Av straffebestemmelsene i ligningsloven kapittel 12 følger det
blant annet at den som forsettlig eller grovt uaktsomt gir ligningsmyndighetene
uriktige eller ufullstendige opplysninger når han forstår eller bør
forstå at dette kan føre til skattemessige fordeler, kan straffes
for skattesvik. Som nevnt tidligere legger departementet til grunn
at ligningsmyndighetene skal velge mellom å ilegge tilleggsskatt
(ordinær og eventuelt skjerpet) og å anmelde det samme forholdet
til politiet, og at samme forhold ikke både skal gi grunnlag for
administrativt ilagt tilleggsskatt og straffeprosessuell forfølgelse.
Dette innebærer videreføring av den nylig omlagte påtale- og anmeldelsespraksis
som Riksadvokaten og Skattedirektoratet har blitt enige om som følge
av nye avgjørelser av Den europeiske menneskerettsdomstol.
Utvalgets flertall foreslår ingen endringer i vilkårene for straff.
Et mindretall på ett medlem foreslår at straffebestemmelsen endres
slik at det ikke skal være vilkår for straff at de uriktige eller
ufullstendige opplysningene har ført til eller kunne ha ført til
fastsetting av for lav skatt. Utvalget mener sanksjonsnivået for
brudd på opplysningsplikten så langt som mulig bør videreføres og
vurderer alternativer til dagjeldende ordning. Et mindretall på
ett medlem mener tilleggsskatten skal fastsettes av domstolene i
straffesaken, mens flertallet ikke går inn for en slik løsning. Ved
domfellelse for overtredelse av ligningsloven er utvalget av den
oppfatning at det i tillegg til annen straff som hovedregel også
bør ilegges en bot. Bøtenivået bør i utgangspunktet ligge på samme
nivå som tilleggsskatten for samme forhold ville vært. Et mindretall
på to medlemmer går inn for at dette lovfestes, mens flertallet
mener det ikke er hensiktsmessig med slik lovfesting.
Utvalget viser videre til at ved forsettlige eller grovt uaktsomme
overtredelser av opplysningsplikten, må ligningsmyndighetene velge
om skattyter skal ilegges tilleggsskatt eller anmeldes for forholdet. Utvalget
mener det bør være opp til ligningsmyndighetene, basert på en generell
anmeldelsesinstruks, å vurdere hvilke forhold som bør anmeldes.
For å sikre at sakene ikke henlegges på grunn av kapasitetsmangel
hos politiet, og for å sikre at det er de rette sakene som anmeldes,
bør det etter utvalgets oppfatning etableres rutiner for samarbeidet
mellom ligningsmyndighetene og politiet. Fordi sakene kan være svært forskjellige
mener utvalget det er uhensiktsmessig å forsøke å gi nærmere retningslinjer
for anmeldelsespraksis i lovs form.
Handels- og Servicenæringens Hovedorganisasjon og Næringslivets
Hovedorganisasjon mener bøtenivået ikke må være høyere enn det ville
vært etter tradisjonelle kriterier.
Justisdepartementet er enig med utvalgets flertall i at bøtenivået
ikke bør lovfestes.
Riksadvokaten mener straffebestemmelsene i ligningsloven bør
endres slik at det blir bedre samsvar mellom hvilke overtredelser
som formelt er straffbare og hvilke overtredelser som i praksis
medfører straffeforfølgning. Riksadvokaten mener også at domstolene
bør ta stilling til kravet om tilleggsskatt og at dette gjøres etter
reglene om borgerlige rettskrav. Tilleggsskatten er ikke straff
når vedtak treffes av forvaltningen og bør derfor ikke konverteres
til straff i form av bot når overtredelsen resulterer i straffesak.
Skattedirektoratet slutter seg i utgangspunktet til flertallets
prinsipielle syn med hensyn til vilkårene for straff. Skattedirektoratet
uttaler videre at det er viktig at det ved straffutmålingen tas
hensyn til hva en eventuell tilleggsskatt ville utgjort, slik at
en skattyter som undergis formell straff, normalt vil få en strengere
reaksjon samlet sett enn om vedkommende bare var ilagt tilleggsskatt.
Det er ønskelig at bøtenivået lovfestes. Skattedirektoratet peker
også på behovet for rutiner for samarbeidet mellom skatte- og påtalemyndighetene
ved utvelgelsen av de sakene som skal anmeldes.
Toll- og avgiftsdirektoratet mener man bør ha en klar rettskildemessig
forankring for å unngå at saker som behandles av domstolene resulterer
i en lavere reaksjon enn om saken hadde blitt behandlet administrativt.
Etter at Tilleggsskatteutvalget avga sin utredning, har Stortinget
vedtatt ny straffelov med alminnelige bestemmelser som gjelder for
alle eller de fleste straffebudene. Loven ble vedtatt som lov 20. mai 2005
nr. 28. Etter dette har Justisdepartementet arbeidet videre med
straffelovens spesielle del, hvor de ulike straffbare handlinger
er beskrevet. I dette arbeidet er det blant annet sett nærmere på
hvilke straffebestemmelser som bør flyttes fra særlovgivningen til straffeloven.
I Ot.prp. nr. 22 (2008–2009), som ble fremmet 19. desember 2008,
foreslår Regjeringen blant annet å innta bestemmelser om ordinært,
grovt og grovt uaktsomt skattesvik i straffeloven. Bestemmelsene
foreslås tatt inn i ny straffelov §§ 378-380 og skal erstatte straffebestemmelsene
mot de alvorligste skatte- og avgiftssvik i spesiallovgivningen. Dette
medfører endringer i blant annet ligningsloven §§ 12-1 og 12-2.
Etter lovforslaget går den straffbare handlingen ut på å gi uriktige
eller ufullstendige opplysninger til offentlig myndighet, eller
unnlate å gi pliktige opplysninger, når gjerningspersonen forstår eller
bør forstå at dette kan medføre skattemessige fordeler. Andre former
for skattesvik som ikke rammes av forslaget, vil fremdeles kunne
straffes etter bestemmelser i spesiallovgivningen, for eksempel ligningsloven.
Som en følge av at de alvorligste overtredelsene av skattelovgivningen
etter dette forslaget reguleres i straffeloven, vil Finansdepartementet
senere fremme forslag til tilpasning av straffebestemmelsene i ligningsloven.
Departementet ser derfor ikke grunn til noen nærmere drøftelser
av innholdet i straffebestemmelsene om skattesvik nå, men viser
til de endringene som er foreslått i Ot.prp. nr. 22 (2008–2009) og
til den kommende gjennomgangen av de gjenværende straffebestemmelsene
i ligningsloven.
Etter Høyesteretts plenumsavgjørelser i 2002 var rettstilstanden
at verken forhøyet eller ordinær tilleggsskatt kunne ilegges i kombinasjon
med straff for samme forhold. Rt. 2004 side 645 gjaldt en sak hvor skattyter
ved forelegg var ilagt en bot for å ha unnlatt levering av pliktig
selvangivelse. Ved beregningen av boten ble det tatt utgangspunkt
i den tilleggsskatten som ville blitt ilagt administrativt, dersom
saken ikke var anmeldt. Til dette ble det lagt til et beløp tilsvarende
den boten som skulle utmåles i henhold til interne, veiledende retningslinjer
for straffutmåling. Høyesterett kom til at det ved fastsetting av
bøtestraff for overtredelse av ligningsloven er anledning til å inkorporere
tilleggsskatt i bøtestraffen, når straffesaken avskjærer adgangen
til å ilegge tilleggsskatt.
Høyesterett viser til at en slik omlegging av bøtenivået generelt
sett vil være forsvarlig, særlig når det tas i betraktning at det
er tale om hva domstolene skal gjøre i en overgangsperiode inntil
lovgiver har etablert en varig ordning med bakgrunn i blant annet Tilleggsskatteutvalgets
utredning. Høyesterett peker også på at det ikke kan bli spørsmål
om en fullstendig standardisering. Det må være en adgang til å justere for
individuelle forhold, jf. straffeloven § 27, som bestemmer at når
bot idømmes, bør det foruten til det straffbare forhold tas særlig
hensyn til den dømtes formuesforhold og til hva han etter sine livsforhold antas
å kunne utrede. Straffeloven § 27 setter derfor begrensninger for
hvor "firkantet" straffutmålingen kan være.
I de tilfellene straffeforfølgningen (istedenfor ordinær og skjerpet
tilleggsskatt) resulterer i at det bare ilegges en bot, er det etter
departementets syn naturlig at den tilleggsskatten som ellers hadde
blitt aktuell, inkorporeres i boten. Dette kan skje innenfor de rammer
Høyesterett har lagt i ovennevnte dom. I de tilfellene straffeforfølgningen
også resulterer i fengselsstraff, blir bildet mer sammensatt. Det
er vanskelig å sammenligne fengselsstraff og en økonomisk sanksjon
som tilleggsskatt. Ved skattesvik av en slik grovhet at fengselsstraff
er på sin plass, anser departementet det som kriminalpolitisk heldig
at fengselsstraffen normalt kombineres med en økonomisk sanksjon
(bot) som tar utgangspunkt i unndragelsens størrelse og skyldgrad,
men som eventuelt justeres ut fra mer spesielle omstendigheter og
aktuell betalingsevne. Dette gjelder uansett om fengselsstraffen gjøres
betinget eller ubetinget. Det forhold at avdekket skattesvik alltid
fører til etterligning av for lite fastsatt skatt med renter, det
vil si korrigering av den ulovlige tilstand, bør etter departementets
oppfatning ikke tillegges særlig vekt i formildende retning ved straffutmålingen.
Det samme gjelder det forhold at skattyteren eventuelt har disponert
vinningen ved skatteunndragelsen, slik at han eller hun ikke har
betalingsevne for den etterlignede skatten med renter.
Departementet vil følge med i anmeldelses- og straffutmålingspraksis,
med sikte på om det kan bli behov for ytterligere tiltak i lovgivningen
eller forvaltningen for å oppnå et ønskelig reaksjonsnivå i grove
unndragelsessaker.
Ved forsettlige eller grovt uaktsomme overtredelser av ligningsloven,
skal ligningsmyndighetene velge mellom å ilegge tilleggsskatt eller
anmelde forholdet. Hvilke saker som skal anmeldes, er nærmere regulert
i ligningsmyndighetenes anmeldelsesinstruks, som er fastsatt av
Skattedirektoratet. Det er også etablert rutiner for samarbeid med
politiet i det løpende arbeidet med kontroll og sanksjonering av
de lovbrudd som avdekkes. Etter departementets oppfatning bør utvelgelsen
av de sakene som skal anmeldes, fortsatt forankres i anmeldelsesinstruksen
og i et godt samarbeid med politiet.
Når det nå legges opp til at tilleggsskatt ikke skal ilegges
i kombinasjon med straffeforfølgning for samme forhold, oppstår
spørsmålet om det vil være mulig å skifte sanksjonsspor. Etter EMK
P 7-4 inntrer forbudet mot gjentatt straffeforfølgning når den første
forfølgningen er endelig. Dette gjelder uansett om det endelige
vedtaket i denne første forfølgningen medfører domfellelse eller
frifinnelse.
Departementet legger, som Tilleggsskatteutvalget, til grunn at
forbudet mot gjentatt straffeforfølgning i EMK P 7-4 ikke vil være
til hinder for at ligningsmyndighetene, etter å ha arbeidet med
en konkret tilleggsskattevurdering uten å treffe vedtak, i stedet
konkluderer med å anmelde forholdet. Dette gjelder selv om skattyter
er varslet om at ligningsmyndighetene vurderer å ilegge ordinær
eller også skjerpet tilleggsskatt. Derimot vil vedtak om ordinær tilleggsskatt,
eventuelt med varsel om videre vurdering av vedtak også om skjerpet
tilleggsskatt, gjøre anmeldelse uaktuelt. Et det først truffet vedtak
om ileggelse av tilleggsskatt, eventuelt også skjerpet tilleggsskatt,
gjenoppstår ikke adgangen til anmeldelse fordi om tilleggsskatten
frafalles ved senere ligningsvedtak eller domstolsavgjørelse.
Det kan forekomme at påtalemyndigheten velger å ikke følge opp
en anmeldt unndragelsessak, og i stedet sender den tilbake til ligningsmyndighetene. Påtalemyndigheten
treffer da henleggelsesvedtak. Når slikt påtalevedtak treffes uten
standpunkttagen til det mulige straffansvar, typisk ved henleggelse
av kapasitetshensyn, foreligger det ingen endelig avsluttet forfølgning
som stenger for annen forfølgning. Ved retur av saken kan ligningsmyndighetene
da vurdere og eventuelt ilegge tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt,
selv om dette først ble ansett uaktuelt på grunn av anmeldelsen.
Også dersom påtalemyndigheten har henlagt saken etter bevisets stilling,
må det antas at adgangen til å ilegge tilleggsskatt er i behold, jf.
Rt. 2006 side 1563 med henvisninger til avgjørelser fra Den europeiske
menneskerettsdomstolen.
Komiteen tar dette til etterretning.