskapsreglene kan få skattmessige konsekvenser for kostnader som er pådratt, men der kostnadsføring etter sammenstillingsprinsippet skal utsettes, jf. proposisjonens punkt 6.4.2.3.A. En finner derfor at det er nødvendig å nøytralisere disse ulikhetene med en felles skattemessig regel for utgiftsføring for skattytere som fører regnskap etter henholdsvis regnskapsloven og IFRS.

Basert på rettsoppfatningen i Shell-dommen, antar departementet at det også for avsetninger for framtidige utgifter vil foreligge forskjeller mellom regnskapsloven og IFRS som kan få skattemessige konsekvenser. I tillegg forsterker Shell-dommen uansett behovet for å begrense regnskapsreglenes betydning ved beskatningen på dette området.

I likhet med vurderingen av reglene for tidfesting av inntekter i proposisjonens punkt 6.3, er departementet etter en fornyet vurdering kommet til at det ikke er grunnlag for å opprettholde gjeldende regler om skattemessig tidfesting av kostnader basert på årsregnskapet. Også når det gjelder tidfesting av kostnader vil videreføring av regnskapsprinsippet kunne innebære at den skattemessige tidfesting vil avhenge av om skattyter bruker regnskapsloven eller IFRS. Etter de vedtatte endringer i regnskapslovgivningen, vil regnskapsprinsippet dermed heller ikke på utgiftssiden sikre nøytrale tidfestingsregler. Det vil dessuten være vanskelig å forutse konsekvensene av en videreføring av skattemessig tidfesting basert på årsregnskapet.

I høringsnotatet uttalte departementet at alternativet til det fremsatte forslag var å innføre et realisasjonsprinsipp også for fullt regnskapspliktige. Flere av høringsinstansene, herunder Den norske Revisorforening, Finansieringsselskapenes forening, Skattedirektoratet, Norsk Øko-forum og Ligningsutvalget støtter dette, jf. høringsuttalelser gjengitt i proposisjonens punkt 6.3.3.2. Realisasjonsprinsippet medfører at løsningen baseres på innarbeidede skattemessige begreper, og at det sikres like tidfestingsregler for regnskapspliktige som bruker henholdsvis regnskapsloven og IFRS. Det gir også en symmetrisk skattemessig behandling av inntekter og kostnader, jf. forslag vedrørende inntektsføring i proposisjonens punkt 6.3.4.4.

Nærmere om innholdet i en overgang til realisasjonsprinsippet for kostnader

Realisasjonstidspunktet for en utgift er når skattyter har fått en ubetinget forpliktelse til å dekke eller innfri den.

For det tilfelle at sammenstillingsprinsippet etter regnskapsloven tilsier utsatt kostnadsføring av pådratte kostnader som ikke leder til erverv av identifiserbare eiendeler, jf. proposisjonens punkt 6.4.1.3.A, kan realisasjonsprinsippet innebære en gunstigere skattemessig tidfesting enn det som følger av regnskapsprinsippet. Det antas imidlertid at slik utsatt kostnadsføring av pådratte kostnader bare unntaksvis er aktuelt.

I tilfeller hvor det foreligger en ensidig forpliktelse til å utrede et pengebeløp, vil utgiften være realisert når pengekravet oppstår i henhold til sitt rettsgrunnlag. Dette er bl.a. aktuelt for offentligrettslige påbud og erstatningskrav. I Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) s. 107 uttalte departementet følgende om inntektsføring av erstatningskrav etter realisasjonsprinsippet:

"Etter realisasjonsprinsippet skal skattepliktige erstatningsutbetalinger prinsipielt inntektsføres på det tidspunkt den erstatningsbetingede hendelse inntraff. På dette tidspunkt har skattyter fått et ubetinget krav på erstatningssummen. Rent praktisk er det hensiktsmessig å vente med inntektsføringen til erstatningskravets omfang er konstatert. Departementet foreslår derfor at skattepliktige erstatningsutbetalinger som hovedregel inntektsføres når erstatningskravets størrelse er konstatert. I de tilfelle erstatningskravets størrelse er omtvistet bør den uomtvistede del av gevinsten inntektsføres straks. Inntektsføring av eventuell ytterligere utbetaling utsettes til tvisten er løst."

Dette er en spesialløsning for erstatningskrav begrunnet ut fra hensynet til en praktikabel regel. Departementet forutsetter at løsningen er symmetrisk for inntekts- og utgiftsføring av erstatningskrav.

Utgifter som knytter seg til at skattyter skal utføre, unnlate eller tåle visse handlinger i framtiden, kan ikke anses realisert før skattyter pådrar seg ubetingede forpliktelser i forbindelse med kjøp av varer og tjenester fra tredjemann e.l. Etter realisasjonsprinsippet foreligger det således ikke fradragsrett for regnskapsmessige avsetninger til framtidige utgifter. Utgifter til opprydding eller andre etterarbeider i tilknytning til virksomhet, vil for eksempel ikke være realisert før skattyter enten har pådratt seg en ubetinget plikt til å yte vederlag i forbindelse med kjøp av varer og tjenester fra tredjemann eller utfører aktivitet med egne innsatsfaktorer som ledd i oppfyllelse av plikten. At en utgift skal tidfestes regnskapsmessig etter sammenstillingsprinsippet eller forsiktighetsprinsippet, har ingen relevans for tidfesting etter realisasjonsprinsippet.

Den Norske Advokatforening har i sin høringsuttalelse pekt på at departementets forslag kan lede til at virksomhet som har ekstraordinære utgifter rett før virksomheten opphører, ikke får fradrag for disse kostnadene.

Det er en effekt av realisasjonsprinsippet at enkelte utgiftstyper først kommer til fradrag på et tidspunkt hvor virksomhetens inntekter kan være redusert. Etter departementets oppfatning må dette imidlertid ses i sammenheng med reglene for skattemessig fradrag for underskudd. I denne forbindelse vises det også til at det i Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) fra regjeringen Bondevik II er foreslått opphevelse av tiårsfristen for fremføring av underskudd, samt opphevelse av reglene om bortfall av underskudd ved opphør av næring i skatteloven § 14-6. Etter gjeldende rett er det dessuten adgang til tilbakeføring av udekket underskudd i inntil to år før opphørsåret, jf. skatteloven § 14-7 første ledd. Denne regelen har sammenheng med regelen om bortfall av fremførbart underskudd ved opphør av næring. Selv om avskjæringsregelen for underskuddsfremføring ved opphør av næring er foreslått opphevet, er det ikke foreslått endringer i reglene for tilbakeføring av udekket underskudd. Departementet antar at denne muligheten for tilbakeføring av underskudd i kombinasjon med tidsubegrenset fremføringsrett, vil avhjelpe eventuelle problemer med å få effektivt fradrag for oppryddingskostnader mv.

Når det gjelder særskattepliktig virksomhet etter petroleumsskatteloven vises også til de gunstige ordninger som er etablert for rentepåslag for fremførbare underskudd, retten til å overføre underskudd til overtakende selskap ved fusjon og samlet overdragelse av virksomhet og rett til å få utbetalt fra statskassen skatteverdien av udekket underskudd ved opphør av særskattepliktig virksomhet, jf. petroleumsskatteloven § 3 c.

I Shell-dommen var det spørsmål om avsetning til nedstengningskostnader kunne tidfestes skattemessig i samsvar med den regnskapsmessige behandling. Høyesterett kom til at dette ikke var avsetninger etter god regnskapsskikk som ble rammet av skatteloven § 14-4 tredje ledd, og at det derfor forelå adgang til skattemessig tidfesting av avsetningene etter regnskapsprinsippet. Ved innføring av realisasjonsprinsippet for skattytere med full regnskapsplikt, vil det ikke lenger være regnskapsprinsippet som styrer tidfesting av inntekter og fradrag. Det avgjørende for tidfestingen vil være om det er pådratt en ubetinget forpliktelse til å dekke eller innfri en kostnad. Enkelte uttalelser i Shell-dommen kunne likevel tilsi at realisasjonsprinsippet og oppofrelsesvilkåret i skatteloven § 6-1 har samme innhold, og at nedstengningskostnadene dermed må anses realisert som følge av at kostnadene kan anses som oppofret eller pådratt. Under henvisning til at realisasjonsprinsippet ikke var tema i Shell-saken, forutsetter departementet at Høyesteretts uttalelser om realisasjonsprinsippet ikke kan trekkes så langt. For å unngå uklarhet omkring dette, bør det imidlertid presiseres i lovteksten at plikt til å utføre, unnlate eller tåle noe i framtiden ikke kan anses som en ubetinget forpliktelse i forhold til tidfestingsregelen for kostnader. Det vises til forslag til et nytt annet punktum i skatteloven § 14-2 annet ledd. Presiseringen retter seg mot alle plikter til å utføre, unnlate eller tåle noe i framtiden. Det omfatter både offentligrettslige og privatrettslige plikter, og det gjelder uansett hva plikten går ut på. Handlingsplikter mv. vil etter dette forslaget anses som framtidige, og dermed betingede, dersom de skal gjennomføres i en senere inntektsperiode enn det aktuelle inntektsåret.

I rettspraksis finnes det unntaksvis eksempler på at vilkårene for fradragsrett i skatteloven § 6-1 første ledd er ansett oppfylt for framtidige utgifter. Eksempler på dette er forventet tap som følge av framtidig hjemfall av kraftverk, jf. Rt. 1958 s. 801 og framtidige nedstengningskostnader i Shell-dommen, jf. Rt. 2004 s.1921. Etter den foreslåtte tilføyelsen i skatteloven § 14-2 annet led nytt annet punktum om at det skal ses bort fra plikter til å utføre, unnlate eller tåle noe i framtiden, er det klargjort at det heller ikke vil være adgang til å tidfeste slike utgifter før tidspunktet for å utføre, unnlate eller tåle noe, er kommet. I tilfeller der skatteloven har særlige tidfestingsregler, for eksempel skatteloven § 18-6, vil slike særlige reg­ler likevel gå foran.

På denne bakgrunn foreslås at tidfesting av fradrag for fullt regnskapspliktige skal følge det skatterettslige realisasjonsprinsipp i skatteloven § 14-4 annet ledd. Tilsvarende foreslås å gjelde for inntekter, jf. proposisjonens punkt 6.3.4.4. Med realisasjonsprinsippet gis det ikke fradrag for utgifter før disse er realisert. Regelen i skatteloven § 14-4 tredje ledd om fradrag for avsetninger etter god regnskapsskikk kan derfor også oppheves som overflødig.

Ikke behov for overgangsregler

Ved opphevelse av regnskapsprinsippet og innføring av realisasjonsprinsippet, vil fradrag for framtidige utgifter (avsetninger) være avskåret fra og med inntektsåret 2005. I høringsnotatet la departementet til grunn at skattytere som i tidligere inntektsår har fått fradrag for avsetninger til framtidige utgifter, må tilbakeføre avsetningene til beskatning ved lovfesting av faktisk pådragelse som vilkår for fradragsrett og tidfesting. Som begrunnelse ble det anført at dette var en konsekvens av at den tidligere fradragsførte avsetning ikke er oppofret.

Departementets uttalelse om inntektsføring av avsetninger foretatt før inntektsåret 2005, er møtt med sterk kritikk fra enkelte høringsinstanser. OLF sier blant annet at når Høyesterett i Shell-dommen har lagt til grunn at kostnaden er oppofret, må dette legges til grunn for alle inntektsår frem til en eventuell lovendring. Det pekes på at det ikke kan være grunnlag for å innføre noen særskilte overgangsreg­ler av et slikt innhold, da dette i realiteten vil fortone seg som en regelendring med tilbakevirkende kraft. NHO og Den norske Revisorforening har gitt uttrykk for lignende synspunkter.

Etter en fornyet vurdering er departementet kommet til at det ikke er grunnlag for å kreve inntektsføring av avsetninger som det er innrømmet fradrag for i inntektsårene før 2005. Endring av avsetningsfradrag for tidligere inntektsår vil dermed bare være aktuelt dersom domstolene, etter en eventuell ny prøving av spørsmålene i Shell-dommen, skulle komme til at den gjeldende bestemmelse i skatteloven § 14-4 tredje ledd avskjærer fradrag for avsetninger etter sammenstillingsprinsippet. I tillegg vil det være en forutsetning for eventuell tilbakeføring av tidligere innrømmet avsetningsfradrag at ligningslovens vilkår for endring av ligning, er oppfylt i det enkelte tilfellet.

På denne bakgrunn kan departementet ikke se at det er behov for overgangsregler i forbindelse med utvidelse av realisasjonsprinsippet til også å gjelde for tidfesting av kostnader for skattytere med full regnskapsplikt.

33.1.4 Reglene om skattemessig aktiveringsplikt eller fradragsrett for kostnader med tilknytning til erverv eller vedlikehold av eiendeler

Innledning

At regnskapsreglenes betydning for spørsmålet om aktiveringsplikt eller fradragsrett for kostnader, må begrenses til kostnader som er fradragsberettiget etter skatteloven § 6-1 følgende, anses avklart etter gjeldende rett. De skattemessige effekter av de endrede og ulike regnskapsregler om balanseføring eller kostnadsføring av kostnader knyttet til erverv av eiendeler, vil således bare knytte seg til de ulike reg­ler i regnskapsloven og IFRS med hensyn til adgang og vilkår for balanseføring eller fradragsføring av kostnader, som ellers vil være direkte fradragsberettiget etter skatteloven.

Vurdering av forslaget i høringsnotatet på bakgrunn av høringsrunden

A. Forslag om videreføring og presisering av utgangspunktet om betydningen av skatteloven § 14-4 annet ledd

Departementet er enig i de motforestillinger som er fremsatt om at språkbruken i høringsnotatet med hensyn til skatteloven § 6-1 som særskilt regel om "tidfesting" i forhold til skatteloven § 14-4 annet ledd, kan være forvirrende og uheldig. Den forutsetning utsagnene bygger på, nemlig at reglene om skattemessig fradragsrett eller aktiveringsplikt for kostnader etter skatteloven § 6-1 flg. er spesifikt skatterettslige regler hvis innhold i utgangspunktet ikke påvirkes av den regnskapsrettslige behandling av kostnadene, ligger imidlertid fast.

Ettersom ovenstående anses som gjeldende skatterett, er det i utgangspunktet ikke nødvendig å foreta en nærmere vurdering av implikasjonen av dette slik Den Norske Advokatforening etterlyser. Departementet er imidlertid enig med bl.a. Skattedirektoratet, Norsk Øko-forum og Ligningsutvalget i at anvendelse av det skatterettslige pådragelseskriteriet i skatteloven § 6-1 første ledd som grunnlag for fradragsrett eller aktiveringsplikt, reiser mange vanskelige skjønnspørsmål. Et særlig problemområde i praksis er spørsmål om aktivering eller fradragsrett for kostnader knyttet til egenutvikling av immaterielle eiendeler. Departementet har også merket seg at disse høringsinstanser anbefaler en klargjøring av spørsmål knyttet til når aktiveringsplikt etter skatteloven § 6-1 første ledd oppstår og hvilke kostnader som i så fall inngår i anskaffelseskost og om de regnskapsmessige balanseføringskriterier er relevante i denne vurderingen.

Departementet bemerker at disse spørsmål ikke er nye, og at det i prinsippet ikke har vært tvilsomt at spørsmålet om kostnadene er fradragsberettiget eller aktiveringspliktige etter skatteloven § 6-1 første ledd ikke skal påvirkes av de regnskapsrettslige regler. De endrede og ulike regnskapsreglene vil muligens kunne medføre at de skatterettslige spørsmål kan komme på spissen i nye situasjoner, og må avgjøres på en annen regnskapsrettslig bakgrunn enn tidligere. Dette kan for eksempel gjelde kostnader som tidligere har vært ansett aktiveringspliktige etter skatteloven § 6-1 og som også har blitt balanseført i regnskapet, og hvor det i praksis gjerne ikke har vært avgjort til om § 6-1 første ledd eller § 14-4 annet ledd var hjemmel for aktivering. Dersom slike kostnader ikke lenger skal balanseføres, men kostnadsføres i regnskapet, blir det åpenbart at spørsmålet om aktiveringsplikt blir å avgjøre etter skatteloven § 6-1 første ledd og at regnskapsreglene heller ikke kan gi indirekte støtte til vurderingene slik de i praksis kan ha gjort tidligere. At innholdet i skatteloven § 6-1 første ledd er det avgjørende, ligger uansett fast. Tolkningen av skatteloven § 6-1 første ledd vil nødvendigvis måtte utvikles i praksis.

B. Forslag om ikke å innføre ytterligere særregler i forhold til betydningen av skatteloven § 14-4 annet ledd

Bl.a. på grunnlag av generelle innsigelser fra Den norske revisorforening når det gjelder vurderingen av at det ikke er behov for ytterligere særregler ved en forutsatt videreføring av skatteloven § 14-4 annet ledd på dette felt, finner departementet grunn til å ta forbehold om at det kan vise seg at vurderingen av de skattemessige konsekvenser ikke er uttømmende nok. Også senere endringer og presiseringer av IFRS gjennom tolkning og formell regelutvikling, kan lede til at behovet for nøytraliseringstiltak ved en videreføring av skatteloven § 14-4 annet ledd kan vise seg større enn antatt. På det nåværende tidspunkt har departementet ikke tilstrekkelig grunnlag for å avdekke slike ytterligere behov, dvs. fastslå at praksis etter de endrede regnskapsregler via skatteloven § 14-4 annet ledd vil ha nye eller endrede skattemessige konsekvenser.

På bakgrunn av denne usikkerhet antar departementet at ambisjonen i høringsnotatet om å videreføre skatteloven § 14-4 annet ledd, og nøytralisere eventuelle endrede skattemessige effekter av de endrede regnskapsregler ved hjelp av særregler, bør forlates.

De problemer som knytter seg til slike uforutsette skattemessige konsekvenser som nevnt, springer nettopp ut av forutsetningen om at skatteloven § 14-4 annet ledd skal videreføres. Det vil si at de til enhver tid gjeldende regnskapsrettslige regler vil kunne få skattemessig betydning. Dersom regelen i skatteloven § 14-4 annet ledd erstattes av et generelt realisasjonsprinsipp som tidfestingsregel for kostnader, vil slike uforutsette konsekvenser ikke gjøre seg gjeldende. Innføring av realisasjonsprinsippet vil innebære at fradragsberettigede kostnader skal fradragsføres med mindre annet er positivt bestemt. Fordi det i høringsnotatet ikke ble foreslått innført noe realisasjonsprinsipp som tidfestingsregel for kostnader, ble heller ikke ovennevnte alternativ vurdert nærmere som grunnlag for mulige nøytraliseringstiltak. Bl.a. ble det angitt at spørsmål knyttet til betydningen av § 14-4 annet ledd for fradragsføring eller aktivering av fradragsberettigede kostnader, ville være et av problemene knyttet til en alternativ innføring av et generelt realisasjonsprinsipp.

På bakgrunn av ovennevnte usikkerhet knyttet til muligheten for å nøytralisere effekten av de endrede regnskapsregler ved en videreføring av skatteloven § 14-4 annet ledd, er departementet enig med høringsinstansene (Den Norske Advokatforening, Den norske Revisorforening, Skattedirektoratet, Ligningsutvalget, Norsk Øko-forum og universitetsstipendiat Harald Hauge) som mener at innføring av realisasjonsprinsippet som grunnlag for mulige skattemessige nøytraliseringstiltak på dette område, bør vurderes nærmere. En slik vurdering blir uansett nødvendig ettersom departementet også foreslår at det skal innføres et realisasjonsprinsipp som tidfestingsregel for kostnader, jf. proposisjonens punkt 6.4.

Nøytralitetsforutsetningen som lå til grunn for høringsforslaget står fast, men vurderingene av hvordan de nødvendige skattemessige tilpasninger/nøytralitetstiltak skal utformes, vil ved en alternativ vurdering av realisasjonsprinsippet måtte baseres på andre utgangspunkter enn i høringsnotatet. Alternativet til å lage ytterligere særregler i forhold til de konsekvenser endrede regnskapsregler vil kunne få etter § 14-4 annet ledd, vil være å lovfeste realisasjonsprinsippet slik at skatteloven § 14-4 annet ledd ikke lenger kan gi grunnlag for aktiveringsplikt for ellers fradragsberettigede kostnader. I den utstrekning § 14-4 annet ledd etter gjeldende rett gir grunnlag for slik aktiveringsplikt, dvs. avvik fra den direkte fradragsføring som ellers vil følge av realisasjonsprinsippet, bør det fastsettes særregler. Det vises til gjennomgangen nedenfor.

Innføring av realisasjonsprinsippet

A. Konsekvensene av innføring av realisasjonsprinsippet

Innføring av realisasjonsprinsippet som tidfestingsregel for kostnader, innebærer i utgangspunktet at fradragsberettigede kostnader etter skatteloven kapittel 6, også skal fradragsføres direkte når det har oppstått en ubetinget plikt til å dekke dem og uavhengig av den regnskapsmessige behandling. Realisasjonsprinsippet regulerer kun tidspunktet for fradragsføring og innebærer ingen hjemmel for at kostnadene i stedet skal aktiveres. Som tidfestingsregel for fradrag vil realisasjonsprinsippet bare ha betydning for kostnader som er fradragsberettiget etter skatteloven kapittel 6.

I høringsnotatet ble det antatt å foreligge et behov for en presisering av at tidfestingsregelen for regnskapspliktige bare vil gjelde pådratte eller fradragsberettigede kostnader. Dette behov vil ikke gjøre seg gjeldende ved innføring av realisasjonsprinsippet.

Som tidfestingsregel vil realisasjonsprinsippet erstatte dagens hovedregel i § 14-4 annet ledd. Innføring av realisasjonsprinsippet medfører således at spørsmålet om det foreligger fradragsrett eller aktiveringsplikt, herunder hvilke kostnader som inngår i skattemessig kostpris, helt ut vil avhenge av de skatterettslige regler i skatteloven kapittel 6.

Innføring av realisasjonsprinsippet for kostnader vil således gjøre det klarere at det er behov for å flytte regelen i skatteloven § 14-4 sjette ledd første punktum til skatteloven kapittel 6. Regelen om at det er aktiveringsplikt og ikke fradragsrett for kostnader til forskning og utvikling som kan bli eller er blitt driftsmidler, kan ikke anses som et unntak fra eller en presisering av realisasjonsprinsippet. Regelen er en presisering av at det ikke er fradragsrett for slike kostnader etter skatteloven § 6-1 første ledd. Forslaget om å flytte bestemmelsen til kapittel 6, som ny § 6-25, står således fast.

Etter gjeldende rett er det ikke grunnlag for å fastslå at regnskapsreglene via skatteloven § 14-4 annet ledd medfører aktiveringsplikt for ellers fradragsberettigede rentekostnader. Det er derfor ikke behov for å opprettholde forslaget om å lovfeste at regnskapsregler om balanseføring av slike kostnader i prinsippet ville være bindende ved beskatningen.

B. Realisasjonsprinsippet som skattemessig nøytraliseringstiltak

Nøytralitetsforutsetningen forutsetter at de effekter av skatteloven § 14-4 annet ledd med hensyn til aktivering av ellers fradragsberettigede kostnader som følger av gjeldende rett, skal videreføres. I det følgende foretas en vurdering av hvordan spørsmålet om aktivering eller fradragsrett for ellers fradragsberettigede kostnader med tilknytning til erverv av eiendeler, vil bli påvirket av en innføring av realisasjonsprinsippet som generell tidfestingsregel for kostnader også for regnskapspliktige, og hvordan videreføring av gjeldende rett i så fall kan sikres. I det følgende foretas en vurdering av i hvilken utstrekning realisasjonsprinsippet kan anses dekkende for gjeldende rett, og i hvilken utstrekning det etter gjeldende rett foreligger adgang eller plikt til aktivering av ellers fradragsberettigede kostnader som må videreføres i form av særregler.

Gjennomgangen nedenfor er knyttet til den gjennomgang av gjeldende rett som er foretatt i proposisjonens punkt 6.5.1.2.

Innføring av realisasjonsprinsippet også for regnskapspliktige vil i seg selv innebære at direkte fradragsberettigede kostnader til forskning og utvikling (i motsetning til aktiveringspliktige kostnader) skal fradragsføres direkte etter realisasjonsprinsippet. Særregelen i skatteloven § 14-4 sjette ledd annet ledd som gir uttrykk for den løsning som følger av en direkte anvendelse av realisasjonsprinsippet, vil i så fall kunne oppheves som overflødig. Regelen gjelder også for bokføringspliktige skattytere uten alminnelig regnskapsplikt, men innebærer ikke noe unntak fra realisasjonsprinsippet som ellers gjelder for disse skattytere.

Også for andre fradragsberettigede kostnader enn forskning og utvikling i forbindelse med egenutvikling av eiendeler, vil hovedregelen bli at slike kostnader som er fradragsberettiget etter skatteloven kapittel 6 blir å fradragsføre direkte. Med utgangspunkt i at slike kostnader i praksis neppe vil oppfylle balansekriteriene etter regnskapsloven, antas at en regel med dette innhold i hovedsak også vil innebære videreføring av gjeldende rett. Ettersom det likevel ikke kan utelukkes at gjeldende regnskapsregler i visse tilfeller kan begrunne aktiveringsplikt for ellers fradragsberettigede kostnader, kan det hefte en viss usikkerhet til ovenstående konklusjon. Departementet har vurdert om denne usikkerhet gir grunnlag for forslag om lovfesting av særregler om aktiveringsplikt. Med dette siktes det til at visse ellers fradragsberettigede kostnader som ville blitt balanseført etter gjeldende norsk regnskapsrett skal eller kan inngå i skattemessig kostpris for den aktuelle eiendel. Ettersom departementet ikke har konstatert konkrete tilfeller eller typetilfeller hvor aktiveringsplikt ville følge etter gjeldende regnskapsrett, er det ikke grunnlag for å foreslå konkrete lovregler nå. Unnlatelse av å foreslå slike særregler nå, vil ikke kunne anses som skatteskjerpende. Skattyter vil normalt se seg tjent med direkte fradragsrett.

Særreglene om leteutgifter i petroleumsforskriften §§ 3 og 4 er klargjørende og bør videreføres.

Særregelen i skatteloven § 14-4 syvende ledd om adgang til aktivering av rente- og finansieringskostnader ved egentilvirkning av driftsmidler, vil i prinsippet måtte videreføres. Den bærende begrunnelse for denne særregel var at det etter regnskapsloven § 5-4 annet ledd gjelder en plikt til balanseføring av slike kostnader som del av tilvirkningskost både for omløps- og anleggsmidler. Regelen innebærer likevel en valgfri adgang til aktivering eller fradragsføring uavhengig av den regnskapsmessige behandling. Regelen gjelder også for bokføringspliktige skattytere uten alminnelig regnskapsplikt som hovedregelen om realisasjonsprinsippet ellers gjelder for.

Selv om skatteloven § 14-4 syvende ledd i utgangspunktet er forankret i forutsetninger om at regnskapsreglene ellers ville hatt betydning for spørsmålet om kostnadene skulle aktiveres, angir den løsninger som er uavhengig av regnskapet og blir på sitt virkefelt å anse som presisering av hvordan § 6-1 første ledd og § 6-40 blir å fortolke.

Regelen forutsetter at de aktuelle kostnader er fradragsberettiget, og ikke aktiveringspliktige, etter skatteloven § 6-1 første ledd. Adgangen til likevel å aktivere kostnadene innebærer et unntak fra realisasjonsprinsippet. I den utstrekning det likevel kunne hevdes at kostnadene ville være aktiveringspliktige etter skatteloven § 6-1 første ledd, kunne det tilsvarende hevdes at regelen også innebærer et unntak fra den aktiveringsplikt som ellers ville følge av skatteloven § 6-1 første ledd. For rentekostnader som er fradragsberettiget etter skatteloven § 6-40, vises til den mangeårige ligningspraksis som også forut for vedtakelsen av skatteloven § 14-4 syvende ledd, åpnet for valgfri aktivering av byggelånsrenter (presumptivt med hjemmel i skatteloven § 6-1 første ledd.) Under enhver omstendighet vil den angitte regel avklare disse underliggende tvilsspørsmål om tolkningen av skatteloven § 6-1 første ledd for de aktuelle kostnader.

Med bakgrunn i ovenstående bør den regel skatteloven § 14-4 syvende ledd gir uttrykk for, etter departementets oppfatning kunne flyttes til kapitel 6 som en generell presisering av reglene om fradragsrett og aktiveringsadgang for renter og finansieringskostnader ved egentilvirkning av driftsmidler. Etter departementets oppfatning vil regelen være avklarende og i all hovedsak dekkende for gjeldende rett også for skattytere som ikke er bokføringspliktige. Det vises til forslag til § 6-40 nytt åttende ledd.

Regelen skatteloven § 14-5 annet ledd a, bør videreføres som en særregel om skattemessig inngangsverdi på egentilvirkede varer.

Særregelen i petroleumsforskriften § 2, er klargjørende og bør videreføres.

Innføring av realisasjonsprinsippet vil ellers innebære at kostnader, herunder rente og finansieringskostnader, ved kjøp av eiendeler, herunder aksjer og eierandeler som ikke skal aktiveres som kostpris etter skatteloven § 6-1 første ledd, bli å fradragsføre direkte. Dette vil være i samsvar med den gjeldende skatterett for behandling av slike kostnader selv om man hensyntar at regnskapsreglene i prinsippet kan få betydning for spørsmålet om fradragsrett eller aktiveringsplikt etter skatteloven § 14-4 annet ledd etter gjeldende rett.

Bortsett fra ovenstående forslag om lovfesting av gjeldende regel i skatteloven § 14-4 syvende ledd, antas det ikke nødvendig å vedta særlige regler om unntak fra realisasjonsprinsippet for å sikre videreføring av gjeldende rett om skatteloven § 14-4 annet ledd som hjemmel for skattemessig aktiveringsplikt for ellers fradragsberettigede kostnader ved erverv av eiendeler.

Om den nærmere utforming av departementets lovforslag vises til proposisjonens punkt 6.6.

33.1.5 Opphevelse av hovedregelen i skatteloven § 14-4 annet ledd om at skattyters årsregnskap skal legges til grunn for tidfesting av inntekt og fradrag for så vidt det er oppgjort i overensstemmelse med regnskapslovgivningen

Endrede forutsetninger for vurdering av spørsmål om opphevelse av skatteloven § 14-4 annet ledd

Den nå vedtatte innføring av et tosporet regnskapssystem innebærer at det ikke vil foreligge presise eller ensartede løsninger for regnskapsmessig tidfesting av inntekter og kostnader. De vedtatte regnskapslovendringer og forutsetningen om at disse skal være skattemessig nøytrale, medfører et forsterket behov for å innføre særskilte skatteregler. Behovet for å skille regnskaps- og skattereglene er med andre ord større enn tidligere. Utviklingen av regnskaps­reg­lene har ikke gått i den retning man forventet på begynnelsen av 1990-tallet, jf. St.meld. nr. 48 (1989-1990).

Blant annet fordi forskjellene mellom tidfestingsreglene etter gjeldende norsk regnskapsrett og IFRS ble noe undervurdert i høringsnotatet, bygget forslagene i notatet på at opphevelse av hovedregelen i § 14-4 annet ledd ikke var nødvendig. I notatet ble det derfor heller ikke foretatt noen bredere drøftelse av spørsmålet om opphevelse av hovedregelen. Det ble anført at en alternativ innføring av en generell regel om tidfesting etter realisasjonsprinsippet, med opphevelse av regelen i § 14-4 annet ledd også i stor utstrekning ville være dekkende for gjeldende skatterett, men at en opphevelse av hovedregelen likevel kunne ha konsekvenser som det er vanskelig å forutse. I denne forbindelse ble det særlig vist til spørsmålene knyttet til den betydning § 14-4 annet ledd ble antatt å ha for spørsmål om skattemessig aktiveringsplikt for ellers fradragsberettigede kostnader.

På bakgrunn av høringsrunden er det i gjennomgangen i proposisjonens punkt 6.3 til 6.5 derimot lagt til grunn at de endrede regnskapsregler kan medføre omfattende endringer og ulikheter i de regnskapsmessige tidfestingsregler, også utover det man hittil har kunnet konstatere. Ved en videreføring av skatteloven § 14-4 annet ledd vil disse endringer kunne ha skattemessige konsekvenser som vanskelig kan nøytraliseres. Mulige nøytraliseringstiltak basert på en videreføring av skatteloven § 14-4 annet ledd som forutsatt i høringsnotatet, er vurdert som mer usikre enn generelle nøytraliseringstiltak i form av innføring av realisasjonsprinsippet som særskilte skattemessige tidfestingsregel. Videreføring av skatteloven § 14-4 annet ledd i sin nåværende form anses således ikke lenger som noe aktuelt alternativ.

Forslagene i proposisjonens punkt 6.3 til 6.5 innebærer at skattyters årsregnskap via hovedregelen i skatteloven § 14-4 annet ledd ikke lenger skal ha betydning som tidfestingsregel. Realisasjonsprinsippet i skatteloven § 14-2 vil avløse hovedregelen i skatteloven § 14-4 annet ledd som alminnelige tidfestingsregel også for fullt regnskapspliktige. Det vil si at regnskapsprinsippet i utgangspunktet bør oppheves.

Under henvisning til at usikkerhet med hensyn til konsekvensene av en opphevelse av hovedregelen med innføring av et ubetinget realisasjonsprinsipp, har vært angitt som grunnlag for ikke å foreslå opphevelse av skatteloven § 14-4 annet ledd, er det etter departementets oppfatning hensiktsmessig med en samlet gjennomgang av de aktuelle usikkerhetsmomenter knyttet til en slik opphevelse. Herunder vurderes om denne usikkerhet kan begrunne videreføring av innholdet i skatteloven § 14-4 annet ledd, men i en annen form.

Spørsmålet om hovedregelen i skatteloven § 14-4 annet ledd skal beholdes eller ikke, vil være avgjørende for den lovteknikk som skal benyttes ved lovfesting av de forutsetninger og forslag som er angitt i proposisjonens punkt 6.3 til 6.5.

Vurderinger av usikkerhet knyttet til opphevelse av skatteloven § 14-4 annet ledd som tidfestingsregel

Den aktuelle usikkerhet med hensyn til konsekvensene av en opphevelse av skatteloven § 14-4 annet ledd som tidfestingsregel er om innføring av realisasjonsprinsippet kan medføre vesentlige endringer i forhold til de tidfestingsregler som i dag følger av skatteloven § 14-4 annet ledd og gjeldende regnskapsrett. Usikkerheten knytter seg på den ene side til hvilke løsninger med hensyn til tidfesting som faktisk følger av gjeldende regnskapsrett og på den andre side til om disse løsninger samsvarer med løsningene etter det skatterettslige realisasjonsprinsipp og reglene i skatteloven kapittel 6 om aktiveringsplikt eller fradragsrett for kostnader. Basert på en konkret gjennomgang av hvilke konsekvenser gjeldende regnskapsrett antas å ha for den skattemessige tidfesting etter gjeldende rett, er følgende usikkerhetsmomenter angitt i proposisjonens punkt 6.3 til 6.5:

• I avsnitt 6.3 om tidfesting av inntekter mv. er angitt at det kan knytte seg usikkerhet til om realisasjonsprinsippet vil medføre de samme løsninger som det regnskapsrettslige transaksjonsbaserte opptjeningsprinsipp for løpende inntektsføring av andre inntekter enn realisasjonsgevinster. Eventuelle forskjeller kan tenkes å foreligge slik at tidspunktet for inntektsføring forskyves i begge retninger. Det er vurdert, men ikke foreslått overgangsregler med sikte på å unngå mulige skatteskjerpende effekter.

• I avsnitt 6.4 om tidfesting av kostnader er angitt at forslaget innebærer en endring i forhold til den rettsoppfatning Høyesterett har lagt til grunn om forholdet mellom regnskaps- og skatteregler i Shell-dommen. Innføring av realisasjonsprinsippet innebærer at avsetninger til framtidige kostnader ikke skal ha skattemessig betydning uansett om de er begrunnet i regnskapsloven eller IFRS. Som avklarende regelendring er den usikkerhet som angitt ovenfor ikke relevant.

• I avsnitt 6.5 om regnskapsreglenes betydning for spørsmål om aktivering eller fradragsrett for kostnader er angitt at det kan knytte seg usikkerhet til om kostnader ved egenutvikling av eiendeler som etter realisasjonsprinsippet blir å fradragsføre direkte, likevel ville blitt aktivert som kostpris på de aktuelle eiendeler i medhold av skatteloven § 14-4 annet ledd. I den utstrekning realisasjonsprinsippet medfører direkte fradragsføring av kostnader som etter skatteloven 14-4 annet ledd kunne bli aktiveringspliktige, vil det normalt anses som gunstigere beskatning enn etter gjeldende rett. Det er vurdert, men ikke foreslått overgangsregler for å forhindre slike mulige effekter.

På den andre side vil usikkerheten knytte seg til om innholdet i gjeldende skatterett om aktiveringsplikt eller fradragsrett for kostnader etter skatteloven kapittel 6 og om innholdet i realisasjonsprinsippet, er det lagt til grunn at disse spørsmål i prinsippet ikke berøres av en opphevelse av skatteloven § 14-4 annet ledd. Selv om de skatterettslige løsningene ikke lenger vil kunne baseres på den indirekte støtte regnskapsreglene i praksis kan ha gitt, vil eventuelle tvilsspørsmål måtte håndteres i ligningspraksis. I prinsippet gjelder dette som utgangspunkt også etter gjeldende rett. Med lignende utgangspunkt vil det kunne bli behov for senere lovtiltak i form av presiserende bestemmelser om innholdet i realisasjonsprinsippet og om innholdet i aktiveringsplikten for kostnader etter skatteloven § 6-1.

Det kan likevel reises spørsmål om den konkrete gjennomgang ovenstående konklusjoner baserer seg på, kan anses tilstrekkelig omfattende og presis i forhold til alle de ulike spørsmål som kan springe ut av regnskapsreglene om tidfesting som grunnlag for beskatningen. Dersom man ville unngå enhver usikkerhet knyttet til en slik konkret vurdering av effektene, kunne man tenke seg at gjeldende rett basert på skatteloven § 14-4 annet ledd skulle videreføres i form av lovfesting av en tidfestingsregel som henviser til norsk regnskapslovgivning slik denne gjelder før det tosporede regnskapssystem besluttes iverksatt, eventuelt til det resultat som til enhver tid måtte følge av norsk regnskapslov.

En slik regel kunne tenkes anvendt som den alminnelige regel om tidfesting for fullt regnskapspliktige eller som en alternativ regel til innføring av realisasjonsprinsippet, eventuelt for en overgangsperiode.

Departementet har vurdert en løsning etter linjer som antydet som lite hensiktsmessig og har ikke funnet grunnlag for å videreutvikle et slikt alternativ.

Etter departementets vurdering er den gjennomgang av mulige usikkerhetsmomenter som er foretatt i proposisjonens punkt 6.3 til 6.5 tilstrekkelig presis og avklarende som grunnlag for vurdering av konsekvensene av innføring av realisasjonsprinsippet som alternativ til gjeldende hovedregel.

Vurdering av usikkerhet knyttet til opphevelse av skatteloven § 14-4 annet ledd av hensyn til effekter på andre områder enn tidfesting

Etter gjeldende rett er det avklart at skatteloven § 14-4 annet ledd ikke har betydning for avgjørelsen av hva som er skattepliktig inntekt og hvilke kostnader som er fradragsberettiget. Tilsvarende anses avklart at skatteloven § 14-4 annet ledd ikke har betydning for hvordan rettsforhold skal klassifiseres. Ovenstående spørsmål skal avgjøres på bakgrunn av skattelovens regler og prinsipper. Det foreligger ingen alminnelig presumsjon om at de regnskapsmessige definisjoner eller klassifiseringsregler skal eller bør tilsvare de skatterettslige.

På tross av ovenstående utgangspunkter er det i praksis, på ulike måter og på ulike grunnlag, gjerne ansett tvilsomt hvilken prinsipiell eller faktisk relevans regnskapsreglene har på ovennevnte områder. De regnskapsrettslige løsninger har gjerne vært ansett sammenfallende med de skatterettslige løsninger slik at det ikke har vært ansett nødvendig å ta standpunkt til hva hjemmelsgrunnlaget for den aktuelle vurdering er. Det antas også at det i praksis både er og har vært en gjensidig påvirkning mellom regnskapsrett og skatterett også på områder utover rene tidfestingsregler.

Ovennevnte bindinger mellom regnskaps- og skatteregler som i praksis kan ha vært lagt til grunn på ovennevnte områder, kan være tradisjonelt begrunnet, men har som det fremgår, ingen prinsipiell begrunnelse i skatteloven § 14-4 annet ledd.

Opphevelse av skatteloven § 14-4 annet ledd innebærer ikke at beskatningen ikke lenger skal ta utgangspunkt i regnskapet eller den løpende bokføring som dokumentasjonsgrunnlag. Dette utgangspunktet følger uansett av ligningslovens regler om rapportering og kontroll, og krever ikke særskilt forankring i skatteloven.

Departementets forslag og konsekvenser for utforming av forslag til lovtekst

Etter departementets oppfatning gir den foreliggende usikkerhet knyttet til opphevelse av hovedregelen i skatteloven. § 14-4 annet ledd, ikke tilstrekkelig grunnlag for å foreslå at regelen skal videreføres i endret form som antydet foran. Hovedregelen i skatteloven § 14-4 annet ledd foreslås derfor opphevet. Som generell regel om tidfesting foreslås at den erstattes av realisasjonsprinsippet i § 14-2, som vil gjelde tilsvarende for regnskapspliktige med mindre annet er bestemt.

Det vil likevel være behov for å fastsette unntak fra realisasjonsprinsippet som vil være særskilte for regnskapspliktige. Det nærliggende er å benytte skatteloven § 14-4 som hjemmelsregel for slike unntak. Aktuelle unntak vil for det første være lovfesting eller videreføring av tidfestingsregler som i dag har sitt grunnlag nettopp i skatteloven § 14-4 annet ledd, dvs. særregler om at den regnskapsmessige behandling skal legges til grunn ved beskatningen. Som nevnt i proposisjonens punkt 6.3 gjelder dette i første rekke den gjeldende regel om at det regnskapsrettslige dagskursprinsipp skal legges til grunn ved behandling av kortsiktige valutaposter. Denne regel bør lovfestes som et unntak fra realisasjonsprinsippet.

Departementet antar videre at også øvrige særbestemmelser i skatteloven om at tidfestingen skal bygge direkte på regnskapslovgivningen bør plasseres i § 14-4. Det foreslås således at særregelen om tidfesting basert på regnskapsrettslige vurderingsregler som i dag ligger implisitt i regelen i skatteloven § 6-10 fjerde ledd annet punktum, inntas som en uttrykkelig unntaksregel i skatteloven § 14-4 tredje ledd, jf. også proposisjonens punkt 6.9.3. Regelen i skatteloven § 6-10 fjerde ledd første punktum som presiserer at regnskapsmessige verdiendringer ikke skal ha betydning ved avskrivninger, foreslås opphevde som overflødig.

Særregelen i skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav g om at banker og finansieringsinstitusjoner kan tidfeste tap på garantier og utlån i samsvar med regnskapsreglene, foreslås ikke endret i hovedtrekkene, jf. likevel endringsforslag som er tatt opp i proposisjonens punkt 6.9.1.

Departementet antar videre at skatteloven § 14-4 kan benyttes som hjemmelsregel for øvrige unntak fra realisasjonsprinsippet for regnskapspliktige som måtte bli foreslått nå eller senere.

Skatteloven § 14-4 tredje ledd om avskjæring av fradrag for avsetninger etter god regnskapsskikk forutsettes erstattet av realisasjonsprinsippet, og foreslås opphevet, jf. avsnitt 6.4. Det foreslås en presisering i skatteloven § 14-2 annet ledd nytt annet punktum om at det ved tidfesting av kostnader ses bort fra plikt til å utføre, unnlate eller tåle noe i framtiden.

De særbestemmelser som i dag følger av § 14-4 og som innebærer unntak fra dagens regnskapsprinsipp slik at realisasjonsprinsippet skal gjelde, kan oppheves. Dette gjelder skatteloven § 14-4 femte ledd og sjette ledd annet punktum. Bestemmelsen i § 14-4 fjerde ledd om tidfesting av gevinst ved uttak og overføring av verdier til endret bruk, foreslås flyttet til ny § 14-2 nytt tredje ledd som en presisering av den løsning som generelt vil følge av realisasjonsprinsippet anvendt på slike inntekter.

I proposisjonens punkt 6.5.4.3 er bestemmelsen i skatteloven § 14-4 sjette ledd første punktum om aktiveringsplikt for forskning og utvikling, foreslått flyttet til ny § 6-25. Tilsvarende er særregelen i § 14-4 syvende ledd foreslått flyttet til § 6-40 nytt åttende ledd som ny presiserende regel om adgang til aktivering av renter og finansieringskostnader som kostpris ved egentilvirkning av driftsmidler.

Det vises til forslag til ny § 6-25 og § 6-40 nytt åttende ledd, § 14-2 annet ledd nytt annet punktum, § 14-2 nytt tredje ledd samt ny § 14-4. Endringene foreslås gitt virkning fra og med inntektsåret 2005.

33.1.6 Økonomiske og administrative konsekvenser

Økonomiske konsekvenser

Det kan som nevnt i proposisjonens punkt 6.3.5 ikke utelukkes at det vil kunne foreligge forskjeller mellom tolkningen av realisasjonsprinsippet og fastlegging av det regnskapsrettslige opptjenings- og transaksjonstidspunktet etter regnskapsloven som tidfestingskriterier for løpende inntektsføring av andre inntekter enn kapitalgevinster. Slike mulige forskjeller kan tenkes å foreligge slik at tidspunktet for inntektsføring forskyves i begge retninger. I den utstrekning forslaget om innføring av realisasjonsprinsippet kan medføre fremskutt tidspunkt for inntektsføring av visse inntektsposter i forhold til ved anvendelse av prinsippene i regnskapsloven og hovedregelen i skatteloven § 14-4 annet ledd, kan endringen sies å innebære en skatteskjerpelse.

Realisasjonsprinsippet bygger i utgangspunktet på den regnskapsmessige debiteringsregel, og i den grad det er samsvar mellom debiteringsregelen og realisasjonsprinsippet innebærer forslaget en lovfesting av gjeldende rett for tidfesting av kostnader. For det tilfelle at det regnskapsmessige sammenstillingsprinsippet tilsier utsatt kostnadsføring av pådratte kostnader, kan realisasjonsprinsippet føre til en gunstigere skattemessig tidfesting enn det som følger av regnskapsprinsippet, forutsatt at kostnaden ikke er aktiveringspliktig etter skatteloven § 6-1 første ledd. Det er vanskelig å si noe om omfanget av dette, men departementet antar at det vil gjelde i et fåtall av tilfeller.

Etter Høyesteretts dom av desember 2004 (Shell-dommen) vil det for regnskapspliktige være fradragsrett for de fleste avsetninger til framtidige kostnader, noe som vil inkludere kostnader som etter departementets vurdering ennå ikke er pådratt. I forhold til denne rettsforståelse vil forslaget innebære en innstramming. Etter Finansdepartementets vurdering avklarer ikke Shell-dommen rettstilstanden på en tilfredsstillende måte, og departementet vil forsøke å få de prinsipielle spørsmål opp for fornyet prøving. På denne bakgrunn har ligningsmyndighetene fått instruks om ikke å legge Shell-resultatet til grunn i ligningspraksis. Påløpte provenyvirkninger i 2005 (bokført 2006) antas derfor å være beskjedne.

Administrative konsekvenser

Departementet legger til grunn det vil være administrative besparelser for ligningsmyndighetene knyttet til at det vesentlige element i den skattemessige tidfesting vil bli å fastlegge med utgangspunkt i rene skatterettslige regler. Ligningsmyndighetene vil i utgangspunktet ikke lenger måtte ta stilling til tolkningsspørsmål knyttet til de regnskapsregler som gjelder for inntektsføring og kostnadsføring av aktuelle poster.

Departementet forutsetter videre at en klarere regel for avskjæring av fradrag for avsetninger etter god regnskapsskikk, vil lette ligningsmyndighetens arbeidsbyrde. Den gjeldende regel i skatteloven § 14-4 tredje ledd har ført til mange klage- og rettssaker mellom ligningsmyndigheter og skattyter. Innføring av realisasjonsprinsippet for fullt regnskapspliktige, vil fjerne grunnlaget for disse tvistene. Det vil også gi administrative besparelser at ligningsmyndighetene slipper å vurdere grunnlaget for og størrelsen av regnskapsmessige avsetninger, samt slippe å vurdere bruken av sammenstillingsprinsippet.

For skattytere som følger regnskapsloven vil forslaget ikke innebære vesentlig merarbeid i forhold til i tidligere år. Skattytere som anvender IFRS vil måtte håndtere nye og flere forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige tidfestingsregler enn ved anvendelse av regnskapsloven i tidligere år. Ved overgang til IFRS har foretakene imidlertid ikke hatt grunnlag for noen forventning om at det ikke skulle oppstå slike forskjeller som ville måtte håndteres både regnskapsmessig etter avstemmingsmetoden eller utsatt skatt, og ved rapportering til ligningsmyndighetene ved utfylling av næringsoppgave, forskjellsskjema mv. Forutsetningen om at regnskapslovendringene skulle være skattemessig nøytrale som uttrykkelig ble angitt i forarbeidene til de vedtatte endringer i regnskapslovgivningen, tilsier i seg selv at nye regnskapsmessig løsninger med hensyn til tidfesting ikke skulle tillegges skattemessig betydning. Tilsvarende skulle brukerne være forberedt på at overgangen til IFRS ville medføre merarbeid i form av håndtering av nye forskjeller mellom regnskaps- og skattemessige verdier.

Departementet antar at det i en overgangsperiode kan oppstå merarbeid både for ligningsmyndighetene og for skattyterne knyttet til spørsmål vedrørende aktivering eller fradragsføring av kostnader utelukkende skal vurderes og avklares på bakgrunn av skatteloven § 6-1 første ledd. Dette skyldes i det vesentlige at det ikke nødvendigvis og i samme utstrekning som før vil foreligge faktisk samsvarende løsninger mellom den aktiveringsplikt for kostnader som kan forankres i skatteloven § 6-1 første ledd og den regnskapsmessige plikt til balanseføring av samme type kostnader. De endrede regnskapsregler vil i mindre utstrekning enn tidligere kunne gi faktisk støtte i vurderingen av om det foreligger skattemessig adgang eller plikt til aktivering av kostnadene som kostpris. Ovennevnte spørsmål kan også skape behov for å vurdere lovtiltak i form av presisering av innholdet i aktiveringsplikten etter skatteloven § 6-1 første ledd, eventuelt for særregler om den skattemessige kostpris ved ulike typer erverv.

Ovenstående konsekvenser følger allerede av gjeldende rett, men blir forsterket av det innførte tosporede regnskapssystem. Etter departementets oppfatning vil disse problemene oppstå uansett om skatteloven § 14-4 annet ledd videreføres eller det innføres et realisasjonsprinsipp for kostnader.

Forholdet til rapportering etter ligningsloven

Etter ligningsloven § 4-4 nr. 1 skal skattytere som driver virksomhet, levere næringsoppgave som vedlegg til selvangivelsen. Det følger av ligningsloven § 4-4 nr. 7 at departementet fastsetter skjema for næringsoppgave. Myndigheten til å fastsette slikt skjema er delegert til Skattedirektoratet. Skattedirektoratet arbeider med å revidere RF-1167 Næringsoppgave 2 for inntektsåret 2005. Foreløpige vurderinger innebærer at en fortsetter med en felles næringsoppgave 2 som følger hovedreglene i regnskapsloven for oppsett av resultat (etter art) og balanse. IFRS gir anledning til en funksjonsinndelt resultatoppstilling. For skattytere som følger IFRS, innebærer dette at de for skattemessige rapporteringsformål fortsatt også må utarbeide en artsinndelt resultatoppstilling i næringsoppgaven. Dette kan skje innenfor gjeldende bestemmelser om skattyters opplysningsplikt og fastsettelse av næringsoppgave. Det er derfor ikke behov for endringer i reglene om skattemessig rapportering i ligningsloven.

33.1.7 Innføring av markedsverdiprinsippet for finansielle instrumenter i banker og finansieringsforetak utsettes

Etter gjeldende skatterett skal gevinst og tap på finansielle instrumenter som nevnt i lov om verdipapirhandel § 1-2 annet ledd, tidfestes etter realisasjonsprinsippet, jf. skatteloven § 14-4 femte ledd. Dette gjelder også finansielle instrumenter som eies av banker og finansieringsforetak. Finansielle instrumenter som faller innenfor fritaksmetodens anvendelsesområde, jf. skatteloven § 2-38, skattlegges ikke.

Etter særlige regnskapsregler i forskrift 16. desember 1998 nr. 1240 om årsregnskap for banker og finansieringsforetak, skal finansielle instrumenter som nevnt i regnskapsloven § 5-8 første ledd samt andre derivatkontrakter med finansielt oppgjør, vurderes til virkelig verdi. Forutsetningen er at de aktuelle instrumenter er klassifisert som omløpsmiddel, inngår i en handelsportefølje med henblikk på videresalg, og at de omsettes i et aktivt og likvid marked.

Etter IFRS skal markedsverdiprinsippet anvendes for finansielle instrumenter mer generelt og uten hensyn til om instrumentene klassifiseres som omløpsmidler, inngår i handels portefølje mv. slik kravet er etter de norske regnskapsregler, jf. IAS 39 Finansielle instrumenter. Adgangen for banker og finansieringsforetak til å anvende IFRS for selskapsregnskapet, er foreslått utsatt til regnskapsåret 2007.

I uttalelser i NOU 2003:23 Evaluering av regnskapsloven som til dels er gjentatt i NOU 2003:9 Om skattereform og kommentert i St.meld. nr. 29 (2003-2004), ble det anmodet om at spørsmålet om innføring av markedsverdiprinsippet ved beskatning av finansielle instrumenter for banker og finansforetak burde vurderes i forbindelse med oppfølgingen av de forestående endringer i regnskapslovgivningen. Selv om en mulig innføring av en slik særregel ikke utgjør en nødvendige skattemessig tilpasning til endringene i regnskapslovgivningen, ble det derfor foretatt en vurdering av spørsmålet i høringsnotatet av 3. juni d.å. I notatet ble det antatt at det foreligger særlige forhold for banker og finansieringsforetak som kan begrunne innføring av markedsverdiprinsippet som særlig tidfestingsregel ved beskatning av finansinstitusjonenes finansielle instrumenter og varederivater. I høringsnotatet ble det også foreslått at markedsverdiprinsippet burde innføres for finansielle instrumenter i banker og finansieringsforetak.

I høringsrunden har det fremkommet ulike synspunkter på spørsmålet om en slik omlegging bør foretas, hvordan regelen i så fall bør avgrenses og hvilke skattemessige implikasjoner den vil ha. Departementet antar dessuten at spørsmål om behov for og utforming av overgangsregler vil kreve en grundigere vurdering som ikke var foretatt i høringsnotatet. Overgangsregler er særlig aktuelle for finansielle instrumenter med levetid før og etter eventuell innføring av et markedsverdiprinsipp.

En mulig omlegging fra realisasjonsprinsippet til markedsverdiprinsippet på dette området er ikke nødvendig av hensyn til vedtatte endringer i regnskapslovgivningen. Behovet for en endring som nevnt, er heller ikke forsterket på grunn av innføring av adgang til å anvende IFRS for selskapsregnskapet. På denne bakgrunn har departementet ikke funnet å kunne prioritere den endelige vurdering av dette spørsmål nå. Saken bør undergis en bredere vurdering som departementet vil komme tilbake til på et senere tidspunkt.

33.1.8 Særlig om tidfestingsregler for sikringstransaksjoner

Spørsmål om hvordan rettsforhold skal klassifiseres, er i utgangspunkt spørsmål som for skatteformål må finne sin løsning basert på skattelovens regler og prinsipper. Skatteloven § 14-4 annet ledd gir derfor ikke grunnlag for å tillegge regnskapsmessige reg­ler om klassifikasjon av sikringstransaksjoner skattemessig betydning.

Regnskapsreglene, jf. regnskapsloven § 4-6, jf. NRS(D) Finansielle instrumenter, har relativt omfattende regler om klassifisering av sikringstilfeller og om den regnskapsmessige effekten av denne klassifisering.

Skatteloven har ingen regler om sikringstransaksjoner eller effektene av slik klassifisering. Det skattemessige utgangspunktet er således at beskatningen, herunder tidfestingen, av et selvstendig finansielt instrument skal skje på bakgrunn av egenskaper ved instrumentet selv. Ved skattemessig sikring er det spørsmål om å fravike dette utgangspunktet og eventuelt vurdere den skattemessige tidfestingen av gevinst og tap på finansielle instrumenter som skattlegges som selvstendige formuesgoder, på bakgrunn av tilknytningen til et annet formuesobjekt. I ligningspraksis har det vært lagt til grunn at der det selvstendige finansielle instrumentet og det underliggende objektet inngår i en sikringstransaksjon, kan det i visse tilfeller oppstilles et unntak fra de skattemessige tidfestingsreglene hvor særskilte kriterier for skattemessige sikringstransaksjoner er oppfylt. Utviklingen av det skattemessige sikringsbegrep har i stor utstrekning skjedd gjennom ligningspraksis i saker avgjort av Overligningsnemnda ved Sentralskattekontoret for storbedrifter (SFS).

Uten særlig hjemmel i skatteloven eller ulovfestet rett, vil ikke den regnskapsrettslige klassifisering og reglene om behandlingen av sikringstransaksjoner ha skatterettslig relevans. Av denne grunn er det ikke behov for en særskilt gjennomgang av gjeldende regnskapsregler om regnskapsmessig sikring etter regnskapsloven på den ene side og etter IFRS på den andre.

I høringsnotatet ble det likevel foretatt en vurdering av om det var behov for å lovfeste regler om skattemessig sikring, herunder om det var grunnlag for å endre gjeldende skatterett på dette området. Bakgrunnen var uttalelser i Ot.prp. nr. 1 (1999-2000), NOU 2003:23, samt Skattedirektoratets og Sparebankforeningens høringsuttalelser til NOU 2003:23 hvor det dels var forespeilet og dels ble anmodet om en slik vurdering. I disse uttalelser var det på den ene side vist til at de endrede regnskapsregler ville innebære et økt behov for avklaring av rettstilstanden. På den andre side var det anmodet om at de særskilte skattemessige regler om sikring, bør endres slik at de utformes med utgangspunkt i de regnskapsrettslige regler for denne type transaksjoner.

I høringsnotatet ble ikke foreslått lovregler, verken i form av lovfesting av gjeldende rett på dette felt eller i form av lovfesting av endrede regler. Det ble lagt til grunn at en eventuell lovregulering burde begrenses til en kodifisering av ligningspraksis. Departementet fant likevel ikke at lovfesting av denne praksis var tilstrekkelig påkrevet til at det i denne sammenheng skulle fremmes konkrete lovforslag.

I høringsrunden har Finansnæringens hovedorganisasjon, Den norske revisorforening og Den Norske Advokatforening gitt uttrykk for at det er behov for endringer i gjeldende regler om skattemessig sikring og at det bør lovfestes skatteregler om skattemessig sikring som baseres på de regnskapsrettslige regler.

På den andre side har Skattedirektoratet, Norsk Øko-forum og Ligningsutvalget gitt uttrykk for at i den utstrekning det foreligger et skatterettslig sikringsinstitutt, bør disse regler i utgangspunktet oppheves. Det vises blant annet til at det ved skattemessig sikring ikke vil være reell symmetri mellom gevinst- og tapssituasjonen, og at vilkårene for skattemessig sikring i tillegg er uklare, reiser faglig kompliserte spørsmål og medfører vanskelige og ressurskrevende kontrolloppgaver.

En endelig vurdering og eventuelt forslag om særlige lovregler om skattemessig sikring er ikke nødvendig som oppfølging av forutsetningen om at de vedtatte endringer i regnskapslovgivningen skal være skattemessig nøytrale. På bakgrunn av høringsrunden finner departementet at disse spørsmål vil kreve en grundigere utredning som bør sendes på høring. Departementet har i denne sammenheng ikke funnet å kunne prioritere dette arbeid, men vil komme tilbake til disse spørsmål på et senere tidspunkt.

33.1.9 Særlige skatteregler som bygger direkte på regnskapsmessige regler om tidfesting eller klassifikasjon

Skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav g

A. Behov for overgangsregler

Departementet har merket seg at forskjellen mellom utgående tapsavsetninger etter tapsforskriften og nedskrivning for verdifall etter utlånsforskriften, eventuelt etter IFRS, skal tilbakeføres og føres direkte mot egenkapitalen etter regnskapsloven § 4-3 annet ledd. Utgående tapsavsetninger etter tapsforskriften per 31. desember 2004, vil være ført skattemessig til fradrag for inntektsåret 2004 eller i tidligere år. Tilbakeføring av deler av disse avsetninger, vil da innebære at grunnlaget for den forutgående fradragsføring er bortfalt, slik at tilbakeførte avsetningsbeløp i utgangspunktet vil bli å inntektsføre i sin helhet i overgangsåret (dvs. det regnskapsår de endrede regnskapsregler anvendes første gang). Departementet legger til grunn at slik inntektsføring skal foretas med mindre det fastsettes særskilte overgangsregler, som innebærer en annen og for skattyter lempeligere behandling av overgangen.

Ved overgangen fra de tidligere regnskapsregler om finansinstitusjonenes adgang til fradrag for en-bloc avsetninger for tap på fordringer til anvendelse av tapsforskriften av 1991, gjorde lignende forhold seg gjeldende. I den utstrekning de tidligere en-bloc avsetninger var større enn det som kunne godkjennes som tapsavsetninger etter den nye tapsforskriften, ble den overskytende andel som etter de nye forskrifter ble klassifisert som generelle reserveavsetninger og ført direkte til passivasiden i balansen, endelig skattefri, jf. Innst. O. nr. 96 (1991-1992), jf. lovendring 26. juni 1992 nr. 84.

Dersom avsetningsbeløp etter tapsforskriften av 1991 som ved overgang til anvendelse av utlånsforskriften, eventuelt IFRS, heller ikke skattemessig skal føres til inntekt på noe tidspunkt, vil skattyter kunne oppnå dobbelt tapsfradrag eller få fradrag for et tap som aldri inntrer. En løsning med endelig skattefrihet for de tilbakeførte avsetningsbeløp, medfører således en utilsiktet fordel for skattyterne og går etter departementets oppfatning lenger enn nøytralitetsforutsetningen tilsier.

Departementet mener imidlertid at nøytralitetsforutsetningen tilsier at det ikke foretas full inntektsføring i overgangsåret, dvs. inntektsåret 2005 ved første gangs anvendelse av utlånsforskriften eller IFRS for regnskapsåret 2005. Det bør fastsettes overgangsregler som innebærer at de tilbakeførte avsetninger behandles på lignende måte som om tapsforskriften av 1991 ble videreført. Etter tapsforskriften ville inngående avsetninger pr. 1. januar ha blitt vurdert for videreføring eller inntektsføring etter reglene i tapsforskriften § 10 ved utgangen av det foregående år.

For å sikre en slik nøytral beskatning vil overgangsreglene kunne gå ut på at de tilbakeførte avsetninger føres mot beregnede tap ved verdifall på utlån med for eksempel minst en femtedel hvert år fra og med overgangsåret, dvs. inntektsåret 2005 ved første gangs anvendelse av utlånsforskriften for regnskapsåret 2005.

Tilsvarende spørsmål vil reise seg ved første gangs anvendelse av utlånsforskriften for regnskapsåret 2006, og ved overgang fra anvendelse av norske regnskapsforskrifter til anvendelse av IFRS, allerede i 2005 dersom det åpnes for anvendelse av IFRS i selskapsregnskapet dette år, eller i senere år.

På det nåværende tidspunkt har departementet ikke tilstrekkelig grunnlag for å foreta en endelig vurdering av hvordan overgangsregler for de ulike overgangsalternativer skal utformes. Det legges imidlertid til grunn at det bør fastsettes overgangsregler basert på ovenstående utgangspunkter. I overgangsåret skal det ikke foretas umiddelbar beskatning av tilbakeførte avsetninger som føres direkte mot egenkapitalen. Ved overgang til anvendelse av utlånsforskriften i årsregnskapet for 2005, skal det således ikke foretas full inntektsbeskatning i 2005. Overgangsreglene skal imidlertid forhindre at institusjonene kan få utilsiktede fordeler av overgangen, og inntektsføringen må følgelig skje ved at de tilbakeførte tapsavsetningene føres mot beregnede tap på verdifall på utlån over et visst antall år, og i utgangspunktet med virkning fra og med overgangsåret. Basert på disse forutsetninger vil det ikke være noe prinsipielt til hinder for at overgangsreglene først blir fastsatt i 2006. Departementet antar at forslag om overgangsregler bør sendes på høring.

På denne bakgrunn foreslås at det i tilknytning til bestemmelsen i skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav g, fastsettes en hjemmel for departementet til i forskrift å fastsette overgangsregler for overgangen til anvendelse av endrede regnskapsregler. Det vises til forslag til nytt annet punktum i skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav g. Lovendringen foreslås å tre i kraft straks og med virkning fra og med inntektsåret 2005.

B. Behov for presisering og endring av skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav g som følge av anvendelse av utlånsforskriften og/eller IFRS i selskapsregnskapet

Departementet legger til grunn at en videreføring av henvisningen til regnskapsreglene som grunnlag for tidfesting av tap etter skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav g, vil forutsette at regelen fortsatt skal gjelde med de samme begrensninger som de som følger av gjeldende rett. Tapsfradrag som kan tidfestes etter bestemmelsen, vil være begrenset til kredittap på fordringer av den art som klassifiseres som utlån etter årsregnskapsforskriften. Departementet legger til grunn at tapsføring i samsvar med tapsforskriften av 1991 og utlånsforskriften av 2004 i utgangspunktet vil ligge innenfor disse begrensninger.

Departementet viser til innspill fra Finansieringsselskapenes Landsforening, og er enig i at ordlyden i § 14-5 fjerde ledd bokstav g bør klargjøres i forhold til hvilke regnskapsposter den gjelder, herunder slik at bestemmelsen blir i samsvar med begrepsbruken i utlånsforskriften og etter IFRS. Bestemmelsen må imidlertid fortsatt være dekkende for den tilsvarende resultatføring av tap etter tapsforskriften, som er tillagt skattemessig effekt etter gjeldende rett.

Det legges til grunn at gjeldende regel i skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav g, omfatter kostnadsføring av resultatposten tap på utlån og garantier, jf. årsregnskapsforskriften § 4-1 post 11. Etter tapsforskriften av 1991 vil denne resultatposten omfatte årlige spesifiserte og uspesifiserte avsetninger, herunder tilbakeføring av overskytende utgående avsetning etter tapsforskriften § 10.

Ved anvendelse av utlånsforskriften av 2004 vil resultatposten tap på utlån og garantier omfatte nedskrivning for verdifall og avsetninger på garantier beregnet etter utlånsforskriften av 2004 §§ 2-5 og 3-1, herunder reversering av nedskrivning for verdifall etter utlånsforskriften § 2-5.

Når det gjelder innspill fra Finansieringsselskapenes Landsforening om behovet for avklaring av den skattemessige behandling av regnskapsmessig beregnede renteinntekter etter utlånsforskriften, bemerkes: Beregnede renteinntekter som skal inntektsføres etter utlånsforskriften § 2-2 tredje ledd og § 2-6, vil påvirke utlånenes balanseførte verdi. Beregning og inntektsføring av slike renteinntekter, kan anses som en nødvendig justering for verdsettelser og beregning av nedskrivning for verdifall i tidligere perioder som involverer neddiskontering. Etter departementets oppfatning vil det for skatteformål måtte tas hensyn både til resultatposten tap basert på anvendelse av utlånsforskriften og til beregnede og resultatførte renteinntekter etter utlånsforskriften § 2-2 og § 2-6.

Ved anvendelse av IFRS i foretaksregnskapet og med forutsatt verdsettelse til amortisert kost etter effektiv rentemetode, antar departementet at det må foretas lignende beregning og inntektsføring av renteinntekter, som for skatteformål må bli å behandle som angitt foran.

Det antas lite hensiktsmessig at det presiseres i selve lovteksten i skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav g hvilke regnskapsposter som skal omfattes av bestemmelsen. Departementet foreslår i stedet at ordlyden i bestemmelsen endres slik at den gir fradrag for "tap på utlån og garantier som er ført som kostnad i årsregnskapet". Begrepet "tap" forutsettes dekkende for de ovennevnte resultatposter etter tapsforskriften, og utlånsforskriften som således skal tillegges skattemessig effekt.

Departementet foreslår imidlertid at det gis hjemmel til å presisere i forskrift hvilke regnskapsposter som er relevante ved fastsettelse av tap som nevnt. Det foreslås at hjemmelen til å fastsette overgangs­reg­ler for overgangen til anvendelse av endrede regnskapsregler, utvides til også å omfatte fastsetting av bestemmelser til utfylling og gjennomføring av en slik regel.

I den utstrekning anvendelse av IFRS medfører vesentlig endrede regler om verdivurdering og kostnadsføring av tap på utlån i forhold til det som følger av tapsforskriften eller utlånsforskriften, tilsier nøytralitetsforutsetningen at slike konsekvenser av IFRS ikke skal ha skattemessige effekter i medhold av regelen i skatteloven § 14-5 fjerde ledd. Med bakgrunn bl.a. i Sparebankforeningens uttalelse legges til grunn at det vil foreligge større ulikheter mellom de løsninger som følger av utlånsforskriften i forhold til anvendelse av IFRS, enn tidligere antatt. I motsetning til utlånsforskriften av 2004, åpner IFRS blant annet for adgang til anvendelse av markedsverdiprinsippet i stedet for vurdering til amortisert kost, hvilket i hvert fall får konsekvenser for vurdering av fastrentelån. Endringer i markedsrenten generelt gir ikke grunnlag for nedskrivninger etter utlånsforskriften, heller ikke for fastrentelån.

Departementet legger til grunn at frivilling anvendelse av markedsverdiprinsippet for vurdering av utlån etter IFRS i utgangspunktet ikke kan kreves lagt til grunn ved beregning og tidfesting av tap med skattemessig virkning ved en videreføring av skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav g. Nøytralitetsforutsetningen krever at skattyter skal basere den regnskapsmessige vurdering av utlån på prinsippet om amortisert kost på samme måte som etter utlånsforskriften. Sparebankforeningens forslag til endring av skattebestemmelsen tas således ikke opp i denne sammenheng.

På det nåværende tidspunkt har departementet ikke grunnlag for å fastslå om det foreligger andre konkrete avvik ved anvendelse av IFRS i forhold til ved anvendelse av de norske regnskapsforskriftene. Kartlegging av slike avvik og behovet for presisering av hvilke regnskapsløsninger etter IFRS som skal eller ikke skal kunne aksepteres for skatteformål ved en videreføring av skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav g, må utredes nærmere.

Departementet antar at det vil være hensiktsmessig å foreta presisering av ovennevnte forutsetning med hensyn til anvendelse av amortisert kost som vurderingsprinsipp etter IFRS, i forskrifts form. Det samme gjelder presisering av mulige andre ulike regnskapseffekter ved anvendelse av IFRS, som ikke kan aksepteres for skatteformål. Det forutsettes at forslag til forskriftsbestemmelser om presiseringer som nevnt, undergis høring.

Videre forutsettes det at den ovenfor foreslåtte hjemmel for departementet til i forskrift å fastsette bestemmelser om utfylling og gjennomføring av skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav g, også vil gi hjemmel til å fastsette forskrift om vilkår for valg av vurderingsregler og om hvilke regnskapsposter som kan gi grunnlag for skattemessig fradragsføring av tap ved anvendelse av IFRS i foretaksregnskapet.

Som nevnt i proposisjonen er det fortsatt ikke avklart om finansinstitusjoner kan velge å anvende IFRS i selskapsregnskapet allerede fra regnskapsåret 2005.

Det vises til forslag til endring i skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav g og nytt annet punktum. Lovendringen foreslås å tre i kraft straks og med virkning fra og med inntektsåret 2005.

Endringene skal i det alt vesentlige innebære videreføring av gjeldende rett, og de vil således ikke ha provenyvirkninger av betydning.

Skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav g - finansiell leasing

Etter § 4-2 i årsregnskapsforskriften for banker, finansieringsforetak mv 16.desember 1998 nr. 1240, skal finansielle leasingkontrakter regnskapsmessig klassifiseres som utlån. Tilsvarende blir avtaler om finansiell leasing likestilt med utlån ved beregning av tap og tapsavsetninger etter tapsforskriften av 1991. Det samme vil gjelde ved verdsettelse av utlån etter utlånsforskriften av 2004.

I høringsnotatet ble det foreslått at skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav g ikke skulle gjelde for tap og tapsavsetninger som knytter seg til finansieringsinstitusjonenes leiefinansieringsavtaler (finansiell leasing).

Forslaget har ingen direkte sammenheng med de vedtatte endringer i regnskapslovgivningen, og det innebærer ingen nødvendig oppfølging av nøytralitetsforutsetningen. Forslaget har avstedkommet omfattende innvendinger fra høringsinstansene. Departementet vil, på bakgrunn av høringsinstansenes synspunkter, vurdere spørsmålet nærmere og eventuelt komme tilbake med forslag om lovendring på et senere tidspunkt.

Skatteloven § 6-10 fjerde ledd og § 8-5 første ledd - inntektsbeskatning av forsikrings­selskaper

På lignende grunnlag som i høringsnotatet finner departementet det ikke nødvendig å foreslå nøytraliseringstiltak i forhold til skatteloven §§ 6-10 fjerde ledd annet punktum.

Når det gjelder skatteloven § 8-5, er det ikke avklart hvilke regnskapsmessige tiltak som vil bli aktuelle når det åpnes for anvendelse av IFRS i selskapsregnskapet for finansinstitusjonene. Som utgangspunkt vil nøytralitetsforutsetningen kreve at skattytere som anvender IFRS, skal få skattemessig fradrag i samme utstrekning som om de hadde benyttet de norske reglene. Nærmere vurdering av behovet for eventuelle tilpasninger i forhold til skatteloven § 8-5 ved anvendelse av IFRS, kan først vurderes når de nødvendige regnskapsmessige avklaringer er fastlagt.

Når det gjelder forslaget om flytting av bestemmelsen i skatteloven § 6-10 fjerde ledd annet punktum til § 14-4, har departementet etter en fornyet vurdering kommet til at bestemmelsen i § 6-10 fjerde ledd annet punktum bør videreføres som en særregel om at verdiendringer skal hensyntas ved avskrivninger. Samtidig bør det innføres en uttrykkelig regel om at regnskapsmessige verdiendringer på de aktuelle eiendommer, skal legges til grunn ved tidfesting et nytt femte ledd i § 14-4 som gir.

Som nevnt har skatteloven § 6-10 fjerde ledd annet punktum etter gjeldende rett en dobbel funksjon ved at den hjemler rett for skattemessig inntekts- og fradragsføring grunnet regnskapsmessige opp- og nedskrivninger av faste eiendommer, samtidig som den gir uttrykk for en særregel om at slike verdiendringer også vil ha betydning for avskrivningsgrunnlaget på eiendommene.

I proposisjonens punkt 6.3 til 6.6 er det foreslått at realisasjonsprinsippet innføres som generell tidfestingsregel for regnskapspliktige, herunder for kapitalgevinster og tap. Det er følgelig behov for å lovfeste unntak som bygger på andre prinsipper enn realisasjonsprinsippet. Særregelen om at livsforsikringsselskaper og pensjonskasser skal legge regnskapsmessige verdiendringer til grunn ved tidfestingen, vil fremstår som et klart unntak fra realisasjonsprinsippet.

På denne bakgrunn mener departementet at bestemmelsen om at livsforsikringsselskaper og pensjonskasser skal ta hensyn til regnskapsmessige verdiendringer på faste eiendommer ved inntektsfastsettelsen, bør plasseres i § 14-4 som en særlig tidfestingsregel for regnskapspliktige. Departementet har også lagt vekt på at det er lovteknisk hensiktsmessig å samle alle unntakene fra hovedregelen om tidfesting under en bestemmelse.

Departementet foreslår etter dette at § 6-10 fjerde ledd annet punktum som tidfestingsregel uttrykkes eksplisitt i en nytt femte ledd til § 14-4 og at gjeldende regel i § 6-10 fjerde ledd annet punktum om betydningen av verdiendringer ved avskrivninger, blir videreført i § 6-10 fjerde ledd. Det vises til at § 6-10 fjerde ledd først punktum foreslås opphevet, jf. proposisjonens punkt 6.6.2.3. Forslagene er av teknisk karakter og har derfor ingen økonomiske eller administrative konsekvenser.

Det vises til forslag til skatteloven §§ 6-10 fjerde ledd og 14-4 tredje ledd. Lovendringen foreslås å tre i kraft straks og med virkning fra og med inntektsåret 2005.

33.1.10 Særlige skatteregler som bygger på regnskapsmessige balansestørrelser

Skatteloven § 8-15 - inntektsbeskatning innen rederibeskatning

A. Korreksjonsmodellen

I høringsnotatet foreslo departementet, med bakgrunn i innspill fra Sentralskattekontoret for storbedrifter, en korreksjonsmodell for tilpasning av regnskapsmessige balanseposter for selskaper som benytter IFRS. Som en praktisk tilnærming ble det foreslått at korreksjonsmodellen skal gå ut på at det korrigeres for fond for urealiserte gevinster, jf. aksjeloven § 3-3 a og allmennaksjeloven § 3-3 a.

Den foreslåtte løsningen ble ansett som enklest å praktisere og som tilstrekkelig med hensyn til å nøytralisere de skattemessige effektene av forskjeller mellom IFRS og regnskapsloven.

Norges Rederiforbund støttet i høringsrunden departementets forslag. Etter Rederiforbundets oppfatning vil fondet for urealiserte gevinster fange opp de vesentligste forskjellene mellom IFRS og regnskapsloven, og departementets tilnærming vil skape et praktisk og forutberegnelig system for skattyter som vil sikre en ensartet ligningspraksis.

I tråd med intensjonene i høringsnotatet foreslås at det innføres en korreksjonsmodell for tilpasning av regnskapsmessige balanseposter for selskaper innenfor rederiskatteordningen som benytter IFRS. Forslaget er på enkelte punkter endret i forhold til forslaget som er gjengitt i høringsnotatet.

Det skal bare korrigeres for de elementene i fond for urealiserte gevinster som kan påvirke de aktuelle balansestørrelsene som bestemmelsene i skatteloven § 8-15 bygger på. Som nevnt ovenfor, antas at forskjellene i praksis særlig vil knytte seg til vurdering av driftsmidler i form av skip til markedsverdi, jf. IAS 16 Eiendom, anlegg og utstyr, og til vurdering av finansielle instrumenter til markedsverdi, jf. IAS 39 Finansielle instrumenter.

Ved beregning av skattepliktig og fradragsberettiget andel av valutagevinster og tap etter skatteloven § 8-15 annet ledd fjerde til sjette punktum, samt ved beregning av maksimalt rentefradrag etter skatteloven § 8-15 annet ledd sjuende punktum, skal det bare korrigeres for elementer i fond for urealiserte gevinster som knytter seg til eiendeler. Dette fordi det bare er slike elementer som kan påvirke selskapets bokførte finanskapital og totalkapital.

Ved beregning av inngående saldo på konto for tilbakeholdt skattlagt inntekt etter skatteloven § 8-15 tredje ledd annet punktum vil det etter departementets oppfatning ikke være behov å korrigere for elementer i fond for urealiserte gevinster. Dette fordi slike elementer i de aktuelle tilfellene vil øke egenkapitalandelen av netto positive midlertidige forskjeller, som det skal korrigeres for ved beregning av konto for tilbakeholdt skattlagt inntekt, jf. skatteloven § 8-15 tredje ledd annet punktum. Departementet opprettholder derfor ikke forslaget i høringsnotatet om at det skal korrigeres for elementer i fond for urealiserte gevinster ved beregning av inngående saldo på konto for tilbakeholdt skattlagt inntekt etter skatteloven § 8-15 tredje ledd annet punktum.

Ved beregning av inntektstillegg etter skatteloven § 8-15 sjuende ledd første punktum vil det kunne være aktuelt å korrigere for elementer knyttet til eiendeler og gjeld. Der eiendeler er oppskrevet og oppskrivningsbeløpet er ført til fond for urealiserte gevinster, må det foretas en reduksjon av egenkapitalen ved beregningen etter skatteloven § 8-15 sjuende ledd første punktum. For rederiselskaper som ikke fører utsatt skatt i regnskapet, vil reduksjonen tilsvare oppskrivningsbeløpet, mens det i andre tilfeller må foretas en fordeling av oppskrivningsbeløpet på egenkapital og gjeld. Tilsvarende må det korrigeres for elementer i fond for urealiserte gevinster knyttet til gjeldsposter. Det skal ikke korrigeres for elementer i fond for urealiserte gevinster som knytter seg til eiendeler som ikke medtas som en del av selskapets balanseførte kapital, jf. skatteloven § 8-15 sjuende ledd tredje punktum.

Det vises til forslag til skatteloven § 8-15 nytt åttende ledd.

B. Tilpasninger som følge av endret regnskapsføring av foreslått utbytte

Ettersom utbytte etter IFRS ikke kan gjeldsføres før det er vedtatt, jf. IAS 10 Hendelser etter balansedagen, ble det i høringsnotatet foreslått at selskaper innenfor rederiskatteordningen som benytter IFRS skal korrigere for foreslått utbytte ved anvendelse av bestemmelsene i skatteloven § 8-15 tredje ledd annet punktum og § 8-15 sjuende ledd første punktum.

Ved lov 10. juni 2005 nr. 46 ble regnskapsloven § 6-2 første ledd D III nr. 7 opphevet. Spørsmålet om regnskapsføring av foreslått utbytte er med dette overlatt til standardsetter, jf. Ot.prp. nr. 39 (2005-2006) side 74. Dette kan medføre at regnskapsføringen av foreslått utbytte endres også for selskaper som ikke benytter IFRS.

Departementet foreslår på denne bakgrunn at selskaper innenfor rederiskatteordningen som ikke fører foreslått utbytte som gjeld, skal korrigere for foreslått utbytte ved anvendelse av bestemmelsene i skatteloven § 8-15 tredje ledd annet punktum og § 8-15 sjuende ledd første punktum. For å ta hensyn til endret regnskapsføring også for skattytere som ikke benytter IFRS, foreslår departementet at lovforslaget på dette punktet endres noe i forhold til forslaget i høringsnotatet. Det vises til forslag til skatteloven § 8-15 nytt niende ledd.

I høringsnotat ble det videre foreslått å endre ordlyden i § 8-15 femte ledd bokstav a nr. 1 og 2, slik at det fremgår at foreslått utbytte vil kunne medføre beskatning etter skatteloven § 8-15 femte ledd, selv om utdelingene etter nye regnskapsregler ikke skal gjeldsføres og dermed ikke vil vises i regnskapet som avsetninger. I tråd med dette, foreslår departementet en presisering av at foreslått utbytte vil kunne medføre beskatning etter skatteloven § 8-15 femte ledd, selv om utdelingene etter nye regnskapsregler ikke skal gjeldsføres og dermed ikke vil vises i regnskapet som avsetninger. Det vises til forslag til endringer i skatteloven § 8-15 femte ledd bokstav a nr. 1 og 2.

Skatteloven § 10-5 - korreksjonsinntekt

Slik korreksjonsinntektsreglene er bygget opp, vil endringer i regnskapsreglene kunne medføre at grunnlaget for korreksjonsinntekt kan endre seg. Hvorvidt selskapet har ubeskattet kapital, må nødvendigvis avgjøres på grunnlag av de til en hver tid gjeldende regnskapsregler. Som utgangspunkt gir endringer i de regnskapsmessige tidfestingsreglene dermed ikke grunnlag for å endre korreksjonsinntektsreglene. Etter departementets oppfatning vil de endrede regnskapsregler med adgang til anvendelse av IFRS i selskapsregnskapet, som utgangspunkt ikke gi grunnlag for å endre korreksjonsinntektsreglene. Dette må gjelde selv om grunnlaget for korreksjonsinntekten dermed kan stille seg forskjellig, avhengig av om skattyteren fører regnskapet etter IFRS eller etter regnskapslovens system.

Når det derimot gjelder avsatt utbytte, vil en opprettholdelse av gjeldende regler føre til ulike løsninger, avhengig av om utbyttet føres som en avsetning i regnskapet eller ikke. Hvis utbyttet først føres opp i regnskapet det år det vedtas, vil eventuell korreksjonsinntekt først inntre dette året. Etter departementets oppfatning vil det være uheldig at en her får ulike løsninger, avhengig av om selskapet fører regnskapet etter IFRS eller ikke og avhengig av om standardsetter kommer til at avsatt utbytte skal føres som gjeld. Etter departementets vurdering bør avsatt utbytte få de samme virkninger i forhold til korreksjonsinntekten som tidligere. Selv om utbytte som ikke er vedtatt i inntektsåret ikke skal balanseføres, må utdeling av utbytte bygge på forslag fra styret, jf. aksjeloven og allmennaksjeloven § 8-2. Dette forslaget skal fremgå av styrets årsberetning, jf. regnskapsloven § 3-3 syvende ledd. Her er det ingen endringer. Styrets forslag om utdeling av utbytte bør etter departementets oppfatning redusere egenkapitalen ved beregningen av korreksjonsinntekt og korreksjonsinntekt, bør da utløses av en slik disposisjon. Dette må gjelde uavhengig av om utbyttet føres som en gjeldspost i selskapets balanse. Hvis styret før vedtakelsen i generalforsamlingen forhøyer sitt forslag om utdeling av utbytte, må det være det forhøyede forslaget som inngår i korreksjonsinntektsberegningen. På denne måten vil en få samme løsning, uavhengig av om regnskapet føres etter IFRS eller ikke, og uavhengig av om standardsetter kommer til at utbytte i andre tilfeller skal føres som gjeld.

Det vises til forslag til endring av § 10-5 annet ledd, nytt annet punktum og tredje ledd bokstav a og c.

Petroleumsskatteloven § 3 h

For selskaper som driver utvinningsvirksomhet stiller petroleumsskatteloven § 3 h krav til størrelsen på egenkapitalen for skatteformål. Disse selskapene må ha en egenkapitalandel som utgjør minst 20 pst. av summen av selskapets gjeld og egenkapital i den regnskapsmessige balansen ved årsoppgjøret. Hvis selskapets gjeld overstiger 80 pst. av totalbalansen (summen av gjelden og egenkapitalen), skal det skje en forholdsmessig reduksjon av faktiske gjeldsrenter som kommer til fradrag ved ligningen.

En adgang til regnskapsføring etter IFRS vil kunne medføre flere endringer i utvinningsselskapenes regnskapsmessige balanse sammenlignet med gjeldende regler. Virkningen i forhold til petroleumsskatteloven § 3 h avhenger av hvordan regnskapene er ført til nå, og i hvilken utstrekning selskapene vil gå over til å anvende IFRS. I høringsnotatet la departementet til grunn at virkningene av å benytte IFRS kan gå i forskjellige retninger, og at det er vanskelig nå å angi den samlede effekten av nye regler. Det ble foreslått at en ved anvendelsen av petroleumsskatteloven § 3 h fortsatt skal ta utgangspunkt i selskapets faktiske regnskapsmessige balanse. Videre ble det foreslått at det fastsettes en særregel om at postene avsatt utbytte og konsernbidrag skal anses som gjeld uavhengig av hvordan de regnskapsmessig er behandlet.

Etter petroleumsskatteloven § 8 kan departementet gi nærmere regler til gjennomføring og utfylling av petroleumsskatteloven. Departementet legger til grunn at bestemmelsen gir hjemmel til å fastsette i forskrift hvilke poster som skal medregnes ved anvendelsen av petroleumsskatteloven § 3 h. Departementet vil vurdere de høringsmerknadene som er innkommet til høringsnotatet på dette punktet, og fastsette i forskrift de tilpasninger som anses nødvendige som følge av endringer i regnskapsreglene.

33.1.11 Ikrafttredelse

Ved endringslov av 10. desember 2004 nr. 81 med ny regnskapsloven §§ 3-9 tredje ledd og fjerde ledd annet punktum, ble det vedtatt at både børsnoterte og andre regnskapspliktige skal ha anledning til å utarbeide selskapsregnskap i samsvar med de internasjonale regnskapsstandarder som er vedtatt etter den nye bestemmelse i regnskapsloven § 3-9 annet ledd, jf. forskrift 17. desember 2004. Det ble vedtatt at loven trer i kraft fra det tidspunkt Kongen bestemmer. I Ot.prp. nr. 89 (2003-2004) s. 26 ble det uttalt:

"Departementet tar ut fra dette sikte på at den foreslåtte adgangen til å anvende vedtatte IFRS både i konsernregnskapet og selskapsregnskapet kan tre i kraft fra 1. januar 2005, og legger opp til at dette fastsettes i medhold av lovforslaget del IX nr. 1 om at loven trer i kraft fra den tid Kongen bestemmer."

Om eventuelle skattelovsendringer i forbindelse med ikrafttreden av ny regnskapslov § 3-9 tredje ledd, heter det i Ot.prp. nr. 89 (2003-2004) s. 26:

"Departementet vil prioritere arbeidet med å avdekke endringsbehov, utvikle og foreslå skattemessige løsninger og løsninger for offentlig kontroll/rapportering med sikte på at nødvendige endringer i skatte- og ligningslovgivningen og eventuelt andre regler skal kunne tre i kraft fra og med inntektsåret 2005. Det legges opp til at lovforslag om disse spørsmål skal kunne vedtas i løpet av 2005."

Regnskapslovens ordinære regler er også endret ved endringslov 10. juni 2005 nr. 46, jf. forslag i Ot.prp. nr. 39 (2004-2005). Også disse endringer skal forutsetningsvis tre i kraft for regnskapsåret 2005, men slik at den formelle avgjørelse av ikrafttredelsestidspunktet er tillagt Kongen.

Det legges tilsvarende til grunn at skattemessige tilpasninger med bakgrunn i de vedtatte endringer i regnskapslovgivningen må tre i kraft fra inntektsåret 2005. Samtlige forslag til skattelovsendringer som er tatt opp i dette kapittelet forutsettes således gitt virkning fra og med inntektsåret 2005.

33.2 Komiteens merknader

Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag i Ot.prp. nr. 26 (2005-2006) om skatteloven ny § 6-25, § 6-40 nytt åttende ledd, § 14-2 annet ledd nytt annet punktum, § 14-2 nytt tredje ledd, ny § 14-4, § 14-5 fjerde ledd bokstav g, § 6-10 fjerde ledd, § 8-15 nytt åttende ledd, § 8-15 nytt niende ledd, § 8-15 femte ledd bokstav a nr. 1 og 2 og § 10-5 annet ledd, nytt annet punktum og tredje ledd bokstav a og c.