2.1 Sammendrag

2.1.1 Innledning og sammendrag

Departementet legger fram forslag til endringer i reglene om fradrag i norsk skatt for skatt betalt i utlandet (kreditmetoden). Kreditmetoden er nedfelt i skatteloven §§ 16-20 flg.

Kreditmetoden er den framgangsmåten Norge benytter som hovedmetode for å hindre internasjonal dobbeltbeskatning. Med internasjonal dobbeltbeskatning menes at ett og samme skattesubjekt ilegges skatt i flere land på samme inntekt eller formue. Metoden forhindrer dermed såkalt juridisk dobbeltbeskatning.

Bruken av kreditmetoden henger nært sammen med at Norge skattlegger personer bosatt her og selskaper hjemmehørende her for deres globale inntekt uansett hvor i verden den er opptjent (globalinntektsprinsippet). Det samme prinsippet gjelder ved skattlegging av formue. Kreditmetoden innebærer at personer som er bosatt i Norge og selskaper som er hjemmehørende her, kan kreve fradrag (kredit) i norsk skatt for skatt som er ilagt og betalt i utlandet av inntekt eller formue som har kilde i utlandet.

Forslagene medfører endringer i flere enkeltreg­ler, men grunntrekkene i metoden ligger fast. End­ringsforslagene er basert på en evaluering av regelverket i lys av erfaringer som er gjort siden kreditmetoden ble lovfestet med virkning fra 1997.

Som ledd i dette arbeidet har departementet også vurdert tilhørende forskriftsbestemmelser. Disse er nedfelt i Finansdepartementets forskrift til skatteloven 19. november 1999 nr. 1158 (skattelovforskriften). Da lov- og forskriftsbestemmelsene er nært integrert og begge var omfattet av det forslaget som ble sendt på høring, finner departementet det hensiktsmessig i proposisjonen her å redegjøre for de forskriftsendringene som departementet tar sikte på å fastsette etter at lovforslagene er behandlet. Punktene 1.10 og 1.11 i proposisjonen inneholder en redegjørelse for planlagte forskriftsendringer. Utkast til endringer i skattelovforskriften er inntatt som vedlegg 1 til proposisjonen.

Hovedpunktene i departementets lovforslag kan sammenfattes slik:

• Det innføres tre kategorier utenlandsinntekt i skatteloven § 16-21 første ledd. Det skal beregnes et maksimalt kreditfradrag for hver inntektskategori. En kategori skal omfatte inntekt fra selskap som omfattes av skatteloven §§ 10-60 til 10-68 (NOKUS-selskap) og inntekt som skattyteren oppebærer ved virksomhet i lavskattland, jf. skatteloven § 10-63. En neste kategori skal omfatte inntekt ved utvinning av petroleum i utlandet. Den siste kategorien skal omfatte all annen utenlandsinntekt.

• Utenlandsk skatt som ikke kommer til fradrag ved årets skatteoppgjør skal kunne framføres til fradrag (kredit) i skatt i de fem påfølgende årene innenfor hver av inntektskategoriene i skatteloven § 16-21 første ledd. Samlet fradrag for det enkelte år må ligge innenfor det maksimale kreditfradraget for dette året.

• Utenlandsk skatt som ikke kommer til fradrag ved årets skatteoppgjør skal kunne tilbakeføres til fradrag (kredit) i skatt i foregående år innenfor hver av inntektskategoriene i skatteloven § 16-21 første ledd. Tilbakeføringsretten er betinget av at skattyteren kan sannsynliggjøre at vedkommende i løpet av de fem påfølgende årene ikke vil bli skattepliktig i Norge for inntekt med kilde i utlandet.

• Aksjonær i selskap som omfattes av skatteloven §§ 10-60 til 10-68 (NOKUS-selskap) skal også ha krav på fradrag (kredit) for skatt som selskapet har betalt til andre land enn der selskapet er hjemmehørende. Det gis likevel ikke fradrag for et større beløp enn det Norge ville vært forpliktet til å gi fradrag (kredit) for ved direkte anvendelse av skatteavtale mellom Norge og vedkommende tredjeland. Det foreslås tilsvarende regler for deltaker i selskap som er omfattet av skatteloven §§ 10-40 til 10-47, og som er gjenstand for selskapsligning i sin hjemstat.

• Aksjonær i selskap som omfattes av skatteloven §§ 10-60 til 10-68 skal ha krav på fradrag (kredit) i skatt for utenlandsk kildeskatt på utbytte utdelt fra selskapet, uavhengig av om utbyttet er skattepliktig for mottakeren. Det samme skal gjelde ved utdeling av utbytte til deltaker i selskap som er omfattet av skatteloven §§ 10-40 til 10-47, og som er gjenstand for selskapsligning i sin hjemstat.

2.1.2 Maksimalt kreditfradrag - skatteloven § 16-21

Departementet er av den oppfatning at det bør gjøres tiltak for å begrense muligheten for å få fradrag (kredit) i norsk skatt for utenlandsk inntektsskatt som overstiger norsk skatt på samme inntekt. Etter departementets vurdering er det da et egnet og relativt enkelt tiltak å skille ut visse kategorier utenlandsinntekt som i utlandet er undergitt et særlig høyt eller et særlig lavt skattenivå, og beregne separate maksimale kreditfradrag for hver kategori. Å skille ut en bestemt og typisk høyt beskattet inntektsart i en egen kategori vil medføre at det ikke gis fradrag (kredit) for beløp som overstiger norsk skatt på samme inntektsart. Tiltaket er direkte og målrettet. Å skille ut generelt lavbeskattet utenlandsinntekt i en kategori virker på en annen måte. Det bidrar til at den resterende utenlandsinntekten får et høyere gjennomsnittlig skattenivå, hvor fradrag (kredit) vil bli avskåret for den delen som overstiger norsk skatt på de samme inntekter.

Departementet går inn for at det etableres tre kategorier utenlandsinntekt hvor separate maksimale kreditfradrag skal beregnes innenfor hver kategori. I forhold til den økte kompleksitet i regelverket som forslaget medfører, legger departementet til grunn at bare noen ytterst få selskaper vil ha inntekt i alle tre kategoriene. Departementet antar også at relativt få skattytere vil ha utenlandsinntekt fra mer enn én inntektskategori. I denne forbindelse vises det til at departementet på bakgrunn av innspill fra høringsrunden og hensynet til å redusere det administrative merarbeidet av forslaget, har gjort enkelte justeringer i nedslagsfeltet for den inntektskategorien som skal fange opp lavt beskattet utenlandsinntekt.

Som i høringsnotatet foreslås det at inntekt ved utvinning av petroleum i utlandet skal utgjøre en separat kategori utenlandsinntekt. Det vises til forslag til skatteloven § 16-21 første ledd ny b. Inntekter knyttet til undersøkelse etter petroleum og rørledningstransport omfattes ikke av denne kategorien. Etter departements vurdering er det ingen grunn til at slike inntekter skal medtas her, da andre land normalt ikke beskatter slik virksomhet høyere enn annen virksomhet. I tilknytning til en merknad fra Oljeindustriens Landsforening vil departementet presisere at et oljeselskaps egen letevirksomhet er omfattet av begrepet petroleumsutvinning, og at deres letekostnader dermed tilordnes til inntektskategori b. Oljeindustriens Landsforening viser til at rørledningsvirksomhet i enkelte tilfeller inngår som en integrert del av virksomheten i en utvinningstillatelse, og at det kan være vanskelig å skille inntektene fra hverandre. Departementets oppfatning er at inntekter og kostnader ved utvinningsvirksomheten og rørledningsvirksomheten i slike tilfeller skal tilordnes ulike inntektskategorier. Når begge disse virksomhetene i utlandet er underlagt samme skatteregime og den utenlandske skatten klart overstiger norsk skatt på samme inntekter, legger departementet likevel til grunn at skattyter skal kunne velge å tilordne den samlede inntekten til inntektskategori b.

Departementet foreslår at den andre inntektskategorien skal omfatte inntekt som er skattlagt i Norge etter reglene i skatteloven §§ 10-60 til 10-68, samt inntekt av skattyters virksomhet i lavskattland, jf. skatteloven § 10-63. Det vises til forslag til skatteloven § 16-21 første ledd ny a. Det er to forhold som omfattes. For det første omfattes skattyters forholdsmessige del av nettoinntekten i norskkontrollerte selskaper eller innretninger som er hjemmehørende i et lavskattland (NOKUS-selskaper). Slik inntekt skal lignes på den enkelte deltakers hånd etter reglene i skatteloven §§ 10-60 til 10-68. Den enkelte deltakers inntekt fra NOKUS-selskap fastsettes sentralt ved Sentralskattekontoret for storbedrifter, men selve ligningen av deltakerne foretas ved de lokale ligningskontorer. Departementet antar at det ikke vil representere merarbeid av betydning verken for skattyter eller skatteetaten at deltakers nettoinntekt fra NOKUS-selskap henføres til en egen inntektskategori for beregning av maksimalt kreditfradrag.

Videre foreslås at samme inntektskategori også skal omfatte inntekt fra skattyters egen virksomhet i et lavskattland. Dette vil typisk være inntekt fra filial som skattyter har i et lavskattland, men også annen virksomhetsinntekt opptjent i slike land omfattes. I den grad kapitalinntekter etter alminnelige tilordningsprinsipper må henføres til skattyters virksomhet i et lavskattland, skal disse medregnes. Slike inntekter vil normalt være lett identifiserbare, da de normalt oppgis til beskatning i det annet land.

For begrepet lavskattland skal definisjonen i skatteloven § 10-63 legges til grunn. Denne definisjonen ble etablert for å angi virkeområdet for NOKUS-reglene, og er senere også gitt betydning i forhold til selskapsaksjonærers skatteplikt for aksjeinntekter, jf. skatteloven § 2-38 tredje ledd a. Som lavskattland etter skatteloven § 10-63 regnes land hvor den alminnelige inntektsskatt på selskapets eller innretningens samlede overskudd utgjør mindre enn to tredjedeler av den skatten selskapet eller innretningen ville ha blitt ilignet dersom det/den hadde vært hjemmehørende i Norge. Sammenligningen skal baseres på de effektive alminnelige skattesatsene over noe tid, jf. Ot.prp. nr. 16 (1991-1992) side 79. I land der det gjelder særregler for bestemte typer selskaper, virksomheter eller inntekter, skal de utenlandske reglene sammenlignes med de norske skattereglene som gjelder for slike selskaper eller virksomheter. I Skattedirektoratets forskrift til skatteloven (forskrift 22. november 1999 nr. 1160) § 10-63 er det fastsatt en liste over enkelte land som henholdsvis skal og ikke skal anses som lavskattland. Med de unntak som følger av forskriften, er listen bindende med hensyn til de land som er nevnt, dvs. at det i forhold til disse landene ikke skal foretas noen ytterligere vurdering etter skatteloven § 10-63. Departementet anser det naturlig at det nedfelles i forskriften at dette også skal gjelde i forhold til skatteloven § 16-21 første ledd a.

I svært mange land skattlegges filialer på samme måte som selskaper. Departementet legger dermed til grunn at erfaringene fra NOKUS-ligningen i praksis vil være til stor hjelp ved vurderingen av om filialinntekt skal tilordnes inntektskategorien i skatteloven § 16-21 første ledd a.

Når det gjelder kapitalinntekter, kan det være vanskelig å avgjøre om disse er vesentlig lavere beskattet i utlandet enn i Norge. Slike inntekter vil beskattes i utlandet gjennom kildeskatter på brutto utbetalt beløp. Skattleggingen i Norge skjer derimot på et nettogrunnlag, etter fradrag for kostnader. Det er derfor vanskelig å sammenligne skattenivåene. Generelt er det slik at jo lavere nettomarginen er, desto hardere rammer en skatt på bruttoinntekten. Her vil det være store variasjoner fra bransje til bransje, og når nettomarginen er lav, vil en kildeskatt på bare noen få prosent på bruttoinntekten kunne tilsvare 28 prosent på nettoinntekten. Departementet vil derfor foreløpig foreslå at kapitalinntekter ikke medtas i inntektskategorien i skatteloven § 16-21 første ledd a. Det legges imidlertid til grunn at behovet og nedslagsfeltet for denne særlige inntektskategorien vurderes på nytt i løpet av noen tid, i lys av de erfaringer som gjøres.

Den tredje kategorien utenlandsinntekt skal omfatte alle utenlandsinntekter som ikke faller inn under de to særlige inntektskategoriene. Det vises til forslag til skatteloven § 16-21 første ledd ny c.

At det skal beregnes et maksimalt kreditfradrag for hver inntektskategori innebærer at skattyters inntekter og kostnader må henføres til hver av kategoriene utenlandsinntekt og til norsk inntekt. Regler om slik tilordning er gitt i skattelovforskriften § 16-28-4. Deretter må den beregnede norske skatten på globalinntekten fordeles forholdsmessig på de respektive kategoriene utenlandsinntekt og norsk inntekt. Den beregnede norske skatten som forholdsmessig faller på hver kategori utenlandsinntekt, utgjør det maksimale kreditfradraget innenfor hver inntektskategori. Skattyters fradrag (kredit) i norsk skatt er også begrenset av den skatten som er ilagt og betalt i utlandet innenfor hver av inntektskategoriene.

2.1.3 Fram- og tilbakeføring av fradrag for utenlandsk skatt

Etter departementets syn bør gjeldende bestemmelse om framføring av kreditfradrag i skatteloven § 16-22 endres. Den bør erstattes med en bestemmelse som innen visse rammer tillater at utenlandsk skatt som ikke kommer til fradrag ved skatteoppgjøret i det år retten til fradrag oppstår, skal kunne fram- eller tilbakeføres til fradrag i senere eller tidligere år.

Dette vil medføre at kreditreglene i større grad enn i dag vil avverge dobbeltbeskatning som oppstår som følge av forskjellige tidfestingsregler i ulike land. Etter departementets syn er dette både ønskelig og nødvendig, og et punkt der dagens regler framstår som unødig rigide. Det legges imidlertid ikke opp til at fram- eller tilbakeføringsadgangen skal begrenses til utenlandsk "merbeskatning" som oppstår på grunn av tidfestingsforskjeller alene. Om fram- eller tilbakeføringsadgangen skulle avgrenses slik, ville reglene blitt ligningsadministrativt svært krevende, jf. Ot.prp. nr. 46 (1995-1996) side 23. Departementets forslag innebærer derfor at fram- og tilbakeføringsadgangen i prinsippet omfatter all utenlandsk inntekts- eller formuesskatt som ikke kommer til fradrag i det år retten til fradrag oppstår.

Fradraget i fram- eller tilbakeføringsåret skal være begrenset til det maksimale kreditfradraget for dette året. Dette sikrer at det ikke gis fradrag for utenlandsk skatt som følge av at skattenivået i utlandet generelt er høyere enn i Norge, men er ikke til hinder for at dobbeltbeskatning som skyldes tidfestingsforskjeller, blir avverget. Fram- og tilbakeføringsadgangen kan også avhjelpe dobbeltbeskatning som oppstår fordi et underskudd i skattyters norske virksomhet resulterer i at globalinntekten blir negativ, slik at det ikke blir utlignet norsk skatt som den utenlandske skatten kan gå til fradrag i.

Ubenyttet kredit må fram- og tilbakeføres innenfor hver av de tre inntektskategoriene som foreslås innført i skatteloven § 16-21 første ledd a-c.

På grunnlag av høringsinstansenes merknader går departementet inn for at bestemmelsen gis en annen utforming enn foreslått i høringsnotatet. I samsvar med vurderingene til Skattedirektoratet og Norsk Øko-Forum finner departementet at en framføringsadgang bør være det primære virkemidlet, mens tilbakeføringsadgangen bør være begrenset og subsidiær. En slik tilpasning vil gjøre reglene betydelig enklere både for skattyterne og skattemyndigheten. En innskrenket tilbakeføringsadgang kan eventuelt kompenseres med en noe utvidet framføringsadgang. En slik omlegging vil i normaltilfellene også være gunstigere for skattyterne. Det vises i den forbindelse også til at en rekke høringsinstanser anmoder om en lengre framføringsperiode.

Departementet foreslår på denne bakgrunn at utenlandsk skatt som ikke kommer til fradrag ved dette årets skatteoppgjør, kan framføres til fradrag i skatt i de inntil fem påfølgende år. Dette vil hindre de vesentligste problemene ved tidfestingsforskjeller. Flere høringsinstanser argumenterer for at framføringsperioden bør være enda lengre, eller ubegrenset. Etter departementets syn er det ikke tilrådelig så lenge vi har så vidt brede inntektsbånd for fastsettelse av maksimalt kreditfradrag. Med høye skattenivåer i utlandet vil ubenyttet kredit over en årrekke kunne utgjøre betydelige beløp, som ikke bør kunne gå til fradrag under et framtidig utenlandsk skatteregime med lavere satser.

Det foreslås at skatt betalt i utlandet i et tidligere år skal fradras i sin helhet før det gis fradrag for skatt betalt i utlandet i et senere år. Det vises til forslag til skatteloven § 16-22 nytt første ledd.

Det foreslås at tilbakeføringsretten gjøres helt subsidiær i forhold til framføringsretten. Tilbakeføring bør bare tillates når ubenyttet kreditfradrag ikke kan framføres (fordi skattesubjektet eller skatteplikten opphører) eller når skattyter ikke ventes å oppebære utenlandsinntekt i den femårige framføringsperioden. Typetilfeller vil være likvidasjon/oppløsning av selskap eller innretning, død, opphør av subjektiv skatteplikt til Norge og totalt opphør av utenlandsvirksomheten. Departementet finner det likevel ikke hensiktsmessig å knytte tilbakeføringsretten til et sett av slike "opphørskriterier". En viser til at tilbakeføring av kreditfradrag også bør være tillatt der hvor skattyter har enkeltstående utenlandsinntekter som tas senere til beskatning i utlandet enn i Norge.

Departementet foreslår derfor at retten til å tilbakeføre ubenyttet kreditfradrag skal være betinget av at skattyter kan sannsynliggjøre at vedkommende i løpet av de fem påfølgende årene ikke vil bli skattepliktig i Norge for inntekter som har kilde i utlandet. At utenlandsinntekten blir vesentlig redusert i forhold til tidligere år, er uten betydning. Avgjørende skal for øvrig være om skattyteren forventes å oppebære utenlandsinntekt i femårsperioden og ikke om det ubenyttede kreditfradraget forventes å komme til fradrag i norsk skatt i løpet av perioden.

Departementet foreslår at tilbakeføringsretten begrenses til ett år. Det vises til forslag til skatteloven § 16-22 nytt annet ledd.

Forslagene medfører ikke endringer i skattyters rett til å kreve inntektsfradrag for utenlandsk skatt etter skatteloven § 6-15 i stedet for å kreve fradrag (kredit) for denne i norsk skatt.

2.1.4 Deltakerlignede selskap og NOKUS-selskap

Inntekt i selskaper som nevnt i skatteloven §§ 10-40 til 10-47 og §§ 10-60 til 10-68 er gjenstand for deltakerligning i Norge. Norske deltakeres nettoinntekt fra selskapsdeltakelsen fastsettes til en forholdsmessig del av selskapets samlede inntekt, uansett hvor i verden den er opptjent. Når et slikt (utenlandsk) selskap oppebærer inntekter fra andre utland enn det er hjemmehørende i (tredjeland), vil det kunne påløpe skatt til slike tredjeland. Det landet selskapet er hjemmehørende i, vil da normalt lempe for skatten som påløper i tredjeland. Det skjer gjerne på en av to måter. Enten ved at selskapets hjemland gir fradrag (kredit) i egen skatt for skatt selskapet har betalt i tredjelandet, eller ved at det unnlater å beskatte inntekten fra tredjelandet. I begge tilfeller reduseres skatten i selskapets hjemstat, samtidig som tredjelandet skattlegger inntekten som har kilde der.

Selskapets hjemstat og tredjelandet fordeler med dette beskatningsretten til selskapets inntekter mellom seg. Når norske deltakere skattlegges for selskapets samlede inntekt, også inntekt som er opptjent i tredjeland, vil det medføre økonomisk dobbeltbeskatning når de norske deltakerne ikke har rett til fradrag (kredit) i norsk skatt for skatt betalt til tredjelandet.

Etter departementets vurdering bør slik dobbeltbeskatning avverges i den utstrekning ikke andre hensyn tilsier noe annet. I lys av høringsinstansenes merknader finner ikke departementet at ligningsadministrative og kontrollmessige grunner gjør det nødvendig med noen begrensning i retten til å få fradrag (kredit) for tredjelandsskatter. På denne bakgrunn foreslår departementet at skatteloven § 16-20 annet ledd endres slik at det gis rett til fradrag (kredit) for skatt som selskaper nevnt i skatteloven §§ 10-40 til 10-47 og §§ 10-60 til 10-68 har betalt til andre land enn det landet selskapet er hjemmehørende i. Dette vil også gjelde skatt som selskapet har betalt til Norge i den grad inntekten som er opptjent i Norge også medregnes ved ligningen av de norske deltakerne i selskapet.

Selskaper som nevnt i skatteloven §§ 10-40 til 10-47 (ANS, KS mv.) kan være gjenstand for deltakerligning i tredjestaten. I slike tilfeller vil norske deltakere i (det utenlandske) selskapet ha krav på fradrag (kredit) for skatt i tredjelandet etter hovedregelen i skatteloven § 16-20 første ledd. Dersom det eksisterer en skatteavtale mellom Norge og tredjelandet, vil en fra norsk side anse denne for å komme til anvendelse i dette tilfellet.

Det følger da av skatteloven § 16-26 at Norge ikke er forpliktet til å gi fradrag (kredit) for et større beløp enn det Norge etter skatteavtalen med tredjelandet er forpliktet til å gi fradag for. Om for eksempel skatteavtalen mellom Norge og tredjelandet begrenser tredjelandets rett til å ilegge 5 prosent kildeskatt på royalty til en person bosatt i Norge, er Norge bare forpliktet til å gi fradrag (kredit) for dette beløpet.

Etter departementets syn er det rimelig å oppstille en tilsvarende begrensning i forhold til alle selskaper som omfattes av skatteloven § 16-20 annet ledd, for så vidt gjelder plikten til å kreditere skatter som selskapet betaler i tredjeland. Departementet foreslår derfor at for skatt som selskapet har betalt til tredjeland, skal ikke den norske deltakeren ha rett til fradrag (kredit) for et større beløp enn det Norge ville vært forpliktet til å gi fradrag for ved direkte anvendelse av skatteavtalen mellom Norge og vedkommende tredjeland.

Denne begrensningen vil sikre at Norge ikke i større grad må kreditere utenlandske kildeskatter når norske skattytere velger å investere internasjonalt gjennom et NOKUS-selskap, framfor å investere direkte fra Norge.

Det vises til forslag til endring i skatteloven § 16-20 annet ledd.

Departementet foreslår videre at også upersonlige deltakere/aksjonærer i selskaper som nevnt i skatteloven § 16-20 annet ledd skal gis rett til fradrag (kredit) i norsk skatt for kildeskatt på utbytte fra selskapet som er ilagt i det landet selskapet er hjemmehørende. Kildeskatten blir dermed krediterbar i norsk skatt uavhengig av om utbyttet er skattepliktig på deltakerens/aksjonærens hånd eller ikke. I samsvar med de merknadene som en har mottatt i høringen, anser departementet det rimelig at det gis fradrag (kredit) både for den utenlandske skatten som er løpende ilagt og den skatten som ilegges på utbyttet, når den underliggende selskapsinntekten er tatt til beskatning i Norge.

Dersom Norge har skatteavtale med det landet selskapet er hjemmehørende i, gis det ikke fradrag (kredit) for et større beløp enn det Norge er forpliktet til å gi fradrag for i henhold til skatteavtalen, jf. skatteloven § 16-26.

Ved beregning av maksimalt kreditfradrag legger departementet til grunn at kildeskatt ilagt på utbytte utdelt fra et NOKUS-selskap skal henføres til inntektskategorien nevnt i skatteloven § 16-21 første ledd a.

Det vises til forslag til skatteloven § 16-20 nytt tredje ledd.

2.1.5 Kreditfradrag i særskatt etter petroleumsskatteloven. Bestemmelser om kilde

Lov om skattlegging av undersjøiske petroleumsforekomster mv. av 13. juni 1975 nr. 35 (petroleumsskatteloven) gjelder skattlegging av undersøkelse etter og utvinning av undersjøiske petroleumsforekomster og dertil knyttet virksomhet og arbeid, herunder rørledningstransport av utvunnet petroleum. Skatteplikt etter petroleumsskatteloven forutsetter at slik aktivitet utøves i områder som nevnt i lovens § 1 første ledd. Av § 8 første ledd i petroleumsskatteloven følger at reglene i skatteloven §§ 16-20 flg. i utgangspunktet får anvendelse også når skatteplikten hjemles i petroleumsskatteloven.

Etter skatteloven er det en betingelse for å få fradrag for utenlandsk skatt i norsk skatt at inntekten har kilde i utlandet. Det følger av § 16-20 første ledd. Etter departementets syn er det ønskelig å gi presiserende bestemmelser i skatteloven §§ 16-20 flg. om hvor en inntekt skal anses å ha sin kilde når virksomhet er skattepliktig etter petroleumsskatteloven, og utøves i de ulike geografiske områder som § 1 første ledd i denne loven omfatter.

Petroleumsskatteloven § 1 første ledd d omfatter virksomhet i riket. Lovens § 1 første ledd a omfatter virksomhet i indre norsk farvann, på norsk sjøterritorium og på kontinentalsokkelen. Inntekt ved virksomhet i disse områdene har norsk kilde.

Lovens § 1 b omfatter virksomhet som finner sted i tilstøtende havområder, for så vidt angår petroleumsforekomster som strekker seg utover midtlinjen i forhold til en annen stat, i den utstrekning utvinningen er forbeholdt Norge etter avtale med den annen stat. For så vidt gjelder eksisterende midtlinjefelt er Norge i overenskomst med den annen stat sikret eksklusiv beskatningsrett over den andelen av produksjonen som er forbeholdt Norge å utvinne. For det (hypotetiske) tilfellet at beskatningsretten i slike tilfeller ikke skulle være fordelt ved overenskomst med den annen stat, mener Oljeindustriens landsforening at det bør gis fradrag (kredit) i norsk skatt for utenlandsk skatt av slik virksomhet som strekker seg ut over midtlinjen. Departementet er ikke enig i dette. Etter departementets syn har inntekt fra slik virksomhet norsk kilde fordi det dreier seg om utvinning mv. av petroleumsforekomster som er underlagt norsk eiendomsrett og ressursforvaltning, jf. lovens § 1 b. Norge bør da ikke være forpliktet til å gi fradrag (kredit) i norsk skatt for skatt som eventuelt måtte bli ilagt slik virksomhet i utlandet.

Av § 1 c følger at petroleumsskatteloven også får anvendelse utenfor riket eller havområder som nevnt i § 1 a for så vidt angår ilandføring av petroleum og virksomhet eller arbeid i tilknytning til dette, i den utstrekning norsk beskatningsrett følger av alminnelig folkerett eller særskilt avtale med fremmed stat. Inntekt fra slik virksomhet vil ha kilde i utlandet. Det gjelder både virksomhet innenfor fremmed stats territorium (rørledningsvirksomhet og virksomhet knyttet til mottaksanlegg for ilandføring) og rørledningsvirksomhet over fritt hav og fram til fremmed stats territorialgrense. I dag har Norge i de fleste tilfeller eksklusiv rett til å skattlegge slik virksomhet. I den utstrekning det ikke er tilfellet, bør det gis fradag (kredit) i norsk skatt for utenlandsk skatt som er ilagt slik virksomhet. Det foreslås å presisere i lovteksten at inntekt vunnet ved og formue som knytter seg til virksomhet som nevnt i petroleumsskatteloven § 1 første ledd c i område som der nevnt, skal anses som inntekt med kilde i eller formue i fremmed stat.

Det foreslås at bestemmelsen plasseres i annet ledd i en ny § 16-23 i skatteloven. Nåværende § 16-20 første ledd siste punktum foreslås tatt inn som første ledd i denne bestemmelsen. Ny § 16-23 vil da inneholde enkelte fragmentariske kildebestemmelser. Nåværende §§ 16-23 til 16-28 blir ny §§ 16-24 til 16-29.

I samsvar med det ovenstående kan skattytere som driver særskattepliktig virksomhet, jf. petroleumsskatteloven § 5, kreve fradrag (kredit) i skatt ilagt etter petroleumsskatteloven (særskatt og skatt på alminnelig inntekt) for utenlandsk skatt som er ilagt den særskattepliktige virksomheten i områder som nevnt i petroleumsskatteloven § 1 første ledd c, dvs. skatt på inntekt ved ilandføring av petroleum gjennom rørledning til fremmed stat. Det kan imidlertid ikke kreves fradrag (kredit) i skatt ilagt etter petroleumsskatteloven på særskattepliktig virksomhet (verken i særskatt eller i skatt på alminnelig inntekt) for utenlandsk skatt av inntekt fra petroleumsutvinning utenfor de områdene som omfattes av petroleumsskattelovens virkeområde. Det samme gjelder generelt for utenlandsk skatt av inntekt fra annen virksomhet. Departementet legger til grunn at dette følger av gjeldende rett, men ønsker likevel å innta en presiserende bestemmelse i lovteksten. Det vises til forslag til nytt annet punktum i skatteloven § 16-20 første ledd. Departementet legger for øvrig til grunn at det ikke kan kreves fradag (kredit) for utenlandsk skatt i grunnrenteskatt etter skatteloven § 18-3, ilagt eier av kraftverk, uten at en ser det nødvendig å regelfeste dette.

2.1.6 Forholdet til skatteavtaler

Skatteloven § 16-26 har regler for situasjonen hvor rett til fradrag (kredit) i norsk skatt følger av overenskomst med fremmed stat. Av første punktum framgår at bestemmelsene i skatteloven §§ 16-20 flg. får anvendelse så langt de passer, når det ved overenskomst med fremmed stat er bestemt at begge stater kan skattlegge inntekt eller formue som oppebæres av en person bosatt eller et selskap hjemmehørende i Norge. I annet punktum heter det at

"For så vidt gjelder kildeskatt og annen lignende skatt, gis det ikke fradrag for et større beløp enn det Norge i henhold til overenskomsten er forpliktet til å gi fradrag for".

Departementet er av den oppfatning at Norge ikke er forpliktet til å gi fradrag (kredit) i norsk skatt for utenlandsk skatt som er ilagt i strid med skatteavtalen, uansett hvilken utenlandsk skatt det dreier seg om. For å klargjøre dette foreslås det å fjerne referansen til "kildeskatt og annen lignende skatt" i gjeldende § 16-26 i skatteloven. Det vises til forslag til skatteloven ny § 16-27.

2.1.7 Omtale av enkelte andre forhold

Trygdeavgifter

På grunnlag av merknaden fra finanskomiteen i Innst. O. nr. 73 (1995-1996) side 9 gir departementet i høringsnotatet en kort vurdering av trygdeavgiftenes stilling i forhold til kreditreglene.

Dobbel trygdeavgift forebygges gjennom EØS-avtalen og sosialkonvensjoner/trygdeavtaler. I forhold til EØS-landene gjelder Rådsforordning nr. 1408/71/EØF, mens bilaterale avtaler gjelder i forhold til Canada, USA, Sveits og Tyrkia. I forhold til land vi ikke har trygdeavtale med, bør avbøting av doble trygdeavgifter eventuelt vurderes innenfor folketrygdlovens rammer. I forhold til land som finansie­rer trygdene fullt ut via skattesystemet, gis det fradrag i norsk inntektsskatt (eller formuesskatt), men ikke i trygdeavgift. Det er etter departementets syn ikke behov for å foreta særlige tilpasninger i kreditreglene. Ingen av høringsinstansene har hatt innvendinger til denne konklusjonen.

Særskilt skatteordning i fremmed stat

I særlige tilfeller kan departementet samtykke i at det gis fradrag (kredit) i norsk skatt etter skatteloven § 16-20 for beløp som anses å være skatt som er belastet skattyteren i en fremmed stat. Den utenlandske ordningen må ha klar karakter av å være et substitutt for inntekts- eller formuesskatt. Departementet har behandlet et begrenset antall saker, og alle har dreid seg om produksjonsdelingsavtaler i petroleumssektoren.

Den effektive skatt som det i disse tilfellene er krevd fradrag for, har ofte vært atskillig høyere enn norsk skatt på alminnelig inntekt. Departementet har ikke ønsket at skatt av slike inntekter skal kunne samordnes med skatt betalt av annen inntekt. I saker fra de seneste år har departementet derfor stilt vilkår om at virksomheten skal drives gjennom selskap som driver petroleumsvirksomhet i den angjeldende staten som eneste virksomhet - såkalt single purpose selskap. Samme formål ivaretas nå med forslaget om at inntekt ved utvinning av petroleum skilles ut som egen kategori utenlandsinntekt ved fastsettelsen av maksimalt kreditfradrag. I framtidige søknadssaker skulle det derfor ikke være behov for å kreve at petroleumsvirksomheten i angjeldende land drives gjennom egne selskaper.

2.1.8 Tilordning av inntekts- og fradragsposter ved beregningen av det maksimale kreditfradraget

Fradrag (kredit) i norsk skatt kan ikke overstige den delen av norsk skatt på samlet skattepliktig inntekt som forholdsmessig faller på utenlandsinntekten (maksimalt kreditfradrag). Det følger av skatteloven § 16-21 første ledd. For å beregne maksimalt kreditfradrag er det nødvendig å beregne skattyters netto utenlandsinntekt, og henføre en forholdsmessig del av skatten på netto globalinntekt dit. I denne forbindelse er det nødvendig å tilordne inntekts- og fradragsposter mellom Norge og utlandet. Nærmere reg­ler for denne fordelingen er gitt i skattelovforskriften § 16-28-4.

Forslaget om å innføre tre inntektskategorier ved beregningen av maksimalt kreditfradrag innebærer at det skal beregnes et maksimalt kreditfradrag innenfor hver av inntektskategoriene i skatteloven § 16-21 første ledd a-c. Dette gjør det nødvendig å tilpasse forskriften. I høringsnotatet ble det imidlertid også foreslått enkelte andre endringer i forskriftens regler om tilordning av inntekter og kostnader mellom Norge og utlandet ved beregning av maksimalt kreditfradrag. Det vises til proposisjonen punkt 1.10 der det redegjøres for hvilke endringer departementet tar sikte på å gjøre i skattelovforskriften § 16-28-4.

2.1.9 Tilordning av inntekter og kostnader ved alternativ fordelingsmetode

Departementet legger opp til at skattelovforskriften § 16-28-22 tilpasses i samsvar med de endringene som foreslås for tilordning av inntekter og kostnader ved beregning av maksimalt kreditfradrag i skattelovforskriften § 16-28-4. Det vises til punkt 1.10 i proposisjonen. Dette innebærer at gjeldsrenter og andelshavers andel av kostnader i boligselskap skal tilordnes til Norge, og ikke til lønn eller pensjon som oppebæres fra utlandet. Videre foreslås endringer i reglene for tilordning av personlige lettelser og fradrag, herunder minstefradrag og personfradrag, av hensyn til våre EØS-rettslige forpliktelser. Det vises til proposisjonens punkt 1.11 for en nærmere redegjørelse.

2.1.10 Økonomiske og administrative konsekvenser

Det foreligger lite statistikkgrunnlag på de områdene hvor det foreslås endringer, og det er derfor vanskelig å anslå de økonomiske virkningene av forslaget. Flere av enkeltforslagene representerer en lempning i forhold til gjeldende regler, der formålet er å fjerne rigide elementer i regelverket for å sikre at norske skattytere i mindre grad utsettes for internasjonal dobbeltbeskatning. Ett av forslagene innebærer en innstramming for å bedre reglenes treffsikkerhet. Samlet sett antar departementet at forslagene over tid vil gi et begrenset provenytap.

Forslaget til endringer medfører at kreditreglene samlet sett vil bli noe mer kompliserte enn gjeldende regler. I praksis gjelder det bare for virksomheter. Departementet antar at forslaget vil medføre noe økt ressursbruk for skatteetaten og de berørte skattytere.

2.1.11 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at endringene i skatteloven §§ 16-20 flg. skal tre i kraft straks og gis virkning fra og med inntektsåret 2007. Det foreslås at skatteloven § 16-22 nytt annet ledd likevel først skal gis virkning fra og med inntektsåret 2008.

2.1 Komiteens merknader

Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag vedrørende endringer i reglene om fradrag i norsk skatt betalt i utlandet (kreditmetoden), jf. forslaget til lov om endringer i skatteloven III og IV, samt forslag til lov om endringer i ligningsloven I.

Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet, Høyre, Kristelig Folkeparti og Venstre viser til at departementet fastslår at endringene i kreditreglene samlet sett vil bli noe mer kompliserte enn gjeldende regler og derfor vil medføre noe økt ressursbruk for skatteetaten og de berørte skattyterne. Disse medlemmer vil i denne sammenhengen understreke at et enklest mulig skattesystem er viktig for å legge best mulig til rette for vekst og verdiskaping. Disse medlemmer ber derfor om at Regjeringen foretar en ny vurdering om det kan foretas forenklinger, som medfører at den samlede ressursbruk blir lavere enn det som i utgangspunktet er anslått.