De generelle saksbehandlingsreglene i ligningsloven gjelder også
ved ileggelse av tilleggsskatt. I tillegg er det gitt enkelte særbestemmelser
om varsel om tilleggsskatt og frister for ileggelse av tilleggsskatt.
Det følger av ligningsloven § 3-11 at sak om tilleggsskatt skal
avgjøres ved skriftlig vedtak som skal inneholde en kort begrunnelse.
EMK oppstiller minstekrav til saksbehandlingen ved ileggelse
av sanksjoner som anses som straff etter EMK artikkel 6. Konvensjonen
er gjennom menneskerettsloven gjennomført i norsk rett, og konvensjonens
bestemmelser gjelder derfor i utgangspunktet for saksbehandlingen
i saker om tilleggsskatt.
Tilleggsskatteutvalget foreslår å lovfeste enkelte av skattyters
rettigheter i særskilte saksbehandlingsregler i ligningsloven, og
peker på at dette vil gjøre innholdet klarere, lette tilgjengeligheten
og bedre forutberegnligheten. Utvalget mener imidlertid at det ikke
er behov for å gå lenger enn konvensjonen i å stille krav til saksbehandlingen
ved ileggelse av tilleggsskatt. Utvalget foreslår at rettighetene
lovfestes ved å videreføre bestemmelsen om varsel i ligningsloven
§ 10-2 nr. 5 og i tillegg supplere med minimumskrav til hva skattyter
i varslet skal opplyses om. I tillegg til at varslet skal oppfylle
de minimumskrav EMK stiller til innholdet, skal det etter forslaget
opplyses om skattyterens rett til å forholde seg taus og til å kreve
innsyn i sakens dokumenter. På denne måten vil noen av skattyters
rettigheter etter EMK fremkomme direkte i lovteksten.
Departementet viser til at EMK gjennom menneskerettsloven er
inkorporert i norsk rett. Konvensjonens krav gjelder dermed for
all saksbehandling knyttet til sanksjoner som er straff etter EMK,
uavhengig av om kravene kommer særskilt til uttrykk i den enkelte
lov. Det er derfor ikke formelt sett nødvendig med noen lovfesting
av skattyters rettigheter etter EMK i ligningsloven.
Tidligere var det større usikkerhet om rekkevidden og tolkningen
av bestemmelsene i EMK artikkel 6. For det første var det tvil om
hvilke sanksjoner som skulle anses for å være straff etter EMK,
og for det andre var det tvil om rekkevidden og tolkningen av enkelte
bestemmelser, særlig spørsmålet om avgjørelse innen rimelig tid.
Gjennom de siste års avgjørelser fra Den europeiske menneskerettsdomstol og
Høyesterett er mye av denne tvilen ryddet av veien. Skattedirektoratet
har justert sine retningslinjer i tråd med denne utviklingen, og
skatteetatens saksbehandling, herunder varsler om tilleggsskatt,
er dermed tilpasset de krav som følger av EMK. På denne bakgrunn
foreslår ikke departementet noen særskilt lovfesting av rettighetene
etter EMK i ligningsloven.
Departementet foreslår imidlertid å videreføre den gjeldende
bestemmelsen om at skattyteren skal varsles med en passende frist
for å uttale seg, jf. ligningsloven § 10-2 nr. 5. For å unngå å
varsle om bruk av tilleggsskatt der det ikke er grunnlag for det,
vil slikt varsel normalt ikke sendes før faktum anses for å være
avklart og ligningsmyndighetene har tatt stilling til de materielle
skattespørsmålene. Varsel om tilleggsskatt ved unnlatt levering
av selvangivelse gis normalt samtidig med at skattyteren tilskrives
og purres.
Utvalget foreslår å lovfeste en minstefrist på tre uker for skattyteren
til å uttale seg. Departementet er enig i at tre uker er en rimelig
minstefrist for uttalelse før det treffes vedtak om tilleggsskatt,
og slutter seg til utvalgets forslag. Den frist som gis, må tilpasses den
enkelte tilleggsskattesak. I store og kompliserte saker må det derfor
gis en lengre frist enn tre uker.
Tilleggsskatt kan fastsettes innenfor fristene i ligningsloven
§ 9-6, det vil si de samme fristene som regulerer når ligningsmyndighetene
kan ta opp spørsmål om endring av ligning, jf. § 10-2 nr. 6 første punktum.
Etter annet punktum kan tilleggsskatt fastsettes samtidig med den
skatt den skal beregnes av, eller ved en senere særskilt fastsettelse.
Departementet foreslår å videreføre disse bestemmelsene.
Det vises til forslag til ligningsloven § 10-2 nr. 2 og 3.
I utgangspunktet gjelder forslagene ovenfor både ordinær og skjerpet
tilleggsskatt. Nedenfor behandles noen spesifikke saksbehandlingsspørsmål
for skjerpet tilleggsskatt.
Departementet legger til grunn at i de fleste saker vil skjerpet
tilleggsskatt saksbehandles og avgjøres sammen med spørsmålet om
tilleggsskatt. Dette vil typisk være tilfellet dersom skattyteren
innrømmer forholdet og samarbeider med ligningsmyndighetene, eller
hvis sakens faktiske og rettslige forhold ellers er på det rene.
I mer kompliserte saker om skjerpet tilleggsskatt vil imidlertid
skyldkravet og det skjerpede beviskravet mv. kunne innebære at det
er behov for særskilt kompetanse og grundigere behandling. I slike
tilfeller bør saken underlegges en nærmere kvalitetssikring før
endelig vedtak treffes. En slik kvalitetssikring vil bidra til likebehandling
og økt rettssikkerhet for skattyterne. Én mulighet er at kvalitetssikringen foretas
av den samme enhet i vedkommende skatteregion som vurderer om grovere
saker bør anmeldes til politiet. Det vil være opp til Skattedirektoratet
å organisere arbeidet med disse sakene. I slike tilfeller kan skjerpet
tilleggsskatt fastsettes i eget vedtak, noen tid etter vedtaket
om ileggelse av ordinær tilleggsskatt. Ligningsmyndighetene må da
opplyse i det ordinære tilleggsskattevedtaket at de vil fortsette tilleggsskattebehandlingen
med sikte på å vurdere ileggelse av også skjerpet tilleggsskatt.
Den tidligere ileggelse av ordinær tilleggsskatt er da ingen avsluttet
forfølgning etter EMK, og innebærer ingen avskjæring av adgangen
til å fortsette med vurdering og eventuelt vedtak om skjerpet tilleggsskatt.
Vedtak om skjerpet tilleggsskatt anses, i likhet med vedtak om
ordinær tilleggsskatt, å være en del av ligningen. Ligningslovens
saksbehandlingsregler, blant annet reglene om klage, vil derfor
gjelde også for skjerpet tilleggsskatt.
Dersom skattyteren påklager vedtak om ordinær tilleggsskatt før
spørsmålet om skjerpet tilleggsskatt er ferdig behandlet, må det
tas stilling til om den videre behandlingen av spørsmålet om skjerpet
tilleggsskatt skal avventes til resultatet av klagebehandlingen
av det ordinære tilleggsskattevedtaket er ferdig. Dersom dette vedtaket
blir opphevet, vil det heller ikke være grunnlag for å ilegge skjerpet
tilleggsskatt.
Dersom skattyteren påklager både vedtaket om tilleggsskatt og
et særskilt vedtak om skjerpet tilleggsskatt, kan saken tas opp
til felles behandling i skatteklagenemnda. Hvorvidt sakene skal
forenes til felles behandling, må avgjøres i det enkelte tilfelle.
Departementet legger til grunn at Skattedirektoratet gir nærmere
retningslinjer om saksbehandlingen ved ileggelse av skjerpet tilleggsskatt.
Det vises til forslag til ligningsloven § 10-5 nr. 2.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag.