2.1 Sammendrag

Tilleggsskatteutvalgets flertall foreslo et system hvor hovedtrekkene fra dagens modell videreføres. Utvalgets mindretall på ett medlem foreslo et sanksjonssystem etter mønster fra Danmark, hvor alle sanksjoner for brudd på opplysningsplikten er straff etter intern rett, og hvor ligningsmyndighetene er gitt begrenset myndighet til å utferdige forelegg når skattyter har opptrådt forsettlig eller grovt uaktsomt. I tillegg til de to modellene har utvalget vurdert tre andre mulige modeller for et fremtidig sanksjonssystem; en sakskostnadsmodell, en rentemodell og en blandet modell. Etter departementets vurdering er ingen av disse modellene aktuelle, og departementet finner derfor ikke grunn til å omtale disse nærmere her.

Av de instanser som har avgitt uttalelse, er 18 positive til hele eller deler av flertallets forslag til sanksjonsmodell, mens fem gir sin støtte til mindretallets forslag (en av høringsinstansene støtter begge forslag).

Etter departementets syn kan et tilstrekkelig effektivt sanksjonssystem ved opplysningssvikt ikke utelukkende eller hovedsakelig baseres på straffeforfølgning. For å sikre at skattyterne gir riktige og fullstendige opplysninger til ligningsmyndighetene, er det nødvendig med administrative sanksjoner i det store antall tilfeller der straffeforfølgning ikke er egnet eller påkrevet. Departementet legger derfor til grunn at ligningsloven også i fremtiden skal ha et tosporet sanksjonssystem med både administrative og strafferettslige sanksjoner for brudd på skattyters opplysningsplikt.

Tilleggsskatteutvalgets flertall mener at en sanksjon av en viss størrelse med klare elementer av pønal karakter ikke bør ilegges med mindre skattyter er å bebreide. Flertallet foreslår dessuten at det subjektive vilkåret - uaktsomhet - inntas i den lovbestemmelsen som angir hovedvilkårene for å ilegge tilleggsskatt.

Ved utformingen av et administrativt sanksjonssystem må en ivareta en rekke, til dels motstridende, hensyn. På den ene siden vil enkle og skjematiske regler være enklere å praktisere for ligningsmyndighetene, og dermed føre til større grad av likebehandling og en mer effektiv håndhevelse av sanksjonene. For skattyterne vil enkle og sjablonmessige regler også skape større forutberegnelighet. På den annen side er det viktig at vilkårene utformes slik at sanksjonssystemet oppfattes som rettferdig. Reglene må derfor gi rom for en viss nyansering av sanksjonene. For systemets legitimitet vil det være av vesentlig betydning at regelverket oppfattes som rettferdig, rimelig og forutsigbart.

Et krav til subjektiv skyld i form av uaktsomhet fra skattyters side for å ilegge tilleggsskatt, vil nødvendigvis være mer skjønnspreget enn om tilleggsskatt ilegges etter tilnærmet objektive kriterier. Hensynet til enkelhet og effektivitet taler derfor for at ordningen med tilnærmet objektiv tilleggsskatt videreføres. Etter departementets syn vil dessuten et system med tilleggsskatt som ilegges med utgangspunkt i objektive kriterier, være mer forutsigbart enn en tilleggsskattemodell som baseres på subjektiv skyld. En modell som tar utgangspunkt i objektive kriterier vil også i større grad sikre at ligningsmyndighetene likebehandler skattyterne.

På den annen side vil det bli for strengt å ha rent objektive kriterier uten at det tas hensyn til individuelle unnskyldningsgrunner. Et objektivt utformet tilleggsskatteansvar bør derfor fortsatt inneholde begrensninger basert på slike unnskyldningsgrunner. På denne bakgrunn foreslår departementet at tilleggsskatt fortsatt skal ilegges ved opplysningssvikt uten at det stilles krav om utvist skyld fra skattyters side, men slik at tilleggsskatt likevel ikke fastsettes når skattyters forhold må anses tilstrekkelig unnskyldelig.

Det vil verken være behov for eller praktisk mulig å anmelde for skattesvik alle som forsettlig eller grovt uaktsomt har brutt sin opplysningsplikt etter ligningsloven. Etter gjeldende rett blir dette ivaretatt ved at de groveste sakene anmeldes til politiet, mens det ved mindre grove skatteunndragelser ilegges tilleggsskatt med høy sats (60 eller 45 prosent). Departementet legger til grunn at det fortsatt vil være nødvendig å kunne reagere med en skjerpet administrativ sanksjon i de tilfeller skattyter har utvist skyld, men hvor det ikke er behov for forfølgning etter straffeprosessuelle regler. Departementet foreslår på denne bakgrunn å videreføre et administrativt system med både en tilnærmet objektiv tilleggsskatt i bunnen i overtredelsessaker generelt, og en skjerpet administrativ sanksjon for de tilfeller skattyter har utvist subjektiv skyld, men ikke anmeldes med sikte på straffeforfølgning.

Etter departementets syn bør forskjellen mellom ordinær tilleggsskatt og forhøyet tilleggsskatt gjøres tydelig, både i lovteksten og i ligningsmyndighetenes saksbehandling. Departementet foreslår dessuten at betegnelsen "tilleggsskatt" forbeholdes tilleggsskatt med ordinær sats. Som betegnelse på forhøyelseselementet i tilleggsskatten har departementet vurdert flere alternativer. Et alternativ er å kalle forhøyelseselementet for "straffeskatt". Dette ville gjort det tydelig at denne administrative sanksjonen er et alternativ til straffeforfølgning når skattyter har utvist skyld, men ikke anmeldes. Etter departementets syn vil det likevel være uheldig å benevne som straff en reaksjon som anses som en administrativ sanksjon, og som ilegges etter forvaltningsrettslige og ikke straffeprosessuelle regler. Betegnelsen straff bør reserveres for de sanksjoner som av lovgiver er definert som formell straff etter straffeloven §§ 15 og 16.

Departementet foreslår i stedet at forhøyelseselementet kalles "skjerpet tilleggsskatt". En slik begrepsbruk viser at det gjelder skjerpede vilkår for å ilegge denne sanksjonen som kommer i tillegg til (den ordinære) tilleggsskatten, og understreker dermed det pønale preget.

I tillegg til å sikre at skattyterne oppfyller sin opplysningsplikt overfor ligningsmyndighetene, vil skjerpet tilleggsskatt være av en mer strafflignende karakter. Etter departementets oppfatning bør derfor skyldkravet være det samme etter reglene om skjerpet tilleggsskatt som etter ligningslovens straffebestemmelser, det vil si forsett eller grov uaktsomhet. Departementet foreslår i tillegg at vilkårene for skjerpet tilleggsskatt reguleres i en egen paragraf i loven. Dessuten foreslår departementet at ligningsmyndighetene skal kunne fastsette skjerpet tilleggsskatt, det vil si forhøyelseselementet, i et eget vedtak i kompliserte saker hvor det er behov for en særskilt kvalitetssikring.

For å ta hensyn til menneskerettslovens begrensninger, bør reglene om tilleggsskatt ikke lenger utformes som bestemmelser om at tilleggskatt "skal ... ilegges", slik som i gjeldende § 10-2. Departementet foreslår i stedet at bestemmelsene om tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt utformes slik at det fremgår at slik sanksjon "ilegges" der vilkårene er oppfylt. Er vilkårene oppfylt, skal det imidlertid ikke være opp til ligningsmyndighetenes frie skjønn om tilleggsskatt skal ilegges. Derimot skal begrensninger som følger av EMK legges fullt ut til grunn ved praktiseringen.

2.2 Komiteens merknader

Komiteens flertall, medlemmene fra Arbeiderpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Senterpartiet, slutter seg til Regjeringens forslag.

Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet, Høyre, Kristelig Folkeparti og Venstre slutter seg til utgangspunktet for valg av sanksjonsmodell, men viser til at den objektive regelen for å ilegge tilleggsskatt etter den foreslåtte § 10-2 ikke har noen direkte kobling mot de subjektive vilkårene i § 10-3 som fritar for tilleggsskatt. Disse medlemmer mener det er viktig av rettssikkerhetsgrunner at unnskyldelige forhold hos skattyterne alltid blir vurdert i en sammenheng med den objektive hovedregelen og mener at en direkte kobling i lovteksten i § 10-2 til den etterfølgende opplistingen av de subjektive vilkår for å frita for tilleggsskatt i § 10-3 er nødvendig.

Disse medlemmer fremmer på denne bakgrunn følgende forslag:

"I lov 13. juni 1980 nr. 24 om ligningsforvaltning (ligningsloven) gjøres følgende endring:

§ 10-2 nr. 1 første punktum skal lyde:

1. I den grad det ikke foreligger unnskyldelige grunner etter § 10-3, skal skattyter som har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger, eller som har unnlatt pliktig levering av selvangivelse eller næringsoppgave, ilegges tilleggsskatt når opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler."