1. Del I. Generelt om evalueringen av skattereformen

1. INNLEDNING OG BAKGRUNN

1.1 Sammendrag

       Stortinget vedtok i 1991 en omfattende skattereform med virkning fra inntektsåret 1992. Et hovedformål med skattereformen var å bidra til bedre ressursbruk. Mer effektiv bruk av arbeidskraft, kapital og naturressurser styrker produksjonen og inntektsopptjeningen, og bidrar til å sikre grunnlaget for sysselsetting og velferd. I det nye skattesystemet er skattegrunnlagene bredere enn før, samtidig som skattesatsene er redusert. Dette sikrer større likebehandling av ulike inntekter og skattytere, noe som er en forutsetning for et effektivt skattesystem.

       Et viktig element i skattereformen var en ny metode for å dele inntekten til personlige næringsdrivende i en personinntektsdel og en kapitalinntektsdel for skatteformål. Delingsmodellen er også gjort gjeldende for selskaper der eiere som selv arbeider i virksomheten, eller hans nærstående, eier minst to tredeler av aksjene/andelene i selskapet, eller har krav på minst to tredeler av overskuddet i selskapet.

       I Innst.O.nr.80 (1990-1991) uttalte flertallet i finanskomiteen, alle unntatt medlemmene fra Sosialistisk Venstreparti:

« Flertallet viser til at det skal gjennomføres en prøvetid for delingsmodellen for årene 1992 og 1993. Evalueringen av empiriske erfaringer fra denne perioden skal legges frem for Stortinget i 1994 for vurdering. Eventuelle justeringer knyttet til delingsmodellen, særlig relatert til fastsettelsen av kapitalinntektsgrunnlaget må da gjennomføres. Flertallet viser således til at prinsippene for verdsettelse av kapitalinntektsgrunnlaget på varig basis vil bli fastsatt på bakgrunn av vurderingen i 1994. Det vil derfor ikke bli fastsatt verdsettelsesprinsipp på mer varig basis. »

       I B.innst.S.nr.IV (1992-1993) understreker finanskomiteens flertall, alle utenom medlemmene fra Sosialistisk Venstreparti, betydningen av at:

« ... de berørte næringsinteresser på en hensiktsmessig måte trekkes inn i evalueringsprosessen og at forskningen gjennomføres på en måte som på varig basis kan bedre faktagrunnlaget for nærings- og skattepolitikken overfor den delen av næringslivet som preges av privat eie. »

       Stortinget har således forutsatt at det blir gjennomført en evaluering av virkningene av de vedtatte reglene for å fastsette personinntekten for personlig næringsdrivende og aktive eiere i selskaper. I proposisjonen evalueres både de økonomiske virkningene og de administrative konsekvensene av delingsmodellen. Som grunnlag for evalueringen av delingsmodellen har Statistisk sentralbyrå samlet inn et omfattende datamateriale. Dette materialet danner grunnlag for å se nærmere på effekten av delingsmodellen. Finanskomiteens merknader om å trekke inn næringsinteressene er fulgt opp ved at Finansdepartementet har gjennomført en bred høring om delingsmodellen. En rekke høringsinstanser har uttalt seg.

       I B.innst.S.nr.I (1993-1994) uttalte komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Sosialistisk Venstreparti, Fremskrittspartiet, Venstre og Rød Valgallianse, at hovedtrekkene i skattesystemet slik det i dag er utformet skal ligge fast. Et annet flertall, alle unntatt medlemmene fra Senterpartiet, Høyre, Fremskrittspartiet og Venstre, ba om at også andre sider ved skattereformen enn delingsmodellen ble evaluert.

       I brev av 11. desember 1993 underrettet Finansdepartementet finanskomiteen om at det som et ledd i evalueringen av skattereformen 1992 ville bli foretatt en bred gjennomgang av RISK-metoden. I forbindelse med denne evalueringen ba departementet Skattedirektoratet om å vurdere RISK-reglene. Skattedirektoratets gjennomgang har inngått i departementets samlede evalueringsarbeid.

       Arbeidet med en bred gjennomgang av RISK-metoden er omfattende. Det har ikke vært mulig å sluttføre dette arbeidet i tide for den proposisjonen som nå framlegges om evaluering av delingsmodellen og enkelte andre sider ved skattereformen. Departementet tar sikte på å sluttføre arbeidet i løpet av våren 1995, og deretter sende eventuelle forslag til endringer på høring.

       Våren 1994 ble det varslet at departementet ville gi Stortinget en vurdering av de gjeldende regler om RISK-regulering av grunnfondsbevis høsten 1994. Senere er departementet kommet til at det er mest hensiktsmessig at denne vurderingen avgis sammen med den øvrige evalueringen av RISK-systemet i 1995.

       Av hensyn til den praktiske og ligningstekniske gjennomføringen av RISK-reguleringen for inntektsårene 1994 og 1995 fremmet departementet i Ot.prp. nr. 11 (1994-1995) kapittel 2 forslag om enkelte foreløpige endringer i RISK-reglene.

1.1.1 Skattesystemet etter skattereformen

Prinsipper, mål og bakgrunn

       Et hovedmål med skattereformen var å sikre en bedre utnyttelse av de ressursene vi rår over. En bedre utnyttelse av arbeidskraft, kapital og naturressurser vil styrke produksjonen og inntektsopptjeningen, og dermed sikre utviklingen i sysselsetting og velferd. Skattereformen skal også bidra til en mer rettferdig fordeling av skatten. Både mulighetene for og lønnsomheten av ulike tilpasninger av inntekten for å spare skatt er betydelig redusert.

       Skattereformen 1992 omfattet både lønnstakere, trygdemottakere, selskaper og personlig næringsdrivende. Det var en vidtrekkende reform fordi den berørte størstedelen av skattyterne og fordi den medførte store endringer for mange skattytere. Reformen har gitt større skattemessig likebehandling av ulike skattytere, næringer, inntektsarter og selskapsformer. Et viktig element har vært at faktiske inntekter i større grad enn tidligere bringes fram til beskatning. Skattegrunnlagene ble utvidet ved at fradragsmulighetene og mulighetene til å utsette beskatningen ble redusert. Dette gav grunnlag for å redusere satsene uten at skatteinntektene gikk tilsvarende ned.

       Følgende mål ble lagt til grunn for reformen:

-	effektiv ressursallokering

-	rettferdig kapitalbeskatning

-	enklere skattesystem

-	stabilitet i skattereglene over tid.

       Disse målene skulle ivaretas ved at reformen ble bygd opp om følgende overordnede prinsipper:

-	Nøytralitet. Det vil si at skatten i størst mulig grad skal være den samme uavhengig av skattyternes disposisjoner. Nøytralitet i beskatningen bidrar til at investeringene kanaliseres dit de gir høyest avkastning.

Prinsippet om nøytralitet eller likebehandling har mange dimensjoner. Det omfatter nøytralitet mellom bedrifter og personer, mellom ulike spareformer uavhengig av hvordan avkastningen anvendes, mellom ulike typer investeringer og næringer, mellom ulike eierformer, mellom ulike finansieringsformer, mellom nye og veletablerte bedrifter og mellom gevinster og annen kapitalinntekt.

-

Symmetri. Inntekter og tilhørende utgifter skal behandles likt. Det samme prinsipp for tidfesting (periodisering) skal legges til grunn både for skattepliktige inntekter og fradragsberettigede kostnader. Videre skal kostnader komme til fradrag med samme skattesats som tilsvarende inntekter skattlegges med.

-	Kontinuitet. Næringsvirksomhetens eller kapitalens skattemessige stilling skal ikke endres ved arvefall, gaveoverføring, fusjon, fisjon eller ved andre omdannelser.

-	Samordning. Underskudd skal kunne føres til fradrag i overskudd.

-	Lave skattesatser. Lave skattesatser reduserer avviket mellom samfunnsøkonomisk og privatøkonomisk lønnsomhet av ulike disposisjoner, og reduserer motivene for skatteomgåelser og lønnsomheten ved skatteplanlegging.

Delingsmodellen som en del av skattesystemet

       En personlig næringsdrivendes inntekt fra virksomheten vil dels skyldes arbeidsinnsatsen og dels den kapitalen som er investert i virksomheten. Hvis inntekt av arbeid og av investert kapital skattlegges forskjellig, vil det være nødvendig å ha regler for å skille ut den delen av de næringsdrivendes inntekter som skal beskattes som arbeidsinntekt, dvs. på lik linje med lønn. Effektivitetshensynet tilsier at alle kapitalinntekter skattlegges med samme skattesats. Også fordelingshensyn kan tilsi dette i en situasjon hvor skattemessige fradrag, f.eks. gjeldsrenter, gjennomgående øker med økende inntekt for personer. I en slik situasjon vil de skattemessige fradragene for høyinntektstakerne ha høyere verdi dersom kapitalbeskatningen er progressiv. Omleggingen av skattesystemet la føringer på valg av delingsmodell. Den delingsmodellen som er gjort gjeldende fra og med 1992 bygger på kildeprinsippet. Dette innebærer at næringsinntekten blir delt etter antatt kilde til inntekten. Først beregnes hvor mye som skal regnes som avkastning på den investerte kapitalen, og som dermed skal beskattes med 28 % som annen kapitalinntekt. Rent teknisk settes beregnet kapitalinntekt lik verdien av kapitalen i næringen multiplisert med en fast, normert avkastningssats. Resten av næringsinntekten beskattes etter hovedregelen som personinntekt og skattlegges i hovedsak på samme måte som lønnsinntekt. Med denne delingsmodellen søker en å ivareta både hensynet til at alle kapitalinntekter skal beskattes likt, hensynet til at arbeidsinntekt skal skattlegges likt for lønnstakere og næringsdrivende, og hensynet til at næringsdrivende ikke skal ha mulighet til å trekke fra private gjeldsrenter med virkning for toppskatt og trygdeavgift ( « bruttoskattene »).

       Delingsmodellen for aksjeselskaper må ses i forhold til andre endringer i selskapsbeskatningen i forbindelse med skattereformen. Selskapsoverskudd blir etter reformen skattlagt som alminnelig inntekt med en flat skattesats på 28 %. Videre er det ingen dobbeltbeskatning av aksjeutbytte og gevinster. Godtgjørelsesmetoden og RISK-metoden bidrar til dette. Hvis delingsmodellen ikke hadde vært gjort gjeldende for aksjeselskaper der aktive aksjonærer har betydelige eierinteresser, ville denne satsstrukturen gitt sterke motiver til skattemessige tilpasninger. En aktiv eneaksjonær ville f.eks. betalt vesentlig mindre skatt hvis han reduserte lønnen i selskapet og i stedet tok ut utbytte. Utbytte blir etter gjeldende regelverk skattlagt på selskapets hånd med kapitalskattesatsen på 28 %, mens den maksimale marginale skattesatsen på lønn er 49,5 %. I tillegg må selskapet betale arbeidsgiveravgift på lønnsutbetalinger. Begrunnelsen for høyere satser på arbeidsinntekter er bl.a. fordelingshensyn og fordi arbeidsinntekter gir trygderettigheter. Den effektive beskatningen av kapital vil også være noe høyere enn 28 %. De fleste kapitaltyper er formuesskattepliktige, og ved inflasjon vil den effektive beskatning av kapital bli høyere enn den formelle satsen.

       Hvis delingsmodellen ikke hadde vært gjort gjeldende for aksjeselskaper med aktive eiere, ville trolig også mange lønnstakere og næringsdrivende sluttet som hhv. lønnstakere og næringsdrivende og i stedet drevet virksomhet gjennom personlig eide aksjeselskaper. En slik tilpasning kan være aktuelt innen mange bransjer, f.eks. konsulentvirksomhet, andre frie yrker, håndverks- og handelsvirksomhet, transportvirksomhet m.v. De samlede inntektene fra trygdeavgiften, arbeidsgiveravgiften og toppskatten er anslått til om lag 100 mrd. kroner i 1995. Selv om bare en svært liten del av de næringsdrivende og lønnstakerne ville ha endret organisasjonsform, kunne utslagene likevel blitt svært store. Dette understreker den viktige rollen delingsmodellen for aksjeselskaper har i det samlede skattesystemet.

       En godt fungerende regel for deling er en forutsetning for å opprettholde et skattesystem med en internasjonalt sett lav skattesats på inntekt av investert kapital.

1.1.2 Nærmere om virkningene av skattereformen 1992

Selskaper

       I Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) var det en vurdering av de konsekvensene skattereformen ville få for selskapenes tilpasning. Det var en drøfting av hvordan skattereformen ville påvirke blant annet investeringene, finansieringsmåten, utbyttepolitikken og valg av selskapsform.

       I tillegg til å medvirke til et tilfredsstillende nivå for sparing og investering, bør skattesystemet bidra til at sparingen og investeringene får en sammensetning som gir høyest mulig avkastning for samfunnet. Private investorer legger normalt avkastningen etter skatt til grunn for avveiningen mellom ulike investeringer, mens avkastningen før skatt under visse forutsetninger avspeiler den samfunnsøkonomiske lønnsomheten. Etter reformen vil det i større grad være slik at de prosjektene som er mest lønnsomme før skatt også vil være mest lønnsomme etter skatt. Det nåværende skattesystemet vil derfor medføre at bedrifters og husholdningers atferd i større grad enn før skattereformen vil være i samsvar med det som er samfunnsøkonomisk lønnsomt.

       En måte å analysere hvordan skattesystemet påvirker lønnsomheten av ulike investeringer, er å beregne endringer i den avkastningen investeringene minst må gi før skatt (marginalt avkastningskrav før skatt), for at bedriftene skal være villige til å investere i prosjektet.

       Beregninger av denne typen kan først og fremst gi informasjon om hvilke potensielle vridninger skattesystemet skaper mellom investeringer i ulike driftsmidler, selskaper m.v.

       I figur 2.2.1 i proposisjonen er det illustrert at skattesystemet før skattereformen gav betydelige forskjeller i avkastningskrav mellom ulike investeringer. Disse vridningene ble imidlertid vesentlig redusert som følge av skattereformen. Reduksjonen i skattesatsen på overskudd og næringsinntekt til 28 % er den viktigste faktoren bak endringene i avkastningskravet før skatt for realinvesteringer.

       Også lavere avskrivningssatser og mer konsekvent gevinstbeskatning bidro til større skattemessig likebehandling mellom real- og finansinvesteringene, og til skattemessig likestilling av ulike former for kapitalinntekter og -tap. I tillegg kom regler som medførte skattemessig nøytralitet mht. aksjeselskapenes utbyttepolitikk.

       De prinsippene som lå til grunn for skattereformen er ambisiøse. I den senere debatten om skattereformen var det vist til enkelte områder hvor det kan synes å være manglende samsvar mellom resultater som kan tenkes å oppstå og prinsippene det er redegjort for foran. Dette kan reise spørsmål om hvor ambisiøs en bør være ved utformingen av reglene på enkeltområder. Det synes f.eks. klart at skattesystemet ikke vil kunne fange opp og sikre nøytralitet i alle situasjoner. Prinsipper om nøytralitet gir likevel en viktig rettesnor for utformingen av skattesystemet.

       Regjeringen la til dels stor vekt på å tilpasse skattereglene for kapital til den internasjonaliseringen av kapitalmarkedene og bedriftenes investeringer som hadde funnet sted de senere årene.

       Lik skatt på forskjellige typer kapitalinntekter var et grunnleggende siktemål ved utformingen av skattereformen. På den måten skulle investeringer kanaliseres dit avkastningen var størst. Dette er bakgrunnen for at beskatningen etter reformen er basert på et bredt skattegrunnlag med en flat og i prinsippet samme effektive skattesats på alle kapitalinntekter. Utvidelsen av skattegrunnlagene i bedrifts- og kapitalbeskatningen gjorde det mulig å senke skattesatsen på kapitalinntekter ned til 28 %. Dette er lavt i internasjonal sammenheng. Også for de fleste personlige skattytere er skattesatsen på alminnelig inntekt 28 %. Dette sikrer bl.a. at verdien av ulike fradrag er den samme for alle skattytere.

       Beregninger av endringer i skattebelastningen for etterskuddspliktige fra 1991 til 1992 tyder på at skattereformen isolert sett bidro til betydelige skattereduksjoner for selskapene samlet. Etter skattereformen er det gitt ytterligere lettelser i bedriftsbeskatningen. Den viktigste enkeltlettelsen var at Regjeringen i St.prp. nr. 1 (1992-1993) foreslo å redusere arbeidsgiveravgiften med 2,4 prosentenheter med virkning fra og med inntektsåret 1993. Stortinget sluttet seg til dette. Formålet med denne endringen var å styrke norsk næringsliv og å gi grunnlag for økte investeringer og økt sysselsetting. Den reduserte arbeidsgiveravgiften var anslått å gi en årlig kostnadsreduksjon for næringslivet på over 5 mrd. kroner i 1993. Etter skattereformen er det samlet gitt lettelse i bedriftsbeskatningen i størrelsesorden 7-8 mrd. kroner.

Lønnstakere

       Tabell 2.2.2a i proposisjonen illustrerer at gjennomsnittsskatten har blitt redusert for lønnstakere i alle inntektsintervall. Minst reduksjon i skatt hadde gruppen med pensjonsgivende inntekt/personinntekt opp til 100.000 kroner. Dette er en sammensatt gruppe bl.a. studenter, deltidsarbeidende, personer med lav personinntekt og høye kapitalinntekter som i betydelig grad kan ha blitt påvirket av andre endringer enn de endringene i skattereglene som er omfattet av modellberegningene. Størst reduksjon i skatt finner en i gruppen med pensjonsgivende inntekt/personinntekt mellom 100.000 kroner og 150.000 kroner. For hele gruppen av lønnstakere har gjennomsnittsskatten blitt redusert med 1,6 prosentpoeng fra 1991 til 1992.

       Lønnstakere med positiv nettoformue kan i tillegg ha fått endret skatt som følge av endringene i formuesskatten. Beregninger indikerer at endringene i formuesskattereglene i gjennomsnitt økte reduksjonen i gjennomsnittsskatten med 0,2 prosentpoeng i forhold til beregningene vist i tabell 2.2.2a. Beregningene regnet eksklusiv 80-/ 65-prosentregelen.

       Både målt etter personinntekt og alminnelig inntekt er inntektsfordelingen for lønnstakere endret lite fra 1991 til 1992, jf. tabell 2.2.2b i proposisjonen. Dette betyr likevel ikke at skattyterne ikke har fått endret inntekt. Både som følge av endret faktisk lønn og utvidet definisjon av inntektsbegrepet kan skattepliktig inntekt ligge nærmere faktisk inntekt i 1992 enn i 1991. En kan imidlertid ikke trekke noen entydig konklusjon om endringer i inntektsfordelingen ut fra ovennevnte tabeller.

Pensjonister

       I Nasjonalbudsjettet 1993 var det en analyse av endringene i skatt for pensjonister fra 1986 til 1992. Det ble konkludert med at gjennomsnittsskatten hadde vært om lag uendret i nesten alle inntektsintervallene. En arbeidsgruppe sammensatt av representanter fra departementene og bl.a. Norsk Pensjonistforbund, LO og Funksjonshemmedes Fellesorganisasjon (FFO) la høsten 1993 fram en rapport som analyserte skattereformens virkninger for pensjonistene fra 1991 til 1992. Den konkluderte med at en tredel av pensjonistene hadde fått redusert inntektsskatt, en tredel hadde uendret inntektsskatt og en tredel hadde fått økt inntektsskatt.

       Tabell 2.2.3 i proposisjonen viser at det er pensjonister med lav bruttoinntekt som har fått størst nedgang i skatt. Nesten halvparten av alle pensjonistene har bruttoinntekt under 100.000 kroner. Pensjonistgruppen med bruttoinntekter mellom 150.000 kroner og 200.000 kroner har fått høyere gjennomsnittsskatt, mens pensjonister i øvrige inntektsintervall i gjennomsnitt har fått redusert gjennomsnittsskatt.

       Gjennomsnittsskatten for pensjonistene ble i gjennomsnitt for gruppen pensjonister redusert med 0,2 prosentpoeng fra 1991 til 1992. Reduksjonen i gjennomsnittsskatten er i gjennomsnitt således noe mindre for pensjonister enn for lønnstakere. Bortfall av spareordninger i forbindelse med skattereformen gav isolert sett betydelig effekt for mange pensjonister. Pensjonistene har, på alle inntektsnivå, både før og etter reformen lavere skatt enn lønnstakere.

       Pensjonister med positiv nettoformue kan ha fått endret skatt som følge av endringene i formuesskattereglene. Beregninger indikerer at endringene i formuesskatten i gjennomsnitt kan ha gitt ytterligere reduksjoner i gjennomsnittsskatten for pensjonistene på om lag 0,3 prosentpoeng. Alle pensjonister som hadde pensjonsinntekt (og som ikke hadde andre inntekter eller formue) fikk redusert eller uendret skatt fra 1991 til 1992.

1.2 Merknader frå komiteen

       Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti og Raud Valallianse, viser til at Stortinget vedtok ei omfattande skattereform der den viktigaste målsetjinga var å etablere eit skattesystem som i større grad kunne stimulere til ein betre ressursbruk. Forholda i norsk økonomi før skattereforma gav grunn til uro bl.a. ved at avkastninga på investeringar var svært låg i forhold til handelspartnarane våre. Samanlikna med OECD var avkastninga på investeringar i Noreg om lag 6 % lågare. Ei viktig årsak til dette var at det i avveginga mellom ulike investeringar var stor forskjell mellom ein bedriftsøkonomisk og ein samfunnsøkonomisk synsvinkel. Private investorar legg normalt avkastninga etter skatt til grunn for avveginga, medan avkastninga før skatt avspeglar den samfunnsøkonomiske lønsemda. Ulike frådragsordningar, avskrivingsreglar, avsetningsordningar etc. førte til at det i visse tilfelle kunne løne seg å investere i prosjekt som hadde negativ avkastning før skatt.

       Fleirtalet viser til at det etter skattereforma i større grad enn før er slik at prosjekt som er mest lønsame før skatt, også er dei som er mest lønsame etter skatt.

       Eit anna fleirtal i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti, Raud Valallianse og representanten Stephen Bråthen, viser til at ein på denne måten oppnår auka samfunnsøkonomisk lønsemd ved at avkastninga på investeringar gjennomgåande vil auke, og ved at ressursane blir fordelte på ein meir effektiv måte. Ei betre ressursutnytting vil betre vekstevna i økonomien. På denne måten vil skattereforma kunne medverke til auka produksjon og dermed eit betre fundament for velferdsstaten gjennom at inntektsgrunnlaget aukar.

       Eit tredje fleirtal i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti, Raud Valallianse og Venstre, peiker på at skattereforma òg hadde som målsetjing å medverke til ei meir nøytral skattlegging av kapital og eit enklare skattesystem.

       Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti, Raud Valallianse, Venstre og representanten Stephen Bråthen, viser til at både sjansane for og lønsemda av ulike tilpassingar av inntekta for å spare skatt er vesentleg reduserte. Reforma har gjeve større likebehandling når det gjeld skatt mellom ulike skattytarar, næringar, inntektsslag og selskapsformer. I sterkare grad enn før kjem faktiske inntekter til skattlegging. Dette har ein oppnådd ved at prinsippa om nøytralitet, symmetri mellom inntekter og tilhøyrande utgifter, samordning for skattytar og lågare skattesatsar kombinert med eit breiare skattegrunnlag er lagt til grunn. Fleirtalet vil spesielt understreke kor viktig det er at større nøytralitet i skattlegginga har ført til at skattytar i langt mindre grad enn før kan påverke utlikna skatt gjennom eigne disposisjonar. Fleirtalet vil understreke at prinsippet om nøytralitet må gjelde fleire dimensjonar. Nøytralitetsprinsippet må gjelde mellom bedrifter og personar, mellom ulike spareformer, mellom ulike typar investeringar og næringar, mellom ulike eigarformer, finansieringsformer, mellom nye og veletablerte bedrifter og mellom gevinstar og anna kapitalinntekt.

       Fleirtalet viser til at utvidinga av skattegrunnlaget og innføring av ei meir konsistent skatteplikt gjorde det mogleg å redusere skattesatsane for personar, selskap og næringsdrivande. Skattereforma førte isolert sett til vesentleg skattelette for selskapa samla sett. For lønstakarane gjekk gjennomsnittsskatten ned med 1,6 prosentpoeng frå 1991 til 1992. Totalt sett har skattereforma i sterk grad medverka til å betre konkurranseevna for norsk næringsliv.

       Eit anna fleirtal i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, viser til at det i Stortinget var brei tilslutning til prinsippa for skattereforma. Eit breitt fleirtal gav ved behandlinga av Innst.O.nr.80 (1990-1991) og Innst.S.nr.5 (1990-1991) tilslutning til følgjande hovudpunkt:

-	Grunnlag og satsar for skattlegginga av bedrifter og kapital.

-	Grunnlag og satsar for skattlegginga av personar.

-	Prinsippet om deling av nærings- og selskapsinntekt i ein kapitalinntektsdel og ein personinntektsdel etter kjeldeprinsippet der kapitalinntekta blir fastsett først.

-	Endringar i skattlegginga av sparekapital.

-	Nye reglar for skattlegging av gevinst og utbytte for bl.a. å hindre dobbel skattlegging.

       Komiteens medlemmer fra Høyre vil vise til at Høyre stemte for hovedstrukturen i det nye skattesystemet i forbindelse med skattereformen. På en rekke punkter avvek Høyres forslag fra det som flertallet vedtok. Den totale skatte- og avgiftslettelsen i Høyres forslag utgjorde 6,5 mrd. kroner mer enn flertallets opplegg. Hovedavvikspunktene mellom flertallet og Høyre var følgende:

-	Høyre ønsket høyeste marginalskattesats for lønnsinntekt redusert til 45,8 %.

-	Skatt på alminnelig inntekt ble av Høyre foreslått til 26,5 %.

-	Høyre ønsket ett trinn i toppskatten, 260.000 færre skatteytere ville blitt rammet av toppskatt med Høyres opplegg.

-	Skatteklasse 2 ville blitt tilgodesett med høyere klassefradrag og redusert toppskatt.

-	Beskatningen av pensjonister ville blitt redusert i forhold til Regjeringens opplegg gjennom høyere grense for skattefri nettoinntekt, gunstigere avtrappingssats ved beregning av skatt for pensjonister med lav inntekt, lavere skattesatser samt høyere klassefradrag.

-	Høyre ønsket redusert formuesskatt og en målsetting om å fjerne formuesskatten i løpet av 2-3 år.

       Disse medlemmer vil peke på at den evaluering som er gjort av hovedutslagene fra skattereformen ikke er representativ for hvordan Høyres opplegg ville slått ut fordi den baserer seg på at de skattesatser som ble vedtatt av et flertall som Høyre ikke inngikk i. Disse medlemmer vil videre vise til at Høyre på en rekke områder i forbindelse med bedriftsbeskatningen hadde andre forslag både til varig regelverk og til overgangsordninger.

       Komiteens medlemmer fra Høyre og representanten Stephen Bråthen vil understreke at en forutsetning for gjennomføringen av hovedtrekkene i skattereformen var en utvidelse av skattegrunnlaget og en senkning av skattene. Disse medlemmer viser til at som et ledd i å gjennomføre skattereformen ble det av flertallet gitt moderate skattelettelser, bl.a. som en konsekvens av senking av skattesatsene. Disse medlemmer konstaterer at de skattelettelser som ble gitt ved gjennomføringen av skattereformen i løpet av tre år er trukket inn igjen ved ulike skatte- og avgiftsøkninger. Disse medlemmer viser til den oversikt Finansdepartementet har gitt i svar på spørsmål fra Høyres stortingsgruppe som viser at de totale skatte- og avgiftsøkningene inklusive 1995 innebærer at skattelettelsene fra 1992 er inndradd. Disse medlemmer vil peke på at disse skatteøkningene, inkludert satsøkningen på toppskatten, bidrar til å svekke tiltroen til nye skattereformer hvor hensikten er å senke satsnivået mot å utvide skattegrunnlaget.

       Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti, Raud Valallianse, Venstre og representanten Stephen Bråthen, viser til at finanskomiteen ved behandlinga av skattereforma la stor vekt på at reforma ikkje berre kunne avgrensast til skattlegging av selskap. Fleirtalet peikte på fleire forhold som underbygde dette, jf. Innst.O.nr.5 (1991-1992) side 10-11:

-	Personlege skattytarar er deltakarar i ulike kapitalmarknader, både som direkte deltakarar i næringsverksemd og ved finansielle plasseringar.

-	Forholdet mellom skattlegging av kapitalinntekt og arbeidsinntekt har mykje å seie for korleis næringslivet gjer bruk av arbeidskraft og kapital.

-	Personleg næringsverksemd er ei viktig organisasjonsform i næringslivet, noko som gjev direkte samband mellom skattlegging mellom bedrifter og personar.

       Fleirtalet viser til at eit fleirtal i finanskomiteen, alle unnateke medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti, i Innst.O.nr.80 (1990-1991) føresette at det blei gjennomført ei evaluering av verknadene av delingsreglane i 1994, og at næringsinteresser på ein formålstenleg måte skulle trekkjast inn i evalueringsarbeidet. Eit anna fleirtal, alle unnateke medlemmene frå Senterpartiet, Høgre, Framstegspartiet og Venstre, ba i B.innst.S.nr.I (1993-1994) om at også andre sider ved skattereforma enn delingsmodellen skulle vere med i ei slik evaluering.

       Komiteens medlemmer fra Senterpartiet viser til sine merknader i B.innst.S.nr.I (1993-1994), der disse medlemmer flere steder understreker at evalueringen av skattereformen må omfatte mer enn delingsmodellen. Disse medlemmer viser bl.a. til sitt forslag i kapitlet om formuesskatt i finansinnstillingen, s. 57. Disse medlemmer fremmet der forslag om at formuesskattesystemet skulle gjennomgås med sikte på å legge de reelle formuesverdier til grunn for beskatningen kombinert med en betydelig heving av bunnfradraget. Disse medlemmer gikk inn for at denne nødvendige gjennomgangen av formuesskattesystemet skulle foretas i samband med evaluering av skattereformen.

       Komiteens medlemmer fra Høyre og representanten Stephen Bråthen vil vise til at de ved behandling av B.innst.S.nr.1 (1993-1994) ønsket at evalueringen skulle omfatte mer enn selve delingsmodellen slik at også uheldige virkninger på andre områder innen skattesystemet skulle fjernes. Disse medlemmer så det som naturlig at det innsamlede datamaterialet om selvstendig næringsdrivende og andre typer selskaper som preges av personlige eiere også burde benyttes til å belyse spørsmål knyttet til egenkapitaldannelse, eierstrukturer og etableringsbetingelser i alle sammenhenger hvor privat eierskap forekommer. Disse medlemmer begrunnet sitt ønske bl.a. med at det i forbindelse med skattereformen ikke ble foretatt en konsekvensanalyse. Derfor burde Stortinget få vurdert de samlede virkninger av alle reformens deler. Enkelte bransjer og bedriftsgrupper har opplevd innstramningen som svært vidtrekkende og ute av balanse i forhold til de lempende elementer som var innarbeidet i skattereformen. Disse medlemmer ønsket spesielt å få klarlagt sammenhengen mellom skattepolitikken og næringspolitikken når det gjelder egenkapitaldannelse, nasjonalt eierskap og nyetablering. Disse medlemmer konstaterer at det ikke ble oppnådd flertall for en slik utvidet evaluering av skattereformen. Disse medlemmer mener den fremlagte evalueringen av delingsmodellen fremstår som helt løsrevet fra de politiske mål om næringsutvikling og nyetablering, om nasjonalt eierskap, fordi evalueringen kun er begrenset til en teknisk evaluering av delingsmodellens ulike effekter.

       Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti og Raud Valallianse, har merka seg at departementet vil komme tilbake med ein brei gjennomgang av RISK-reglane våren 1995 med etterfølgjande høyringsrunde, og at vurdering av gjeldande reglar for RISK-regulering av grunnfondbevis blir gjort saman med denne gjennomgangen. Fleirtalet tek til etterretning at det ikkje har vore mogleg å avslutte dette arbeidet så tidleg at gjennomgangen kunne bli ein del av den proposisjonen som blir behandla her.

       Eit anna fleirtal i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, vil vidare peike på at dei ulike elementa i skattereforma må sjåast i samanheng. Større prinsipielle endringar i ein del av reforma kan òg få konsekvensar for andre delar av reforma. Dei prinsippa som er lagde til grunn, bør derfor i størst mogleg grad takast vare på ved at unnatak og særreglar blir avgrensa, og ved at innføring av nye prinsipp for skattlegging som bryt med sentrale element i reforma, må føre til ein brei gjennomgang av heile skattesystemet.

       Ei stor omlegging av skattesystemet etter at skattereforma er praktisert berre sidan 1992, vil, etter dette fleirtalet si oppfatning, kunne føre til utryggleik og spekulasjon blant ulike grupper av skattytarar. Dette kan igjen resultere i tilpassingar baserte på forventningar om endringar i skattesystemet.

       Komiteens medlemmer fra Høyre og representanten Stephen Bråthen vil peke på at slik evalueringsopplegget ble lagt opp av flertallet har de umuliggjort målsetningen om å se de ulike elementer i skattesystemet i sammenheng.

       Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser til at Stortinget i 1991 vedtok en omfattende skattereform for lønnstakere, selvstendige næringsdrivende og foretak. Disse medlemmer viser i den forbindelse til at et flertall bestående av Arbeiderpartiet, Høyre, Senterpartiet og Kristelig Folkeparti stilte seg bak delingsmodellen etter kildeprinsippet for selvstendig næringsdrivende og aktive eiere.

       Disse medlemmer viser i den forbindelse til at disse medlemmer gikk inn for en annen modell, uttaksmodellen. Uttaksmodellen skiller ikke primært etter hvilken produksjonsfaktor som tilskrives verdiskapningen, men etter hvordan inntekten disponeres og fordeles.

       Skattesystemet før skattereformen hadde så klare skjevheter og medførte så åpenbare feildisposisjoner at et nytt skattesystem var påkrevet.

       Disse medlemmer støttet en gjennomgripende sanering av skattekredittordninger og fradragsposter. Et nytt skattesystem ville både kunne sikre at investorers beslutninger kom i samsvar med samfunnsmessige virkninger, at rettferdighet og likebehandling i skatten ble gjenopprettet mellom kapitaleiere og lønnstakere og mellom ulike grupper av kapitaleiere og at fellesskapet ble sikret forutsigbare skatteinntekter som ikke kunne trues av rent skattemessig motiverte disposisjoner.

       Disse medlemmer viser til at mange av endringene som er gjennomført i forbindelse med skattereformen bidrar til å redusere tidligere problemer, men understreker at resultatet etter skattereformen ikke oppfyller målene som ble satt i forbindelse med skatteformen.

       Disse medlemmer mener bl.a. at skattesystemet fortsatt innbyr til skattemessig motiverte plasseringer, som gjør at det oppstår ulikhet mellom privatøkonomisk og samfunnsøkonomisk lønnsomhet. Videre er ikke utfallet av skattereformen egnet til å oppnå rettferdig og lik skattebehandling mellom kapitaleiere og lønnsmottakere. Dette gjelder ikke minst fordi skattleggingen av kapitalinntekter er vesentlig lavere enn skattleggingen av lønnsinntekt. Skattereformen ga således verken rettferdighet eller nøytralitet.

       Delingsproblemene skyldes stor forskjell i skattesatser opptil 24,4 %. Skattereformen har ikke resultert i reell likebehandling mellom ulike grupper av kapitaleiere. Det er disse ulikhetene som er gjenstand for evaluering i denne innstillingen. Disse medlemmer viser til at likebehandling mellom lønnsmottakere og kapitaleiere på den ene side og mellom ulike grupper av kapitaleiere på den annen side er to sider av samme sak. Årsaken til ulikhetene ligger først og fremst i det store gapet i skattesats mellom kapitalinntekt, med 28 %, og lønnsinntekt, som beskattes med opptil 49,5 % Disse medlemmer viser til at aktive eieres skatt varierer mellom et nivå på linje med passive eieres skatt og 52,4 % som et maksimum. Dette fører til ulikebehandling enten overfor passive eiere, overfor lønnsmottakere eller overfor begge grupper.

       Det er større gap mellom skattesatsene for kapital- og lønnsinntekt etter enn før skattereformen. Disse medlemmer understreker derfor at målsettingen om større likebehandling mellom ulike inntektsslag ikke er oppfylt.

       Disse medlemmer viser til at progresjonen i inntektsskatten er betydelig redusert i forbindelse med skattereformen. Dette er bekreftet av departementets egen empiri. Det må derfor konkluderes med at skattesystemets omfordelingsevne og prinsippet om skatt etter evne er betydelig svekket. I denne forbindelse viser disse medlemmer til tabell 1 under.

Tabell 1. Maksimale skattesatser før og etter skattereformen

	1991	1994	%-diff.

Lønnsmottagere	57,6	49,5	-8,1
Personlig næringsdrivende	62,7	52,4	-10,3

       Disse medlemmer viser endelig til at aktive eiere, gjennom salg av eierandeler, i stor grad kan påvirke aktivitetens skatteplikt.

       Disse medlemmer mener disse konklusjonene peker på en betydelig svikt i skattereformen; nøytralitet er etterstrebet i forhold som berører ulike kapitalanvendelser, men er ikke tilstrebet eller oppnådd mellom ulike inntektsformer eller mellom eiere og ansatte.

       Disse medlemmer viser til at en av de grunnleggende ideene ved skattereformen; at utvidelse av skattegrunnlaget gir rom for lavere skattesatser uten tap av skatteinntekter, ikke er etterlevd. Gjennom skattereformen er det i sum gitt store skatteletter. Disse har i all hovedsak vært gitt til kapitaleierne, men også i stor grad til de høyest lønte. Dersom skattetapet og skjevfordelingen mellom grupper skulle rettes opp, kunne en løsning være å øke formuesskatten. Dette har heller ikke skjedd. Samlet er formuesskatten senket betydelig siden før skattereformen, selv om det de siste årene har vært en liten økning.

       Disse medlemmer mener derfor det er grunn til å oppsummere virkningene av skattereformen med følgende:

-	Reformens målsetting om nøytralitet er ikke oppnådd, verken mellom grupper av kapitaleiere eller mellom lønnstakere og kapitaleiere,

-	Reformens grunntanke om at utvidelse av skattegrunnlaget kunne gi rom til lavere skattesatser uten tap av skatteinntekter er ikke oppfylt, ved at skattereformen har vært benyttet til å gi store skattelettelser,

-	Reformens intensjon om å gi større rettferdighet i skattesystemet er ikke oppfylt, ved at progresjonen i inntektsskattesystemet er kraftig redusert og ved at det er større forskjeller i beskatningen av kapital- og lønnsinntekter enn før reformen,

-	Reformens intensjon om å lette etablering av små og mellomstore bedrifter for derved å bidra til økt sysselsetting er ikke oppfylt, slik at skatten for nystartede virksomheter kan bli uforholdsmessig høy sammenlignet med store, veletablerte, bedrifter fordi kildeprinsippet er lagt til grunn.

       Disse medlemmer vil bruke skattesystemet som et aktivt instrument i fordelingspolitikken. I løpet av de siste år har det motsatte skjedd, en nedtrapping av direkte skattlegging, konsekvent bygd på et økonomisk evneprinsipp.

       Komiteen sin medlem frå Venstre og representanten Stephen Bråthen peiker på at prinsippa som låg til grunn for Skattereforma 1992 om breiare skattegrunnlag og lågare skattesatsar var eit viktig steg i retning av eit betre skattesystem. Viktige mål for reforma var eit skattesystem som fungerer meir effektivt og rettferdig. Samstundes ville ein forenkle reglane og skape stabile rammevilkår. Desse medlemmene er einig i desse måla. På viktige område er gjennomføringa av skattereforma kome i konflikt med desse målsetjingane. Med delingsmodellen er det innført ei bedriftsskattlegging som systematisk diskriminerer etter eigarform. Aktive eigarar blir ilagt vesentleg høgare skatt enn passive aksjonærar. Dette kan ikkje karakteriserast som rettferdig. Den kompliserte framgangsmåten for å gjennomføre ei teoretisk deling av inntektene i ein del frå arbeidsinnsats og ein del frå kapitalinntekter har medført ei skatteordning som er lausrive frå dei faktiske inntektsforholda i bedriftene. Delingsmodellen har ført til meir administrativt arbeid og auka skjemavelde, i strid med målet om forenkling og meir effektive skattereglar. Det teoretiske regelverket lar seg vanskeleg praktisere utan tilpasningar og subsidiære løysingar som tar utgangspunkt i reelle inntektsforhold. Dette er med på å tvinge fram hyppige endringar og modifikasjonar av skattereglane for at dei skal kunne praktiserast. Utforminga av delingsmodellen kjem derfor i strid med målet om stabilitet i skattereglane over tid.

       Desse medlemmene viser til at prinsippet om nøytralitet har vore eit sentralt omsyn for å nå dei måla som blei sett for skattereforma. Den utforminga av delingsmodellen som fleirtalet, Arbeidarpartiet, Høgre, Kristeleg Folkeparti og Senterpartiet, valde ved behandlinga av skattereforma bryt sterkt med prinsippet om nøytralitet mellom ulike eigarformer. Arbeidarpartiregjeringa og fleirtalet i Stortinget sette omsynet til nøytralitet i skattlegging av arbeidsinntekter mellom næringsdrivande og lønstakarar framfor omsynet til skattemessig nøytralitet mellom bedriftene. Denne prioriteringa har ført til at under elles like forhold blir bedrifter der eigaren sjølv vel å ha sitt daglege arbeid skattlagt med opp til 24 % høgare skatt enn bedrifter med passive eigarar. Dette er ikkje nøytralt. I ein fungerande marknadsøkonomi med konkurranse mellom bedriftene er det ingen som har råd til å velje ei eigarform som fører til vesentleg høgare skatt enn for konkurrentane. Delingsmodellen stimulerer derfor til avvikling av aktivt eigarskap. Den langsiktige verknaden av slike « stimulansar » som ein hovudpilar i skattesystemet vil uvilkårleg vere at dei tradisjonelle familiebedriftene forsvinn som drifts- og eigarform.

       Komiteen sin medlem frå Venstre ønsker ei reform av skattesystemet som går endå lenger i retning av eit breiare skattegrunnlag og lågare skattesatsar for å få ei samla lågare skatt på inntekt enn i dag. Samtidig bør inntektene til staten oppretthaldast om lag som i dag gjennom sterkare skattlegging av energibruk og miljøskadeleg forbruk. Ein må sjå skatte- og avgiftssystemet i nær samanheng. I dag blir ikkje innsatsfaktorane arbeid, kapital og naturressursar prisa riktig gjennom det samla skatte- og avgiftssystemet. Skatten på arbeid og inntekt er for høg, medan energibruk og forbruk av naturressursar ikkje blir skattlagt i tilstrekkeleg grad. Tida er no inne for ein overgang frå « rød » til « grønn » skatt gjennom eit skatteskifte, der den største delen av inntektene til det offentlege ikkje lenger skal kome frå skattlegging av arbeidsinntekt og bruk av arbeidskraft men frå skatt og avgifter på energibruk og forbruk av naturressursar. Dette er ei omlegging i samsvar med dei forslaga Venstre har sett fram i tilknytning til dei siste statsbudsjetta om redusert arbeidsgjevaravgift og inntektsskatt, fjerning av fritaksordningar for energiavgifter og høgare avgift på utslepp av CO₂.

       Denne medlemmen meiner at også den framtidige utforminga av skattesystemet når det gjeld skatt på arbeids- og kapitalinntekter må vurderast i samband med arbeidet i den grønne skattekommisjonen, og viser til forslag om dette. Det er nødvendig med ei tilnærming av desse skattesatsane i samanheng med ein generell overgang til eit skattesystem som henter ein langt større del av inntektene frå avgifter og skatt på bruk av energi. Venstre går inn for ei tilnærming av skatten på arbeidsinntekter og kapitalinntekter hovudsakleg gjennom redusert toppskatt på arbeidsinntekter. På lengre sikt bør målet vere ein bruttoskatt på all inntekt, flat eller eventuelt i få trinn, med eit stort frådrag i botn.

       Komiteen sin medlem frå Raud Valallianse vil peike på at kapitalen sine krav om auka avkasting var eit sentralt motiv for skattereforma, og at kapitalistane sine ønske om skattelette har prega heile utforminga av reforma. Dette kravet hang saman med at Norge skulle knyttast til den indre marknaden i Europa-unionen, og at norske kapitalistar derfor ville betre konkurranseposisjonen sin. Dette kom klårt til uttrykk i Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) , pkt. 1.5 « Skattereformen og internasjonale rammevilkår - Arbeidet med en EØS-avtale ». Der heitte det mellom anna (side 17, første spalte):

« Aarbakkegruppen la stor vekt på de internasjonale forhold under arbeidet med reformskissen. Dette var noe av bakgrunnen for dens forslag vedrørende satsen for beskatning av alminnelig inntekt. Den foreslåtte reformen vil føre til at skattesatsen på bedrifts- og kapitalskatter internasjonalt sett vil bli forholdsvis lav. »

       Og vidare på side 17-18:

« De reformene i skattesystemet som foreslås, vil således bidra til at norsk økonomi står bedre rustet til å møte utfordringene og utnytte mulighetene i en mer integrert internasjonal økonomi, enn tilfellet er med dagens skattesystem. »

       Denne medlemmen vil òg vise til St.prp. nr. 100 (1991-1992) om EØS-avtalen. Her heiter det i pkt. 10.3.4 (side 375):

« Skattereformen i Norge følger et bredere internasjonalt mønster for endringer i skattesystemet i land både i og utenfor Europa. Det norske skattesystemet vil etter reformen derfor være rimelig tilpasset en situasjon med økt mobilitet. »

       Denne medlemmen har, som resten av komiteen, merka seg at skattereformen har ført til ein stor skattelette for selskapa samla sett. Skattereforma har ført til at skattleggjinga av kapitalinntekter har minka kraftig. Skatt på arbeidsinntekter står nå for ein mye høgare del av dei samla skatteinntektene enn før skattereforma. Raud Valallianse var ikkje representert på Stortinget da skattereforma vart vedtatt, men partiet ville utan tvil ha gått kraftig mot heile reforma.

       Delingsmodellen er eit - i stor grad mislykka - forsøk på å reparere eller lappe på nokre av dei problema som er skapt av dei ulike skattesatsane for arbeidsinntekter og kapitalinntekter.

       Komiteens medlem, representanten Stephen Bråthen, vil hevde at dagens delingsmodell basert på kilde er totalt uegnet dersom formålet med denne skal være med noenlunde treffsikkerhet å fastsette verdien på en næringsdrivendes/aktiv eiers arbeidsinnsats. Som skrivebordsteori, som et eksperiment i teoretikeres søken etter det « perfekte » skattesystem med utgangspunkt i en modellvirkelighet, kan den sikkert ha noe for seg. Anvendt på « virkelige » bedrifter derimot, har den konsekvenser dette medlem finner uakseptable. Det skyldes i utgangspunktet ikke teoriene, men de uakseptabelt store satsforskjeller man har i skatt på henholdsvis kapital- og lønnsinntekt. Med mindre man er villig til å betale en ualminnelig høy pris, umuliggjør disse satsforskjellene en kompromissløs nøytralitetslinje i tråd med Finansdepartementets forslag.

       Det er dokumentert at delingsmodellen, anvendt på ordinær næringsvirksomhet, kan gi til dels meget urimelige utslag. Personinntekten har en tendens til å bli overvurdert, med ekstrem skattebelastning som resultat. Det burde være åpenbart for enhver at dersom delingsmodellen eksempelvis resulterer i en beregnet « lønn » for daglig leder av en industribedrift med 50 ansatte som er dobbelt så høy som lønnen til generaldirektøren i Norsk Hydro med 32.000 ansatte, så er det sannsynligvis noe i veien med delingsmodellen.

       Dette medlem viser til at Norge er det eneste landet i Europa som har lagt et kildeprinsipp til grunn for beskatning av selskaper. Delingsmodellen er en norsk konstruksjon. Sett i lys av Finansdepartementets holdning, at et mer fullendt system ikke finnes, må det innebære at resten av verden lever i uvitenhet om at de har valgt et mindreverdig skattesystem. Det er eneste mulige konklusjon, da store satsforskjeller i skatt på henholdsvis kapital- og lønnsinntekt er en del av virkeligheten også i andre europeiske land. Sannheten er sannsynligvis ikke at det norske Finansdepartement er sine europeiske kolleger overlegne, slik de later til å tro, men at sistnevnte har en betydelig høyere terskel i forhold til hva de tillater seg av skattepolitiske eksperimenter.

       Dette medlem konstaterer med skuffelse at komiteens flertall reservasjonsløst slutter seg til kildeprinsippet, og at de eksplisitt setter bom for alt videre utredningsarbeid med uttak som utgangspunkt. At man fremfor å bestrebe seg på å rette opp dokumenterte skjevheter vikler seg inn i en teoretisk debatt om nøytralitet mellom næringsdrivende/aktive eiere og lønnstakere, og lar seg avspore av en debatt om hvorvidt en håndfull forretningsadvokater i Oslo betaler for lite skatt eller ikke. Sistnevnte er sikkert velegnet som næring til tradisjonell norsk misunnelse, men det bidrar ikke til at man kommer en tomme nærmere kjernen i problemene delingsmodellen skaper. Men så tyder det da heller ikke på at det er flertallets hensikt. I ett og alt har flertallet akseptert at debatten går på teoretikernes premisser. Det synes å være vanskelig å trekke tråden til noe så nært som egne næringspolitiske mål. Små og mellomstore bedrifters rolle i forhold til økt sysselsetting, vekst, og nyskapning, hører festtalene til. Når det virkelig gjelder, svikter de. De demonstrerer at makt og prestisje går foran rett.

       Norske selskaper med eierstruktur som gjør at de ikke gjøres gjenstand for deling fikk med skattereformen gode vilkår. I denne gruppen finner man jo hovedvekten av selskaper med aksjonærer som, om de ikke tilbys konkurransedyktige vilkår, kan komme til å flytte kapitalen utenlands. Disse klager da heller ikke på skatteregimet. For mindre næringsdrivende og familieeide bedrifter derimot, er ikke denne trusselen like overhengende. Denne gruppen har fremstått som velegnede prøvekaniner for tidenes skattepolitiske eksperiment.

       Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) , om evaluering av deler av skattereformen m.v, er intet mindre enn en provokasjon. Selv om ikke alle forslagene i denne får tilslutning, må proposisjonen og den virkelighetsoppfatning den representerer, få alarmklokkene til å ringe hos noen hver. Det er etter dette betimelig å stille spørsmål om det for Regjeringen er et mål å fjerne ethvert grunnlag for enkelte næringsdrivende, for familieeide bedrifter og for den alminnelige evne og lyst til å bedrive entreprenørskap og nyskapning i Norge. Signalene som sendes er i så måte klare nok. Delingsmodellen oppleves av de som rammes, så urimelig at den siste rest av tillit til vårt lovgivende organ er i ferd med å svinne. Og dette skjer med en gruppe oppfinnsomme og foretaksomme mennesker, de Norge trenger fler av snarere enn færre.

       Dette medlem tror ikke dagens delingsmodell kan vedvare med mindre flertallet velger totalt å lukke øynene for dens konsekvenser. Til nå har mange holdt ut i tillit til at evalueringen ville medføre vesentlige forbedringer. Skatteforliket mellom Arbeiderpartiet, Kristelig Folkeparti og Senterpartiet imøtekommer ikke disse forventningene. Det avverger riktignok de mest urimelige forslag fremmet av Regjeringen i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) , men inneholder ellers svært få endringer som i vesentlig grad bedrer utslagene dagens regler gir. Den nye personinntektstakmodellen skaper trolig flere problemer enn den løser.

       Dette medlem er av den oppfatning at uansett hva en gjør av tillempninger og forbedringer med basis i dagens modell, vil nye problemer genereres. Dette skyldes etter dette medlems oppfatning en systemdefekt, illusjonen om at det lar seg gjøre å konstruere et perfekt, nøytralt system innenfor rammen av dagens enorme satsforskjeller på henholdsvis kapital- og lønnsinntekt. Dette medlem har hele tiden preferert en modell basert på uttak. Det erkjennes at heller ikke en slik modell er uproblematisk, men det er på det rene at en variant av uttak i større grad ville treffe og således virke mer rimelig og rettferdig.

       Dette medlem erkjenner at skifte av modell pr. dags dato ikke er tema, da det på grunn av motstand i Finansdepartementet og komitéflertallet ikke finnes alternativer som er tilstrekkelig vurdert og utredet. Man er satt i en « bordet fanger »-situasjon. Dette medlem vil således under komiteens behandling av foreliggende sak innta subsidiære standpunkter basert på gjeldende kildemodell. Som hovedprinsipp vil dette medlem bidra med støtte til de forslag som letter byrdene for skattyter.

2. Del II. Evaluering av delingsmodellen

2. DELINGSMODELLEN - BAKGRUNN OG BESKRIVELSE

2.1 Sammendrag

2.1.1 Stortingets vedtak

       Aarbakke-gruppens utredning ( NOU 1989:14 Bedrifts- og kapitalbeskatningen - en skisse til reform) la grunnlaget for den gjeldende delingsmodellen. Forslaget ble vurdert i St.meld. nr. 48 (1989-1990) og finanskomiteens flertall sluttet seg til opplegget som der ble skissert.

       Finanskomiteens flertall (alle unntatt Sosialistisk Venstreparti) uttalte i Innst.S.nr.5 (1990-1991) bl.a. at daværende regler for å fastsette pensjonsgivende inntekt for personlig næringsdrivende var svært vilkårlige og hadde til dels urimelige virkninger. Det ble hovedsakelig begrunnet med at daværende regler delvis ga mulighet for at renteutgifter og andre kapitalkostnader for kapitalgjenstander som ikke ble benyttet i næring, kunne komme til fradrag i grunnlaget for trygdeavgift og toppskatt. Flertallet mente derfor at det var nødvendig å skille ut personinntekten på en annen måte med sikte på å få fram et bedre beskatningsgrunnlag.

       I tråd med forutsetningen fra finanskomiteens flertall, la Finansdepartementet i Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) fram et detaljert forslag til et nytt system for å dele næringsinntekt basert på kildemodellen.

       Finanskomiteens flertall (alle utenom medlemmene fra Fremskrittspartiet og Sosialistisk Venstreparti) sluttet seg til hovedtrekkene i den foreslåtte modellen. Det ble lagt vekt på å oppnå en tilnærmet likebehandling av næringsdrivende og lønnstakere. Videre ble det lagt vekt på at modellen skulle sikre en symmetrisk behandling av kapitalinntekter og kapitalutgifter uten hensyn til næringstilknytning og om de finansielle inntektene og kostnadene var pådratt i næring eller var av privat karakter.

       Departementets forslag til hvordan inntektsartene skulle fastsettes fikk også flertallets støtte.

2.1.2 Beskatning av næringsinntekt før skattereformen

       I forbindelse med skattereformen ble det innført nye inntektsbegrep. Det nye begrepet alminnelig inntekt er i hovedsak en videreføring av det tidligere begrepet nettoinntekt før særfradrag. Videre ble det tidligere begrepet pensjonsgivende inntekt byttet ut med begrepet personinntekt.

       Også før skattereformen 1992 var det, som følge av ulike skattesatser på kapital- og arbeidsinntekter, regler for deling av personlig næringsdrivendes inntekter. Arbeidet med skattereformen illustrerte at det var store svakheter ved de tidligere reglene for å fastsette personlig næringsdrivendes pensjonsgivende inntekt. Dette inntektsbegrepet var grunnlaget for å beregne trygdeavgift og toppskatt.

       For lønnstakere var definisjonen av pensjonsgivende inntekt tilnærmet lik lønnsinntekten. For personlig næringsdrivende kunne pensjonsgivende inntekt reduseres gjennom fradrag for renteutgifter, uavhengig av om renteutgiftene var pådratt i eller utenfor næring. Dette kunne i en del tilfeller medføre et sterkt skattemessig motiv for å bli registrert som næringsdrivende framfor å motta inntekten som lønnsmottaker. Videre kunne « arbeidsinntektsdelen » til næringsdrivende med ulik gjeld, men som ellers var like, variere betydelig og virke vilkårlig.

       Skjevheten mellom næringsdrivende og lønnstakere ble ytterligere forsterket gjennom lempelige avsetnings- og avskrivningsregler som medførte at den næringsdrivende kunne dra nytte av skattekredittene også privat.

       Ansvarlige selskaper, kommandittselskaper, visse sameier og selskaper med delt ansvar omfattes av deltakerligning. Deltakerlignede selskaper ble før reformen skattlagt etter en såkalt bruttometode. Etter denne metoden ble hver enkelt deltaker tilordnet sin andel av bruttoinntektene i selskapet, men fradragene ble fastsatt individuelt for hver enkelt deltaker. I forbindelse med skattereformen ble det innført en nettometode som medfører at inntekter og utgifter blir ført på selskapets hånd som om selskapet var en egen skattyter. Selskapets overskudd eller underskudd ble deretter fordelt på aktive deltakere etter eierandel slik at de blir skattepliktige for sin del av nettoresultatet. Omleggingen ble spesielt begrunnet ut fra ligningstekniske hensyn.

2.1.3 Modeller for beskatning av næringsinntekter

Hvorfor deling?

       Skattesatsen på arbeidsinntekter er høyere enn den flate skattesatsen på kapitalinntekten på 28 %. For lønnsinntekter er høyeste marginalskattesats 49,5 %. For næringsdrivende er høyeste marginalskattesats på arbeidsinntekt 52,4 %. Forskjellene i skattesatsene har sammenheng med flere forhold. Jf. omtale i avsnitt 2.1 i proposisjonen.

       Næringsinntekt i tilfeller hvor eieren arbeider i virksomheten består dels av inntekt fra arbeidsinnsats og dels av inntekt fra kapitalen han/hun har investert i virksomheten. Næringsinntekten må deles i en arbeidsinntektsdel og en kapitalinntektsdel for at det skal være mulig å skattlegge de to inntektstypene etter de ulike satsene som gjelder.

       For personlig næringsdrivende vil det ikke foreligge noe arbeidsforhold med avtalt lønnsfastsettelse. Det samme vil normalt være tilfelle for deltakere i kommandittselskaper og ansvarlige selskaper m.v. fordi disse mottar overskuddet fra selskapet dels som vederlag for arbeidsinnsats og dels som avkastning på innskutt kapital. For personlig næringsdrivende oppstår det derfor direkte behov for å anslå fordelingen mellom arbeidsinntekt og kapitalinntekt.

Kildemodellen

       Diskusjonen om hvordan næringsinntekt i selskaper skal deles har i hovedsak dreid seg om to hovedmodeller for deling; kildemodellen og uttaksmodellen.

       Formålet med en kildemodell er gjennom en administrativ deling å skille mellom

-	den delen av næringsinntekten som er avkastning på kapitalen i næringen og som skal skattlegges som andre kapitalinntekter, og

-	den delen av næringsinntekten som skyldes eierens arbeidsinnsats og som skal skattlegges på samme måte som annen arbeidsinntekt.

       En slik deling etter kilden av inntekten gjør det mulig å beskatte kapitaldelen for seg med en lavere sats. Delingen skjer etter kilden for inntekten, derav betegnelsen «kildemodellen» på denne type delingsmodell.

       En kildemodell innebærer at det ikke får skattemessige konsekvenser om personinntekten og kapitalinntekten er opptjent i eller utenfor næringsvirksomheten. Det vil ikke være noe skattemessig skille mellom finansielle inntekter og finansielle kostnader i og utenfor næringen. Verdien av rentefradraget vil være den samme både når rentene er pådratt til næringsformål og når rentene er pådratt for private formål.

       En kildemodell medfører nøytralitet i forhold til skattyters disponering av næringsoverskuddet. Det vil si at det er uten betydning for beskatningen om overskuddet beholdes i næringen eller tas ut til investeringer i andre foretak.

Uttaksmodellen

       I uttaksmodellen deles næringsinntekten i en del som beholdes i bedriften og en del som tas ut til private formål, investeringer i andre foretak på eiers hånd e.l. Siktemålet med deling av næringsinntekten i en persondel og en bedriftsdel kan her være å skattlegge bedriftsdelen av inntekten etter andre, og gjerne lempeligere, regler enn resten av inntekten. I uttaksmodellen tas det sikte på å gi fullt fradrag for gjeldsrenter i bedriftsdelen, samtidig som en eventuelt kan begrense retten til fradrag i persondelen hos den næringsdrivende. Modellen innebærer imidlertid at skattyteren selv, med visse forbehold, kan bestemme om et låneopptak skal belastes bedriftsdelen eller persondelen. I denne modellen kan en velge løsninger som sikrer full fradragsrett for næringsrenter, men disse løsningene åpner også for at næringsdrivende, i motsetning til lønnstakere, kan få fradrag for renter til personlige lån ved beregning av personskattene (trygdeavgift og toppskatt).

       Utredningene som har presentert alternativer til den delingsmodellen Stortinget vedtok i 1991, har i hovedsak konsentrert seg om uttaksmodellen. Utredningene har i stor grad sett på hvorvidt og hvordan en rent teknisk kan gjennomføre en deling av næringsdrivendes inntekt (og formue) i en persondel og en bedriftsdel. Persondelen av næringsinntekten er tenkt slått sammen med annen inntekt som skattyteren måtte ha, også kapitalinntekt utenfor næringsvirksomheten.

       Hvis skattyteren anvender bedriftskapital utenfor bedriften, foreligger det et uttak. Belastes bedriftsbeskattet kapital for uttaket, må det - iallfall i en variant av uttaksmodellen - i persondelen skje en differansebeskatning. Det vil si at uttaket skattlegges etter de reglene og satsene som gjelder for personlig skattytere, men det gis et fradrag i den beregnede skatten for den bedriftsskatten som allerede er beregnet av det uttatte beløpet.

       I utredningene av uttaksmodellen har det vært forutsatt at kapitalinntekter utenfor næring skulle beskattes etter andre regler enn kapitalinntekter i næring. Dermed vil skattyterens kapitaldisposisjoner innen personlig økonomi få skattemessig betydning. Slike disposisjoner kan være forskjellige former for innskudd av eiendeler (midler) fra persondelen til næringsdelen, og forskjellige former for uttak av eiendeler (midler) fra næringsdelen til persondelen. For eksempel må det få skattemessig virkning om den næringsdrivende sparer deler av næringsinntekten i næringsdelen eller i persondelen. Derimot får det ingen spesiell skattemessig virkning om uttak fra næringsdelen senere går til sparing eller forbruk.

       Det er utredet flere alternative uttaksmodeller, enkelte av disse er omtalt i Revidert nasjonalbudsjett 1993.

Deling i aksjeselskaper

       For å dele næringsdrivendes inntekter ble kildemodellen valgt i forbindelse med skattereformen.

       I aksjeselskap hvor den/de aktive aksjonæren(e) har betydelige eierinteresser er skillet mellom selskap og eier gjerne svakt fordi eierposisjonen ofte gir aksjonærene økonomisk og forvaltningsmessig kontroll over selskapet.

       Adgangen den aktive aksjonæren har til å fastsette forholdet mellom lønn og utbytte, åpner for betydelige tilpasningsmuligheter ved at ordinær lønnsinntekt omdannes til kapitalinntekt. På grunn av de ulike skattesatsene for arbeidsinntekt og kapitalinntekt kan den aktive aksjonæren, i fravær av særskilte regler, spare skatt ved at kompensasjonen for arbeidsinnsats tas ut i form av utbytte i stedet for lønn. En aktiv aksjonær som får sin arbeidsinnsats belønnet gjennom utbytte kan således bli langt lempeligere skattlagt enn en lønnstaker som yter tilsvarende arbeidsinnsats. Dette bryter med nøytraliteten i skattesystemet. Delingsmodellen sikter mot å fjerne motivet for å omdanne lønn til utbytte.

       De ulike skattesatsene vil i utgangspunktet kunne motivere personlig næringsdrivende og lønnstakere til å danne aksjeselskap. Lønnstakere kunne eksempelvis på den måten motta arbeidsvederlaget gjennom selskapet for så igjen å ta dette ut i form av utbytte (typisk en kontraktørvirksomhet).

       Med de skattesatsene som ble lagt til grunn i skattereformen vil skattemessig tilpasning være lønnsom når de aktive aksjonærene eier mer enn om lag to tredeler av selskapets aksjer og/eller har rett til mer enn om lag to tredeler av utbyttet. Aksjeloven gir en aksjonær som har en eierandel på to tredeler en betydelig innflytelse i selskapet. Denne innflytelsen vil bl.a. gjelde stemmerett i generalforsamlingen som er aksjeselskapets høyeste organ og som fastsetter størrelsen på utbyttet.

       For å motvirke skattetilpasning er det nødvendig at også arbeidsinntekten til aktive aksjonærer blir delt i en kapitalinntektsdel og en arbeidsinntektsdel. Gjennom delingsmodellen skjer dette som en del av ligningen. Siktemålet er at vederlag for arbeidsinnsats skal beskattes likt for lønnstakere, personlig næringsdrivende og aktive eiere i aksjeselskaper.

Utredninger om skatt på næringsinntekt

       Spørsmålet om deling av næringsinntekt er vurdert i en rekke utredninger. Aarbakke-gruppens utredning ( NOU 1989:14 Bedrifts- og kapitalbeskatningen - en skisse til reform) la grunnlaget for den gjeldende delingsmodellen.

       Aarbakke-gruppen vurderte både uttaksmodellen og kildemodellen.

       Ved vurderingen av modellene, Aarbakkegruppen benevner begge modellene delingsmodeller, var særlig parallellitet til skattleggingen av selskaper og lønnstakere viktig for gruppen. I avsnitt 8.4.4 i NOU 1989:14 vurderer gruppen de ulike delingsmodellene mht. lik skattlegging av selskaper, eiere og lønnstakere. Etter å ha drøftet de to delingsreglene konkluderte gruppen med at kildemodellen var klart best egnet.

       Med en kildemodell er det nødvendig å velge om kapitalinntekten eller personinntekten skal fastsettes først. Ut fra en foreløpig vurdering anbefalte Aarbakke-gruppen å fastsette kapitalinntekten administrativt, slik at personinntekten utgjør differansen mellom næringsinntekten og den fastsatte kapitalinntekten. Bakgrunnen for dette var blant annet at det i praksis ville være svært vanskelig å fastsette hvor høy lønn en næringsdrivende kunne ha oppnådd i et ansettelsesforhold.

       Aarbakke-gruppen pekte også på behovet for å ha en delingsordning for selskaper med aktive eiere. Gruppen kom ikke med forslag til hvordan en skulle skille mellom selskaper der overskuddet skal deles og andre selskaper.

       Hensynet til aksjonærenes likviditet ble vurdert i forbindelse med aksjonærligning av selskapets personinntekt. Aksjonærligningen kan medføre at aksjonæren blir skattlagt av et overskudd som faktisk ikke deles ut fra selskapet. Denne likviditetsbelastningen mente Aarbakke-gruppen normalt ville være overkommelig fordi den aktive aksjonæren har en stor innflytelse på om overskuddet skal utdeles og fordi likviditetsbeskatningen bare ville gjelde for trygdeavgift og toppskatt.

2.1.4 Nærmere om delingsmodellen

Oversikt

       Virksomhetens næringsinntekt (skattepliktig årsresultat) og et nærmere definert kapitalavkastningsgrunnlag blir lagt til grunn for å fastsette personinntekten. Reglene om deling av næringsinntekten finnes i skattelovens §§ 55 til 60.

       Figur 3.4.1 i proposisjonen gir en skjematisk oversikt over delingsmodellen.

       Det framgår av reglene om deling at næringsinntekten først skal korrigeres for faktiske kapitalinntekter og faktiske kapitalutgifter. Siktemålet er at den korrigerte næringsinntekten skal bestå av avkastning på realkapital og eventuell immateriell kapital, samt avkastning på den næringsdrivendes arbeidsinnsats.

       Neste steg er å beregne en kapitalinntektsdel (inntekt av realkapitalen) som skal trekkes fra korrigert næringsinntekt. Dette skjer ved at et nærmere definert kapitalavkastningsgrunnlag i virksomheten multipliseres med avkastningsraten for det gjeldende år. Videre korrigeres det eventuelt med et lønnsfradrag. Personinntekten fremkommer dermed som differansen mellom næringsinntekten og faktisk og beregnet kapitalinntekt, samt evt. lønnsfradrag. Beregningen av kapitalinntekten har ingen selvstendig betydning. Den er kun en hjelpeberegning for å fastsette beregnet personinntekt.

       Den samlede personinntekten skal i aksjeselskaper fordeles på de aktive aksjonærene etter eierandel eller avtalt utbyttefordeling. Personer som har fått tilordnet personinntekt kan imidlertid få skatten refundert av selskapet etter at denne er utlignet og betalt. Delingen påvirker ikke utbyttebeskatningen verken til de aktive eller passive aksjonærene.

       Det skal fastsettes en personinntekt for aktive deltakere i deltakerlignede selskaper etter samme vilkår som for aktive aksjonærer. Med deltakerlignede selskaper sikter en her til selskaper hvor deltakerne lignes for selskapets inntekt og formue, dvs. ansvarlige selskaper, kommandittselskaper, indre selskaper og selskaper med delt ansvar. Fordelingen av personinntekten skjer etter de aktive deltakernes innbyrdes fordeling av eventuelt overskudd i selskapet.

Kriterier for deling

       Skatteloven stiller opp visse kriterier som skal være oppfylt for at deling blir aktuelt. Disse kriteriene kan deles i tre typer:

-	organisasjonsform

-	utført aktivitet

-	aktive eieres eierandel/krav på utbyttet

       Det første kriteriet, organisasjonsform, innebærer at det kan beregnes personinntekt for

-	personlig næringsdrivende

-	deltakere i deltakerlignede selskap, dvs. ansvarlige selskap, kommandittselskap, indre selskap og selskap med delt ansvar

-	aksjonærer i aksjeselskap med nærmere angitte kjennetegn

       Det andre kriteriet, aktivitet, innebærer at deling bare skal gjennomføres hvor kravet til eierens aktivitet er oppfylt. For personlig næringsdrivende er aktivitetskravet så å si alltid oppfylt. Eieren er personlig ansvarlig for virksomheten og det er derfor normalt ikke naturlig å la andre drive virksomheten.

       For aksjeselskaper er aktivitetskravet vanskeligere å definere. Hvorvidt den enkelte aksjonær skal anses som aktiv er i utgangspunktet et skjønnsspørsmål. Aktivitet forutsetter i utgangspunktet at aksjonæren deltar i driften av selskapet, men det kreves ikke at eieren har sin overveiende beskjeftigelse i selskapet. Videre vil aktivitetskravet være oppfylt selv om eierne utfører arbeid som ikke innebærer deltakelse i selskapets ledelse. Aktivitet i form av tjenesteyting regnes som aktivitet. Denne type aktivitet vil være mest aktuell hvor eieren i stedet for å være ansatt i eierselskapet, yter tjenester som personlig næringsdrivende til selskapet.

       Det trekkes en grense nedad når det gjelder type aktivitet mot kortvarige og sporadiske ytelser. Eksempelvis vil styredeltakelse (også styreformannsjobb) etter de vedtatte regler normalt ikke anses som tilstrekkelig aktivitet til å utløse deling. I Ot.prp. nr. 35 (1991-1992) ble styredeltakelse i utgangspunktet foreslått ansett som nok til å tilfredsstille aktivitetskravet. Finanskomiteens flertall gikk imidlertid i Innst.O.nr.80 (1990-1991) mot dette forslaget.

       For at delingsreglene skal komme til anvendelse, kreves det at aktiviteten har vært utøvd i mer enn 2 måneder av ligningsåret. I tilfeller hvor selskapets drift begrenser seg til passiv kapitalplassering slik at det ikke driver virksomhet i skattelovens forstand, anses ikke aksjonærene å utøve aktivitet.

       Det tredje kriteriet, eierandel/utbyttekrav, innebærer at deling av inntekt gjennomføres i selskaper hvor en eller flere aktive i selskapet alene eller til sammen eier to tredeler eller mer av aksjene i selskapet, eller har rett til mer enn to tredeler av utbyttet i selskapet.

       Utenlandske selskapers overskudd skal deles hvis aktive aksjonærer som er skattepliktige til Norge, til sammen eier minst to tredeler av aksjene i selskapet, eventuelt oppebærer mer enn to tredeler av selskapets utbytte. Likeledes er det ingen særregler for utenlandske aksjonærer som deltar aktivt i et norsk eiet aksjeselskap.

       Dersom minst to tredeler av aksjene i selskapet er eid av ansatte som hver for seg ikke eier mer enn 3 % av aksjene, skal det likevel ikke foretas deling. Det er en forutsetning at de ansatte mottar en markedsmessig lønn, at aksjene er likeverdige mht. utbytte og at aksjenes omsettelighet i utgangspunktet ikke er begrenset. Dette unntaket ble innført i forbindelse med Innst.O.nr.89 (1991-1992). Bakgrunnen for regelen var at de praktiske mulighetene til å tilpasse fordelingen mellom utbytte og lønn ble antatt å være vesentlig mindre i selskaper med mange små aktive aksjonærer enn i selskaper med noen få store aktive aksjonærer.

       Aksjer som eies av den aktives nærstående skal likestilles med aksjer eiet av den aktive selv. Begrunnelsen for slik identifikasjon er å forhindre omgåelser av delingsmodellen. Det antas at det eksisterer et interessefellesskap mellom disse personene som gjør at det ikke foreligger et reelt topartsforhold. Identifikasjonen betyr at aksjer som eies av den nærstående behandles som om de var eiet av den aktive selv. Hele den beregnede personinntekten for disse aksjene skal således tilordnes den aktive og ikke den nærstående som formelt er eier.

       Identifikasjonen omfatter deler av den aktives nære familie, samt aksjer som er eiet av selskap eller innretning hvor den/de aktive aksjonærene eier minst to tredeler av aksjene eller hvor aksjonæren(e) har rett til eller oppebærer minst to tredeler av utbyttet.

       Ved identifikasjon mellom den/de aktive og et nærstående selskap eller innretning, skal den aktive fullt ut tilordnes det nærstående selskaps eierandel dersom

-	det nærstående selskaps eierandel (evt. helt sammen med den aktives direkte eierandel) i det selskapet hvor aktiviteten utøves er minst to tredeler, og

-	den aktive har en eierandel på minst to tredeler i det nærstående selskap eller innretning.

       Ved identifikasjon gjennom nærstående selskaper eller innretninger er det uten betydning om de mellomliggende selskapene er aktive og gjenstand for deling eller ikke. I prinsippet kan det tenkes uendelig antall ledd i en kjede, og identifikasjon kan skje gjennom flere eierledd selv om den formelle eierinteressen fortynnes.

       Departementet foreslo i Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) at identifikasjon via personlig nærstående skulle skje i forhold til den aktives ektefelle, samboer og barn under 18 år. I forbindelse med behandlingen i Stortinget, jf. Innst.O.nr.80 (1990-1991), ble bestemmelsen utvidet til også å omfatte aksjer eiet av foreldre, ektefelles og samboers foreldre og barn over 18 år.

       Det ble senere i Ot.prp. nr. 64 (1991-1992) fremmet forslag om enkelte presiseringer og utvidelser i reglene om hvilke personer og selskaper som skal likestilles med den aktive når det gjelder å fastlegge eier- eller utbytte-andel ved deling av selskapsinntekt. Finanskomiteens flertall uttalte imidlertid i Innst.O.nr.89 (1991-1992) at en tok sikte på å komme tilbake til spørsmål vedrørende identifikasjon i forhold til eierkravet på grunnlag av departementets forutsatte evaluering.

       I Ot.prp. nr. 64 (1991-1992) ble kretsen av personlig nærstående foreslått utvidet til også å omfatte skattyterens barnebarn og andre slektninger i rett nedstigende linje, samt ektefellers og samboers slektninger i rett nedstigende linje (særkullsbarn m.v.).

       Departementet foreslo videre at deltakere som er aktive i ulike selskaper som eies gjennom ett eller flere felles eierselskaper skulle identifiseres i forhold til eierkravet i eierselskapet. Dette ble begrunnet i at reelle hensyn taler for at eierkravet må være oppfylt også i en slik situasjon, samt for å unngå uheldige tilpasningsmuligheter.

Kapitalavkastningsgrunnlaget

       Kapitalavkastningsgrunnlaget utgjør summen av de eiendelene som anses å bidra til virksomhetsinntekten i den aktuelle inntektsperioden. Følgende retningslinjer gjelder for tilordning av kapitalobjekter:

-	Realobjekter som utelukkende benyttes i virksomheten skal som hovedregel tilordnes kapitalavkastningsgrunnlaget.

-	I tillegg skal realobjekter som i sin helhet benyttes i virksomheten, men som i tillegg benyttes utenfor, tilordnes avkastningsgrunnlaget. Det settes som vilkår for tilordning i disse tilfellene, at den vesentligste bruken av objektet skjer i virksomheten.

-	For realobjekter der en fysisk del benyttes i virksomheten og en fysisk del utenfor, skal virksomhetsdelens forholdsmessige verdi tilordnes avkastningsgrunnlaget.

-	Ervervede immaterielle objekter skal tilordnes avkastningsgrunnlaget etter samme regler som realobjekter.

-	Finansobjekter skal som hovedregel ikke tilordnes avkastningsgrunnlaget. Unntak gjelder for kundefordringer i næringen.

       Finanskomiteens flertall sluttet seg til forslagene i Ot.prp. nr. 35 (1991-1992) når det gjaldt hvilke eiendeler som skulle tilordnes kapitalavkastningsgrunnlaget. Flertallet fant imidlertid at kapitalavkastningsgrunnlaget skulle korrigeres for visse leverandørkreditter og forskudd fra kunder. Begrunnelsen for dette var at det kun er kapital som er bundet i virksomheten som bør inngå i kapitalavkastningsgrunnlaget.

       En forutsetning for at eiendelene kan tilordnes avkastningsgrunnlaget er at kapitalobjektet har virket i næringen i løpet av året.

       Beregningen av kapitalinntektsdelen forutsetter at avkastningsgrunnlaget verdsettes. Det dreier seg for så vidt om å verdsette en egen « delingsformue » som vil få betydning for å fastsette en beregnet personinntekt i næringen. Det er i de gjeldende reglene fire valgfrie verdigrunnlag når det gjelder aktiva som inngår i avkastningsgrunnlaget:

-	skattemessig verdi

-	regnskapsmessig bokført verdi

-	godkjent takst

-	andel av forsikringsverdi

       Den verdien som velges skal også danne grunnlag for verdsettelsen ved formuesbeskatningen, dersom verdien er høyere en ligningsverdien.

       Kapitalavkastningsgrunnlaget i virksomheten verdsettes til gjennomsnittet av inngående og utgående verdier i inntektsåret.

       Departementet foreslo i utgangspunktet at kapitalavkastningsgrunnlaget skulle verdsettes etter de enkelte kapitalobjektenes skattemessig avskrevne verdier. For ikke-avskrivbare objekter ble det foreslått at disse skulle verdsettes etter anskaffelseskostnad eller formuesverdi. Finanskomiteens flertall fant at en verdsettelse basert utelukkende på skattemessige verdier, eventuelt historisk kostpris eller formuesverdi for ikke-avskrivbare eiendeler, ville gi svært lave verdier for en del næringsdrivende. Særlig ville dette gjelde i en overgangsperiode fordi mange ville ha lave skattemessig bokførte verdier som følge av at det tidligere var gunstigere avskrivnings- og nedskrivningsregler. Flertallet i finanskomiteen ville derfor i en overgangsperiode tillate flere alternative verdsettelsesmåter for de eiendelene som inngår i kapitalavkastningsgrunnlaget. Flertallet viste imidlertid til at prinsippene for verdsettelse av kapitalinntektsgrunnlaget på varig basis vil bli fastsatt på bakgrunn av vurderingen i 1994.

Kapitalavkastningsraten

       For å beregne kapitalavkastningen i næringen multipliseres kapitalavkastningsgrunnlaget med en fastsatt kapitalavkastningsrate.

       Kapitalavkastningsraten er forutsatt fastsatt med utgangspunkt i gjennomsnittlig rente over inntektsåret for statsobligasjoner med fem års gjenstående løpetid (risikofri rente). I Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) foreslo departementet at det skulle gis et tillegg på to prosentpoeng i avkastningsraten for sjablonmessig å korrigere for at investering i næringsvirksomhet gjennomgående er mer risikofylt enn å investere i statsobligasjoner. Finanskomiteens flertall fant at det foreslåtte risikotillegget var for lavt, og la til grunn at tillegget skulle være på 6 prosentpoeng i prøveperioden.

       Kapitalavkastningsraten fastsettes årlig av Stortinget. Raten ble satt til 16 % i 1992 og 1993, og 13,5 % i 1994.

Lønnsfradraget

       Selskaper og personlig næringsdrivende som har ansatte kan trekke fra et særskilt lønnsfradrag på 12 % av de samlede lønnskostnadene (lønn tillagt arbeidsgiveravgift, andre trygderettigheter samt naturalytelser og overskudd på utgiftsgodtgjørelser i den grad disse pålegges arbeidsgiveravgift). De aktive aksjonærenes lønnskostnader skal ikke medregnes. Lønnsfradraget kan imidlertid ikke redusere personinntekten til mindre enn 145 % av lønn m.v. til den høyest lønnede ansatte utenom aktive aksjonærer. Denne begrensningen gjelder personinntekten fra delingsselskapet for hver av de aktive eierne i selskapet. I de tilfellene den aktive har negativ beregnet personinntekt til framføring skal denne komme til fradrag etter at det er gitt fradrag for det særskilte lønnsfradraget. Lønnsfradraget kan ikke framføres dersom det ikke fullt ut nyttes i det inntektsåret lønnskostnadene påløper.

       Lønnsfradraget ble i utgangspunktet ikke foreslått av departementet i Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) . Finanskomiteens flertall foreslo imidlertid i Innst.O.nr.80 (1990-1991) at det skulle innføres et lønnsfradrag basert på de totale lønnskostnadene i virksomheten. Fradraget ble foreslått satt til 10 %. Det ble vist til at dette kunne ivareta hensynet til den immaterielle kapitalen som ikke inngår i kapitalavkastningsgrunnlaget, f.eks. organisatorisk kapital. Videre ble det vist til at fradraget ville redusere personinntekten og bruttoskatten i mange bedrifter med sysselsetting. Lønnsfradraget ble senere, i forbindelse med salderingen av 1992-budsjettet, økt til 12 %.

Grensebeløpet på personinntekt

       Det er fastsatt en øvre grense for personinntekt i delingsmodellen på 34 ganger folketrygdens grunnbeløp (1994: 34 G=1.285.880 kroner). Eventuell personinntekt over 34 G blir å betrakte som kapitalinntekt knyttet til ett eller flere delingsforetak. Grensen gjelder den aktives samlede personinntekt fra delingsforetak. Det vil si at den beregnede personinntekten fra ett eller flere delingsforetak skal tillegges den aktives evt. lønn fra delingsforetaket.

       Ved innføringen av maksimalgrensen ble det vist til bruken av sjablonregler ved delingen av virksomhetens inntekt. Det ble vist til at personinntekten i enkelte tilfeller ble antatt å kunne bli høyere enn det som ville vært tilfelle i et regulært ansettelsesforhold. Det ble lagt til grunn at en med stor sannsynlighet må kunne anta at vesentlige deler av personinntekten springer ut av andre kilder enn den næringsdrivendes arbeidsinnsats. Slike utslag vil først og fremst kunne oppstå i enkelte år i sterkt konjunkturrelaterte virksomheter, eller hvor inntektsstrømmen er ekstra stor i forhold til den faste kapitalen som virker i næringen.

       I Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) ble det foreslått et øvre tak for personinntekten på 2,5 mill. kroner. Taket ble foreslått såvidt høyt ut i fra et ønske om å unngå forskjellsbehandling mellom lønnstakere og næringsdrivende. Flertallet i finanskomiteen foreslo at grensen for personinntekt i delingsmodellen skulle reduseres til 41 G (1.455.500 kroner i 1994). Denne grensen ble i forbindelse med salderingen av 1992-budsjettet ytterligere redusert til 34 G.

Samordning av personinntekt/framføring av negativ personinntekt

       Beregnet personinntekt kan bli negativ. Aktive eiere kan framføre negativ beregnet personinntekt fra delingsselskap til fradrag i positiv beregnet personinntekt fra samme selskap i senere år. Framførings- og samordningsadgangen for en personlig næringsdrivende skal i utgangspunktet ses isolert i forhold til hver enkelt næring. Dersom næringene ikke har en høy grad av innholdsmessig og økonomisk nærhet seg imellom, kan en negativ personinntekt i en næring ikke komme til fradrag i personinntekt fra en annen næring. Beregnet negativ personinntekt skal i slike tilfeller i stedet framføres mot beregnet positiv personinntekt i samme næring i senere år.

       Det er ikke adgang til å samordne negativ personinntekt fra et selskap med positiv personinntekt i et enmannsforetak eller omvendt.

       Framføring av negativ beregnet personinntekt skal skje før en har begrenset personinntekt i forhold til maksimumsgrensen på 34 G. For øvrig gjelder det ingen grense for hvor mange år negativ personinntekt kan framføres.

       Et langsiktig perspektiv lå bl.a. til grunn for regelen om at skattyteren skal kunne framføre negativ personinntekt mot senere positiv personinntekt i samme næring. Virksomhetens inntektsbilde over tid skal tas hensyn til. Det er f.eks. ikke avgjørende for om en virksomhet driver næring i skattemessig forstand om den går med overskudd eller ikke de første årene. Videre ble det antatt å kunne medføre en betydelig merbelastning for næringer hvor inntektene svinger sterkt fra år til år sammenlignet med næringer med en jevnere inntektsstrøm dersom en ikke tillot framføring av negativ personinntekt i samme næring.

       Finanskomiteens flertall sluttet seg til disse forslagene i Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) . Flertallet anførte imidlertid at næringsbegrepet ikke må tolkes så strengt at det ikke gis adgang til samordning av personinntekt fra næringer som har tilknytning til hverandre.

Refusjon fra selskapet

       Aktive aksjonærer kan etter dagens regler kreve skatten på den tilordnede personinntekten refundert av selskapet. Refusjonen kan først kreves når skatten er utlignet og betalt. Den aktive kan videre få et forskudd på refusjon i selskapet.

       Refusjonen gjennomføres slik at refusjonsbeløpet behandles som en driftskostnad for selskapet, men uten at selskapet har rett til skattemessig fradrag for kostnaden. Det refunderte beløpet blir ikke skattepliktig på mottakerens hånd. Refusjon kan bare kreves fra det selskapet hvor aktiviteten er utøvet og er betinget av at aksjonæren faktisk har betalt skatten. I de tilfellene der skattyteren også har personinntekt fra andre kilder, og den samlede personinntekten innebærer at det skal svares toppskatt, skal refusjonskravet omfatte en så stor del av den samlede skatten som etter en forholdsmessig fordeling faller på den beregnede personinntekten i selskapet.

       Ved utformingen av delingsreglene ble det diskutert om aksjeselskapet eller eierne skulle være skattesubjekt. Aarbakke-gruppen ( NOU 1989:14 ) gikk inn for deltakerlikning uansett selskapsform. Begrunnelsen var at dette lå nærmest opp til den foreslåtte løsningen for personlig næringsdrivende. Videre gjorde denne løsningen det mulig å skille mellom passive og aktive eiere, og metoden gjorde at en slapp å ha en egen proporsjonal skattesats for personlig inntekt tilordnet aksjeselskaper.

       Forslaget fra Aarbakke-gruppen ble fulgt opp i Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) . I Innst.O.nr.80 (1990-1991) ble det imidlertid pekt på at aksjonærene etter det foreslåtte regelverket ville være pliktige til å betale skatt på personinntekt selv om de ikke hadde mottatt noen overføring fra selskapet. Dette ble sett på som uheldig, og Stortinget uttalte derfor at aksjonærer burde kunne kreve personskatten refundert av selskapet. Dette var bakgrunnen for at det i Ot.prp. nr. 16 (1991-1992) ble foreslått å innføre en refusjonsordning.

       En tilsvarende refusjonsordning for aktive deltakere i ansvarlig selskaper og kommandittselskaper m.v. er senere vedtatt av Stortinget. Jf. Innst.O.nr.47 (1991-1992).

2.1.5 Deling av næringsinntekt i de nordiske landene

Sverige

       Det svenske systemet inneholder elementer både fra kildemodellen og uttaksmodellen.

       Den svenske kapitalavkastningsmodellen som trådte i kraft fra inntektsåret 1991 gjelder bare for aksjeselskaper. I modellen beregnes først hvor stor del av overskuddet som kan utdeles som « skattefritt » utbytte. Uttak utover dette blir så skattlagt som arbeidsinntekt.

       Fra og med inntektsåret 1994 gjelder et nytt system for skattlegging av personlig næringsdrivende. Systemet er utformet for å oppnå nøytralitet i skattleggingen av eiere av aksjeselskaper i nært interessefellesskap og personlig næringsdrivende. Det inneholder både et element for skattlegging av « normalavkastning » som kapitalinntekt og muliggjør sparing av enkeltbeskattet resultat i virksomheten.

       I Sverige skattlegges overskudd i aksjeselskap med en skattesats på 28 %. I inntektsåret 1994 skattlegges ikke utbytte på aksjonærens hånd. Maksimal skattesats for lønn er om lag 51 %, og man har i tillegg en arbeidsgiveravgift på om lag 32 %. Forskjellen på beskatning av kapitalavkastning og av lønn er dermed større enn i Norge. (Dette forhold endres fra og med inntektsåret 1995 da arbeidsinntekt under det som omtrent tilsvarer toppskattegrensen i Norge og kapitalbeskatning fra virksomhet beskattes omtrent likt.) I de tilfellene det er et nært interessefellesskap mellom selskapet og de aktive aksjonærene, vil det derfor være lønnsomt å klassifisere en størst mulig del av uttaket som utbytte i stedet for som lønn. For å hindre slike tilpasninger har man innført særregler for skattlegging av såkalte « fåmannsforetak ». Et fåmannsforetak er definert som et selskap hvor høyst 10 aktive aksjonærer eier minst 50 % av aksjene. Hvor flere nærstående eier aksjer i selskapet, regnes disse som en person i forhold til vilkårene. Videre skal også indirekte eie av aksjer gjennom selskaper regnes med ved vurdering av om vilkårene for « fåmannsforetak » er oppfylt.

       Regelsettet kommer til anvendelse i de tilfellene der aksjonærene har vært aktive i et betydelig omfang i løpet av de 10 siste årene.

       I hovedsak går regelverket ut på at det kan utdeles utbytte uten beskatning på aksjonærens hånd begrenset til en beregnet « normalavkastning ». Denne « normalavkastningen » beregnes ut fra aksjenes kostpris (alternativt selskapets skattemessige egenkapital) multiplisert med en avkastningsrate beregnet som statslånerenten tillagt 5 prosentpoeng. Fra 1. januar 1994 vil en skattyter som velger aksjenes kostpris som beregningsgrunnlag også kunne inkludere en viss andel av selskapets lønnskostnader i beregningsgrunnlaget for « skattefritt » utbytte. Denne andelen settes til 10 % av den delen av selskapets lønnskostnader som overstiger 10 « basbelopp » (tilsvarer det norske grunnbeløpet i folketrygden).

       En slik beregnet « normalavkastning » kan utdeles skattefritt på aksjonærens hånd, mens uttak ut over denne beregnede størrelsen skattlegges som arbeidsinntekt. « Normalavkastningen » vil være belastet med selskapsskatt. Dersom faktisk uttak er lavere enn den beregnede « normalavkastning » vil differansen kunne tas ut som « skattefri » kapitalinntekt i senere år.

       Hvor stor andel av det totale uttaket som skattemessig kan klassifiseres som kapitalinntekt i et år vil dermed avhenge av aksjenes kostpris (alternativt selskapets skattemessige egenkapital pr. 31. desember 1992), selskapets lønnskostnader og « mindreuttak » av utbytte i tidligere år. Et eventuelt « mindreuttak » vil videre inngå i beregningsgrunnlaget for senere års skattefrie utbytte.

       For å motvirke at arbeidsinntekt akkumuleres i selskapet for så å realiseres via salg av aksjene, skal 70 % av aksjegevinsten skattlegges som arbeidsinntekt. De resterende 30 % skattlegges som en ordinær kapitalgevinst med 12,5 %. Fra og med inntektsåret 1995 beskattes utbytte med den alminnelige kapitalskattesatsen 30 %. Det samme gjelder for aksjegevinster. Som en konsekvens reduseres den del av aksjegevinsten som skattlegges som arbeidsinntekt til 50 %. Dermed øker den del som skattlegges som kapitalgevinst til 50 %. Den del av gevinsten som skattlegges som arbeidsinntekt etter denne regelen skal imidlertid ikke overstige 100 « basbelopp » (tilsvarer ca 3,5 millioner SEK). Som nevnt kommer regelsettet til anvendelse i de tilfellene der aksjonærene har vært aktive i løpet av de 10 siste år. Dette medfører at 70 % av en aksjegevinst kan bli skattlagt som arbeidsinntekt så sent som 10 år etter at aksjonærens aktivitet opphørte.

Finland

       Det finske systemet er bygd opp som en uttaksmodell.

       I Finland skiller man i skattemessig sammenheng mellom børsnoterte og ikke-børsnoterte selskaper. Utbytte på aksjer i børsnoterte selskaper behandles i sin helhet i overensstemmelse med de normale utbyttereglene som i praksis innebærer skattefrihet (man anvender en godtgjørelsesmetode) på aksjonærens hånd. I ikke-børsnoterte selskaper er det bare en del av utbyttet inklusive skattegodtgjørelsen som behandles etter de vanlige reglene for utbytte. Dette gjelder utbytte lavere enn 15 % av selskapets substansverdi etter regnskapet. Overskytende utbytte behandles som arbeidsinntekt, og skattlegges med progressive skattesatser.

       Denne oppdelingen gjelder ikke bare utbytte utdelt til aksjonærer som arbeider i selskapet, men også det utbytte som tilfaller helt passive aksjonærer, hvor aksjene kun representerer en kapitalplassering. Dette innebærer i prinsippet en overbeskatning av de passive aksjonærene i forhold til den beskatning de ville oppnådd ved alternative kapitalplasseringer f.eks. i børsnoterte selskaper, i de tilfeller avkastningen er høyere enn 15 % av substansverdien.

       På den annen side innebærer reglene ofte en underbeskatning av de aktive aksjonærene ved at ikke hele den delen av overskuddet som skyldes arbeidsinnsats alltid blir behandlet som arbeidsinntekt. De aktive aksjonærene kan forhøye den utbyttebehandlede delen av utbyttet ved å ta ut mindre lønn og derved la det økte overskuddet inngå i grunnlaget for kapitalinntektsdelen av framtidige utbytteutdelinger. Denne tendensen til underbeskatning forsterkes av at det ikke skjer noen oppdeling i en kapital- og en arbeidsinntektsdel ved aksjegevinstbeskatningen, slik som i den svenske modellen. Aksjegevinstskatten utgjør 25 % for alle aksjegevinster. Det betyr at en aktiv aksjonær kan unnlate å ta ut lønn og isteden tilegne seg midlene gjennom å selge aksjer der gevinsten bare blir beskattet som kapitalinntekt.

       Om utbytteutdelingen et år er lavere enn 15 % av substansverdien, kan det ubenyttede kapitalinntektsrommet ikke spares for å anvendes et senere år. Dette innebærer et motiv til å høyne utbyttenivået opp til denne grensen. Skattemessige hensyn kan generelt påvirke disponeringen av overskuddet.

Danmark

       I Danmark er det ingen spesielle skatteregler for aktive eiere i selskaper. Men det er særskilte skatteregler for personlig næringsdrivende som skal sikre at de i størst mulig grad blir skattemessig likebehandlet med eiere av aksjeselskap.

       Personer betaler skatt på grunnlag av tre ulike beregningsgrunnlag:

-	skattepliktig inntekt

-	personlig inntekt

-	kapitalinntekt

       Skattepliktig inntekt omfatter alle skattepliktige inntekter etter fradrag for alle fradragsberettigede utgifter. Skattepliktig inntekt over et visst nivå beskattes med om lag 50 %, avhengig av hvilken kommune skattyteren tilhører.

       Personlig inntekt er all annen inntekt enn kapitalinntekt, det vil si næringsinntekt, lønnsinntekt samt pensjoner. Ved beregningen av personlig inntekt gis bare fradrag for driftsutgifter for personlig næringsdrivende og premier til pensjonsordninger. Personlig inntekt som for 1993 overstiger 240.000 kroner beskattes med 12 %.

       Kapitalinntekter er bl.a. renteinntekter og fratrukket renteutgifter, skattepliktige kursgevinster og fradragsberettigede kurstap, samt aksjeutbytte fra utenlandske selskaper. Aksjeutbytte fra danske selskaper holdes utenfor. Den personlige inntekt tillagt kapitalinntekten beskattes med ytterligere 6 % for den del av summen som for 1993 overstiger 168.000 kroner.

       Personlig næringsdrivende og deltakere i ansvarlige selskaper m.v. vil med beskatning etter disse skattesatsene kunne få en marginalskattesats opp mot 68 %. Fradragsverdien for renteutgifter i virksomheten begrenses på samme måte som for private renteutgifter til 52-58 %. Aksjeselskaper får derimot fullt fradrag for selskapets renteutgifter.

       For personlig næringsdrivende og deltakere i ansvarlige selskaper m.v. er det etablert en særlig virksomhetsskatteordning. Ordningen er frivillig. Ønsker skattyter å anvende virksomhetsskatteordningen, må han utarbeide et selvstendig regnskap for virksomheten. Velger han å stå utenfor ordningen, beskattes han etter de alminnelige regler for personbeskatning. Ordningen innebærer at en del av overskuddet, som tilsvarer en beregnet kapitalavkastning, beskattes som kapitalinntekt. Formålet med ordningen er å oppnå nøytralitet mellom ulike eierformer. Det skjer ved at avkastningen av en investering i egen næringsvirksomhet ikke beskattes hardere enn en alternativ plassering, f.eks. i aksjer. Ordningen skal bl.a. sikre at fradragsverdien for næringsrenter er den samme for næringsdrivende m.v. som for aksjeselskaper.

       I Danmark er det ingen spesielle skatteregler for aktive eiere i aksjeselskaper. Danske aksjeselskaper beskattes etter en skattesats på 34 %. I tillegg beskattes aksjonæren for utdelt aksjeutbytte med 30 %. Aksjeutdelinger som overstiger en beløpsgrense på 31.700 kroner for 1993, beskattes med ytterligere 15 % av overskytende beløp. Utdelt utbytte er ikke fradragsberettiget på selskapets hånd.

2.2 Merknader frå komiteen

       Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti og Raud Valallianse, viser til Innst.S.nr.5 (1990-1991) side 60 der det heiter:

« Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Sosialistisk Venstreparti, mener at behandlingen av forholdet mellom de selvstendig næringsdrivende og lønnstakere er blant de viktigste fordelingspolitiske spørsmål. Dette forutsetter en mer tilfredsstillende løsning på spørsmålet om deling av næringsdrivendes inntekt og formue i en bedriftsdel og en persondel. »

       Vidare heiter det på side 61:

« Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Fremskrittspartiet og Sosialistisk Venstreparti, er enig i at den såkalte « kildemodellen » har en rekke gode egenskaper, spesielt i forhold til målsettingen om nøytralitet. Med de øvrige forslag som Aarbakkegruppen fremmet blir i tillegg en del av problemene knyttet til modellen redusert. Ut fra en samlet vurdering mener flertallet at en bør ta utgangpunkt i « kildemodellen » i det videre arbeid. »

       Fleirtalet meiner at bakgrunnen for dette bl.a. var ønsket om å skilje ut personinntekta for næringsdrivande på ein annan måte enn i det tidlegare skattesystemet med sikte på å få fram eit betre grunnlag for trygdeavgift og annan skatt på personinntekt (toppskatt). Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti, peikte på at deling av næringsinntekt etter kjeldeprinsippet ville føre til at det med ein slik modell ikkje lenger ville vere noko skilje når det gjeld skatt mellom finansielle inntekter og kostnader i og utanfor næring. Det blei vidare lagt vekt på at kjeldemodellen ville føre til at det ikkje ville få konsekvensar m.o.t. skatt korleis skatteytar brukte inntektene. Dessutan blei det lagt vekt på at problemet med deling av renteutgiftene for næringsdrivande mellom renter til næringsformål og til private formål ville bli eliminerte.

       Eit anna fleirtal i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti, Raud Valallianse, Venstre og representanten Stephen Bråthen, viser til at eit sentralt siktemål med deling av nærings- og selskapsinntekt er omsynet til likebehandling når det gjeld skatt mellom næringsdrivande, lønstakarar og aktive eigarar.

       Dette fleirtalet viser til Innst.O.nr.80 (1990-1991) der det heiter på side 257:

« Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Fremskrittspartiet og Sosialistisk Venstreparti, mener at kombinasjonen av aktive aksjonærers økonomiske interesser og forvaltningsinteresser innebærer at det må foretas deling av selskapets overskudd der et nært interessefellesskap foreligger. Flertallet mener at de samme argumenter som er anført for deling av næringsinntekt for personlig næringsdrivende, bl.a. skattemessig nøytralitet og mer likebehandling mellom lønnsinntekter og arbeidsinntekter for øvrig gjør seg gjeldende i denne sammenheng. Flertallet slutter seg til proposisjonen om at deling skal foretas for aksjeselskaper hvor en eller flere aksjonærer som er aktive i selskapet alene eller sammen eier to tredjedeler eller mer av aksjene i selskapet. »

       Dette fleirtalet viser til at dette er lagt til grunn for den noverande delingsmodellen.

Behovet for deling

       Fleirtalet i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, viser til at den norske velferdsmodellen gjev enkeltpersonar og bedrifter ei rekkje fordelar i form av overføringar, tenestetilbod, utdanning, sosial standard og tryggleik. Motposten til dette er eit høgt nivå på offentlege utgifter som må finansierast av dei same enkeltpersonane og bedriftene. Ein avgjerande føresetnad for ein fungerande velferdsstat er derfor eit visst nivå på skattar og avgifter.

       Det er etter fleirtalet sitt syn nødvendig at det blir lagt vekt også på internasjonale forhold når skattereglane bli utforma. Dette må kombinerast med omsynet til ei rettferdig skattlegging og ein effektiv bruk av ressursane. Fleirtalet viser til at det norske skattereformarbeidet går inn i ein internasjonal trend der utviklinga går i retning av reformer for å auke skattegrunnlaget og redusere skattesatsane. Slike reformer er allereie gjennomførte hos ei rekkje av dei viktigaste handelspartnarane våre. Ei einsidig reversering av denne utviklinga vil derfor i større grad enn tidlegare kunne få konsekvensar for det nasjonale skattefundament.

       Fordelingsomsyn og omsynet til finansiering av velferdsstaten kombinert med omsynet til internasjonale forhold er bakgrunnen for forskjellen i skattlegging av alminneleg inntekt og personinntekt. Den maksimale skattesatsen på personinntekt er 49,5 % for lønstakarar og 52,4 % for næringsdrivande. Dette inneber ein vesentleg forskjell for høge personinntekter i forhold til den flate skattesatsen på alminneleg inntekt på 28 %. Fleirtalet viser til at det reelt vil vere ein mindre faktisk forskjell i skattesats mellom arbeid og kapital enn det dei formelle skattesatsane tilseier. Dette skuldast verknader av formuesskatten, forsikringselementet i folketrygdavgifta og det forholdet at delar av avkastninga på formuesobjekt er nødvendig for å halde oppe realverdien ved prisstiging.

       Forskjellen i marginalskatt fører til at det vil løne seg, sett ut frå skatteforhold, å få klassifisert ein så stor del av inntekta som mogleg som alminneleg inntekt. Fleirtalet viser til at forskjellen i formell marginalskatt har auka bl.a. som følgje av skattereforma.

       Eit skattesystem utan delingsreglar vil innebere at aktive eigarar kan redusere skatten gjennom å velje uttak i form av utbytte eller gevinst på aksjesal i staden for gjennom ordinær løn. Dette har som konsekvens at arbeidsinnsats gjort av aktive eigarar blir skattlagt langt lempelegare enn arbeidsinnsats utført av tilsette i verksemda. Deling av nærings- og selskapsinntekt i ein del for arbeidsavkastning og ein del for kapitalavkastning vil etter fleirtalet sitt syn derfor vere nødvendig. Fleirtalet vil understreke at den store forskjellen i marginalskatt mellom personinntekt og alminneleg inntekt fører til eit behov for treffsikre delingsreglar. Det sterke innslaget av sjablonreglar i den noverande modellen inneber likevel at full likebehandling ved utrekning av personinntekt i delingsføretak ikkje kan sikrast i alle tilfelle.

       Komiteens medlemmer fra Høyre viser til at det er den store forskjellen i skattesatsene mellom lønnsinntekter og kapitalbeskatning som er bakgrunnen for behovet for å etablere spesielle skatteregler for næringsdrivende og aktive eiere. Det norske skattesystemet innebærer at bruttoskatten blir sterk progressiv allerede på middels lønnsinntekter. Disse medlemmer vil peke på at det er to hovedårsaker til denne sterke progressiviteten; behovet for skatteinntekter for å finansiere en stor offentlig sektor og høye offentlige overføringer, og at et flertall på Stortinget legger stor vekt på fordelingshensyn ved utforming av skatteregler.

       Disse medlemmer vil vise til at internasjonale konkurranseforhold setter en grense for hvor høy kapital/bedriftsbeskatning Norge som et lite land med en åpen økonomi kan ha. En høyere kapitalbeskatning enn dagens ville undergrave skattegrunnlaget ved at bedrifter valgte å etablere seg i andre land fremfor å fortsette/utvide produksjon i Norge, eller ved at skattebelastningen svekket bedriftenes konkurransedyktighet sterkt i forhold til andre land. Disse medlemmer vil understreke at selv om skattesatsen for kapital ligger i det lavere sjiktet i Europa, så medførte skattereformen at en rekke « skjulte » reserver og skattekreditter ble fjernet, slik at senkingen av satsen for kapitalbeskatning ikke medførte en skattelette for bedriftene.

       Disse medlemmer vil understreke at det innenfor dagens skattesystem er et behov for regler som skiller ut arbeidsinntekten for aktive eiere og at oppgaven er å finne en best mulig modell. Disse medlemmer har registrert at delingsmodellproblemene er langt mindre i en rekke av de land som har gjennomført skattereformer de senere årene fordi myndighetene i disse landene har tonet ned de fordelingspolitiske aspektene ved skattesystemet. Disse medlemmer ser ingen tegn til at en slik politisk erkjennelse er under utvikling i Norge, snarere tvert imot.

       Komiteen sin medlem frå Venstre og representanten Stephen Bråthen viser til sine prinsipielle merknader om utforminga av skattesystemet og behovet for ein delingsmodell annan stad under dette punktet.

Kjeldemodellen

       Fleirtalet i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet, Høgre og Kristeleg Folkeparti, viser til utgreiinga av 21. april 1995 frå Finansdepartementet der det heiter under kap. 2.3:

« Kildemodellen bygger på prinsippet om at næringsdrivendes inntekter er avkastning på de to innsatsfaktorene arbeid og kapital, og at kapitalen gir en avkastning lik kapitalavkastningsraten. Det er en sjablonmessig justering gjennom lønnsfradraget, som gis som et fradrag i personinntekten i virksomheter med ansatte. Fastsettelsen av arbeidsavkastningen blir sjablonpreget, siden den bygger på en forutsetning om at kapitalen fanges opp i kapitalavkastningsgrunnlaget, og at kapitalen gir en fast, normert avkastning. Beregnet personinntekt kan dermed bli både for høy og for lav i forhold til den faktiske avkastning av arbeidsinnsatsen. »

       Fleirtalet viser til at sjablonelementa i kjeldemodellen erstattar meir utfyllande og kompliserte alternativ. Sjablonreglane er hovudsakleg grunngjevne ut frå kva som er formålstenleg. T.d. vil det vere praktisk umogleg for likningsstyresmaktene å avdekkje den reelle kapitalavkastninga til kvar tid for alle delingspliktige. Fleirtalet tek til etterretning at deling etter kjeldeprinsippet må innehalde element av sjablonutrekning.

       Eit anna fleirtal i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, vil peike på at evalueringa som departementet har gjort, tyder på at sjablonane er rimeleg i samsvar med reelle storleikar for eit fleirtal av dei delingspliktige.

       Dette fleirtalet viser til utgreiinga frå Finansdepartementet der det heiter under kap. 2.3:

« Delingsforetakene er en heterogen gruppe. I den ene enden av skalaen finner en advokater, konsulenter m.v. uten ansatte og med relativt lite kapital. For slike skatteytere vil beregnet personinntekt normalt gi et godt uttrykk for arbeidsavkastningen. I den andre enden av skalaen kan en tenke seg en fabrikkeier med mye kapital og mange ansatte. (...) Likevel kan delingsmodellen i enkelte tilfeller gi en svært høy beregnet personinntekt. Kapitalgrunnlaget kan være for lavt verdsatt i forhold til den faktiske verdi av kapitalen som er i virksomheten. Det er imidlertid ikke uten videre slik at dette er et uttrykk for manglende treffsikkerhet. Hvis for eksempel kapitalinvesteringer tidligere har vært utgiftsført eller overavskrevet vil personinntekten tidligere ha vært for lav. Videre kan avkastningen på kapitalen være høyere eller lavere enn den sjablonmessig fastsatte kapitalavkastningsraten. Fordi kapitalmengden i virksomheten er stor, vil en faktisk kapitalavkastning som avviker fra sjablonraten kunne få klare konsekvenser for delingen. Høyere faktisk kapitalavkastning enn kapitalavkastningsraten vil gi for stor personinntekt, og lavere faktisk kaptalavkastning vil gi for liten personinntekt. Lav kapitalavkastning vil dermed få en lempeligere beskatning, mens ekstra avkastning for eksempel i form av grunnrente, monopolrente eller særskilt effektiv drift blir skattlagt som personinntekt i delingsforetak. Ved lav avkastning blir gjennomsnittsskatten relativt lav, mens ved avkastning klart utover normalavkastningen av kapital i økonomien blir skatten relativt sett høyere. »

       Dette fleirtalet viser til at delingsreglane berre er praktiserte fram til ferdig likning for inntektsåra 1992 og 1993, og for aktive eigarar berre for inntektsåret 1993. Dei fleste driftsmiddel vil bli avskrivne over ein lengre periode enn dette. Uheldige utslag av dei gjeldande delingsreglane, t.d. av tidlegare overavskriving, vil derfor bli reduserte over tid gjennom at avskriving av driftsmiddel blir tilpassa skattereglane. Dette fleirtalet strekar under at dette medfører eit behov for overgangsreglar for verdsetjing av kapital som er kjøpte før 1. januar 1992. Dette fleirtalet viser til nærmare drøfting under kap. 6.8.

       Dette fleirtalet viser til at det er gjennom fastsetjing av kapitalavkastningsgrunnlaget at delingsreglane, på grunn av sjablonreglane, kan føre til at utrekna personinntekt kan avvike frå den reelle avkastninga av arbeidsinnsatsen til den delingspliktige. Kjeldemodellen vil derfor kunne vere mindre treffsikker for kapitalintensive verksemder enn for verksemder med lite kapital. Dessutan viser dette fleirtalet til at ekstra avkastning i form av grunnrente, monopolrente eller spesielt effektiv drift ikkje vil gå inn i kapitalavkastningsgrunnlaget og dermed bli skattlagt som personinntekt. Etter dette fleirtalet sitt syn er det likevel ikkje mogleg å avdekkje slik avkastning på ein treffsikker måte.

       Dette fleirtalet viser til utgreiinga frå Finansdepartementet der det heiter:

« I de relativt sett få tilfellene hvor delingsmodellen leder til særlig høy personinntekt som ikke med rimelighet kan anses som arbeidsavkastning, kan dette skyldes usynlig eller lavt verdsatt kapital. Å opprettholde et tak på beregnet personinntekt innebærer at én type inntekt, når den kommer over et visst nivå, bare underlegges nettobeskatning, uten i tillegg å bli ilagt verken bruttoskatt eller en reell formuesskatt. Det kan på denne bakgrunn ikke anses som klart urimelig at slike inntekter må bære bruttoskatter. »

       Dette fleirtalet viser til at departementet i proposisjonen foreslår å fjerne taket på utrekna personinntekt og viser til merknader om dette under kap. 6.5.2.

       Dette fleirtalet viser til avtalen mellom dei tre partia, jf. kap. 6.0 i innstillinga. Dette fleirtalet meiner at ein skal vidareføre delingsmodellen som byggjer på kjeldeprinsippet, og er innretta slik at det først blir utrekna kor stor del av næringsinntekta (korrigert for kapitalinntekter og kapitalutgifter) som skal leggjast til grunn som inntekt av kapitalinnsats. Den resterande delen av næringsinntekta vil då utgjere den utrekna personinntekta. Dette fleirtalet meiner at ein slik delingsmodell også må omfatte aksjeselskap der eigarane i det alt vesentlige arbeider i føretaket.

Aktiv eigarskap

       Komitémedlemmene frå Arbeidarpartiet viser til utgreiinga frå Finansdepartementet der det heiter under kap. 2.4:

« Hvis delingsbedrifter systematisk hadde betalt mer skatt enn andre bedrifter, kunne det hevdes at delingsmodellen diskriminerte aktivt eierskap. Departementet mener at dette ikke er tilfelle. Det er riktig at skatten på beregnet personinntekt medfører at denne skatten og skatt på overskuddet blir høyere enn 28 % av overskuddet i mange tilfeller. Det er imidlertid som regel lite treffende å sammenligne skattesatsen for delte og ikke-delte selskaper. Dette har sammenheng med at grunnlaget ofte vil være et annet. I selskaper med passivt eierskap må det gjerne ansettes personer til å utføre et arbeid som aktive eiere utfører i selskaper som deles. Ved en sammenligning av disse tilfellene må det tas hensyn både til skatt betalt av ekstra ansatte i selskaper med passivt eierskap og til skatt betalt av aktive eiere i selskaper som deles. (...)

Konklusjonen er at den relevante sammenligningen er mellom samlet skatt på arbeidsinnsats og overskudd i den delte og den ikke-delte bedrifter. Hvis kapitalen er korrekt verdsatt og sjablonraten tilsvarende faktisk avkastning, vil en slik sammenligning vise at den delte bedriften ikke diskrimineres skattemessig. »

       Desse medlemmene er einige i dette.

       Desse medlemmene vil vise til det offentlege verkemiddelapparatet når det gjeld å oppnå næringspolitiske mål og fordeling av offentlege midlar mellom ulike regionar og mellom typar av verksemder.

       Komiteens medlemmer fra Senterpartiet og Kristelig Folkeparti mener delingsmodellen slik den har fungert til nå i mange tilfeller har diskriminert aktivt eierskap i selskaper i forhold til passivt. I mange av de delingspliktige selskapene har den samlede skattebyrde for aktive eiere vært høyere, og til dels betydelig høyere enn om de samme eiere hadde sørget for å selge seg ned til under 2/3 eierandel. De største skattemessige forskjeller mellom en passiv og en aktiv eierposisjon som utløser skattemessig deling, finner en i selskap med store overskudd og lite beregnet kapitalgrunnlag. I slike tilfeller har aktive eiere blitt tilordnet en personinntekt langt utover den lønn og det utbytte som eieren disponerer til private formål. Disse medlemmer mener denne skattebelastningen ofte kan føre til en uheldig tilpassing til passivt eierskap. I passiv eierposisjon ville alternativet være ordinær personbeskatning av lønn og utbetalt utbytte som er skattet på bedriftens hånd. Tilpassingen til passiv eierposisjon ville ha fortsatt ytterligere dersom det ikke hadde blitt vedtatt endringer i modellen.

       Disse medlemmer vil understreke at aktive eiere står sentralt i den type bedrifter som vil stå for en stor del av økningen i verdiskaping og sysselsettingsvekst her til lands i årene framover. Slike eiermiljøer er dessuten preget av stor personlig innsats, nøkternhet og eiermessig stabilitet. Dette fører til at bedrifter med aktive eiere kan både være hjørnesteinsbedrifter og viktig « underskog » når det gjelder næringsvirksomhet over hele landet.

       Disse medlemmer viser til at de endringer som blir gjennomført som resultatet av det forlik som er inngått mellom Arbeiderpartiet, Senterpartiet og Kristelig Folkeparti, klart vil bedre de skattemessige forhold for aktive eiere og fjerne det meste av den urimelige skattebyrde som deler av de aktive eiere har opplevd som følge av delingsmodellens sjablonregler.

       Komiteens medlemmer fra Høyre viser til at departementet baserer seg på den antakelsen at « hvis kapitalen er korrekt verdsatt og sjablonraten tilsvarer den faktiske avkastning vil en slik sammenligning vise at den delte bedriften ikke diskrimineres skattemessig ».

       Disse medlemmer vil understreke at det kan stilles store spørsmålstegn om kapital blir korrekt verdsatt i delingsmodellen. Dette gjelder spesielt forholdet til immateriell kapital, det er samtidig klart at så lenge delingsmodellen baserer seg på sjabloner vil det være enkelte typer bedrifter som f.eks. har høyere avkastning enn den sjablonmessige raten som er fastsatt. Det er etter disse medlemmers mening ikke mulig på et slikt teoretisk grunnlag og på bakgrunn av den gjennomsnittsevalueringen departementet har foretatt å konkludere med at ikke aktivt eierskap i enkelte bedrifter faktisk diskrimineres i forhold til tilsvarende bedrifter med passive eiere.

       Disse medlemmer viser for øvrig til sine merknader om dette under punkt 3.4.2.

       Komiteen sin medlem frå Venstre og representanten Stephen Bråthen meiner delingsmodellen representerer ei diskriminering av aktivt eigarskap i småbedrifter, og viser elles til sine prinsipielle merknader annan stad under dette punktet.

Forholdet til andre sider av skattesystemet

       Fleirtalet i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, vil ikkje her gå inn på ein brei gjennomgang av den plassen delingsmodellen har i skattesystemet, men peike på at val av delingsmodell vil få konsekvensar for reglane for skattlegging av gevinst og utbytte, fastsetjing av skattegrunnlag, skattesatsar etc. Innføring av alternative delingsreglar vil derfor gjere det nødvendig med ein brei gjennomgang av skattesystemet og prinsippa for skattlegging i Noreg.

Alternative delingsreglar

       Fleirtalet i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet, Høgre og Kristeleg Folkeparti, viser til utgreiinga frå Finansdepartementet der det blir gjort greie for alternative modellar baserte på uttaksprinsippet, slik fleirtalet har bedt om. Fleirtalet viser til at utgreiinga i sin heilskap følgjer som vedlegg til denne innstillinga.

       Fleirtalet viser til at ulike uttaksmodellar har vore vurderte ved fleire tidlegare høve, men at ingen av desse utgreiingane har gjeve grunnlag for at konkrete lovforslag er fremma for Stortinget. Utgreiinga frå departementet inneber heller ingen fullstendig gjennomgang av noko konkret alternativ. Det er derfor etter fleirtalet sitt syn behov for langt meir omfattande utgreiingar om slike modellar før deling etter uttaksprinsippet i tilfelle kan bli eit reelt alternativ til den gjeldande kjeldemodellen.

       Eit anna fleirtal i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, vil peike på at deling etter uttaksprinsippet vil kunne få store konsekvensar for andre delar av skattesystemet, t.d. skattlegginga av gevinst, slik at ei slik utgreiing også må innebere ein gjennomgang av heile skattesystemet og prinsippa for skattlegginga av bedrifter og kapital i Noreg.

       Fleirtalet i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet, Høgre og Kristeleg Folkeparti, viser til at departementet har valt å konsentrere utgreiinga om ein rein uttaksmodell og ein modell der uttaks- og kjeldeprinsippet blir kombinert. Fleirtalet viser til at departementet i samsvar med ønsket frå komiteen også har vurdert ein modell med minstenivå for personinntekta som inneber element av uttaksprinsippet. Fleirtalet behandlar denne under kap. 6.5.2.

       Fleirtalet viser til utgreiinga frå Finansdepartementet der det heiter under kap. 11.3:

« En ren uttaksmodell innebærer at det ikke betales skatt ut over skatten på bedriftsoverskuddet (alminnelig inntekt) hvis det ikke tas ut midler av foretaket. Uttak kan med de eksisterende inntektsbegrepene skattlegges som personinntekt eller som alminnelig inntekt.

(...)

Med en ren uttaksmodell tas det ikke hensyn til om det er kapital- eller arbeidsinnsats som er grunnlaget for avkastningen. Uttaksmodellen i rendyrket form innebærer at avkastning på kapital som plasseres i eget foretak ikke kan tas ut uten å bli dobbeltbeskattet, enten ved at det ilegges toppskatt og trygdeavgift eller ved at alt beskattes som alminnelig inntekt også på eierens hånd. Et system der avkastning på investeringer i egne foretak blir skattlagt med en skattesats som er vesentlig høyere enn skattesatsen på alminnelig inntekt ved uttak, innebærer en skattemessig diskriminering av aktivt eierskap. Når det tas som utgangspunkt at avkastningen av investeringer tas ut på ett eller annet tidspunkt, vil en ren uttaksmodell gi en til dels stor skatteøkning for delingspliktige selskaper i forhold til i dag. »

       Fleirtalet viser til at om lag 2/3 av dei delingspliktige i aksjeselskap i 1992 fekk utrekna ei negativ personinntekt. Ein rein uttaksmodell vil for desse kunne føre til ei skjerpa skattlegging ved at uttak ikkje lenger blir skattefrie for mottakaren. Fleirtalet viser vidare til at utgreiinga peiker på fleire problem som kan oppstå ved innføring av ein uttaksmodell:

-

Ein uttaksmodell kan føre til svekka tilgang på eigenkapital til bedrifter som blir omfatta av modellen. Med bakgrunn i dei gjeldande satsane vil rentefrådraget ha same verdi i og utanfor næring samtidig som avkastninga av kapital som blir plassert i eiga næring, vil bli skattlagd hardare enn kapital plassert utanfor eiga næring. Dette vil stimulere til auka gjeldsgrad. Ei diskriminering av kapital som blir plassert i eiga næring, vil verke i disfavør av aktiv eigarskap.

-	I ein rein uttaksmodell vil ein kunne oppnå ein skattekreditteffekt ved å la vere å ta ut overskot i form av løn eller utbytte. Dette kan føre til innlåsingseffektar.

-	Ein rein uttaksmodell vil ikkje kunne gje reell personinntekt i delingsføretak. Dette gjer det umogeleg å få til likebehandling når det gjeld skattlegging mellom lønstakarar, næringsdrivande og aktive eigarar.

-	I ein rein uttaksmodell vil det oppstå praktiske problem med å definere uttak frå personleg eigd næringsverksemd.

-	Ein uttaksmodell vil gje incentiv til «skjulte uttak» som igjen vil føre til kontrollproblem for likningsstyresmaktene.

-	Uttak må skattleggjast som personinntekt også etter at aktivitet er avslutta.

-	Ein uttaksmodell vil stille store krav til skattlegging av gevinst dersom målsetjinga skal vere at utbytte og gevinst skal skattleggjast mest mogleg likt i alle bedrifter.

       Komitémedlemmene frå Senterpartiet, Høgre og Kristeleg Folkeparti viser til at desse momenta var nokre blant dei mange som vart lagt vekt på ved vurderinga av kva delingsmodell bedriftsskattlegginga bør byggje på og avgjerda om at kjeldemodellen framleis skal leggjast til grunn.

       På bakgrunn av dei problem som innføring av ein rein uttaksmodell vil føre til, meiner komitémedlemmene frå Arbeidarpartiet at det ikkje er grunnlag for å få ein slik modell nærmare vurdert med det siktemålet å erstatte den gjeldande kjeldemodellen.

       Komiteen sin medlem frå Venstre og representanten Stephen Bråthen vil setje fram forslag om utgreiing av alternativ til dagens delingsmodell som byggjer på uttaksprinsipp, og viser til sine merknader andre stader i innstillinga.

Kombinert modell

       Fleirtalet i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti viser til utgreiinga frå Finansdepartementet der det heiter på side 119:

« De prinsipielle egenskapene til kombinasjonsmodeller skiller seg klart fra egenskapene til en ren uttaksmodell. De praktiske problemene knyttet til en uttaksmodell vil imidlertid i stor grad være relevante også for kombinasjonsmodeller. I tillegg vil det i de fleste uttaksmodeller være slik at beskatningen av uttak i en periode vil være avhengig av hvor mye som er tatt ut i tidligere perioder. Dette gjør det nødvendig å opprette egne kontoer for person- og/eller kapitalinntekt. »

       Fleirtalet viser til at ein kombinert modell kan utformast på ulike måtar, og at departementet har valt å vurdere eit system der den gjeldande kjeldemodellen ligg til grunn i tillegg til ein såkalla kapitalavkastningsmodell. Fleirtalet viser til utgreiinga frå Finansdepartementet der det under kap. 11.4 heiter:

« Disse to alternativene er prinsipielt sett relativt like. Den grunnleggende forskjellen er at det med gjeldende kildemodell tas utgangspunkt i faktisk kapital i bedriften, og fastsettes en kapitalinntekt ut fra denne, mens det i en kapitalavkastningsmodell tas utgangspunkt i innskutt kapital.

(...) Med begge modellene vil den delingspliktige i prinsippet være indifferent mellom investering i og utenfor egen bedrift.

(...) I en uttaksmodell med dagens kildemodell i bunnen vil det lønne seg å tilbakeholde overskudd ut over det som klassifiseres som kapitalinntekt hvis personinntektskontoen ikke rentebelastes. Dette skyldes at det er det samme nominelle beløpet som betales i skatt uavhengig av når uttaket skjer. (...) Tilsvarende skattekreditteffekt eksisterer ikke i en kapitalavkastningsmodell.

(...) En uttaksmodell vil være til fordel for skattytere i den grad disse har mulighet til å foreta ulike former for « skjulte uttak ».

(...) Med en ren uttaksmodell vil det være problemer knyttet til å fastsette gjelden i næringsdelen. (...) Dette er ikke et problem med en kombinasjonsmodell med gjeldende kildemodell i bunnen, (...) En kapitalavkastningsmodell vil imidlertid medføre store praktiske problemer på dette området hvis den skal gjøres gjeldende for næringsdrivende. »

       Fleirtalet viser til at utgreiinga frå Finansdepartementet også inneheld ei drøfting av ein kombinasjonsmodell der arbeidsavkastninga blir fastsett først. Fleirtalet viser til merknader frå komiteen i Innst.O.nr.80 (1990-1991) der det blir konkludert med at kapitalavkastninga bør fastsetjast først. Fleirtalet står fast ved dette synet.

       Fleirtalet viser til at det i utgreiinga frå Finansdepartementet blir drøfta sjansen for å innføre ein uttaksmodell berre for aksjeselskap. Fleirtalet deler departementet sitt syn om at dette vil bryte med prinsippet om likebehandling i skattespørsmål mellom ulike organisasjonsformer i næringslivet. Fleirtalet vil vidare leggje vekt på at dette vil innebere at det blir brukt to ulike prinsipp for deling i skattesystemet, og at dette vil vere unødig kompliserande både for likningsstyresmaktene og skattytar. Fleirtalet vil på denne bakgrunnen ikkje gå inn for ein alternativ uttaksmodell for aksjeselskap.

       Fleirtalet er einig med departementet i at både ein rein uttaksmodell og ein kombinasjonsmodell vil bryte med viktige prinsipp for skattereforma. Fleirtalet har merka seg dei innvendingane mot uttaksmodellar som er presenterte bl.a. i ECON-rapport 109/95 (jf. kap. 11.5 i den vedlagde utgreiinga) og i framstillinga frå departementet som gjer greie for både prinsipielle og praktiske innvendingar. Fleirtalet deler desse innvendingane og vil på denne bakgrunnen leggje til grunn den gjeldande kjeldemodellen.

       Komiteens medlemmer fra Høyre viser til at det er relativt store forskjeller mellom hvilke konsekvenser en ren uttaksmodell og en kombinasjonsmodell vil ha for prinsippene i Skattereformen og overfor andre sider av skattereglene. Disse medlemmer vil understreke at et hovedproblem både med en uttaksmodell og en kombinasjonsmodell er at det innebærer en utsettelse av beskatningsforpliktelser som må innfris på et senere tidspunkt f.eks. ved salg, generasjonsskifte o.l., samt at man for kapital får innlåsingseffekter.

       Disse medlemmer mener en delingsmodell bygget på kildeprinsippet, forutsatt endringer i de ulike sjablonreglene, vil være den beste skattemodellen for selvstendige næringsdrivende og aktive eiere. Fordelen ved kildeprinsippet er bl.a. at man ikke utsetter skatteforpliktelser til senere. Disse medlemmer vil likevel understreke at en prinsipiell tilslutning til kildemodellen ikke medfører tilslutning til hvilken som helst modell basert på kildeprinsippet. Det er først og fremst skattenivået og de ulike sjablonreglers utforming som avgjør om en kildemodell er å foretrekke fremfor andre beskatningsmodeller for aktive eiere og næringsdrivende.

       Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser til merknad fra disse medlemmer i Innst.S.nr.5 (1990-1991), side 63, hvor det heter:

« Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti er enig i at forholdet mellom de selvstendig næringsdrivende og lønnsmottakerne er et viktig fordelingspolitisk problem. Imidlertid vil disse medlemmer understreke at man ikke løser problemet ved å sementere forskjellsbehandling mellom næringsinntekt og arbeidsinntekt. Denne ulikhet er den egentlige årsak til delingsproblemet som har vært en forutsigbar gjenganger i norsk skattedebatt. Omlegging av personskattesystemet i 1987 har utdypet forskjellen mellom næringsdrivende og lønnsmottakere. En likestilling av inntekter for næringsdrivende og lønnsmottakere vil bety en radikal forenkling i norsk skattepolitikk. Enten uttak i næring er definert som kapitalavkastning eller avkastning av arbeidsinnsats blir beskatningen lik og rettferdig. »

       Disse medlemmer kan i ettertid konstatere at merknadene fra høsten 1990, da retningslinjene for skattereformarbeidet ble lagt, er velegnet til å oppsummere norsk skattedebatt etter gjennomføringen av skattereformen.

       Disse medlemmer viser til prinsippene bak kildemodellen. Kildemodellen er basert på nøytralitet mellom ulike kapitalplasseringsalternativer, ved at en krone investert gir samme skatteforpliktelse uansett investeringsalternativ. Dette prinsippet vil generelt stå i konflikt med

1)	prinsippet om skattemessig likebehandling mellom inntektsformer,

2)	behovet for skattemessige incentiv til etablering av ny virksomhet og

3)	prinsippet om skattemessig inntektsutjevning.

       Skattlegging etter uttaksprinsippet legger til grunn skatt-etter-evne-prinsippet, ved at inntektens størrelse, og ikke opprinnelse, avgjør skattens størrelse. Mens kildemodellen ikke er egnet til å sikre likebehandling mellom næringsdrivende, lønnstakere og aktive eiere, vil skatt etter uttaksprinsippet sikre lik skatt for alle som har samme inntekt, samt likebehandling mellom aktive og passive eiere når det gjelder tilbakeholdt resultat.

       Disse medlemmer viser til at skattesatsene i Norge etter skattereformen er svært lave i internasjonal sammenheng. Skattesatsene for kapital er blant de laveste i OECD-området.

       Disse medlemmer viser til at kildeprinsippet, kombinert med den lave kapitalbeskatningen, har ført til utførsel av kapital til utenlandske eierselskaper, ikke minst i oljesektoren. Disse medlemmer mener disse skattereglene i seg selv bidrar til skattemessig motiverte kapital- og inntektstilpasninger i internasjonale selskaper.

       Disse medlemmer viser til de store skatteforskjellene mellom kapital- og lønnsinntekt. Særlig i tider med store utbetalinger av aksjeutbytte taper fellesskapet store skatteinntekter ved at utbytte kan utbetales skattefritt. For selskapene eller mottakerne er det dermed kostnadsfritt å tappe selskapet for opptjente resultater. Dette resulterer i svekket finansiell styrke for selskapene, noe som kan føre til redusert omstillingsevne og tap av arbeidsplasser.

       Kombinert med Norges lave beskatning av formue og fast eiendom, resulterer skattefri utbetaling av utbytte til at store inntektsoverføringer ikke bidrar til styrking av fellesskapet.

       Disse medlemmer viser til at skattlegging av aktive eiere krever regler for å dele næringsinntekten. Disse medlemmer viser til at disse medlemmer har foreslått skattlegging etter uttaksmodellen. Dette ville medført behov for regler for inndeling av inntekten i utbetalt og tilbakeholdt inntekt.

       Under kildemodellen kreves regler for inndeling av inntekten i den del som kan tilskrives arbeidsinnsats og hvilken andel som kan tilskrives kapitalinnsats. Disse medlemmer viser til at man i kildemodellen har valgt å fastslå kapitalinntekten sjablonmessig etter verdien av kapitalgrunnlaget og en standardisert kapitalavkastningsrate. Disse medlemmer viser til at dette må føre til at beregnet kapitalinntekt avviker fra faktisk kapitalinntekt i en rekke tilfeller. Disse medlemmer påpeker i den forbindelse at treffsikkerheten normalt blir mindre jo mer kapitalintensiv virksomheten er.

       Disse medlemmer påpeker i den forbindelse at konsekvensene av disse differansene blir større, jo større forskjellsbehandling det er mellom kapital- og lønnsinntekt. Disse medlemmer mener derfor det må være et mål, når man legger kildemodellen til grunn, at skattesatsene for kapitalinntekt legges nærmere skattesatsene for lønnsinntekt.

       Disse medlemmer viser i den forbindelse til brev fra advokatfirmaet Norman & Co. ANS, hvor det bl.a. heter:

« Hva kan så gjøres av grunnleggende endringer? Etter vårt skjønn kan for det første kapitalinntekten/alminnelig inntekt tåle en betydelig høyere skattebelastning. Sammenligner en kun satsdelen med andre land (hvilket i parentes bemerket naturligvis ikke gir noe fullstendig bilde, men som normalt vil være en rimelig god indikator) ser en at de fleste « naturlige » sammenligningsland har høyere satser enn Norge. Dette gjelder f.eks. Storbritannia (33 %), Danmark (34 %), Tyskland (45 %) og USA (35 %). Kun Sverige innenfor denne gruppen har (foreløpig) samme sats som oss på alminnelig inntekt/kapitalinntekt. Det er således godt rom for en økning av denne satsen selv ved siden av etterhvert sterkt påkrevde reformer av f.eks. formuesskattegrunnlaget. Etter vårt skjønn bør satsen i alle fall kunne heves til 33 % med god konkurransedyktighet hva skatteregimet i seg selv angår i behold. »

       Disse medlemmer ønsker å understreke at den skattemessige forskjellsbehandlingen mellom lønnsmottakere og aktive eiere gjennomgående er så stor at delingsmodellen ikke gjør det skattemessig ulønnsomt å etablere egen virksomhet.

       Disse medlemmer viser til at aktive eiere i selskaper foretar en sammenligning med bedrifter som har passivt eierskap og derved lavere beskatning. Dette framstilles som konkurransevridning og en innebygd urettferdighet i skattesystemet. Merskatten som foretak med aktive eiere blir pålagt blir fra denne bedriftsgruppen betegnet som straffeskatt på eierformen.

       Disse medlemmer vil imidlertid påpeke at hovedproblemet ikke er at delingsselskaper med aktive eiere betaler for mye skatt, men at bedrifter med passive eiere har for lav beskatning. En tilnærming må derfor skje ved å justere opp skattenivået for kapitalinntekter, og ikke ved å senke skattenivået for aktive eiere.

       Disse medlemmer viser til at skattesatsene for kapital- og lønnsinntekter må sees i sammenheng med andre skattesatser, bl.a. formues- og eiendomsskatt. Disse medlemmer mener derfor de avdekkede svakheter ved skattemodellen, herunder fordelingsvirkningene, kan avhjelpes ved endring i andre skatteformer. Disse medlemmer avviser at endringer i enkeltelementer i skattesystemet ikke kan gjennomføres uten samtidig å gjennomføre en bred gjennomgang av skattesystemet og prinsipper i skattesystemet.

       Disse medlemmer tar departementets gjennomgang av alternative delingsmodeller, herunder uttaksmodellen, til orientering. Disse medlemmer viser til at departementet ikke finner å kunne anbefale en omlegging til uttaksmodellen.

       Disse medlemmer viser til at de nåværende skattereglene gir omtrent 2/3 av de delingspliktige i aksjeselskap negativ personinntekt. Disse medlemmer mener de nåværende skattereglene ikke er egnet som grunnlag for uttaksmodellen. Disse medlemmer viser til at inndeling i person- og kapitalinntekt ikke er relevante begreper, og viser i den forbindelse til departementets gjennomgang, side 115, hvor det bl.a. heter:

« En ren uttaksmodell innebærer at det ikke betales skatt ut over skatten på bedriftsoverskuddet (alminnelig inntekt) hvis det ikke tas ut midler av foretaket. Uttak kan med de eksisterende inntektsbegrepene skattlegges som personinntekt eller som alminnelig inntekt.

(...)

Med en ren uttaksmodell tas det ikke hensyn til om det er kapital- eller arbeidsinnsats som er grunnlaget for avkastningen. Uttaksmodellen i rendyrket form innebærer at avkastningen på kapital som plasseres i eget foretak ikke kan tas ut uten å bli dobbeltbeskattet, enten ved at det ilegges toppskatt og trygdeavgift eller ved at alt beskattes som alminnelig inntekt også på eierens hånd. »

       Disse medlemmer viser til at departementet i utredningen avgrenser vurderingen av skatt på utbetalt avkastning eller utbytte til kapital som er investert i eget foretak. Disse medlemmer viser i den forbindelse til at man ved skattlegging av all utbetaling av utbytte, unngår forskjellsbehandling mellom aktivt og passivt eierskap.

       Disse medlemmer viser til at en uttaksmodell vil føre til styrket egenkapital i bedriftene, ved at det innføres incentiver til eiere om å holde tilbake overskudd i bedriften. Dette styrker kapitalgrunnlaget og sikrer bedriftens soliditet.

       Disse medlemmer viser til at det departementet kaller « innlåsingseffekter », nemlig at overskudd i større grad holdes tilbake i bedriftene, nettopp er en av intensjonene ved overgang til uttaksmodellen. På denne måten unngår man at bedrifter betaler ut store deler av resultatet i gode år og dermed står svekket i dårlige år. Man gir ved uttaksmodellen en skattemessig fordelsbehandling til bedrifter som velger å bygge opp egen soliditet. Dette vil særlig kunne gi gode resultater for nystartede og små bedrifter. Disse bedriftene gis med kildemodellen intet incentiv til å tenke langsiktig ved å bruke overskudd til å styrke egen virksomhet. Dette bidrar til å svekke eget kapitalgrunnlag for fortsatt virksomhet.

       Disse medlemmer vil peke på at offentlige utredninger har anbefalt at deling blir foretatt etter et uttaksprinsipp, bl.a. Skattekommisjonens innstilling (NOU 1984:22) som bygde på Delingsgruppens arbeid (NOU 1983:26).

       Valg av kildemodellen ble først foretatt i forbindelse med Innst.S.nr.5 (1990-1991), hvor disse medlemmer gikk mot. Til grunn for skattereformsarbeidet lå NOU 1989:14 , som departementet oppsummerer i sitt svar til komiteen datert 21. april 1995 på følgende måte:

« Utvalget antok at både uttaksmodellen og kildemodellen teknisk sett ville la seg gjennomføre, og at det ville la seg gjøre å kombinere dem. »

       Til tross for at de andre nordiske land, Sverige, Finland og Danmark, bygger sin delingsordning på uttaksprinsippet, er all utredningskapasitet blitt kanalisert i retning av en kildemodell. De påviste svakheter og urimelige virkninger av denne modellen er blitt imøtegått med nye unntak og kompliserende regelverk. Dette gjelder f.eks. den beregnede personinntekt som blir justert av:

1)	refusjonsordningen,

2)	lønnsfradraget,

3)	samordningsregler og

4)	et fastsatt tak på personinntekten.

       Dermed blir gyldighetsområdet for kildeprinsippet vesentlig innskrenket.

       Disse medlemmer konstaterer at det ikke er flertall for et systemskifte til uttaksmodellen. Disse medlemmer vil derfor forholde seg subisidiært til vurderingen av de ulike elementer og variabler i kildemodellen.

       Komiteen sin medlem frå Venstre og representanten Stephen Bråthen viser til at det er den store skilnaden mellom skatt på arbeids- og kapitalinntekter etter omlegging av skattesystemet som førte til at det var behov for å innføre ein administrativ framgangsmåte for å dele inntektene i henholdsvis arbeidsinntekt og inntekt frå avkastning på kapital. Frå og med 1992 har Noreg fått ein skattesats på kapitalinntekter som internasjonalt sett ligg på eit lågt nivå. Ser ein bort frå formueskatten er også progresjonen i skatten på kapitalinntekter fjerna. I tillegg til dette er aksjonærar fritatt for skatt på aksjeutbytte. Av dei landa vi samarbeidar mest med er det berre Finland som har ei meir gunstig kapitalskattlegging enn Noreg. Det internasjonale skattenivået er og blir avgjerande for skattlegginga av kapitalinntekter her i landet. For Noreg er det viktig å vere eit attraktivt land å investere i. Det svært låge skattenivået på kapitalinntekter er eit viktig verkemiddel for å stimulere til utanlandske investeringar og halde på konkurranseutsett verksemd her i landet.

       Desse medlemmene meiner det er viktige omsyn som talar for å halde skattenivået på kapitalinntekter om lag som i dag. Noreg bør vere eit land som inviterer til investeringar og tilbyr dei som vil satse på å opprette nye arbeidsplassar rimelege og stabile rammevilkår. Norske bedrifter kan ikkje i lengda underleggast ei hardare skattlegging enn utanlandske konkurrentar. Jo meir open den internasjonale konkurransen blir, jo viktigare er dette omsynet. Men dette er ikkje mindre viktig for bedrifter med aktive eigarar enn for andre. Det er derfor ikkje logisk at nettopp aktivt eigarskap skal føre til ei vesentleg hardare skattlegging enn for dei bedriftene som har passive aksjonærar. Delingsmodellen diskriminerer norske bedrifter med aktive eigarar i forhold til utanlandske konkurrentar ved at dei må bygge selskapa med kapital som er skattlagt til ein høgare sats. Denne ulempen har ikkje dei utanlandske konkurrentane.

       Desse medlemmene går inn for ei tilnærming av skattesatsane for arbeid og kapital. Mykje tyder på at Noreg etter skattereforma har fått eit skattesystem med for store skilnader mellom satsane. Desse medlemmene viser til følgjande tilråding i Aarbakke-utvalet si innstilling ( NOU 1989:14 , side 19):

« Gruppen vil antyde at forskjellen mellom satsen for personinntekt og satsen for kapitalinntekt helst ikke bør overstige 20 %, slik at høyeste skattesats på personinntekter vil kunne gå opp til 45 %. »

       Desse medlemmene meiner det berre er ved ei tilnærming mellom skattesatsane for arbeid og kapital ein kan redusere, og helst fjerne, behovet for reglar for ulik skattemessig behandling av dei inntekter ein person eller ein bedrift har. Ei slik tilnærming bør skje ved ein kraftig reduksjon i skatten på arbeidsinntekter.

       Komiteen sin medlem frå Venstre viser til at prinsipielt sett går Venstre inn for same skattemessige behandling av arbeids- og kapitalinntekter. Det langsiktige målet vil vere ein bruttoskatt på all inntekt, flat eller eventuelt i fleire trinn, med eit stort frådrag i botn.

Familiebedriftene - ein kjerneverdi i samfunnet vårt

       Komiteen sin medlem frå Venstre og representanten Stephen Bråthen registrerer at at fleire aktørar har sett mykje inn på å hindre ei ny vurdering av nivået på kapitalskatten i samband med evalueringa av skattereforma, og det blir mindre viktig å få rettferdige skattereglar for familiebedriftene og småbedriftene enn å vidareføre dette skattenivået. Delingsmodellen blir i eit slikt perspektiv prisen ein må betale for halde kapitalskatten nede. Desse medlemmene meiner dette er ei total feilslutning. Norsk næringsliv er avhengig av ein « underskog » og eit stort mangfald av mindre bedrifter. Sjølve kjernen i vår småbedriftstradisjon er dei familieeigde bedriftene der eigarane skaper ein arbeidsplass for seg sjølv og nokon fleire. Dersom delingsmodellen fungerer slik han er meint å fungere, vil desse aktive eigarane bli skattlagt etter den høge satsen for arbeidsinntekter i staden for etter den låge skatten på kapitalinntekter. Ingen vil for alvor ønske å oppretthalde ei slik eigarform på permanent basis. Vidareføring av hovudprinsippa i delingsmodellen vil derfor over ein viss tidsperiode medføre ei avvikling av dei tradisjonelle familie- og medarbeidareigde bedriftene. Dette vil gradvis utarme norsk næringsliv ved at det stadig vil bli færre med den praktiske erfaringa både som eigar og arbeidstakar i bedriftene. Vekstimpulsane frå småbedriftene vil bli svekka.

       Desse medlemmene viser til at Arbeidarpartiet har prioritert omsynet til likestilling og nøytralitet mellom lønnstakarar og aktive eigarar i bedriftene høgare enn omsynet til rettferd og nøytralitet mellom ulike eigarformer i bedriftene. Dette er i samsvar med det som tidlegare har vore ei uttalt målsetjing for sentrale medlemmer i Arbeidarpartiet, nemleg å fjerne dei tradisjonelle familiebedriftene som eigarform i næringslivet. Under tittelen « Frontalangrep på familieselskapene » skrev seinare finansminister Per Kleppe følgjande i Sosialistisk Perspektiv, organ for Det norske Arbeidarparti, nr. 3 - 1968:

« En av de ting som arbeiderbevegelsen nå burde gjøre seg ferdig med er den småbedriftsromantikk som har forhindret oss fra å gå til kraftig nok angrep på privilegiesystemet i næringslivet. Systemet med familiebedrifter eller familieaksjeselskaper er sterkt utbredt i Norge, ikke minst innenfor den tradisjonelle hjemmemarkedsindustrien, og nettopp dette forholdet er en av de store vanskene som denne industrien står overfor i sin omstilling. Denne vansken skyldes delvis at man på grunn av eierforhold ikke alltid får de beste folkene som bedriftsledere, men familiemedlemmer, som ville falt igjennom om valget av ledere skulle ha skjedd på fritt grunnlag. Systemet innebærer at familien i frykt for å miste den økonomiske kontroll over selskapene ofte ikke ønsker å utvide virksomheter, selv om det ligger både i samfunnets og de ansattes interesser at man ved hjelp av kapitalutvidelser, lån osv. bygger bedriftene ut. Begge disse forholdene skulle tilsi at man nå gjør et frontalangrep mot familieselskapene og arvesystemet i industrien, og ved endring av skatteregler og annen lovgivning sørger for å gi de vanlige aksjeselskaper fordeler som familieselskapene ikke får. Her er det frontlinje som bør opprettes i forhold til de borgerlige partier, og som kan gis en meget sterk begrunnelse, både av hensyn til vårt næringsliv, som vi alle er avhengig av, og som et angrep på det privilegiesystem som fremdeles preger vårt samfunn, men som vi som arbeiderbevgelse må ta sikte på å bli kvitt. »

       Desse medlemmene viser til at ein med delingsmodellen endeleg har fått det verkemiddel ein etterlyste for å innføre ei systematisk diskriminering av familiebedriftene i forhold til andre eigarformer. Delingsmodellen representerer nettopp eit frontalangrep på familieselskapene. Det spesielle i denne situasjonen er at Arbeidarpartiet også får støtte frå fleire tradisjonelt borgarlege parti til dette politiske verdivalet.

Delingsmodellen som demokratiproblem

       Komiteen sin medlem frå Venstre og representanten Stephen Bråthen viser til at delingsmodellen representerer eit demokratiproblem fordi han er med på å svekke legitimiteten til skattesystemet. Den viktigaste forutsetninga for at eit skattesystem skal oppnå den legitimitet som ligg i at det blir oppfatta som rettferdig, er at inntektene blir fastsett på ein måte som skattytarane oppfattar som forståeleg og i samsvar med grunnleggande reelle økonomiske prinsipp. Kjeldemodellen som utgangspunkt for delingsmodellen føreset at det er dei næringsdrivande si arbeidsinntekt som varierer medkonjunkturane og ikkje kapitalinntekta. Dette er i strid med grunnleggande økonomiske prinsipp. Berekninga av skatt blir gjennomført etter ein modell som er lausrive frå dei inntekter som faktisk blir tatt ut av bedriften. For dei sjølvstendig næringsdrivande og aktive eigarane som blir omfatta av modellen er det ikkje til å begripe korleis skatten deira blir rekna ut. Dei må stole på det revisorar og skatteadvokatar kjem fram til - slike som har delingsmodellen som levebrød. Skattesystemet etter delingsmodellen skapar avmakt. Når ein ikkje kan forstå sin eigen situasjon og ikkje vere i stand til å etterprøve skatteberekninga eller fatte den logiske grunngjevinga for skatten som skal betalast, blir det skapt grunnlag for mistillit. Den langsiktige verknaden av delingsmodellen vil kunne vere at han bryt ned oppslutninga om heile skattesystemet mellom næringsdrivande og aktive eigarar. Problemet med delingsmodellen handlar djupast sett om at ærlege og initiativrike menneske blir stilt overfor eit system dei ikkje har sjanse til å forstå noko av. Det er dei personane som set i gang ny verksemd og skaffar arbeid til seg sjølv og nokre fleire som blir møtt med desse reglane. Desse menneska veit at det dei gjer er viktig for samfunnet - så opplever dei å bli møtt med mistillit. Tanken bak delingsmodellen bygger på nettopp ein mistanke om at desse bedriftsleiarane vil forsøke å lure seg unna med lågast mogleg skatt så sant dei får sjansen til det. Dette utgangspunktet er grunnleggande galt i forhold til dei menneska som har idear og skaparkraft, og som er viktige for landet dersom vi skal få arbeid til fleire.

Omlegging av skattesystemet

       Komiteen sin medlem frå Venstre går inn for ei omlegging av skattesystemet for bedriftene frå dagens ordning med store skilnader i skatt på inntekter frå henholdsvis arbeid og kapital til eit skattesystem som skiller mellom inntekter som blir verande i verksemda og inntekter som blir tatt ut i henholdsvis lønn og utbytte. Eit slikt skattesystem må baserast på uttaksprinsippet. Ei omlegging av skatteordningane for bedrifter vil også få konsekvenser for andre sider av skattesystemet. Ei vidare utgreiing av korleis ei slik omlegging kan gjennomførast må derfor bli sett i samanheng med det mandatet den grønne skattekommisjonen har fått til å utgreie korleis ein kan gjennomføre eit skatteskifte der mindre skatt på arbeid og arbeidsinntekt kan erstattast av meir skatt på energibruk og miljøskadeleg forbruk. Denne medlemmen set fram forslag i samsvar med dette.

       Ei skattlegging etter uttaksprinsippet tar sikte på å skattlegge bedriftene på same måte, slik det blir skattemessig nøytralitet mellom ulike eigarformer. Ved at det blir etablert ei gunstig skattlegging av bedriftene opnar ein samtidig for å kunne skattlegge den del av inntektene frå bedriftene som blir tatt ut til personleg disposisjon på same måte som arbeidsinntekter. Dette vil seie eit system som vil skattlegge kapitalsparing på ein gunstig måte, medan kapitalforbruk blir ilagt progressiv skattlegging. Både ut frå fordelingsmessige argument, bedriftsøkonomiske og meir overordna prinsipielle omsyn er eit slikt skattesystem truleg meir holdbart enn ei generell skattelemping for kapitalinntekter uansett korleis desse inntektene blir brukt. Eit skattesystem etter uttaksprinsippet kan som i dag ha element av nettoskatt når det gjeld skatt til kommune og fylkeskommune og fellesskatt til Skattefordelingsfondet, og bruttoskatt når det gjeld trygdeavgift og toppskatt til staten. Toppskattegrunnlaget må endrast slik at grunnlaget blir utvida til også å omfatte kapitalinntekter, slik som renter på bankinnskot, obligasjonar og aksjeutbytte. Venstre ønsker imidlertid primært ein overgang til eit reint bruttoskattsystem, med eit stort frådrag i botn. Venstre vil også arbeide for ein reduksjon i satsane for toppskatten. Det å eige ein bustad høyrer ikkje heime i grunnlaget for inntektsskatten. Venstre går derfor inn for ei fjerning av inntektsskatten på bustad.

       Komiteens medlem, representanten Stephen Bråthen, har som prinsipalt utgangspunkt at skatt på henholdsvis kapital- og lønnsinntekt, eksklusiv trygdeavgift, skal være den samme. Videre at fremtidens folketrygdsystem baseres på kun å gi en grunnpensjon til alle, og at oppbygging av pensjoner utover dette blir et privat anliggende. En slik ordning fordrer at det i tillegg til et utbetalingstak for pensjon også settes et innbetalingstak for avgift som i rimelig grad reflekterer folketrygdens gjenytelser. Innenfor rammen av dette må opptjente rettigheter inntil d.d. honoreres, samtidig som dagens yrkesaktive får anledning til å tilpasse seg de nye forutsetningene gjennom tegning av pensjonsforsikringer m.v. Det forutsettes at trygdeavgift fortsatt kun skal regnes av lønnsinntekt og at omfang og nivå på folketrygdens ytelser utover alderspensjon, underlegges en omfattende gjennomgang.

       Innenfor et slikt system, og under forutsetning av at nivået på trygdeavgiften ikke vesentlig heves samt at skatt på alminnelig inntekt holdes om lag som i dag, vil behovet for deling av inntekter i henholdsvis kapital- og lønnsinntekt bli marginalisert.

       Dette medlem vil under ovennevnte forutsetninger akseptere formuesskatt som beskatningsform. Slik beskatningsrett bør da forbeholdes staten. Skattesatsen må være flat og på et vesentlig lavere nivå enn i dag. På den annen side må en enkel og administrativt håndterbar metode for verdsettelse av formue utredes, slik at skattegrunnlaget så langt mulig bringes i samsvar med realitetene. Av nøytralitetshensyn bør ikke boligformue unntas, men svare formuesskatt på lik linje med annen formue. En formuesskatt må ikke ha innbakt i seg elementer av straff, slik progresjon er et eksempel på. Moralsk indignasjon og misunnelse, et ønske om å straffe de som har formue over gjennomsnittet, er utslag av regulær primitivisme. Slike motiver hverken kan eller skal legges til grunn i et effektivt skattesystem. Formuesskattens rolle er først og fremst å være et korrektiv, at den så langt det er mulig, av samfunnsøkonomiske grunner, skal gi den enkelte incentiver for å optimalisere avkastningen av sin formue. Velger den enkelte da å sette formuen i objekter med lav avkastning, altså frivillig avstå fra inntekter ved å se bort fra alternativ avkastning, er dette et valg som privatøkonomisk har en pris.

       Som et siste element i omleggingen av skatt på inntekt og formue, taler meget for en omlegging av pensjonistbeskatningen. Bortsett fra et vern mot inntektsbeskatning av minstepensjonister, er det lite som taler for en egen og gunstigere skatteplassering for denne gruppen enn for lønnstakere flest. Som ledd i en større likebehandling bør særfradrag for alder kunne avvikles og trygdeavgiften vurderes økt.

       Dette medlem viser til at den vanligste motforestillingen mot et system i tråd med ovennevnte, er at det kan gi lavere proveny av skatter og at fordelingsvirkningene er uheldige. Dette medlem vil avvise dette. For det første er det i virkelighetens verden ingen opplagt automatikk i at lavere skattesatser gir dramatisk lavere skatteinntekter. Effekten kan like gjerne være at mer av verdiskapningen faktisk kommer til beskatning. Dernest vil skapende virksomhet som ikke er realisert under det tidligere, ugunstige regime, komme til og utvide det totale skattegrunnlaget. Videre vil ytterligere avvikling av særordninger, fradrag og skattekreditter begrense et fall i skatteprovenyet. Formuesskatten vil selv med betydelig lavere sats og fravær av progresjon, innbringe mer i statskassen enn i dag dersom skattegrunnlaget utvides som antydet ovenfor. Det direkte proveny av formuesskatten er imidlertid ikke den viktigste effekt. Incentivstrukturen i et slikt formuesskattesystem har presumtivt den effekt at større andel av kapitalen i samfunnet finner veien til prosjekter med antatt høy lønnsomhet. Prosjekter det tidligere ikke har vært mulig å realisere innenfor landets grenser, kan lettere bli kapitalisert, med utvidet skattegrunnlag og økte skatteinntekter som resultat.

       Argumentet om uheldige fordelingsvirkninger er vanskelig å forstå. Dagens skattesystem skal etter sigende ivareta slike hensyn. Tilsynelatende ser det jo slik ut, da folk flest, ved å studere formelle skattesatser, lett kan slutte at de som tjener mest betaler mest i skatt. Det man da glemmer er at lønnsinntekt bare er en flik av de samlede inntekter. Progressiv skatt på arbeidsinntekter utgjør en forsvinnende liten del av samlet proveny. Den er kun egnet til å fordekke det faktum at det er folk flest som betaler mesteparten av inntektsskatten, ikke de mest velstående. Men for all del, dette bedraget er kanskje den eneste måten sosialdemokratene kan få vanlige folk til å akseptere et urimelig høyt skattenivå. Ved å appellere til misunnelsen og innbille disse at man er enda « slemmere » mot de rike, unngår man revolt.

       Med dagens skattesystem, i erkjennelse av « markedets lov », har man forlatt evneprinsippet i kapitalbeskatningen. Ved valg av et system basert på ekstreme satsforskjeller tvinges man dessuten til en rekke imperfeksjoner. 34 G-taket i delingsmodellen og et ufullkomment system for verdiansettelse av formue, er bare noen eksempler på dette. Isolert betraktet har disse imperfeksjonene lite å gjøre med rettferdighet, men de er allikevel nødvendige. Konsekvensene for verdiskapningen i samfunnet ville blitt for store dersom man innenfor rammene av dagens skattesystem fjernet alle « pustehull ».

       Dette medlem viser til flertallets påstand om at « Ein avgjerande foresetnad for ein fungerande velferdsstat er eit visst nivå på skattar og avgifter ». Hvis dette er å forstå dithen at man ikke kan ha et godt utviklet velferdssamfunn uten at staten legger beslag på over 60 % av BNP, vil dette medlem ta avstand fra utsagnet. Selvfølgelig kan man det. Hadde flertallet vært bare halvparten så opptatt av effektivitet og treffsikkerhet på bevilgninger til overføringer og offentlig virksomhet som det man er for riktige incentiver for ressursbruk og effektivitet i privat sektor, hadde man for lengst innsett at det er mange titalls milliarder kroner å spare. Faktum er imidlertid at offentlig sektor, den som forvalter den suverent største del av norsk økonomi, er fredet. Her stilles ingen ubehagelige spørsmål om kost/nytte eller om det finnes incentiver for best mulig utnyttelse av ressursene. Snarere benyttes offentlig sektor som et sysselsettingstiltak, mens « melkekua » privat sektor, skvises som en sitron.

       Dette medlem er av den oppfatning man i hele offentlig sektor har strukturelle defekter som motvirker effektiv utnyttelse av kapital og arbeidskraft. Fremfor alt mangler man jevnt over incentiver for bedre ressursutnyttelse, primært pga. fravær av konkurranse. Det er totalt fravær av vinnerkultur, samtidig som myndighets- og ansvarsforhold er uklare og flytende både innbyrdes og mellom de ulike forvaltningsledd. Offentlig sektors organisering er en oppskrift på kaos og en garanti for maksimalt ineffektiv ressursutnyttelse.

Alternative løysingar til delingsmodellen basert på kjeldeprinsippet

       Komiteen sin medlem frå Venstre og representanten Stephen Bråthen viser til at det både i Danmark, Finland og Sverige er innført løysingar som enten bygger på uttaksprinsippet eller gir sjølvstendig næringsdrivande og småbedriftseigarar høve til å velje ei skattlegging basert på faktiske uttak av lønn og utbytte. I Finland er det innført ein uttaksmodell med utbyttebegrensning for ikkje-børsnoterte selskap. Det er nøytralitet mellom aktive og passive aksjonærar. Dei finske reglane gir ikkje høve til å « spare » utbytte frå eitt år til eit anna. Det er heller ikkje særskilte reglar for å avgrense gevinst ved sal av aksjar. Sverige har innført ein kapitaluttaksmodell. For « fåmannsforetak » med aktive aksjonærar er det høve til å ta ut utbytte etter nærare berekningar av kva som er ei normal-avkastning, og få dette skattlagt etter den låge satsen for kapitalinntekter. Lågare uttak eitt år gir høve til høgare utbytte seinare år. Den danske ordninga er basert på at personleg næringsdrivande frivillig kan velje ein uttaksmodell. Det kan visast til følgjande sitat frå Finansdepartementet si utgreiing av 21. april 1995 (pkt. 10.4):

« For personlig næringsdrivende er det etablert en særlig virksomhetsskatteordning. Ordningen er frivillig. Ønsker skattyter å anvende virksomhetsskatteordningen, må han utarbeide et selvstendig regnskap for virksomheten. Velger han å stå utenfor ordningen, beskattes han etter de alminnelige regler for personbeskatning. Ordningen innebærer at det gis fullt fradrag for renteutgifter i næringsvirksomheten og at en del av overskuddet, som tilsvarer en beregnet kapitalavkastning, beskattes som kapitalinntekt. Hvis den beregnede kapitalavkastningen spares og tas ut senere, beskattes den likevel som personlig inntekt. »

       I Noreg er det ikkje gjennomført ei fullstendig utgreiing av skattlegging basert på uttaksprinsipp og korleis dette skal tilpassast øvrige sider ved skattesystemet. Viktige sider av dette spørsmålet er likevel blitt vurdert i fleire utgreiingar, særskilt kan ein nemne Håkon Løchen (1987), Ole Gjems-Onstad (1992) og Terje Hansen (1993). Dei har særskilt gått inn på korleis ein kan kome fram til alternative reglar som gjer slutt på diskrimineringa av aktive aksjonærar, medan det for personleg næringsdrivande blir lagt opp til at kjeldemodellen blir vidareført med visse forenklingar. Gjems-Onstad vurderte særskilt to alternativ, ein kapitaluttaksmodell og ein lønnsuttaksmodell. Han tilrådde det siste, ein modell som først bereknar storleiken på arbeidsinntekta før ein avgjer kapitalinntekta. Dette er ein meir logisk riktig framgangsmåte enn etter kjeldemodellen. Det er imidlertid framført vesentlege innvendingar mot den kompliserte berekningsmåten den skisserte løysinga vil medføre. Skissa som er presentert av professor Terje Hansen er eit interessant alternativ som vil fjerne behovet for delingsreglar for alle aksjeselskap. Det blir innført ei generell begrensning av det skattefrie aksjeutbytte for alle aksjeselskap, enten ein har aktive eller passive eigarar. Utbytte over denne grensa blir etter denne skissa skattlagt som andre kapitalinntekter. Det blir innført særskilt reguleringskonto for å gi høve til å overføre eit « mindreuttak » eitt år til komande år.

       Desse medlemmene meiner dei ulike løysingane basert på uttaksprinsipp må vurderast nærare. Særskilt er ei omlegging av det samla skattesystemet for aksjeselskap slik det er skissert av professor Terje Hansen eit alternativ som bør utgreiast nøye. Dette vil medføre nøytralitet mellom ulike former for eigarskap. Dersom grensa for det maksimale skattefrie utbytte blir sett forholdsvis høgt, vil ikkje den store mengda aksjonærar i børsnoterte selskap bli omfatta av desse reglane, som isolert sett er meir kompliserte enn det som gjeld i dag, i og med aksjeutbytte for aksjonæren er fritatt for skattlegging utan begrensningar av noko slag. Desse medlemmene understreker at det også er viktig å utgreie mindre omfattande endringar av skattesystemet med det siktemål å gjere det lettare for mindre bedrifter med aktive eigarar. I den samanheng bør det vurderast om det i det minste bør innførast ei valfri ordning med skattlegging etter faktisk uttak av inntekter, slik det er gjort i Danmark når det gjeld personleg næringsdrivande.

Målsetjingar for ei skatteomlegging til uttaksprinsipp

       Komiteen sin medlem frå Venstre legg vekt på følgjande hovudmålsetningar for ei omlegging av bedriftsskattesystemet etter uttaksprinsipp:

-	fremje aktivt eigarskap.

-	nøytralitet mellom eigarformer.

-	stimulere til sparing ved å la kapitalen virke i bedriften.

-	eit enklare og meir oversiktleg regelverk.

-	eit samla skattenivå om lag som i dag.

       Denne medlemmen viser til at det er behov for ei grundig utgreiing av ei skatteordning basert på uttaksprinsipp. Denne medlemmen meiner dette må gjerast av ei offentleg utgreiingsgruppe, og at provenyberekningar og lovutkast må leggjast fram for Stortinget saman med ei meir fullstendig vurdering av erfaringane med noverande skattesystem. Denne medlemmen meiner det er naturleg å sjå utforminga av eit slikt forslag til skattlegging etter uttaksprinsipp i samanheng med oppfølginga av arbeidet i den grønne skattekommisjonen, som skal legge fram si innstilling sommaren 1996.

       Denne medlemmen viser til forslag som er tatt inn under pkt. 6.12 i denne innstillinga.

       Komiteen sin medlem frå Raud Valallianse vil minne om at menneskeleg arbeid er opphavet til all verdiskaping. Kapitalen kan i seg sjølv ikkje skape nokon ny verdi.

       Uttrykket « kapitalinntekt » er i så måte misvisande, fordi det særeigne ved såkalla « kapitalinntekt » er at den er kapitalisten si inntekt frå andre sitt arbeid. Denne medlemmen vil peike på årsaka til dei problema som delingsmodellen fører med seg: Årsaka er at skattesatsane for arbeidsinntekt (dvs. inntekter frå eige arbeid) er mykje høgare enn skattesatsane for kapitalinntekt (dvs. inntekter frå andre sitt arbeid) slik desse eksempla viser:

1.	Viss heimehjelp Anne Olsen aukar inntekta frå eige arbeid med 1.000 kroner, frå 145.000 til 146.000 kroner, aukar skatten med 358 kroner (28 % av auka alminneleg inntekt og 7,8 % av auka personinntekt).

2.	Viss postbetjent Kari Fjell som arbeider ein del overtid, aukar inntekta frå eige arbeid med 1.000 kroner, frå 214.000 til 215.000 kroner, aukar skatten med 453 kroner (28 % av auka alminneleg inntekt og 7,8 - 9,5 % av auka personinntekt).

3.	Viss smelteverksarbeidar Hans Berg som har litt overtid aukar inntekta frå eige arbeid med 1.000 kroner, frå 244.000 til 245.000 kroner, aukar skatten med 495 kroner (28 % av auka alminneleg inntekt og 7,8 % - 13,7 % av auka personinntekt).

4.	Viss rørleggar Atle Røhr som er sjølvstendig næringsdrivande aukar inntekta frå eige arbeid med 1.000 kroner, frå 244.000 til 245.000 kroner, aukar skatten med 524 kroner (28 % av auka alminneleg inntekt og 10,7 - 13,7 % av auka personinntekt).

5.

Viss spekulant Bør Børson aukar inntekta si frå gambling med verdiar som er skapt ved andre sitt arbeid, med 1.000 kroner, frå 865.000 til 866.000 kroner aukar skatten hans maksimalt med 280 kroner (28 % av auka alminneleg inntekt). Men i mange tilfelle vil skatten hans sannsynlegvis ikkje auke i det heile tatt: Dersom inntektsauken skriv seg frå mottatt aksjeutbytte vil skatteauken hans vere 0 kroner. Viss inntektsauken skriv seg frå gevinst på aksjesal, vil han til og med ofte kunne få til ein skattereduksjon på grunn av dei såkalla RISK-reglane.

6.

Viss storkapitalist Fred. Hansen aukar inntekta si frå utbytting av andres arbeid med 1.000 kroner, frå 24.500.000 til 24.501.000 kroner, aukar skatten maksimalt med 280 kroner. Men også for han er det slik at utfallet kan bli 0 kroner i skatteauke eller redusert skatt, avhengig av kva form inntektsauken har.

       Når forholda er slik så skal ingen undrast over at arbeidande næringsdrivande, som tileignar seg verdiar både frå sitt eige arbeid og frå andre sitt arbeid, på alle måtar prøver å få inntekta si definert som kapitalinntekt (med skattleggjing som Bør Børson og Fred. Hansen) og ikkje som arbeidsinntekt (med skattleggjing som postbetjent Kari Fjell eller smelteverksarbeidar Hans Berg). Så godt som samtlege av dei meir og mindre finurlege problemstillingane som finanskomiteen drøftar i denne innstillinga, skriv seg frå den ekstremt ulike skattleggjinga av arbeidsinntekt og kapitalinntekt. Og desse problemstillingane har det til felles at dei går utanom sjølve problemet, og mange av endringsforslaga har det til felles at dei først og fremst vil skape nye utfordringar og nye arbeidsoppgåver for skattejuristar som livnærer seg med å hjelpe dei aller rikaste til å sleppe å betale skatt.

       Denne medlemmen meiner at løysinga på desse problema er å skattleggje kapitalinntekt minst like hardt som arbeidsinntekt. Denne medlemmen har derfor fleire gonger gjort framlegg om å bruttoskattleggje kapitalinntekter og skattemessig overskot av næring med toppskatt på same måte som arbeidsinntekt.

       Delingsmodellen prøver og å løyse spørsmålet om kva som skal vere pensjonsgrunnlaget frå Folketrygda for skattytarar som ikkje er lønsmottakar e.l. Denne medlemmen er prinsipielt ueinig i at folketrygd skal fungere som ei vanleg forsikringsordning, der ein kan vente å få betalt tilbake ytingar i same forhold som ein har betalt inn premie. Denne medlemmen finn det heilt urimeleg at ein kapitalist som tileignar seg millionar av kroner frå andre sin arbeidsinnsats, samtidig skal bli fritatt frå å vere med på å finansiere alderstrygda til dei som skaper verdiane hans. Nettopp fordi han har tileigna seg deira verdiskaping mens dei var yrkesaktive, så er det dobbelt grunn til at han i det minste skal vere med å betale trygdeavgift så dei kan få ei anstendig alderstrygd. Denne medlemmen meiner derfor at det skal betalast trygdeavgift også av kapitalinntekt. Det bør bli slutt på den gunstige særbehandlinga av kapitalinntekter på dette punktet òg. Det er bruk for ei særskild utgreiing av kva som vil vere høveleg pensjonsgrunnlag for dei som ikkje hovudsakleg har lønsinntekt e.l. Fastsetjing av pensjonsgrunnlag bør ikkje knytast til den inntekta dei blir skattlagt for.

       Dersom det blir slutt på den skattemessige særbehandlinga av kapitalinntekter, forsvinn det alt vesentlege av grunngivinga for delingsmodellen. Da blir vi òg kvitt alle dei spissfindige og finurlege problemstillingane som delingsmodellen har skapt. Vi blir kvitt ein skatteteknisk debatt og eit omfattande meirarbeid for både næringsdrivande og skattemyndigheter som folk flest naturleg ikkje skjøner vitsen med.

       På bakgrunn av dette vil denne medlemmen gjere følgjande framlegg:

       « Stortinget ber Regjeringa kome med framlegg om å endre skattesystemet slik at arbeidsinntekt og kapitalinntekt blir skattlagt etter dei same prinsippa og dei same satsane. Dette skal gjelde både trygdeavgift og skatt til kommune, fylkeskommune og stat. Utgangspunktet for endringane skal vere at dei samla offentlege inntektene frå inntektsskatt og trygdeavgifter skal ha same omfang som i dag. Delingsmodellen skal opphevast samtidig med ei slik endring av skattesystemet. »

       « Stortinget ber regjeringa kome med framlegg til korleis pensjonsgrunnlaget i Folketrygda kan fastsetjast for dei som ikkje har lønsinntekt o.l. Det er ein føresetnad at det ikkje skal leggjast avgjerande vekt på den inntekta som den trygda tidlegare har vorti skattlagt for. »

       Gjennomføring av desse forslaga vil gjere slutt på den gunstige skattemessige særbehandlinga som kapitalinntekter får i dag. Denne medlemmen sitt prinsipielle syn er at kapitalinntekter bør skattleggast hardare enn arbeidsinntekter. Men ved dette høvet gjer denne medlemmen berre framlegg om ei likestilling - noko som i seg sjølv er ei dramatisk skjerping av skatten for kapitalinntekter.

3. PRINSIPIELL EVALUERING AV DELINGSMODELLEN

3.1 Evalueringskriterier

3.1.1 Sammendrag

       Som andre elementer i skattesystemet, bør delingsmodellen vurderes ut fra både et fordelingshensyn og et effektivitetshensyn.

       Fordelingshensynet tilsier bl.a. at lønnstakere, personlig næringsdrivende og aktive eiere i selskaper bør skattlegges mest mulig likt for inntekt som skriver seg fra egen arbeidsinnsats. Fordelingshensynet tilsier også at inntekt i form av avkastning på kapital i egen næring skattlegges på samme måte som annen kapitalinntekt opptjent av personer.

       Effektivitetshensynet tilsier at alle kapitalinntekter og -utgifter bør skattlegges likt, uansett hvor de er opptjent eller pådratt. Dette innebærer blant annet lik skattemessig verdi av rentefradraget for både selskaper, personlig næringsdrivende og lønnstakere. Et effektivt skattesystem skal bidra til at avkastningen av kapital og arbeidskraft blir størst mulig for samfunnet.

       Nøytralitet er et sentralt trekk ved et effektivt skattesystem. Ved en evaluering av delingsmodellen vil nøytralitetsegenskapene bli vurdert spesielt langs følgende dimensjoner:

-	nøytralitet mellom bedrifter og personer

-	nøytralitet mht. hvordan avkastningen anvendes

-	nøytralitet mht. type investering

-	nøytralitet mellom ulike eierformer

-	nøytralitet mht. finansieringsform

-	nøytralitet mellom ny- og veletablerte bedrifter

       I forarbeidene til skattereformen framheves det videre at symmetrisk beskatning er viktig ut fra et effektivitetssynspunkt. Symmetri innebærer blant annet at kostnader kommer til fradrag med samme skattesats som tilsvarende inntekter skattlegges med. Ellers vil det oppstå åpenbare og utilsiktede muligheter for tilpasning med sikte på å spare skatt. Det vil bli vurdert i hvilken grad delingsmodellen oppfyller dette kriteriet.

       Aarbakke-gruppen pekte på betydningen av samordning av inntekter. Den skattemessige behandlingen av beregnet personinntekt blir i proposisjonen diskutert i lys av dette prinsippet.

3.1.2 Merknader frå komiteen

       Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti, Venstre, Raud Valallianse og representanten Stephen Bråthen, har ingen merknader til dei kriteria for evalueringa av delingsmodellen som departementet har valt å leggje til grunn.

       Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser til merknad fra disse medlemmer under kap. 1.2 og 2.2, hvor disse medlemmer gjør rede for sine vurderinger av nøytraliteten i den gjeldende delingsmodellen. Disse medlemmer konstaterer at det ikke er oppnådd nøytralitet mellom kapital- og lønnsinntekter, mellom bedrifter og personer og mellom ulike organisasjons- og eierformer.

       I denne forbindelse vises til merknad fra disse medlemmer i Innst.O.nr.80 (1990-1991), side 20, hvor det heter:

« Den grunnleggende målsetting om et skattesystem etter evneprinsippet er kommet i bakgrunnen og fortrengt av de markedslogiske prinsipper om nøytralitet, symmetri og kontinuitet. Disse medlemmer vil særlig påpeke at skattereformen betyr at fordelingspolitikken avvikles for kapitalinntekter. »

       Nøytralitetsprinsippet er blitt et politisk grep som anvendes på problemstillinger hvor det er opportunt, og ikke i forhold til skattesystemets fundamentale systemsvakhet, at kapitalforrentning som inntektskilde har fått amnesti fra skatteevneprinsippet. Denne urettferdighet er ikke gjenstand for evaluering og empirisk belysning.

       Komiteen sin medlem frå Venstre viser til at det var ein del av forliket mellom dei partia som stod bak utforminga av delingsmodellen ved behandlinga av skattereforma i 1991 at det skulle gjennomførast ei evaluering etter to år. Denne medlemmen meiner det ikkje er tilfredsstillande at evalueringa av delingsmodellen blir avgrensa til å vurdere modellen i forhold til dei retningslinjene fleirtalet valte å legge til grunn for skattereforma i 1991. Den modellen for deling av inntekter som då blei valt representerer eit brot på viktige prinsipp som tidlegare har stått heilt sentralt i skattesystemet. Det gjeld særskilt prinsippa om skattlegging etter evne og likskap mellom skattytarar. Utforminga av delingsmodellen er slik at det blir berekna personinntekt og skatt på denne tilnærma uavhengig av dei faktiske inntektene og resultat for ein skattytar og ei verksemd. Dette er i strid med prinsippet om skattlegging etter evne. Delingsmodellen medfører også ulik skattlegging av same type inntekter avhengig av eigarform. Dette er i strid med likskapsprinsippet. Denne medlemmen meiner ei prinsipiell evaluering av delingsmodellen også burde innehalde ei vurdering av desse sentrale problemstillingane, men tar til etterretning at fleirtalet (Arbeidarpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Kristeleg Folkeparti) ikkje gav Regjeringa eit slikt oppdrag i samband med behandlinga av sjølve skattereforma. Denne medlemmen viser elles til sine generelle merknader under punkt 2 i innstillinga.

       Komiteen sin medlem frå Raud Valallianse viser elles til eigen merknad under avsnitt 2.2 i denne innstillinga.

       Komiteens medlem, representanten Stephen Bråthen, er av den oppfatning at effektivitetshensyn i prinsippet er det viktigste kriteriet for et skattesystem. Beklageligvis er dette av de minst fremtredende trekk ved det norske systemet for skatt på lønnsinntekt. Her er tyvens logikk det mest fremtredende trekk - inntektene hentes der det er mest å hente. Progressiv inntektsskatt - i dagligtale benevnt som fordelingshensyn - er hverken effektivt i skatteøkonomisk forstand eller noe godt virkemiddel til omfordeling i samfunnet. Derimot har den høy symbolverdi for den som baserer sin deltagelse i skattedebatten på billig retorikk egnet til å stimulere den allmenne og inngrodde norske misunnelse.

       Dette medlem vil hevde at det viktigste av alle prinsipper er rettferdighet. At man i utgangspunktet ikke har elementer av straff i skattesystemet, det vil si at skatt på første og sist tjente krone i prinsippet er lik. Slik rettferdighet sees imidlertid på som « usosial » i Norge. Hardt arbeid som bidrag til verdiskapningen straffes på den ene side, mens man i erkjennelse av markedets lov på den annen premierer passive pengeflyttere og rentenister. Et prinsipp man skulle tro sikrer den relative andelen velstående, samtidig som man oppnår at de færreste vanlige mennesker får anledning til å slå seg opp. Dermed kan det tradisjonelles fiendebildet sosialdemokratiet og sosialismen er så avhengig av i sin retorikk, opprettholdes.

       Dette medlem er grunnleggende uenig i dagens skattesystem hvor det er ekstreme marginale satsforskjeller på kapital- og lønnsinntekt. For at debatten om et rendyrket nøytralt skattesystem skal ha mening, må marginalskatt på lønn reduseres ved at toppskatten avvikles og et rimelig innbetalingstak på trygdeavgift settes. Med mindre så skjer vil en kompromissløs nøytralitetslinje, slik Finansdepartementet legger opp i delingsmodellsammenheng, forsterke urimelighetene og gjøre uopprettelig skade for de selskaper og næringsdrivende som rammes.

       Med bakgrunn i dette syn finner dette medlem det relativt uinteressant hvilke kriterier finansdepartementet har lagt til grunn for sin evaluering av delingsmodellen. Selv om teoriene, isolert betraktet, er aldri så korrekte, forblir disse uten verdi da utgangspunktet er så håpløst som i dette tilfellet.

       Dette medlem viser for øvrig til sine merknader under pkt. 1.2 og 2 foran.

3.2 Kapitalavkastningsraten

3.2.1 Sammendrag

       Kapitalavkastningsraten fastsettes med utgangspunkt i avkastningen på alternative investeringer. Dette prinsippet er lagt til grunn for at delingsmodellen i minst mulig grad skal påvirke valget mellom å investere i og utenfor næringen. Departementet har vurdert metoden for å fastsette kapitalavkastningsraten. Forutsetningene om bedriftenes mulighet til risikotilpasning er da sentrale.

       På den ene siden kan det antas at bedriftene kan tilpasse sin risikoprofil fritt. Bedriftene vil da ta høyere risiko siden staten gjennom høyere skattesats på personinntekt i delingsmodellen bærer en større del av risikoen. Bedriftenes tilpasning vil da bidra til mer risikable investeringer, men høyere forventet avkastning. Delingsmodellen vil med disse forutsetningene ikke påvirke valget mellom å være aktiv eller passiv eier i foretaket.

       Risikotillegget i avkastningsraten kan derimot bidra til å vri investeringene i retning av bedrifter med aktive eiere. Ved at dette tillegget gis til alle delingsbedrifter og isolert sett bidrar til å redusere skatten, kan det tolkes som en inntektsoverføring. Vridningseffekten tilsier isolert sett at det ikke bør være noe risikotillegg i kapitalavkastningsraten.

       På den andre siden kan en anta at delingsmodellen ikke påvirker bedriftenes risikoprofil. Det betyr at de tilpasser seg til risiko som andre selskaper, og kapitalavkastningsraten bør fastsettes med utgangspunkt i avkastningen på alternative investeringer. Avkastningskravet til delingsbedrifter kan da anslås med utgangspunkt i avkastningskravet til f.eks. selskaper på børsen. Men det kan være nødvendig å justere et beregnet avkastningskrav til børsselskapene for spesielle kjennetegn ved delingsbedriftene som f.eks. sammenhengen mellom størrelse og avkastning og evnen til å tilpasse seg risiko.

       Etter en samlet vurdering av de to tilnærmingsmåtene vil departementet foreslå at risikotillegget settes til 5 prosentenheter. Den moderate reduksjonen i risikotillegget fra 6 prosentenheter må bl.a. ses på bakgrunn av at en mulig tilpasning av risikoprofilen i delingsbedriftene vil skje over flere år. Det kan sies at en bør vurdere å senke risikotillegget ytterligere på et senere tidspunkt. Med utgangspunkt i statsobligasjonsrenten betyr dette at departementet foreslår en kapitalavkastningsrate på 13,5 % i 1995. Dette svarer til den renten som alt er vedtatt i forbindelse med B.innst.S.nr.1 (1994-1995).

       Prinsippene for fastsettelse av kapitalavkastningsraten er nærmere drøftet under avsnitt 6.10.1.

3.2.2 Merknader frå komiteen

       Komiteen viser til merknader under avsnitt 6.10.2.

3.3 Kapitalavkastningsgrunnlaget

3.3.1 Sammendrag

       Ved delingen fastsettes kapitalinntektsdelen til en beregnet årlig avkastning på den kapitalen som har virket i næringen. Verdien på den kapitalmengden som har virket i næringen avhenger både av hvilke objekter som inngår i kapitalavkastningsgrunnlaget og av hvordan disse verdsettes. En korrekt beregnet kapitalinntekt forutsetter derfor både at kapitalavkastningsgrunnlaget omfatter de kapitalobjektene som faktisk har bidratt til næringsinntekten, og at disse er verdsatt på en korrekt måte.

       I utgangspunktet kan det hevdes at driftsmidlene bør verdsettes til markedsverdi for at delingen skal gi et korrekt resultat, i den forstand at beskatningen av den del av inntekten som relaterer seg til den innskutte kapitalen blir på linje med hva den ville vært ved en alternativ plassering av kapitalen. Hvis driftsmidlene er for lavt verdsatt, blir beregnet kapitalinntekt isolert sett for lav og beregnet personinntekt tilsvarende for høy. Verdsettelse til skattemessige verdier kan ligge under markedsverdien av to viktige årsaker:

-	det har vært foretatt skattemessige meravskrivninger

-	det har vært en generell verdistigning fra driftsmidlene ble anskaffet og fram til beskatningstidspunktet.

       Sistnevnte er spesielt aktuelt for driftsmidler med lang levetid. Nedenfor drøftes hvordan skattemessige meravskrivninger og generell prisstigning påvirker delingsresultatet når driftsmidlene verdsettes til skattemessige verdier.

Avskrivninger og beregnet personinntekt

       Delingsmodellen er utformet slik at endringer i næringsinntekten som ikke skyldes endring i kapitalen, gir tilsvarende endring i beregnet personinntekt. Beregnet kapitalinntekt avhenger bare av avkastningsgrunnlaget og avkastningsraten. Hvis de skattemessige avskrivningene i en periode er høyere enn reelt verdifall (skattemessige meravskrivninger), blir næringsinntekten og dermed personinntekten lavere enn de faktiske forhold tilsier. Motstykket til for høye avskrivninger, og dermed for lav beregnet personinntekt i én periode, er imidlertid at personinntekten blir høyere i senere perioder når avskrivningene blir tilsvarende lavere. Denne effekten gjør seg også gjeldende i kapitalskattegrunnlaget (alminnelig inntekt). For personinntekten gir avskrivninger ut over faktisk verdifall en tilleggseffekt ved å redusere kapitalavkastningsgrunnlaget, og dermed beregnet kapitalinntekt, fram til skattekreditten oppløses. Siden for høye avskrivninger påvirker beregnet personinntekt i senere perioder ved at både avskrivningene og kapitalavkastningsgrunnlaget blir lavere, bør virkningen av avskrivningssatsene analyseres over et lengre tidsperspektiv enn ett år. Dette er gjort i vedlegg 4.1 i proposisjonen.

       For høye avskrivninger i en periode i forhold til det faktiske verdifallet, innebærer at avskrivningene i senere perioder blir tilsvarende lavere og næringsinntekten dermed tilsvarende høyere. Dette er den generelle skattekreditteffekten. I tillegg medfører for høye avskrivninger at saldoverdiene, og dermed kapitalavkastningsgrunnlaget, reduseres med mer enn det reelle verdifallet tilsier. Isolert sett bidrar dette til å øke personinntekten og dermed skatten i kommende perioder. Skatteøkningen i den enkelte periode er lik reduksjonen i kapitalavkastningsgrunnlaget multiplisert med kapitalavkastningsraten. Denne tilleggseffekten kan derfor tolkes som at skattekreditten blir belastet med en rente tilsvarende kapitalavkastningsraten. Hvis kapitalavkastningsraten er lik delingsforetakets diskonteringsrente, blir nåverdien av beregnet personinntekt ikke påvirket av avskrivningssatsen til driftsmidlene.

       Egenutviklet immateriell kapital inngår ikke i kapitalavkastningsgrunnlaget. Dette innebærer ikke nødvendigvis at slik kapital blir skattlagt hardere enn annen kapital. Investeringer i slik kapital kan utgiftsføres direkte, og reduserer beregnet personinntekt det året investeringen foretas. Slik direkte utgiftsføring kan sidestilles med en avskrivningssats på 100 % i investeringsåret. Eventuell negativ beregnet personinntekt kan framføres. Motstykket til utgiftsføring i investeringsåret er manglende avskrivninger i senere år, og at den investerte immaterielle kapitalen ikke inngår i kapitalavkastningsgrunnlaget. Nåverdien av beregnet personinntekt er imidlertid den samme for en slik investering som ved en tilsvarende investering i et driftsmiddel hvor aktivert verdi inngår i kapitalavkastningsgrunnlaget, forutsatt en diskonteringsrente som er lik kapitalavkastningsraten.

       Reglene for investeringer i delingsmodellen, som også bør gjelde for investeringer i immateriell kapital, innebærer at investeringer som utgiftsføres direkte ikke inngår i kapitalavkastningsgrunnlaget. Investeringer som utgiftsføres direkte reduserer næringsinntekten og dermed beregnet personinntekt det året investeringen foretas. Hvis investeringen i tillegg skulle inngå i kapitalavkastningsgrunnlaget, ville den i praksis blitt ført til fradrag i personskattegrunnlaget to ganger.

       Det vil for øvrig være en skattemessig fordel knyttet til investeringer i immateriell kapital ved beregning av alminnelig inntekt. Denne fordelen følger av at direkte utgiftsføring istedenfor aktivering og avskrivning gir større nåverdi på fradraget for investeringsutgiften og dermed lavere nåverdi på skatten. Dette vil gjelde uavhengig av om bedriften kommer inn under delingsmodellen eller ikke.

Inflasjon og beregnet personinntekt

       Kapitalavkastningsraten er en nominell størrelse. Den beregnede kapitalavkastningen vil derfor inneholde både et element som uttrykker den reelle avkastningen og et element som uttrykker den generelle prisstigningen på driftsmidlene i løpet av året. Slik tas det i beregnet kapitalinntekt hensyn til urealisert nominell verdistigning. Næringsinntekten inneholder ikke dette verdistigningselementet, siden urealisert prisvekst på driftsmidlet ikke blir ført som inntekt. Denne asymmetriske behandlingen av verdistigningen medfører derfor isolert sett at kapitalinntekten blir satt for høyt og at den beregnede personinntekten blir satt for lavt.

       På den andre siden vil kapitalavkastningsgrunnlaget heller ikke inneholde den urealiserte verdistigningen hvis grunnlaget fastsettes til skattemessige verdier. Dette vil isolert sett øke personinntekten sammenlignet med et system der driftsmidlene blir verdsatt til markedsverdi. Problemstillingen blir derfor den samme som for skattemessige meravskrivninger. Undervurderingen av beregnet personinntekt som følge av at kapitalavkastningsraten er en nominell størrelse oppveies av at kapitalgrunnlaget fastsatt til skattemessige verdier blir undervurdert i realstørrelse ved generell prisvekst. Hvis kapitalavkastningsraten er lik diskonteringsrenten vil variasjoner i prisstigningen ikke påvirke nåverdien av personinntekten. Delingsmodellen er i dette tilfellet nøytral også mht. inflasjonsraten.

Valg av verdsettelsesprinsipp

       Analysen over viser at verdsettelse til skattemessige saldoverdier gir nøytralitet i personinntektsbeskatningen over tid selv om driftsmidlene i virksomheten er verdsatt lavere enn markedsverdien, enten som følge av inflasjon, eller som følge av skattemessige meravskrivninger. Etter departementets syn er dette et tungtveiende argument for at skattemessige saldoverdier bør benyttes som kapitalavkastningsgrunnlag i det permanente regelverk. Nøytraliteten er imidlertid avhengig av bl.a. at kapitalavkastningsraten er lik den næringsdrivendes diskonteringsrente (avkastningskravet).

       Verdiendringer på driftsmidlene som ikke skyldes skattemessige meravskrivninger eller generell prisstigning på driftsmidlene fanges ikke opp ved bruk av dette verdsettelsesprinsippet. Slike endringer vil kunne fanges opp ved bruk av takst eller regnskapsmessige verdier. Et system med stadige takseringer er imidlertid administrativt svært kompliserende. Av avsnitt 5.7.3 i proposisjonen går det fram at taksering i hovedsak har vært brukt for driftsmidler med lang levetid, og som derfor kan ha en langt lavere skattemessig verdi enn faktisk verdi. En stor del av denne differansen kan skyldes prisstigning fra anskaffelsestidspunktet for driftsmidlet og fram til beskatningstidspunktet. Analysen over viser imidlertid at verdsetting etter skattemessige saldoverdier ikke gir noen urimelig skattebelastning hvis verdsettelseprinsippet er gjort gjeldende fra driftsmidlet tas i bruk.

       Kobling mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier er etter departementets vurdering lite ønskelig. Regnskapet til bedriftene bør gi informasjon om de reelle økonomiske forholdene i bedriftene, og i minst mulig grad være påvirket av rene skattemessige disposisjoner. Såvel skattereformen som regnskapsreformen fra 1992 har bidratt til dette. Hvis økt regnskapsmessig verdi på eiendelene gir lavere skatt, er det stor fare for at dette hensynet veier tyngre enn hensynet til å gi korrekt informasjon om verdien på eiendelene. Dermed reduseres regnskapenes informasjonsverdi. Det vil være til ulempe for såvel kreditorer og eiere som for allmennheten.

       På denne bakgrunn vil departementet foreslå at avskrivbare driftsmidler i det permanente regelverket kun skal kunne verdsettes til skattemessige saldoverdier. Ved vurderingen har departementet også lagt vekt på at det administrativt er en stor fordel å ha kun en verdsettelsesmetode. Det vises for øvrig til avsnitt 6.8 der departementets forslag er nærmere beskrevet.

Nærmere om gevinstbeskatning for delingsbedrifter

       Ovenfor er det vist at verdsetting av driftsmidlene til skattemessige saldoverdier gir nøytralitet over tid når kapitalavkastningsraten er lik diskonteringsrenten. Forutsetningen er at driftsmidlet beholdes i virksomheten. Hvis driftsmidlet selges før det er helt avskrevet, avhenger nøytralitetsegenskapene av hvordan gevinstbeskatningsreglene er utformet.

       Hvis gevinster ved salg av driftsmidler blir skattlagt som kapitalinntekt, brytes nøytraliteten hvis driftsmidlene avhendes. Dette kan være aktuelt for driftsmidler i saldogruppene e til h. Disse saldogruppene inneholder store driftsmidler som skip, fly og bygninger. Driftsmidlene føres på individuell saldo og gevinstene føres på felles gevinst- og tapskonto som inntektsføres som alminnelig inntekt. Ved oppbygging av skattekreditter gjennom skattemessige meravskrivninger reduseres næringsinntekten og derigjennom beregnet personinntekt. Hvis gevinsten ikke beskattes som personinntekt når driftsmidlet avhendes, vil skattekredittene gjennom den tidligere reduserte personskatten bli omdannet til et endelig skattefritak. Skattyter har da oppnådd en varig gevinst ved at avskrivningene har skjedd mot personinntekt, mens gevinsten skattlegges som alminnelig inntekt etter lavere sats. For å sikre nøytralitet bør derfor gevinsten ved salg av driftsmidlet beskattes som personinntekt.

       Driftsmidler i saldogruppene a til d er maskiner, ervervet forretningsverdi, kjøretøy og løsøre for øvrig. Driftsmidlene i disse gruppene føres på samlesaldo, og det er derfor umulig å skille ut gevinster ved avhendelse av de enkelte driftsmidlene. Hele salgssummen føres til fradrag på saldoen, uavhengig av forholdet mellom salgssummen og den bokførte verdien driftsmidlet ville hatt hvis det var ført på egen saldo. Eventuelle gevinster vil derfor redusere saldoverdien og dermed framtidige avskrivninger. Reduksjonen i framtidige avskrivninger øker næringsinntekten og dermed personinntekten i kommende perioder. Av den grunn kan en si at gevinster i saldogruppene a til d inntektsføres som personinntekt. Prinsippet om symmetri er derfor oppfylt for slike gevinster.

       Gevinst kan også oppstå som følge av verdistigning på driftsmidlene. Det kan gjelde for bl.a. ikke avskrivbar kapital som tomter. Ved prisstigning overvurderes beregnet kapitalinntekt som følge av at kapitalavkastningsraten er en nominell størrelse. Årsaken til at det likevel blir nøytralitet i beskatningen over tid, er at prisvekst medfører at verdien på driftsmidlene undervurderes i kapitalavkastningsgrunnlaget. For at disse to effektene skal motvirke hverandre, kreves det imidlertid i utgangspunktet at driftsmidlet beholdes i virksomheten til det avhendes. Nøytraliteten vil brytes hvis driftsmidlene avhendes og gevinsten beskattes bare som kapitalinntekt. Skattekreditten i personskatten blir da omgjort til en varig gevinst. Også i dette tilfellet kan en sikre nøytralitet ved å skattlegge gevinsten som personinntekt i salgsåret. Dersom gevinsten derimot inntektsføres som personinntekt over flere år gjennom gevinst/tapskonto, vil en del av gevinsten (i nåverdi) bli omgjort til en varig gevinst.

       Departementet vil vurdere å foreslå at gevinster ved salg av driftsmidler i saldogruppene e til h, og eventuelt ikke avskrivbar fast eiendom, skal inngå i grunnlaget for beregnet personinntekt i delingsbedrifter. Det må antas at slike gevinster i stor grad skyldes skattemessige meravskrivninger og generell verdistigning, og nøytralitetshensynet tilsier da at slike gevinster bør beskattes som personinntekt. I en overgangsperiode kan det imidlertid være visse praktiske problemer med å skattlegge driftsmiddelgevinster i saldogruppene e til h m.v. som personinntekt. Disse gevinstene inngår på gevinst- og tapskonto, hvor det ved inngangen til 1992 også inngikk driftsmiddelgevinster (negativ saldo) m.v. opparbeidet før 1992. Inntektsføring av gevinst- og tapskonto med virkning for personinntekten vil dermed medføre at gevinster fra før skattereformen vil bli regnet som personinntekt. Det foreligger ikke samme prinsipielle grunn for at disse gevinstene skal regnes som personinntekt, som det foreligger for gevinster opparbeidet etter skattereformen. Dette er imidlertid et overgangsproblem, og allerede ved utgangen av 1994 vil gevinster som inngikk på gevinst- og tapskontoen ved inngangen til 1992 være redusert til drøyt 50 %. Departementet vil vurdere å foreslå regler om inntektsføring av gevinst- og tapskonto som personinntekt, bl.a. etter en nærmere vurdering av eventuelle praktiske og økonomiske spørsmål forslaget kan reise.

       Det kan stilles spørsmål om hvordan delingsreglene slår ut når det selges ut andeler i selskap som har bygd opp skattekreditter i personskatten, bl.a. som følge av at avskrivningene har vært for høye i forhold til faktisk verdifall. Dersom andeler selges, men selskapet fremdeles forblir under delingsregelen, vil kjøperne ta hensyn til den latente personskatten som skyldes at eiendelene har lavere skattemessig verdi enn virkelig verdi. Denne skattekreditten vil ha samme konsekvenser for den nye eieren som den gamle, og symmetrien i beskatningen brytes ikke. Den latente personskatten vil få konsekvenser for den gamle eieren gjennom lavere pris for andelen.

       Dersom avhendelse av andeler medfører at selskapet ikke lenger kommer inn under delingsregelen, vil imidlertid den latente personskatten forsvinne. Dette gjelder for alle andeler, og ikke bare de andelene som skifter eier. Ved gjeldende regler er skattesystemet derfor ikke symmetrisk. Skattekredittene reduserer personskatten, samtidig som en kan unngå at tilhørende gevinst blir beskattet som personinntekt hvis en selger andeler slik at bedriften kommer utenfor delingsreglene. Dette kan være særlig aktuelt for:

-	investeringer som har gunstige avskrivningsregler,

-	investeringer i forskning og utvikling som kan utgiftsføres direkte.

       Avhendelse av andeler er spesielt aktuelt for immateriell kapital i og med at denne kapitalen ofte er nært knyttet til materiell kapital og de ansatte i bedriften, og derfor ikke kan avhendes isolert.

       I en oppstartingsfase har bedrifter ofte store investeringer i immateriell kapital og høye skattemessige avskrivninger. En konsekvens av delingsregelens behandling av gevinster på andeler i bedriften er at det vil svare seg å etablere virksomheten med aktive eiere. Når avkastningen på kapitalen på et senere tidspunkt eventuelt er høyere enn beregnet kapitalavkastning, kan en selge ut hele eller deler av virksomheten slik at den ikke lenger kommer inn under reglene for deling. Dette ble også påpekt av den såkalte « Bergensgruppen ». Jf. vedlegg til Innst.O.nr.80 (1991-1992).

       Når det selges ut andeler i delingsbedrifter slik at bedriften ikke lenger kommer inn under delingsmodellen, bør den delen av gevinsten som skyldes verdistigning på driftsmidler i prinsippet beskattes som personinntekt. Dette framgår av analysen over. En slik regel ville imidlertid bli svært komplisert. For det første burde verdistigning som skyldes tilbakeholdte overskudd holdes utenfor for å unngå dobbeltbeskatning. Gevinstberegningen burde derfor ta utgangspunkt i samme metode som benyttes for alminnelig inntekt (RISK-regulering). Videre burde verdistigning på eiendeler som ikke inngår i kapitalavkastningsgrunnlaget holdes utenfor gevinstberegningen. Det måtte også beregnes gevinst på alle andelene i bedriften, også de som ikke avhendes. I de tilfellene der bedriften kommer utenfor delingsmodellen som følge av at aktiviteten til eierne opphører, måtte det også beregnes gevinst på alle andelene. Et gevinstbeskatningssystem som her er skissert vil bli administrativt komplisert. Departementet vil derfor ikke foreslå endringer i reglene for gevinstbeskatning av andeler.

Monopolrente og grunnrente

       En deling etter kildeprinsippet innebærer at den korrigerte næringsinntekten fordeles på innsatsfaktorene arbeid og kapital. I de aller fleste bedriftene vil inntekten først og fremst være avkastning på disse innsatsfaktorene. Enkelte bedrifter nyter imidlertid godt av en « ekstraavkastning » som kan skyldes faktorer som grunnrente og monopolrente. I en kildemodell der kapitalinntekten fastsettes først, vil slik ekstraavkastning bli skattlagt som personinntekt. Det er i og for seg ikke urimelig at bedrifter som nyter godt av en slik « ekstraavkastning » betaler høyere skatt på denne avkastningen enn på normalavkastningen, jf. særskatten på petroleumsvirksomheten. Det oppstår imidlertid en forskjellsbehandling ved at tilsvarende avkastning beskattes som kapitalinntekt i bedrifter som ikke deles. Konsekvensen blir at bedrifter med betydelig innslag av grunnrente og monopolrente kan søke å organisere seg slik at de ikke kommer inn under delingsreglene. En slik effekt kan neppe unngås siden det vil være svært vanskelig å verdsette grunnrente m.v. i den enkelte bedrift.

3.3.2 Merknader frå komiteen

       Komiteen viser til at merknader til forslag om prinsipp for verdisetjing av kapitalgrunnlaget vert gjeve under pkt. 6.8.2.

       Fleirtalet i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, har merka seg at departementet ikkje vil foreslå endringar i reglane for skattlegging av gevinst ved sal av partar.

       Komiteens medlemmer fra Senterpartiet, Høyre, Kristelig Folkeparti, Venstre og representanten Stephen Bråthen viser til at departementet vil vurdere hvorvidt inntektsføring fra gevinst- og tapskonti skal regnes som personinntekt.

       Disse medlemmer vil peke på at gevinster ved salg av driftsmidler naturlig må regnes som kapitalinntekt. Disse medlemmer viser til Aarbakke-gruppens vurdering ( NOU 1989:14 ) hvor det sies:

« Gruppen antar at gevinst på eiendeler knyttet til bedriften alltid bør anses som kapitalinntekt og ikke være gjenstand for deling. »

       Disse medlemmer mener at det vil stride mot de underliggende prinsipper ved delingsmodellen om gevinster ved salg av driftsmidler og inntektsføring fra gevinst- og tapskonti regnes som personinntekt.

       Disse medlemmer viser videre til at finanskomiteens flertall i Innst.O.nr.80 (1990-1991) uttalte følgende:

« Flertallet slutter seg derfor til proposisjonen om at salg av driftsmidler som hovedregel skal anses som ren kapitalinntekt og ikke inngå i den næringsinntekt som skal deles. »

       Disse medlemmer viser videre til at beløp inntektsført fra gevinst- og tapskonto skriver seg fra gevinster på ikke-avskrivbare driftsmidler, og/eller fra driftsmidler i saldogruppe e-h. Slike gevinster kan oppstå på grunn av overavskrivninger, prisstigning eller markedssvingninger. Disse medlemmer viser til at avskrivningssatsene f.o.m. 1992 ble redusert til et nivå som skal tilsvare normal slitasje/verdifall. Videre vil disse medlemmer peke på at gevinster som skyldes prisstigning eller markedssvingninger ikke er et resultat av den næringsdrivendes arbeidsinnsats. Slike gevinster bør derfor prinsipielt ikke beskattes som personinntekt. Disse medlemmer vil derfor avvise eventuelle forslag fra departementet om å beskatte inntektsførte beløp fra gevinst- og tapskonto som personinntekt.

       Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser til prinsipielle synspunkter på gevinstbeskatning hvor bl.a. vurdering av RISK-metoden inngår.

       Komiteen sin medlem frå Raud Valallianse viser til eigen merknad under avsnitt 2.2 i denne innstillinga.

3.4 Nærmere om delingsmodellen i aksjeselskap med aktive eiere

3.4.1 Sammendrag

Grensen for eierandel

       Lønnsomheten av å omdanne lønn til utbytte avhenger av hvor stor eierandel aktiv(e) eier(e) har, siden reduserte lønnsutbetalinger motsvart av økte utbytter også vil komme passive eiere til gode. Jo mindre eierandelen er, desto mindre del av et økt utbytte vil tilfalle de aktive eierne. I tillegg bestemmes grensen for den eierandelen hvor omklassifisering kan framstå som lønnsomt av marginalskattesatsen på hhv. personinntekt og kapitalinntekt, samt av arbeidsgiveravgiften. Ved å omdanne lønn til utbytte spares det arbeidsgiveravgift som kan tas ut som økt utbytte.

       I det gjeldende regelverket kommer selskapet inn under delingsreglene hvis aktiv(e) eier(e) til sammen eier to tredeler eller mer av aksjene, eller har krav på to tredeler eller mer av utbyttet. En gruppe med to tredelers eierandel vil gjennom generalforsamlingen ha den vesentlige eierinnflytelsen i selskapet. Grensen er også begrunnet ut i fra en rent økonomisk synsvinkel. En eierandel under to tredeler gjør det ulønnsomt å omdanne lønn til utbytter for aktive aksjonærer, unntatt de med høyeste toppskattesats. De sistnevnte vil kunne tjene på å omdanne lønn til utbytte, selv når eierandelen er noe lavere enn to tredeler hvor selskapet ikke er omfattet av delingsreglene. Lønnsomheten av en slik omdannelse vil imidlertid være svært moderat, siden en stor del av det økte utbyttet vil bli delt ut til passive aksjonærer.

       Etter departementets syn fungerer grensen på to tredeler hensiktsmessig. Departementet vil derfor ikke foreslå endringer i kravet til eierandel eller utbytte for å bli omfattet av delingsmodellen.

Skattebelastning i delte og ikke-delte selskaper

       Det er fra flere hold blitt hevdet at delingsmodellen innebærer en ekstraskatt på selskaper med aktive eiere. Det er riktig at skatten på beregnet personinntekt medfører at denne skatten og skatt på overskuddet blir høyere enn 28 % av overskuddet i mange tilfeller. Det er imidlertid som regel lite treffende å sammenligne skattesatsen for delte og ikke-delte selskaper. Dette har sammenheng med at grunnlaget ofte vil være et annet. I selskaper med passivt eierskap må det gjerne ansettes personer til å utføre arbeid som aktive eiere utfører i selskaper som deles. Disse vil avlønnes i samsvar med sin kompetanse. I selskaper som deles kan aktive eiere velge å ta ut lavere lønn enn de ville krevd i et ansettelsesforhold. Ved en sammenligning av disse tilfellene må det tas hensyn både til skatt betalt av ekstra ansatte i selskaper med passivt eierskap og til skatt betalt av aktive eiere i selskaper som deles. Innbetalt arbeidsgiveravgift og skatt på overskudd vil også være forskjellig i de to tilfellene. Det er samlet skatt på selskapet og på arbeidsvederlaget fra selskapet som må sammenlignes.

       I de tilfellene lønnsfastsettelsen i en bedrift som faller inn under delingsreglene er realistisk og avspeiler verdien av arbeidsinnsatsen, vil det normalt ikke bli beregnet personinntekt i selskapet forutsatt at den korrigerte næringsinntekten ikke overstiger beregnet kapitalinntekt. Forskjellen i skatt mellom delte og ikke delte selskaper blir dermed liten. Dette resultatet forutsetter en realistisk verdsettelse av kapitalen, og at kapitalen i selskapet gir en avkastning tilnærmet lik kapitalavkastningsraten.

       I de selskapene som faller inn under delingsreglene, har eierne store muligheter for å velge om de skal ta ut normal lønn, eller redusere lønnen og i stedet øke aksjeutbyttet. Hensikten med delingsmodellen er å unngå at slik omklassifisering av inntekt skal få store virkninger for samlet skatt. Dette forholdet illustreres i boks 4.4.2 i proposisjonen.

       Eksemplet i boks 4.4.2 illustrerer siktemålet med delingsmodellen for aktive eiere. Gitt at visse forutsetninger er oppfylt, vil delingsmodellen eliminere det aller meste av motivet for å påvirke skatten ved å ta ut utbytte i stedet for lønn. Delte og ikke-delte bedrifter betaler tilnærmet samme skatt på samme verdiskaping. Dette forutsetter imidlertid at en sammenligner den samlede skatten på overskuddet i den delte bedriften og på den aktive eierens arbeidsinnsats med den samlede skatten på overskuddet og tilsvarende arbeidsinnsats i den ikke-delte bedriften. Det gir et mangelfullt bilde bare å sammenligne summen av skatten på overskuddet og tilordnet personinntekt i de to bedriftene. Dette er illustrert i tabell 4.4.2 i proposisjonen. Denne tabellen viser hvordan bildet av skattebelastningen endrer seg når flere skattestørrelser trekkes med i beregningene. Siste linje viser den relevante sammenligningen slik den er gjennomgått i boks 4.4.2. Å sammenligne skatt på beregnet personinntekt og overskudd i de to bedriftene gir det mest misvisende resultatet i forhold til den relevante sammenligningen.

3.4.2 Merknader frå komiteen

       Fleirtalet i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, har ingen merknader.

       Komiteens medlemmer fra Høyre er enig med departementet i at det er et mangelfullt bilde bare å sammenligne summen av skatt på overskudd og tilnærmet personinntekt i to bedrifter for å vurdere om der er konkurransevridning på grunn av delingsmodellen. Disse medlemmer er likevel av den oppfatning at delingsmodellen kan føre til konkurransevridning mellom to ellers like bedrifter hvis den ene kommer inn under delingsreglene og den andre ikke. Fordi delingsreglene er sjablonmessige og kapitalavkastning fastsettes først blir for en del bedrifter den aktive eiers arbeidsavkastning vurdert høyere enn kostnadene i tilsvarende bedrifter ved å ansette en daglig leder pluss de sosiale utgiftene til denne. Personinntektstaket er innført som en korreksjon for slike feilkilder hvor deler av kapitalavkastningen blir vurdert som avkastning av aktive eieres arbeide på grunn av sjablonreglene. Slik størrelsen på personinntektstaket i dag er, er det bare de bedrifter med høyest beregnet personinntekt som drar nytte av dette da personinntektstaket ligger langt over det som er de normale kostnadene for daglig leder pluss sosiale utgifter i de fleste norske bedrifter. Disse medlemmer viser til at NHOs lønnsstatistikk viser at hovedtyngden av alle norske bedrifter som har ansatt daglig leder har et lønnsnivå som ligger under 450.000. For bedrifter med beregnet personinntekt over 450.000 vil det derfor kunne forekomme en høyere skattebelastning enn det som tilsvarer avkastning på arbeidsinnsats de aktive eierne har utført. En ytterligere kilde til konkurransevridning, mellom bedrifter med aktive eiere som kommer inn under delingsreglene og tilsvarende bedrifter som ikke gjør det, er koblingen mellom kapitalavkastningsgrunnlaget og verdsettelsen av formuesskatten.Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser til tidligere merknader under kap. 1.2 og 2.2.

       Komitémedlemmen frå Venstre og representanten Stephen Bråthen meiner delingsmodellen diskriminerer aktive eigarar i aksjeselskap i forhold til passive eigarar. Av Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) og Finansdepartementet si utgreiing av 21. april 1995 går det fram at Regjeringa og Arbeidarpartiet ikkje har syn denne tilnærminga, men meiner skattereglane for aktive eigarar berre kan samanliknast med reglane som gjeld for lønnstakarar. Med dette utgangspunktet er det uråd å få gjennomført ei prinsipiell evaluering av delingsmodellen som tar omsyn til behovet for reglar som gir likebehandling mellom aktivt og passivt eigarskap. Desse medlemmene viser elles til sine generelle merknader under punkt 2 i innstillinga.

       Komiteen sin medlem frå Raud Valallianse viser til eigen merknad under avsnitt 2.2 i denne innstillinga.

3.5 Investeringer med ulik risiko

3.5.1 Sammendrag

Delingsmodellens innvirkning på bedriftenes risikoprofil

       Risikoen knyttet til en investering vil påvirke investors avkastningskrav. Hvis investor ser risiko som en ulempe, vil han kreve at høyere risiko blir motsvart av høyere forventet avkastning.

       Delingsmodellen tar i utgangspunktet ikke hensyn til ulik risiko i forskjellige virksomheter eller i forskjellige investeringer. Kapitalavkastningsraten er lik for alle virksomheter.

       Noen bedrifter har små muligheter til å påvirke risikoen i virksomheten. Investeringene er i stor grad gjennomført og bedriftenes risikotilpasning blir i liten grad påvirket av endringer i ytre faktorer. Andre bedrifter kan se på risikoprofilen som en tilpasningsvariabel. De kan ha gode muligheter til å endre risikoprofilen gjennom sine investeringer når de ytre forholdene endres. Endret skattesystem kan være et endret rammevilkår som fører til endret risikoprofil i disse bedriftene. I praksis må det antas at bedriftene har varierende muligheter til å tilpasse sin risikoprofil.

       Hvis en betrakter risikoprofilen som noe bedriften kan tilpasse, vil en finne at delingsbedrifter tar større risiko enn bedrifter som ikke deles. Denne problemstillingen er omtalt i SNF-rapport nr 56/94. I rapporten drøftes det om delingsmodellen innebærer systematiske vridningseffekter på bedrifters valg mellom investeringer med ulik risiko. Det er en drøfting av både motiver til investeringer med ulik risiko i en aktiv bedrift og motiver til investeringer med gitt risiko i aktive eller passive bedrifter, jf. nærmere drøfting i proposisjonen pkt. 4.5.1.

       Av drøftingen i proposisjonen går det fram at delingsmodellen påvirker risikotakingen til delingsbedrifter på flere viktige måter. For det første er det en direkte skattevirkning som isolert sett hemmer risikotakingen ved at avkastning ut over den fastsatte kapitalavkastningsraten skattlegges som personinntekt. Det er vanlig å anta at prosjekter med høy risiko også i gjennomsnitt har høy avkastning. For det andre er det en forsikringsvirkning som medfører at delingsbedrifter tilpasser seg ved å ta høyere risiko når staten gjennom den høyere skattesatsen bærer en større del av risikoen. I en rendyrket modell kan det vises at en delingsmodell uten risikotillegg øker investeringene i risikable prosjekt, og at modellen virker nøytralt mellom delte og ikke delte bedrifter. En delingsmodell med risikotillegg vil også normalt vri investeringene over mot høyere risiko, og modellen vil favorisere delte bedrifter.

       Konklusjonen om at delingsbedrifter tar høyere risiko enn andre bedrifter bygger på relativt strenge forutsetninger. De viktigste er at bedriften kan tilpasse seg til risiko, proporsjonal beskatning av personinntekt og fullt tapsfradrag.

Nærmere om tapsfradraget

       Manglende tapsfradrag kan isolert sett medføre at risikoviljen til investorer reduseres.

       I dagens regelverk er det ikke fullt tapsfradrag for negativ beregnet personinntekt. Negativ beregnet personinntekt kan ikke samordnes med lønnsinntekter. Videre er det ikke adgang til å samordne beregnet personinntekt mellom ulike næringer. Negativ beregnet personinntekt kan imidlertid framføres og motregnes mot positiv beregnet personinntekt fra samme foretak i senere år. Sammenlignet med et system der negativ beregnet personinntekt kan motregnes det året den oppstår er det knyttet et rentetap til et system der den negative beregnede personinntekten må framføres.

       I kapittel 5 i proposisjonen går det fram at manglende tapsfradrag har større betydning for selskaper enn for næringsdrivende. Aktive eiere vil imidlertid ofte ha mulighet til å tilpasse seg slik at negativ beregnet personinntekt øker, dvs. at den blir mindre negativ. Dette kan gjøres ved å redusere lønnsuttaket. På den måten vil både næringsinntekten og den beregnede personinntekten øke. Økt overskudd kan benyttes til å dele ut høyere utbytte i den grad dette ikke er strid med aksjelovens regler. Samlet sett innebærer dette lavere skatt i det aktuelle året, siden redusert skatt på lønn ikke motsvares av høyere skatt på beregnet personinntekt.

       I Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) var det en drøfting av samordningsadgangen for negativ beregnet personinntekt. De begrensede samordningsmulighetene ble begrunnet ut fra flere forhold, der de to viktigste gjengis her. For det første vil negativ beregnet personinntekt være et utslag av en ligningsadministrativ metode, og innebærer ikke nødvendigvis at virksomheten går med underskudd. Dersom kapitalen er realistisk verdsatt, medførte den relativt høye kapitalavkastningsraten i 1992 at selv ganske lønnsomme bedrifter kunne få lav eller negativ beregnet personinntekt.

       Et argument mot mer omfattende samordningsregler var også at en samordningsadgang for personinntekt i og utenfor næring kunne føre til økt press for å få anerkjent hobbyer og fritidspregede aktiviteter som virksomhet i skattelovens forstand. Hvis en næring går med underskudd over flere år, kan det være grunn til å anta at det er andre motiver enn inntektstjening som ligger til grunn for driften. Det er da ingen grunn til at skattyteren skal kunne samordne inntektene.

       Departementet viser til omtalen av samordningsadgangen for personinntekter i Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) , og vil ikke foreslå endringer på dette punktet.

3.5.2 Merknader frå komiteen

       Komiteen viser til at merknader om høve til samordning for utrekna personinntekt vert gjeve under pkt. 6.6.2.

3.6 Immatriell kapital og lønnsfradraget

3.6.1 Sammendrag

       Begrunnelsen for at lønnsfradraget i delingsmodellen ble innført var at det skulle kompensere for at immateriell kapital normalt ikke inngår i kapitalavkastningsgrunnlaget.

Skattemessig behandling av immateriell kapital i delingsmodellen

       Immateriell kapital er i analysen delt inn i kunnskapskapital, investert immateriell kapital og organisasjonskapital. Kunnskapskapital kan være utdanning eller personlige ferdigheter ervervet utenfor bedriften. I en bedrift med passive eiere vil kunnskapskapitalen normalt gi avkastning gjennom de ansattes lønn. Avkastningen blir da skattlagt som personinntekt. Skattemessig likebehandling tilsier at avkastningen av kunnskapskapital i delingsbedrifter også skattlegges som personinntekt. Kunnskapskapitalen slik den her er definert bør derfor ikke regnes som en del av kapitalgrunnlaget.

       Investert immateriell kapital kan være ervervet fra andre eller utviklet i bedriften. I begge tilfeller vil det foreligge en kostpris. Ervervet immateriell kapital kan føres opp i balansen og blir i delingsmodellen regnet som en del av kapitalavkastningsgrunnlaget. Egenutviklet immateriell kapital kan etter de eksisterende regler ikke tas inn i kapitalavkastningsgrunnlaget. Departementet foreslår at det gis mulighet til dette hvis kapitalen aktiveres. Direkte utgiftsføring vil likevel lønne seg i de fleste tilfellene.

       Organisasjonskapital kan defineres som samdriftsfordeler knyttet til organiseringen av kunnskapskapital. Eksistensen av organisasjonskapital medfører at avkastningen i bedrifter er høyere enn normal avlønning til innsatsfaktorene tilsier. Fordi det ikke foreligger noen kostpris er det vanskelig å verdsette organisasjonskapitalen og eventuelt regne den inn i kapitalavkastningsgrunnlaget.

       Bedrifter kan ha høy avkastning uten at dette skyldes avkastning på immateriell kapital som nevnt over. Ekstraavkastningen kan ha sin bakgrunn i grunnrente eller monopolrente. Den høye avkastningen kan også skyldes at bedriftene er engasjert i svært risikofylte prosjekter. Slike forhold er det ikke naturlig å forsøke å korrigere for i kapitalavkastningsgrunnlaget.

Lønnsfradraget

       Ved stortingsbehandlingen av delingsmodellen ble det vedtatt å innføre et lønnsfradrag i beregnet personinntekt. Lønnsfradraget utgjør 12 % av foretakets direkte lønnskostnader, tillagt arbeidsgiveravgift og andre trygdeavgifter for ansatte. Lønnsfradraget kan likevel ikke redusere personinntekten fra delingsbedriften for den enkelte skattyter til under 145 % av årslønnen til den best betalte ansatte. Stortingsflertallets begrunnelse for å innføre lønnsfradrag var at et slikt fradrag kunne ivareta hensynet til at immaterielle aktiva burde behandles som en del av kapitalavkastningsgrunnlaget.

       Gjennomgangen over har vist at immateriell kapital som hovedregel ikke blir diskriminert gjennom delingsmodellen. Immateriell kapital i form av kunnskapskapital bør prinsipielt sett ikke inngå i kapitalavkastningsgrunnlaget, siden dette ville medført en forskjellsbehandling i forhold til lønnstakere. Immateriell kapital i form av ervervet goodwill inngår etter dagens regler i kapitalavkastningsgrunnlaget, mens utgifter til immateriell kapital som bygges opp i bedriftene kan utgiftsføres direkte og skal da prinsipielt sett ikke inngå i kapitalavkastningsgrunnlaget.

       Organisasjonskapital gir en ekstraavkastning som følge av at en får ansatte til å arbeide sammen, slik at avkastningen for bedriften blir høyere enn normal avlønning av innsatsfaktorene tilsier. Den ekstraavkastningen som ikke tilfaller ansatte lønnstakere blir skattlagt som kapitalinntekt i passive bedrifter, mens den i delingsbedrifter blir skattlagt som personinntekt. Likebehandling av aktive og passive bedrifter tilsier da at organisasjonskapitalen bør inngå i kapitalavkastningsgrunnlaget i delingsbedrifter, slik at avkastningen blir beskattet som kapitalinntekt. Det vil imidlertid ikke være mulig å verdsette denne kapitalen på en tilfredsstillende måte, og la den inngå i kapitalavkastningsgrunnlaget.

       Lønnsfradraget kan begrunnes ut fra hensynet til å tilgodese organisasjonskapitalen. Fradraget er imidlertid svært sjablonpreget og lite treffsikkert. I bedrifter der det er ansatte, men der det i liten grad er avkastning ut over normal avlønning til innsatsfaktorene, vil lønnsfradraget framstå som en subsidiering av arbeidskraften. Departementet vil likevel etter en samlet vurdering foreslå at lønnsfradraget videreføres, men med enkelte justeringer. Jf. avsnitt 6.11.

3.6.2 Merknader frå komiteen

       Komiteen viser til at merknader om behandlinga av immateriell kapital vert gjeve under pkt. 6.7.2 i innstillinga og at merknader om lønsfrådraget vert gjeve under pkt. 6.11.2.

3.7 34 G-taket på personinntekt

3.7.1 Sammendrag

       For svært lønnsomme bedrifter vil regelen om at samlet lønn og beregnet personinntekt fra delingspliktige foretak ikke skal kunne overstige 34 G være av betydning. Bakgrunnen for bestemmelsen var en antakelse om at de sjablonpregede reglene kunne medføre en beregnet personinntekt som var høyere enn det som kunne forventes å være maksimal avkastning på den næringsdrivendes arbeidsinnsats.

       Den øvre grensen var tenkt å begrense personinntekten i rene unntakstilfeller. Som en følge av dette ble det i proposisjonen foreslått å sette taket til om lag 2,5 mill. kroner. I salderingsproposisjonen for 1992 ble imidlertid taket foreslått fastsatt til 34 G (1.285.880 kroner i 1994). Dette medførte at taket fikk betydning for et større antall skattytere.

       Regelen innebærer at det kun betales 28 % skatt av all inntekt over denne grensen. Regelen innebærer således at enkelte skattytere med svært høye inntekter står overfor en satsstruktur med degressiv profil. Når en næringsdrivende eller aktiv eier passerer grensen vil marginalskattsatsen på personinntekten fra delingsforetak synke fra 49,5 % til 28 %.

       Det er av interesse å se på delingsmodellens virkning for bedrifter med varierende lønnsomhet over tid. I denne sammenhengen står 34 G-regelen sentralt. 34 G-taket åpner for forskjellsbehandling mellom skattytere og åpner for skattemessige tilpasninger.

       Regelen kan medføre en skattemessig fordel for skattytere med svingende inntekter. Eksempelvis vil skattebelastningen over tid være betydelige lavere for en næringsdrivende med personinntekt som varierer rundt grensen, men som er 34 G i gjennomsnitt, sammenlignet med en næringsdrivende som har en stabil inntekt på 34 G hvert år. Slike variasjoner i inntekten kan den næringsdrivende selv i større eller mindre grad påvirke. Regelen kan medføre store forskjeller i gjennomsnittsskatten av ulike næringsdrivende, selv om næringsvirksomheten over tid gir samme avkastning. Både tidspunktet for fakturering og avskrivningene kan brukes til å forskyve inntektene slik at den asymmetriske beskatningen utnyttes til å redusere skatten.

       Grensen innebærer videre en forskjellsbehandling av lønnstakere og næringsdrivende. Lønn fra et regulært ansettelsesforhold vil ikke omfattes av 34 G-taket. Ved å endre status fra lønnstaker til næringsdrivende, kan en skattyter komme inn under delingsmodellen og få 28 % skatt på personinntekt over grensen.

       Videre vil det være motiver til å samle personinntekten fra et selskap på en hånd slik at personinntekten overstiger 34 G. Dette kan være aktuelt særlig i familieselskaper og mellom ektefeller. Det som i utgangspunktet er flere personinntekter som hver for seg ligger under grensen, kan ved å samle aksjene, bli en høy personinntekt som på marginen skattlegges med 28 %

       Departementet foreslår etter en samlet vurdering å oppheve 34 G-grensen. Det er da lagt spesiell vekt på de uheldige fordelingsvirkningene som følger av regelen, og de sterke motivene til skatteplanlegging. Jf. avsnitt 6.5 for en nærmere begrunnelse for forslaget.

3.7.2 Merknader frå komiteen

       Komiteen viser til merknader under pkt. 6.5.2.

3.8 Delingsmodellen og graden av egenkapital

3.8.1 Sammendrag

       Bedriftene kan finansiere nye investeringer gjennom låneopptak, kapitalinnskudd fra eierne eller tilbakeholdte overskudd. Likebehandling og nøytralitet tilsier at den skattemessige behandlingen av virksomheten skal være uavhengig av hvordan den er finansiert.

       Grunnlaget for deling av næringsdrivendes inntekter er virksomhetens næringsinntekt. For å komme fram til beregnet personinntekt korrigeres næringsinntekten for finansinntekter og finanskostnader. Videre fratrekkes beregnet kapitalinntekt og eventuelt lønnsfradrag. Beregnet personinntekt vil dermed være uavhengig av renteutgiftene, og dermed gjeldsgraden.

       Hvis gjelden er betydelig høyere enn kapitalavkastningsgrunnlaget, kan beregnet personinntekt bli høyere enn alminnelig inntekt (næringsinntekten). Renteutgiftene vil da være høyere enn beregnet kapitalinntekt. På denne bakgrunnen har det blitt hevdet at delingsmodellen slår urimelig ut for bedrifter med høy gjeld.

       I enkelte selskaper kan gjelden være uforholdsmessig høy i forhold til kapitalavkastningsgrunnlaget som følge av at en del av gjelden er tatt opp for å finansiere private formål. Dette kan enten ha skjedd ved at lån er direkte brukt for private formål, eller mer indirekte f.eks. ved at opptjente inntekter ikke er blitt brukt til å redusere gjeld. Når kapitalutgiftene er store i forhold til den bokførte kapitalen, innebærer dette at den beregnede personinntekten blir relativt høy i forhold til næringsinntekten. Selv om skattebelastningen på bedriften blir mindre når renteutgiftene øker, vil skatten som andel av overskuddet øke, siden skatten på personinntekten er konstant og uavhengig av renteutgiftene. Denne egenskapen ved delingsmodellen er tilsiktet og sikrer at verdien av rentefradraget blir den samme for alle skattytere. Uten delingsreglene, f.eks. med reglene fra 1991, kunne eieren ved å plassere personlig gjeld i selskapet få fradrag for private gjeldsrenter mot personskattene.

       Dårlig inntjening i bedriftene medfører små muligheter til egenkapitaloppbygging, og følgelig at eventuelt nye driftsmidler må lånefinansieres. Renteutgiftene legges til alminnelig inntekt før en kommer fram til korrigert næringsinntekt. Hvis gjelden har sin motpost i realkapital eller aktivert immateriell kapital i virksomheten, vil det via beregnet kapitalinntekt være et tilsvarende fradrag i den korrigerte næringsinntekten. Hvis renteutgiftene er nøyaktig like høye som beregnet kapitalinntekt, og det ikke beregnes lønnsfradrag, vil alminnelig inntekt i bedriften være lik beregnet personinntekt. Hvis alminnelig inntekt er lav eller negativ, vil beregnet personinntekt også være det. Det må imidlertid påpekes at lånerentene i de aller fleste tilfellene er lavere enn kapitalavkastningsraten, og dette bidrar isolert sett til at beregnet personinntekt er lavere enn alminnelig inntekt.

       Gjelden kan også være høy uten at den har en motpost i form av driftsmidler i kapitalavkastningsgrunnlaget. Dårlige resultater kan ha medført låneopptak til driften, eller at det ikke har vært mulig å nedbetale gjeld i takt med verdifallet på kapitalavkastningsgrunnlaget. Store renteutgifter i forhold til avkastningen på kapitalen gir lav eller negativ alminnelig inntekt. Når renteutgiftene ikke har en motpost i form av beregnet kapitalinntekt, vil beregnet personinntekt i en slik situasjon kunne bli positiv. Kombinasjonen negativ alminnelig inntekt og positiv beregnet personinntekt vil da kunne oppstå. Det vil imidlertid normalt være slik at dårlige resultat i tidligere år har medført at beregnet personinntekt har blitt negativ, og denne kan nå framføres og regnes mot den positive beregnede personinntekten. Skattleggingen er således symmetrisk over tid.

       De nye delingsreglene ble innført med virkning fra inntektsåret 1992. Ved overgangen til de nye delingsreglene var det naturlig nok ingen selskaper som hadde framførbar negativ beregnet personinntekt. Det har vært drøftet om tidligere års underskudd skulle kunne framføres også mot personinntekten ved overgangen til det nye systemet. En slik ordning ville imidlertid rekke altfor langt i forhold til formålet, nemlig å sikre utjevning av resultater i næring før og etter skattereformen også med virkning for skattene på personinntekt. Det er ikke mulig å skille ut hvor mye av et tidligere fastsatt underskudd for en næringsdrivende som skyldes næringen. Eksempelvis inngår private gjeldsrenter, betalt underholdsbidrag m.v. ved fastsetting av alminnelig underskudd til framføring. Det eksisterer derfor ikke noe godt uttrykk for den delen av en næringsdrivendes underskudd som kan sies å skyldes næringsvirksomheten. Videre ville det vært vanskelig å skille mellom reelle driftsunderskudd og skattemessige underskudd etter de tidligere gjeldende avsetnings- og nedskrivningsreglene. I det tidligere skattesystemet eksisterte det en rekke fradrags- og skattekredittordninger. Hvis en hadde åpnet for at skattemessige underskudd skulle kunne framføres mot personinntekten, ville tidligere års skattekreditter fått betydning også for personinntektsbeskatningen etter 1992. Departementet vil derfor konkludere med at underskudd fra før 1992 ikke bør få noen innvirkning på beregnet personinntekt fra delingsmodellen.

3.8.2 Merknader frå komiteen

       Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti, Raud Valallianse, Venstre og representanten Stephen Bråthen, viser til at delingsmodellen ikkje diskriminerer mellom føretak med ulik gjeldsgrad.

       Eit anna fleirtal, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Kristeleg Folkeparti viser vidare til diskusjonen om underskot frå tidlegare år skulle kunne framførast mot positiv utrekna personinntekt i delingsmodellen. Dette fleirtalet er einig med departementet i at dei argumenta som tidlegare er brukte mot slik framføring, framleis er relevante. Dette fleirtalet meiner på denne bakgrunn at underskot frå før 1992 ikkje bør få innverknad på utrekna personinntekt frå delingsmodellen.

       Komiteens medlemmer fra Høyre vil vise til at de under behandlingen av Ot.prp. nr. 35 i Innst.O.nr.80 (1990-1991) fremmet forslag om å innføre overgangsregler for å fremføre tidligere års underskudd i personinntekt mot beregnet personinntekt etter 1992. Disse medlemmer konstaterer at man ikke oppnådde flertall for en slik overgangsregel. Disse medlemmer vil understreke at skattereformen ble innført i en periode hvor det i lengre tid hadde vært økonomiske nedgangstider i Norge, og en rekke bedrifter hadde opparbeidet underskudd. Ved innføringen av skattereformen i 1992 ble disse bedriftene fratatt en fremføringsmulighet av tidligere underskudd som de i det gamle skattesystemet hadde. Dette har medført at en rekke bedrifter har fått positivt beregnet personinntekt til tross for at hele bedriftens overskudd har gått med til å betale ned tidligere gjeldsforpliktelser på grunn av opparbeidet underskudd. Disse medlemmer vil vise til at mangelen på overgangsordninger på dette området har vært en av kildene til sterk kritikk av delingsmodellen, fordi endringene i regelverket har vært følt som en urimelig innstramning overfor bedrifter som var i en underskuddsposisjon da skattereformen ble innført. Disse medlemmer mener at når man endrer skatteregler så fundamentalt som man gjorde ved skattereformen i 1992 bør det gis rimelige overgangsordninger slik at ikke enkeltgrupper av bedrifter blir hardt rammet. Flertallets manglende vilje til å innføre en overgangsordning på dette området må ta en del av ansvaret for at delingsmodellen er blitt oppfattet som urimelig av en rekke mindre bedrifter.

       Komiteen sin medlem frå Venstre og representanten Stephen Bråthen viser til det urimelege i at det ikkje blei gitt overgangsreglar for å framføre underskot frå tidlegare år mot berekna personinntekt ved innføring av delingsmodellen i 1992. På grunn av denne uviljen mot å legge forholda best mogleg til rette for småbedriftene frå Regjeringa og stortingsfleirtalet si side, har mange opplevd å bli skattlagt med til dels betydelege beløp sjølv om bedrifta går med underskot. Dette er eit særskilt uheldig utslag av delingsmodellen.

       Desse medlemmene ser det som svært urimeleg at fleirtalet i Stortinget heller ikkje ved dette høvet har vore villige til å gjere eit forsøk på å rette opp skadeverknadene av manglande overgangsreglar ved innføring av skattereforma.

       Komiteen sin medlem frå Raud Valallianse viser til eigen merknad under avsnitt 2.2 i denne innstillinga.

3.9 Lønnstakere og næringsdrivende

3.9.1 Sammendrag

       Før skattereformen var det stor forskjell i reglene for å fastsette pensjonsgivende inntekt for lønnstakere og personlig næringsdrivende. Forskjellen innebar bl.a. at personlig næringsdrivende i motsetning til lønnstakere kunne få (delvis) fradrag for renteutgifter mot grunnlaget for trygdeavgift og (fra og med 1988) toppskatt. Som følge av den økende differansen mellom høyeste marginalskatt på pensjonsgivende inntekt og nettoinntekt ved innføring av toppskatt fikk forskjellsbehandlingen av lønnstakere og næringsdrivende større betydning.

       De tidligere reglene for pensjonsgivende inntekt i og utenfor næring kunne i en del tilfeller medføre et sterkt skattemessig motiv til å motta arbeidsvederlag som næringsdrivende framfor å motta det som lønn. For lønnsmottakere var definisjonen av pensjonsgivende inntekt tilnærmet lik lønnsinntekten. For personlig næringsdrivende kunne det være et betydelig avvik mellom pensjonsgivende inntekt og næringsinntekten. Dette gjaldt selv om den næringsdrivende hadde svært lite kapital i næringen, og selv om de reelle forhold for øvrig adskilte seg lite fra det de ville vært i et ansettelsesforhold.

       Hovedgrunnen til denne skjevheten var knyttet til problemene med å skulle skille renteutgifter i og utenfor næring. Et slikt skille er vanskelig, for ikke å si umulig. De tidligere reglene var til dels basert på at et slikt skille kunne gjennomføres, slik at renteutgifter i næring kunne behandles skattemessig mer lempelig enn renteutgifter utenfor næring. Ved beregningen av pensjonsgivende inntekt ble det gitt fradrag for gjeldsrenter som oversteg 20 % av næringsinntekten, men fradraget kunne ikke overstige 75 % av næringsinntekten. I tillegg fikk alle et fradrag på 10 % av næringsinntekten. Virkningene av reglene var imidlertid en gunstigere behandling av næringsdrivendes renteutgifter enn av lønnstakeres renteutgifter. Ved endring av status til næringsdrivende kunne en altså også delvis trekke fra private renteutgifter, f.eks. renter på boliglån, mot grunnlaget for bruttoskattene. Verdien av rentefradraget ble derfor i mange tilfeller svært høyt for næringsdrivende.

       Den effektive marginale skattesatsen på netto renteutgifter var avhengig av hvor stor andel gjeldsrentene utgjorde av næringsinntekten. Skattleggingen av « arbeidsinntekten » til næringsdrivende med ulik gjeld, men som ellers var like, kunne derfor variere betydelig og virke vilkårlig.

       Skjevheten mellom næringsdrivende og lønnsmottakere ble ytterligere forsterket ved at næringsdrivende hadde vesentlig større muligheter til å forskyve betalingstidspunktet for skattene gjennom lempelige avsetnings- og avskrivningsregler. Som følge av at personlig næringsdrivendes nærings- og privatøkonomi stort sett ble behandlet under ett skattemessig, kunne næringsdrivende i « privatøkonomien » dra fordel av alle skattekredittene i « næringsøkonomien ».

       Overgangen fra å være lønnstaker til å være personlig næringsdrivende var trolig mest aktuelt i liberale yrker hvor kravet til kjøp av driftsmidler for å drive næring er lite, typisk for advokater, revisorer, konsulenter, leger, « håndverkere med verktøykasse » m.v.

       Et av skattereformens hovedmål var å fjerne de fleste av disse skjevhetene i beskatningen av lønnsmottakere og næringsdrivende. Arbeidsinntekten skulle i størst mulig grad likebehandles, uavhengig av om den var i form av lønns- eller næringsinntekt.

       Problemene med ulik skattemessig behandling av renteutgifter ble løst ved å innføre en felles, flat skattesats på alminnelig inntekt. Det innebar at alle lønnstakere og personlig næringsdrivende står overfor samme marginale skattesats på renteutgifter. Dette har redusert det skattemessige motivet for å få arbeidsinntekt regnet som næringsinntekt.

       Videre ble definisjonen av næringsinntekten betydelig endret, bl.a. gjennom nye regler for avskrivninger og behandlingen av gevinster og tap ved salg av driftsmidler, samt reduserte muligheter til å foreta avsetninger som i ulik grad innebar endelig eller midlertidig skatteutsettelse.

       Ut over disse endringene ble næringsdrivende på tilsvarende måte som lønnstakere berørt av de generelle endringene i skattesatsene.

       Det bør presiseres at skattereformen ikke har fjernet forskjellen mellom gruppene helt. Næringsdrivende har fremdeles fullt fradrag i personinntekten for driftsutgifter knyttet til virksomheten, samtidig som det alltid vil være en mulighet for at næringskapital og driftsutgifter i næringen bidrar til å tilfredsstille private konsumbehov. En annen vesentlig forskjell er at det ikke skal beregnes arbeidsgiveravgift av den næringsdrivendes godtgjørelse for arbeidsinnsats. På den annen side vil en næringsdrivende ikke oppnå de samme sosiale rettighetene som en lønnstaker, samtidig som trygdeavgiften er høyere. Næringsdrivende har heller ikke rett til minstefradrag ved ligningen.

       I proposisjonen er enkelte virkninger av det nye regelverket illustrert gjennom typeeksempler, jf. boks 4.9.2a og boks 4.9.2b.

       Ett av målene med skattereformen var at skattesystemet skulle bidra til større nøytralitet. Det vil bl.a. si at skattesystemet ikke skulle vri aktørenes atferd i spesielle retninger når det gjaldt valg av eierform, og at arbeidsinntekter skal behandles tilnærmelsesvis likt, uavhengig av om inntekten er opptjent som lønnsinntekt eller som næringsinntekt.

       De to boksene illustrerer at skattesystemet ved delingsmodellen i større grad likebehandler lønnstakere og personlig næringsdrivende. En viktig årsak til dette er at disse gruppene nå har fått lik verdi på rentefradraget.

3.9.2 Merknader frå komiteen

       Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti, Raud Valallianse, Venstre og Stephen Bråthen, viser til at eitt av hovudmåla med skattereforma var å skape større likskap i skattlegginga av lønsmottakarar og næringsdrivande. Fleirtalet viser vidare til at innføring av ein felles flat skattesats på alminneleg inntekt inneber at lønsmottakarar og næringsdrivande etter skattereforma står overfor same marginale skattesats på renteutgifter. Fleirtalet her merka seg at skattereforma på denne bakgrunn har medverka til at inntekt frå arbeid vert skattlagd tilnærma likt for lønsmottakarar og næringsdrivande.

       Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser til at oppmerksomheten ensidig rettes mot næringsdrivendes lønnsinntekter sammenlignet med lønnsmottagerne når det gjelder skattlegging. En viktig inntekskilde for personlig næringsdrivende og aktive eiere i selskaper er avkastning av investert kapital. Til tross for at den skattemessige forskjellsbehandling mellom arbeids- og kapitalinntekter er den vesentligste årsak til delings- og fordelingsproblemene, er dette tema fullstendig ekskludert fra både den prinsipielle og empiriske gjennomgang.

       Komiteen sin medlem frå Venstre og representanten Stephen Bråthen viser til at omsynet til likestilling mellom lønnstakarar og næringsdrivande er blitt prioritert høgare enn omsynet til rettferd og nøytralitet mellom aktive og passive eigarar ved utforminga av delingsmodellen. Desse medlemmene er sterkt ueinig i denne prioriteringa. Desse medlemmene viser elles til sine generelle merknader under punkt 2 i innstillinga.

       Komiteen sin medlem frå Raud Valallianse viser til eigen merknad under avsnitt 2.2 i denne innstillinga.

3.10 Skattemessige tilpasninger til delingsreglene

3.10.1 Sammendrag

Generelt om tilpasninger til delingsreglene

       Den enkelte skattyters samlede skattebelastning blir, for gitte inntekts- og formuesforhold, bestemt av skattereglene og hvordan den enkelte har valgt å tilpasse seg skattereglene. Med tilpasning til skattereglene menes disposisjoner innenfor rammen av skatteloven med sikte på å redusere den samlede skatten. For næringsvirksomhet kan slik tilpasning bl.a. bestå i valg av organisasjonsform for virksomheten. I forhold til delingsreglene kan det f.eks. være uhensiktsmessig for en virksomhet å la driftsmidlene være organisert i ett selskap, mens driften av virksomheten er organisert i et annet selskap. I et slikt tilfelle vil kapitalavkastningsgrunnlaget i det ene selskapet ikke gi fradrag i personinntekten for det andre selskapet. En slik organisering av virksomheten gir etter skattereformen åpenbare skattemessige belastninger. Sammenslåing av selskapene for å motvirke skattebelastningen er i utgangspunktet klart innenfor de rammer lov- og regelverk setter. Problemene med skattetilpasninger er primært dersom disse foregår på grensen av det lovlige eller medfører unødvendig ressursbruk for den enkelte skattyter.

       Det har vært antatt at skattetilpasninger til delingsmodellen kan foregå på flere måter:

-	tilpasninger for å komme inn under delingsreglene

-	tilpasninger for å unngå delingsreglene

-	tilpasninger for å redusere/øke beregnet personinntekt innenfor delingsreglene.

Bruk av konsernforhold

       Det forekommer at personer med de samme økonomiske interessene står bak flere foretak. Foretakene vil gjerne utgjøre en økonomisk enhet, men ulike hensyn, bl.a. skattemessige, kan ha gjort at virksomheten er delt opp i flere foretak. I forhold til delingsreglene må man som kjent vurdere om det enkelte foretak faller inn under reglene.

       Det må vurderes om vilkårene for deling er oppfylt i det enkelte selskap innenfor et konsern. Som eksempel kan man tenke seg at to personer, A og B, eier 50 % hver av aksjene i morselskapet. Morselskapet eier så alle aksjene i to datterselskaper hvor det drives virksomhet og hvor A og B er aktive.

       Er A og B aktive i begge selskapene, vil identifikasjonsreglene medføre at det blir deling i datterselskapene, siden personer som er aktive i disse selskapene eier mer enn to tredeler av aksjene i morselskapet. Dette på samme måte som om A og B hadde eiet datterselskapene direkte. Tenker en seg derimot at A og B er aktive i hvert sitt datterselskap, vil vilkårene for deling formelt ikke være oppfylt for noen av datterselskapene, jf. figur 4.10.2a i proposisjonen. I morselskapet vil det beregningsmessig ikke bli noen personinntekt, idet overskuddet i dette selskapet bare vil bestå av kapitalinntekter. I hvert av datterselskapene vil bare 50 % av aksjene være eiet av aktive.

       Gjennomskjæring vil kunne være aktuelt i slike tilfeller. I Ot.prp. nr. 64 (1991-1992) foreslo departementet en lovendring som ville medført deling i et tilfelle som dette. Stortinget valgte imidlertid å vente med å vurdere disse reglene inntil delingsmodellen skulle evalueres.

       I forlengelsen av dette kan det tenkes tilfeller hvor vilkårene for deling er oppfylt i ett eller flere selskaper innenfor et konsern, men ikke i alle. Ved fastsettelsen av alminnelig inntekt vil selskapsskattelovens konsernbidragsregler til en viss grad gi adgang til å avregne overskudd i et selskap mot underskudd i et annet selskap. Ved beregningen av personinntekt er dette ikke mulig. Konsernbidrag skal ikke påvirke personinntektsberegningen verken for giverselskapet eller mottakerselskapet.

       I mange tilfeller vil det være uklare grenser mellom virksomhetene i de ulike selskapene, noe som gir visse muligheter til å styre inntektene slik at det ikke blir nevneverdig personinntekt i det eller de selskapene hvor de formelle vilkårene for deling er til stede.

       Ser man bort fra delingsreglene, spiller det liten rolle for aksjonærene hvilket selskap som tilordnes inntekten, idet alt overskudd vil bli samlet i morselskapet. I slike tilfeller kan det i praksis være vanskelig for ligningsmyndighetene å overprøve tilordningen selv om de reelle hensyn tilsier det. Hadde derimot den foreslåtte utvidelsen av identifikasjonsreglene i Ot.prp. nr. 64 (1991-1992) blitt vedtatt, ville det i et tilfelle som dette blitt deling i alle datterselskapene. Forslaget innebar at identifikasjonsreglene skulle utvides slik at deltakere som er aktive i forskjellige selskaper som eies gjennom et eller flere felles eierselskaper, skal identifiseres i forhold til eierkravet i eierselskapet. Det er lite heldig at det skal være mulig å unngå personinntekt ved å foreta slike tilpasninger som disse eksemplene viser. Blant annet ut fra et rettferdighetshensyn er det viktig at det gjennomføres deling i selskaper med felles eiersammensetning hvor resultatet til syvende og sist blir at aktive ender opp med to tredeler eller mer av overskuddet.

Skattemotivert bytte eller salg av aksjer

       Det finnes eksempler på tilpasning til delingsmodellen ved at to personer som driver virksomhet i hvert sitt enmannsaksjeselskap overdrar mer enn én tredel av aksjene i selskapene til hverandre. Personene er imidlertid kun aktive i det selskapet der de er hovedaksjonær, og kravet om at minst to tredeler av aksjene må eies av aktive er følgelig ikke oppfylt. Dersom en slik overdragelse hovedsaklig er bedriftsøkonomisk motivert, skal delingsreglene ikke komme til anvendelse. I en del tilfeller vil imidlertid hensikten med en slik overdragelse og virkningene av den hovedsakelig være skattemessig motivert for skattyteren. Det kan da være grunnlag for skattemessig gjennomskjæring etter ulovfestede prinsipper. Ikke minst dersom det foreligger avtaler om gjenkjøpsrett m.v. til en pris som innebærer at partene ikke risikerer å tape noe ved arrangementet, vil vilkårene for gjennomskjæring ofte anses oppfylt. En slik gjennomskjæring kan enten medføre at man anser vilkårene for anvendelse av delingsmodellen for å være oppfylt, eller man kan omklassifisere hele eller deler av utbyttet til lønn.

       Tilpasninger som nevnt i forrige avsnitt kan være enkle og gjennomsiktige, ved at det bare er to aksjeselskaper og to aksjonærer. Man kan på den annen side tenke seg mer innfløkte varianter med mange deltakere som eier aksjer i hverandres selskaper på kryss og tvers, eventuelt gjennom flere eierselskaper. Slike avtaler vil imidlertid ofte være skjult for ligningsmyndighetene, og det vil være vanskelig å føre bevis for at vilkårene for skattemessig gjennomskjæring er oppfylt. Det er vanskelig å utforme generelle regler for slike tilfeller uten at man samtidig rammer forhold som har bedriftsøkonomiske og fornuftige grunner for seg. Departementet vil imidlertid foreta en løpende vurdering av hva som kan og bør gjøres på dette området. En mulighet kan være å gi en særskilt bestemmelse i skattelovens kapittel IV om at en viss andel av utbyttet i visse situasjoner blir å betrakte som lønn i skattemessig henseende, selv om de aktives eierandel ligger under to tredjedels grensen. En slik bestemmelse vil i så fall være et supplement til delingsmodellen. Det kan også være spørsmål om særregler for tjenesteytende næringer, som for eksempel leger, tannleger, advokater, revisorer, eiendomsmeglere, arkitekter m.v. Departementet vil gå nærmere gjennom de omgåelsesmulighetene som kan foreligge med sikte på en mest mulig effektiv avsperring.

Tjenesteyting gjennom annet selskap

       Etter dagens regler skal tjenesteyting regnes som aktivitet i det tjenestemottakende selskap, med mindre tjenesteytingen har en kortvarig og sporadisk karakter. Det kan være vanskelig å fastslå i hvilken grad en person som ikke er ansatt, men som utfører tjenester for et selskap, skal anses aktiv i det tjenestemottakende selskap. En kan også komme i den situasjon at den samme aktivitet vil kunne bli tillagt betydning ved vurderingen av om vilkårene for deling er oppfylt både i det tjenesteytende og det tjenestemottakende selskapet.

       Selv med en adgang til gjennomskjæring må det antas at det vil oppstå problemer hvor aktiviteten er av en slik art at den faller inn under den typen aktivitet som naturlig drives av egne folk i det tjenestemottakende selskap, som f.eks. lederfunksjoner m.v. Gjelder det f.eks. en produksjonsbedrift, bør det heller ikke godtas at en av produksjonsarbeiderne, i stedet for å være ansatt, leies inn fra f.eks. sitt enmannsforetak. I slike tilfeller må aktivitetskravet anses oppfylt i det selskapet som mottar tjenestene. En er her over i grensen mellom næringsdrivende og lønnstakere, hvor en i det enkelte tilfellet må vurdere om den aktive er å anse som selvstendig næringsdrivende eller arbeider i selskapets tjeneste.

Bruk av indre selskap

       Departementet har vurdert om såkalte indre selskap kan benyttes som et middel til å unngå personinntekt eller få denne vesentlig redusert.

       Et indre selskap er definert som et « selskap som ikke opptrer utad overfor tredjemann » (selskapsloven § 1-2 første ledd bokstav c). Dette innebærer at det er den enkelte deltaker hver for seg, og ikke selskapet, som framtrer ved utadrettet virksomhet. Deltakerne kan være stille interessenter eller fullt ut ansvarlige deltakere. En stille interessent kan være en person eller et selskap, og kjennetegnes ved at han ikke framstår som deltaker utad og bare har et begrenset ansvar. I et indre selskap må det være minst én deltaker som er ubegrenset personlig ansvarlig for selskapsforpliktelsene. Er det flere som har ubegrenset personlig ansvar, må disse utad framstå som å drive virksomhet hver for seg.

       Hvis det foreligger et indre selskap i skattemessig forstand, skal deltakerne undergis nettoligning. Deltakernes overskudd eller underskudd fastsettes til en andel av selskapets overskudd eller underskudd som om selskapet hadde vært skattyter. Stille deltakere vil imidlertid på samme måte som kommandittister komme inn under fradragsbegrensningsregelen i selskapsskatteloven § 6-6. Hvis en angivelig stille interessent bare blir ansett som långiver e.l, vil han f.eks. ikke kunne ta del i selskapets avskrivninger og vil ikke kunne tilordnes noe underskudd.

       Etter de reglene som gjaldt før 1992 var det bare ansvarlige deltakere i indre selskaper som fikk beregnet pensjonsgivende inntekt. Dette ble i enkelte tilfeller utnyttet på en slik måte at skattytere gjennom deltakelse i indre selskaper som stille deltakere i praksis slapp å betale trygdeavgift og toppskatt på arbeidsvederlag. Etter skattereformen skilles det ikke mellom ansvarlige og andre deltakere i forhold til delingsreglene. Selskapsformen indre selskap kan nå ikke i seg selv føre til at man slipper personinntekt. Et indre selskap er, på samme måte som f.eks. et A/S eller et ANS, gjenstand for deling hvis de alminnelige vilkårene om aktiv deltakelse m.v. er oppfylt.

       En kan tenke seg situasjoner der et aksjeselskap er hoveddeltaker i et indre selskap, og der de to selskapene helt eller delvis er eid av de samme personene. I slike situasjoner kan det stilles spørsmålstegn ved hvorvidt eierne fritt skal kunne bestemme hvilket selskap som skal tilordnes selskapsinntekten. Dette kan få betydning for om inntektene inngår i et delingsgrunnlag eller ikke.

       Bruken av indre selskap som tilordningsenhet har så langt departementet har brakt på det rene ikke representert noe stort problem ved ligningsbehandlingen. På bakgrunn av at de mulige skattemessige fordeler en kan oppnå ved en slik selskapsform er relativt små, kan departementet ikke se at det er behov for å gjøre noe med regelverket på dette området. Hvis en slik selskapsform benyttes som tilordningsenhet, er det imidlertid grunn for ligningsmyndighetene til å vurdere om den foretatte tilordningen skal settes til side. Hvis selskapet i det alt vesentlige framstår som et middel til å spare skatt, kan en slik tilordning neppe aksepteres. Bruken av det indre selskap må tjene et fornuftig bedriftsøkonomisk formål for at tilordningen skal kunne godtas. Det bør også legges vekt på i hvilken grad deltakerne har skutt inn kapital i selskapet.

       Departementet vil følge utviklingen på dette området nøye, for eventuelt å regulere forholdet hvis det skulle vise seg å være nødvendig.

3.10.2 Merknader frå komiteen

       Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Høgre, Sosialistisk Venstreparti, Venstre og representanten Stephen Bråthen, har ingen merknader.

       Komiteens medlemmer fra Høyre og representanten Stephen Bråthen viser til sine merknader under pkt. 6.4.2 vedrørende identifikasjon i konsernforhold.

       Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser til egne merknader under kap. 4.2 og 5.2.

       Komiteen sin medlem frå Venstre og representanten Stephen Bråthen, viser til at fleirtalet ved innføring og vidareføring av delingsreglar etter kjeldemodellen også nødvendigvis har valt reglar som fører til at mykje arbeidsinnsats og energi blir nytta til å finne tilpasningar til modellen. Desse medlemmene vil peike på at dette er svært ressursøydande. Desse medlemmene viser elles til sine generelle merknader om delingsmodellen under punkt 2 i innstillinga.

4. EMPIRISK EVALUERING AV DELINGSMODELLEN

4.1 Sammendrag

       Statistisk sentralbyrå har gjennomført tre utvalgsbaserte inntekts- og formuesundersøkelser for inntektsårene 1991 og 1992. Undersøkelsene omfatter personer og husholdninger (IF), personlig næringsdrivende (IFN) og selskaper (IFS). Disse undersøkelsene danner grunnlaget for drøftingen i dette kapitlet. I avsnitt 5.1 i proposisjonen gjennomgås hovedtrekkene i prinsippene og metodene for undersøkelsene.

       I avsnitt 5.2 i proposisjonen gis en generell beskrivelse av kjennetegn ved næringsdrivende, aktive eiere og bedrifter som kommer inn under delingsmodellen. En stor gruppe av de personlig næringsdrivende er lønnstakere med næringsinntekt som biinntekt.

       Blant næringsdrivende, som har hoveddelen av sin inntekt fra næringsvirksomheten, kommer 85 % av total personinntekt fra næring. Lønnstakere og pensjonister med næringsinntekt skilte seg klart ut med en gjennomsnittlig næringsinntekt på drøyt 10 % av gjennomsnittet for næringsdrivende. Blant lønnstakere og pensjonister med næringsinntekt kom bare 7 % av personinntekten fra næringen.

       Primærnæring er den største gruppen med snaut 40 % av det totale antall næringsdrivende. Den nest største gruppen er frie yrker. Dette er en lite homogen gruppe bestående av transport, eiendomsdrift, forretningsmessig og personlig tjenesteyting, helse og veterinærtjenester. Gruppen skiller seg klart fra andre næringsdrivende. Både gjennomsnittlig næringsinntekt og gjennomsnittlig personinntekt i næring ligger godt over de andre gruppenes inntekter. Dessuten viser gruppen en stor spredning i næringsinntekten.

       Det er også en gjennomgang av kjennetegn ved etterskuddspliktige skatteytere som faller inn under delingsmodellen. Det dreier seg i hovedsak om aksjeselskaper og deres aktive eiere. Over halvparten av de etterskuddspliktige er delingsforetak. Antall etterskuddspliktige delingsforetak totalt er nær 60.000 og i disse selskapene finner en nesten 100.000 aktive eiere. Næringsgruppen varehandel, hotell og restaurant utgjør 40 % av alle delingsforetak og har over 37.000 aktive eiere.

       Av samtlige delingsforetak har 40 % negativt årsresultat. Den aktive eiers lønn fra delingsforetaket ligger i gjennomsnitt på 140.000 kroner. Gjennomsnittlig beregnet personinntekt fra foretaket er 33.000 kroner, med en relativ stor variasjon mellom næringsgruppene. I samtlige næringsgrupper har den aktive eieren relativt betydelige inntekter utenom delingsforetaket. Nærmere 40 % av samlet personinntekt for de aktive eierne skriver seg fra andre inntektskilder enn delingsforetaket.

       Om lag halvparten av delingsforetakene er foretak med 0 til 2 årsverk. I 60 % av delingsforetakene er det én aktiv eier. 'n aktiv eier er særlig vanlig i næringsgruppen varehandel, hotell og restaurant og bank, forsikring, eiendomsdrift og forretningsmessig tjenesteyting. I bare 5 % av delingsforetakene er det fire eller flere eiere.

       I avsnitt 5.3 i proposisjonen gis det først en kort beskrivelse av de viktigste endringene i skattereglene i forbindelse med skattereformen 1992. Deretter beskrives kort de problemstillingene som søkes belyst ved hjelp av det empiriske materialet. Det gis også en beskrivelse av hvilke analysemetoder som er benyttet senere i kapitlet, herunder hvilke analyseenheter og inntektsvariable som er benyttet.

       I avsnitt 5.4 i proposisjonen analyseres inntekter og skatter for de personlig næringsdrivende. Det er skilt mellom to hovedgrupper i analysen; næringsdrivende og lønnstakere og pensjonister med næringsinntekt som biinntekt. Næringsdrivende er de som har hovedinntekt fra næring, mens begrepet personlig næringsdrivende inkluderer alle med næringsinntekt.

       Tallmaterialet viste at samlet utlignet inntektsskatt som andel av bruttoinntekt var om lag uendret fra 1991 til 1992. For å få en mest mulig riktig sammenligning av bruttoinntektene er bruttoinntektsbegrepet for 1991 justert slik at inntektsbegrepene for de to årene er mest mulig sammenlignbare. Den næringsvise fordelingen viser at næringsdrivende innenfor hovedinntektsgruppen frie yrker skiller seg ut med en økning i skatteprosenten på 3 prosentpoeng. I de andre næringene varierte endringen i skattebelastning fra minus ett til ett prosentpoeng. Tallene viser at spredningen i skatteprosentene hos de næringsdrivende har gått ned. Dette betyr at de med de aller laveste bruttoinntektene fikk en viss økning i skatten fra 1991 til 1992, mens næringsdrivende med de høyeste bruttoinntektene fikk redusert skattebelastningen noe. Ellers var endringene små.

       Endring i samlet inntektsskatt må ses i sammenheng med inntektsutviklingen før og etter skattereformen. Gjennomsnittlig bruttoinntekt for personlig næringsdrivende steg med vel 8 % fra 1991 til 1992. Deler av økningen skyldtes en økning i andre inntekter enn næringsinntekt, idet gjennomsnittlig næringsinntekt for de næringsdrivende steg med knapt 5 %. All primærnæringsinntekt og annen næringsinntekt inngår i begrepet næringsinntekt. Endringen i næringsinntekt varierte sterkere mellom næringene enn hva bruttoinntektene gjorde. Håndverk og industri skilte seg ut med en klar nedgang i næringsinntektene fra 1991 til 1992. Primærnæringene hadde den sterkeste veksten i næringsinntekten. Endringene i næringsinntekter må, i tillegg til generell resultatutvikling, ses i forhold til at grunnlaget for næringsinntekt ble utvidet i 1992 i forhold til 1991.

       Differansen mellom pensjonsgivende inntekt fra næring i 1991 og beregnet personinntekt i 1992 kan si noe om den direkte virkningen av delingsmodellen for næringsdrivende. Inntektene målt ved disse to inntektsbegrepene var tilnærmet uendret fra 1991 til 1992 for alle næringsdrivende sett under ett. Det var imidlertid relativt store forskjeller mellom de ulike næringene. Det var en betydelig reduksjon i pensjonsgivende inntekt/personinntekt innenfor industri og primærnæringer. Det var en betydelig økning innenfor frie yrker, og en viss økning i håndverksnæringen. For de andre næringene var endringene små. Økningen i skatten for gruppen frie yrker må ses i sammenheng med at delingsmodellen i større grad tar hensyn til kapitalmengden i næringen ved fastsettelsen av arbeidsinntekten enn hva det tidligere skattesystemet gjorde.

       Endringen i anslått arbeidsinntekt må ses i sammenheng både med endringen i inntekten som følge av resultatutvikling og forskjell i inntektsgrunnlag i 1991 og 1992. I hvilken grad dette påvirker resultatet er vanskelig å si nøyaktig. Den anslåtte arbeidsinntekt for næringsdrivende var i sum nesten uendret fra 1991 til 1992. Samtidig økte næringsinntekten på grunn av en utvidelse av grunnlaget i 1992 og på grunn av resultatforbedring. Dette indikerer at delingsmodellen generelt ikke har ført til at en større del av næringsinntekten klassifiseres som arbeidsinntekt i 1992 enn i 1991.

       Analysen viser at hovedinntektsgrupper med negativ beregnet personinntekt gjennomgående har et høyere kapitalavkastningsgrunnlag enn de fra samme hovedinntektsgruppe som fikk positiv beregnet personinntekt.

       Det tidligere skattesystemet inneholdt regler som tok hensyn til renteutgiftene ved fastsettelsen av pensjonsgivende inntekt. Et av formålene med delingsmodellen er i størst mulig omfang å hindre at høyere gjeldsgrad skal gi lavere personinntekt. Tallmaterialet tyder på at delingsmodellen virker etter formålet. Næringsdrivende med høy gjeld fikk økt pensjonsgivende inntekt/personinntekt fra 1991 til 1992. Tilsvarende fikk næringsdrivende med lite gjeld redusert pensjonsgivende inntekt/personinntekt fra 1991 til 1992.

       I avsnitt 5.5 i proposisjonen analyseres inntekter og skatter for aksjeselskaper og aktive aksjonærer i 1991 og 1992. For alle aktive eiere i 1992 var samlet beregnet personinntekt negativ. Dette resultatet henger trolig sammen med at kapitalavkastningen generelt sett var lav i 1992, samtidig som kapitalavkastningsraten var satt relativt høyt (16 %) Samlet negativ beregnet personinntekt for aktive eiere var nesten det dobbelte av den positive beregnede personinntekten. I selskaper der det beregnes negativ personinntekt blir et eventuelt skattemessig overskudd skattlagt med 28 %. Samlet positiv beregnet personinntekt var om lag 5 mrd. kroner i 1992, og skatt på denne kan anslås til rundt 550 mill. kroner.

       Om lag én tredel av de aktive eierne hadde positiv beregnet personinntekt i 1992. Næringen transport m.v. skiller seg ut ved at om lag halvparten av de aktive eierne hadde positiv beregnet personinntekt. Industrinæringen og bygg/anlegg befant seg i den andre enden av skalaen. Kun én firedel av de aktive eierne i industri hadde positiv beregnet personinntekt.

       Det er foretatt en rekke beregninger på bakgrunn av et panelutvalg. Panelutvalget er et utvalg bedrifter som følges fra 1991 til 1992. Blant alle delingsselskapene i det opprinnelige utvalget har en plukket ut de selskapene som eksisterte i både 1991 og 1992, og som hadde samme antall eiere i 1991 og 1992. De resultatene som framkommer i denne analysen vil ikke være representative for alle delingsbedriftene, men kun for den gruppen delingsbedrifter der en har eieropplysninger for både 1991 og 1992. Dette analyseopplegget er valgt for at en så langt som mulig skal kunne isolere skattemessige endringer fra andre endringer.

       Beregningene viser at samlet skatt på overskudd i delingsbedriftene og aktive eieres lønn fra selskapet i gjennomsnitt ble redusert med 8.600 kroner fra 1991 til 1992. Lavere skatt på overskudd og på de aktives lønn bidrar til dette, mens skatten på beregnet personinntekt begrenser skattereduksjonen. Det var store variasjoner mellom næringene. Den største økningen i utlignet skatt finner vi i transportnæringen, mens vi finner den største skattereduksjonen i sektoren eiendomsdrift og forretningsmessig tjenesteyting. Skatteendringen kan i stor grad forklares ut fra resultatutviklingen i de ulike næringene.

       Delingsmodellen for selskaper ble innført samtidig med andre endringer i skattesystemet, bl.a. endringen i utbyttebeskatningen. En analyse av virkningene av skatteomleggingen for delingsbedrifter krever derfor at det legges et helhetlig perspektiv til grunn, dvs. at også andre endringer i skattesystemet blir tatt med i betraktning. Departementet har på denne bakgrunn analysert utviklingen i relativ skattebelastning fra 1991 til 1992. Relativ skattebelastning er definert som totalt utlignet skatt i prosent av inntjeningen som disponeres av eierne. Beregningene er foretatt på grunnlag av panelutvalget. Ifølge beregningene var skattebelastningen målt på denne måten tilnærmet uendret fra 1991 til 1992 for alle delingsselskapene samlet der det ikke har vært eierendringer. Endringene i relativ skattebelastning er generelt sett små.

       Skatt på beregnet personinntekt i 1992 er beregnet med utgangspunkt i de selskapene som eksisterte i både 1991 og 1992, dvs. et betydelig større utvalg enn panelutvalget. Gjennomsnittlig skatt på beregnet personinntekt pr. aktiv eier er klart høyest innenfor transport. Datamaterialet indikerer at det i 1992 var høy inntjening i denne næringen. Også i varehandel, hotell og restaurant lå beregnet personinntekt noe høyere enn gjennomsnittet. Bygg og anlegg har den klart laveste gjennomsnittlige beregnede personinntekten. Dette må ses i sammenheng med at regnskapstallene indikerer at 1992 var et dårlig år for denne bransjen. I de øvrige bransjene skiller gjennomsnittlig beregnet personinntekt seg lite fra gjennomsnittsnivået.

       Departementet har sett på hvordan skattebelastningen varierte med kapitalintensitet i 1991 og 1992. Som mål på kapitalintensitet er det benyttet kapitalgrunnlaget etter delingsmodellens regler dividert på lønnskostnader. Beregningene viser at skattebelastningen økte noe for selskaper med lav kapitalintensitet, og at den ble noe redusert for kapitalintensive selskaper. Det er små forskjeller i beregnet personinntekt. Samlet sett gir ikke resultatene grunnlag for å hevde at delingsmodellen har slått ulikt ut avhengig av selskapenes kapitalintensitet.

       Skattebelastningen og endringen i denne fordelt etter gjeldsgrad er også analysert. Gjeldsgraden er definert som renteutgiftene dividert på kapitalavkastningsgrunnlaget i 1992. Beregningene viser at skattebelastningen økte noe for selskaper med lavest gjeldsgrad, mens den var uendret for selskaper med høyest gjeldsgrad. For de øvrige var det en liten reduksjon i skatteprosenten. Hovedinntrykket er at skatteendringene er svært små. Det har vært hevdet at delingsselskaper med mye gjeld har kommet dårlig ut av skatteomleggingen. De empiriske resultatene underbygger ikke en slik påstand, da beregnet personinntekt er klart høyest for de delingsselskapene som har lavest gjeldsgrad.

       Virkningen av delingsmodellen for selskaper med ulike lønnskostnader er også analysert. Gjennomsnittlig skattebelastning var praktisk talt uendret fra 1991 til 1992 for selskaper med lønnskostnader under 1 mill. kroner. I bedrifter med lønnskostnader mellom 1 mill. kroner og 4 mill. kroner er tendensen mer uklar, men hovedinntrykket er at endringene i skattebelastning er relativt små. Unntaket er selskaper med lønnskostnader over 4 mill. kroner. For disse bedriftene er skattebelastningen redusert med nesten en firedel. Begrepet personinntekt pr. aktiv eier er klart lavere i selskaper med lønnskostnader under 500.000 kroner, enn i selskaper med lønnskostnader over dette nivået. Resultatene tyder på at små bedrifter i gjennomsnitt har lavere beregnet personinntekt pr. aktiv eier enn store bedrifter.

       Departementet har sett nærmere på delingsmodellens innvirkninger på selskaper som går med underskudd. Beregninger viser at det var svært få selskaper som hadde negativ alminnelig inntekt i 1992, og samtidig hadde positiv beregnet personinntekt. Dette resultatet viser at det som ventet er samsvar mellom bedriftenes lønnsomhet og nivået på beregnet personinntekt. Det var imidlertid om lag 5.600 selskaper som hadde alminnelig inntekt lik null i 1992 som følge av at tidligere års underskudd var framført, samtidig som beregnet personinntekt var positiv. Disse selskapene hadde i utgangspunktet positiv alminnelig inntekt. Dette resultatet er heller ikke uventet. Delingsmodellen er en metode for å fastsette verdien på arbeidsinnsatsen i det enkelte inntektsåret. I framtidige år vil selskapene gjennomgående ha betydelig negativ beregnet personinntekt til framføring som vil gå til fradrag i positiv beregnet personinntekt. Tallene for samlet positiv beregnet personinntekt i 1992 vil derfor overvurdere omfanget av positiv beregnet personinntekt i etterfølgende år.

       I avsnitt 5.6 i proposisjonen analyseres enkelte fordelingsvirkninger av delingsmodellen. Et sentralt siktemål med skattereformen 1992 var større grad av skattemessig likebehandling av arbeidsinntektene til personlig næringsdrivende og lønnstakere. Større likebehandling av ulike næringsdrivende var også et mål.

       I skattesystemet etter reformen har de fleste skattytere samme verdi av rentefradraget (28 %). De tidligere reglene innebar at skattytere med høye inntekter hadde betydelig høyere verdi av rentefradraget enn skattytere på lave inntektsnivå. Dette gjaldt både for lønnsmottakere og næringsdrivende. Datamaterialet viser at gjennomsnittlig marginal skattesats på renteinntekter gikk ned fra 1991 til 1992 for både lønnstakere og næringsdrivende. Skattesatsen i 1992 var tilnærmet lik for alle inntektsnivå, mens det i 1991 var relativt store forskjeller.

       Det er problematisk å sammenligne beskatningen av lønnstakere og næringsdrivende direkte. Dette skyldes blant annet forhold som ligger bak beregningen av næringsinntekten. Det er vanskelig å trekke et helt nøyaktig skille mellom private utgifter og næringsutgifter. Næringsdrivende har derfor muligheter til å få fradrag i næringen for utgifter av privat karakter. I en skatteanalyse er det ikke mulig å få tatt hensyn til slike forhold.

       Skattebelastningen måles i forhold til bruttoinntekten. Et problem som da oppstår, er at en for næringsdrivende i prinsippet bør trekke fra gjeldsrenter som er knyttet til næringen. I analysen av skatteendringen fra 1991 til 1992 for hhv. lønnstakere og næringsdrivende sammenlignes skatt i prosent av bruttoinntekt for lønnstakere med skatt i prosent av bruttoinntekt, sjablonmessig justert for renteutgifter i næring, for næringsdrivende.

       Lønnstakere sett under ett fikk en svak nedgang i skatt som andel av bruttoinntekt. Gjennomsnittlig skatteendring var lik null eller negativ på alle inntektsnivåene. Næringsdrivende fikk i gjennomsnitt en svak økning i skatt som andel av bruttoinntekt (sjablonmessig justert for renteutgifter i næring). Endringen varierer mer mellom de ulike inntektsnivåene for næringsdrivende enn for lønnstakere. Denne variasjonen var større i 1991 enn 1992. For de laveste inntektsnivåene er det en økning i skatt som andel av bruttoinntekt, mens det er en viss reduksjon for de høyeste inntektene. Beregningene viser at skattebelastningen slik den er målt her er blitt mer lik for lønnstakere og næringsdrivende. Dette skyldes først og fremst at skattebelastningen på de lave inntektsnivåene er blitt mer lik for lønnstakere og næringsdrivende.

       I forbindelse med skattereformen reduserte en mulighetene for skattemessig fradrag for deltakere i kommandittselskaper (KS-fradrag). Beregningene viser at det først og fremst var personer med høye inntekter som hadde fordelen av fradrag for underskudd i kommandittselskaper. Om lag en firedel av dem som hadde slike underskudd i 1991 hadde bruttoinntekt over 700.000 kroner, mens om lag to tredeler hadde bruttoinntekt på over 450.000 kroner. Tilsvarende tall i 1992 var en tredel og to tredeler.

       Beregningene viser videre at antall skattytere med fradrag for underskudd i kommandittselskaper med nesten en tredel fra 1991 til 1992 ble redusert. Videre ble gjennomsnittlig underskudd for disse redusert med gjennomsnittlig over 20 %. De totale KS-fradragene ble i følge beregningene redusert fra 1.160 mill. kroner i 1991 til 640 mill. kroner i 1992. Denne endringen undervurderer trolig virkningen av skattereformen for samlede KS-fradrag.

       I avsnitt 5.7 i proposisjonen er det en omtale av kapitalavkastningsgrunnlaget og kapitalavkastningsraten.

       Gjennomsnittlig kapitalavkastningsgrunnlag er gjennomgående lavere for næringsdrivende enn for selskaper. Videre viser tallmaterialet at det er en markert større andel av de personlig næringsdrivende som ikke har kapital i næringen sammenlignet med selskaper. En av fire personlig næringsdrivende driver uten registrert kapital, mens det er bare en svært liten andel av selskapene som ikke har registrert kapital i næringen.

       Blant næringsdrivende har primærnæringene og handel det høyeste gjennomsnittlige kapitalavkastningsgrunnlaget. Frie yrker og håndverk hadde det laveste kapitalavkastningsgrunnlaget. Blant selskapene har industri vesentlig høyere gjennomsnittlig kapitalavkastningsgrunnlag enn de andre næringsgruppene.

       Kapitalavkastningsgrunnlaget kan verdsettes etter flere alternative metoder. Datamaterialet viser at det med få unntak var skattemessige verdier som var den mest brukte metoden for å verdsette driftsmidlene. Knapt 50 % av det samlede kapitalavkastningsgrunnlaget for selskaper og drøye 60 % av kapitalavkastningsgrunnlaget for personlig næringsdrivende er verdsatt etter skattemessige verdier.

       Reglene om delingsmodellen inneholder bestemmelser om at leverandørkreditter og forskudd fra kunder skal trekkes fra i kapitalavkastningsgrunnlaget når renten er 8 % eller lavere og kredittiden er lengre enn 30 dager. Materialet tyder på at drøyt en firedel av virksomhetens leverandørkreditter og forskudd fra kunder er blitt trukket fra i kapitalavkastningsgrunnlaget for de personlig næringsdrivende. Det tilsvarende anslaget for selskaper er drøyt en firedel.

       Endringer i kapitalavkastningsraten vil endre størrelsen på personinntekten. Beregninger viser at en reduksjon i kapitalavkastningsraten med en prosentenhet ville medført en skatteøkning for personlig næringsdrivende på 70 mill. kroner i 1992. Tilsvarende tall for selskaper er vel 40 mill. kroner.

       I avsnitt 5.8 i proposisjonen analyseres effekten av lønnsfradraget i delingsmodellen. Hvis delingspliktige foretak eller selskap har ansatt lønnstakere, kan det kreves lønnsfradrag i beregnet personinntekt. Lønnsfradraget utgjør 12 % av foretakets direkte lønnskostnader, tillagt arbeidsgiveravgift og andre trygdeavgifter for ansatte. Lønnsfradraget kan likevel ikke redusere personinntekten fra delingsforetaket for den enkelte skattyter til under 145 % av årslønnen til den best betalt ansatte.

       Både næringsdrivende og aktive eiere i selskaper som deles fikk redusert skatten i 1992 med betydelige beløp som følge av lønnsfradraget. I 1992 var samlet lønnsfradrag for alle næringsdrivende i underkant av 500 mill. kroner ifølge beregningene, mens tilsvarende for selskaper var vel 1.400 mill. kroner. Samlet skattereduksjon som følge av lønnsfradraget kan anslås til i underkant av 300 mill. kroner i 1992.

       Lønnsfradraget hadde større betydning for selskaper enn for næringsdrivende. Gjennomsnittlig lønnsfradrag for næringsdrivende var ifølge beregningene 1.650 kroner pr. næringsdrivende i 1992, mens tilsvarende for selskaper var om lag 23.700 kroner. Om lag en av ti næringsdrivende fikk lønnsfradrag, mens tilsvarende for aktive eiere var at to av ti fikk lønnsfradrag. 145-prosentregelen hadde stor betydning, spesielt for selskapene.

       For næringsdrivende har lønnsfradraget størst betydning innenfor handelssektoren, mens det hadde liten betydning for næringsdrivende innenfor primærnæringene, og for skattytere som har næringsinntekt som biinntekt. Blant selskapene skiller industrisektoren og transport, lagring m.v. seg ut ved at gjennomsnittlig lønnsfradrag er høyt:

       I avsnitt 5.9 i proposisjonen er det omtale av maksimalgrensen for beregnet personinntekt for delingsforetak (34 G-grensen). Grensen innebærer at en persons samlede personinntekt fra delingsforetak (lønn og beregnet personinntekt) ikke kan overstige 34 ganger folketrygdens grunnbeløp (G). Personinntekt fra delingsforetak over grensen blir følgelig beskattet som kapitalinntekt med 28 % skatt. Lønn fra ikke-delingspliktig foretak omfattes ikke av begrensningen, og skal alltid beskattes fullt ut.

       Beregningene indikerer at om lag 400 næringsdrivende fikk skatten på personinntekt påvirket av 34 G-grensen. Departementet anslår at personlig næringsdrivende samlet sett fikk redusert skatten med i størrelsesorden 50 mill. kroner som følge av 34 G-regelen i 1992.

       Beregningene viser videre at 34 G-grensen har vesentlig større betydning for aktive eiere enn for næringsdrivende. Det anslås at om lag 800 aktive eiere ble påvirket av denne regelen i 1992. Disse hadde i gjennomsnitt en beregnet personinntekt og lønn fra delingsforetak på over 3 mill. kroner. Om lag 80 % av de aktive eierne som omfattes av 34 G-grensen hører til i næringene industri og varehandel/hotell.

       Provenyvirkningen av å oppheve 34 G-grensen for selskaper ville ifølge beregningene ha vært på rundt 200 mill. kroner i 1993. Det er da forutsatt at de aktive eierne har det samme lønnsuttaket i 1993 som i 1992. Provenyvirkningen er svært usikker, siden en stor andel av innstrammingen vil komme på relativt få skattytere. Eventuelle tilpasninger i form av f.eks. omorganiseringer vil da kunne få stor innvirkning på provenyet.

       I avsnitt 5.10 i proposisjonen er det omtale av analysene som er gjort av omfang av tilpasninger til delingsmodellen. Næringsdrivende og aktive eiere kan foreta tilpasninger og omdannelser som medfører at hoveddelen av inntekten fra næringsvirksomheten ikke blir gjenstand for deling. Mulige tilpasninger for personlig næringsdrivende og deltakere i ansvarlige selskaper er analysert i en forskningsrapport fra Senter for samfunns- og næringslivsforskning (SNF). Analysen gjelder for perioden 1. januar til 31. desember 1992, dvs. at omdannelser som skjedde i 1991 ikke er med i analysen.

       I rapporten konkluderes det med at det i datamaterialet ikke indikerer at omdannelser har skjedd for å skjerme næringsinntekt mot beregning av personinntekt. Deltakelse i ansvarlige selskaper uten beregning av personinntekt skjer i svært lite omfang, og kommer i tillegg til annen næringsvirksomhet der det beregnes personinntekt. Videre framgår det av analysene at personlig næringsdrivende realiserer driftsmidler relativt ofte, men bare i svært få tilfeller innebærer dette omdannelse av virksomheten. Der omdannelse av virksomheten har skjedd har en ikke kunnet identifisere dette som omdannelse til aksjeselskap.

       I en annen SNF-rapport analyseres tilpasninger fra 1991 til 1992 for aksjeselskaper som kom inn under delingsmodellen i 1992, eller som en antar ville kommet inn under delingsmodellen hvis den hadde vært gjeldende i 1991. Slike tilpasninger kunne hatt til hensikt å skjerme næringsinntekt mot beskatning som personinntekt.

       Tilpasning kan skje gjennom fisjon, der en oppnår en oppdeling av selskaper slik at eiernes aktivitet foregår i forskjellige datterselskaper som ikke blir gjenstand for deling. I rapporten konkluderes det med at det ikke har vært mulig å identifisere selskaper der endringer i konsernstrukturen førte til at næringsinntekt ble skjermet mot beregning av personinntekt i 1992. Resultatet er usikkert.

       Selskaper kan også tilpasse seg delingsmodellen ved å trekke inn passive eiere eller passivisere aktive eiere i et slikt omfang at passive eiere eier mer enn en tredel av aksjene. I SNF-rapporten gjøres det forsøk på å identifisere de selskapene som ville blitt klassifisert som delingspliktige i 1991, men som ikke ble delt i 1992. Selskaper med en slik endring i eierstrukturen, og som en i tillegg antar ville fått en betydelig beregnet personinntekt i 1992, antar en kan ha tilpasset seg for å unngå delingsmodellen. Avhengig av definisjonen av aktivitet i 1991, konkluderes det med at 3-4 % av de bedriftene som klassifiseres som aktive i 1991 endret eierstruktur for å unngå delingsmodellen. Dette resultatet er også usikkert.

       I avsnitt 5.11 i proposisjonen redegjør departementet for provenyvirkningen av endringsforslagene. Den samlede provenyvirkningen av endringsforslagene anslås til 550-600 mill. kroner på årsbasis. Anslagsvis 100 mill. kroner av denne skatteøkningen vil komme på næringsdrivende.

       I proposisjonen presenteres endringsforslagene for næringsdrivende og selskaper nærmere. Gjennomsnittlig skatteendring oppgis både samlet og fordelt etter næring og bruttoinntekt.

4.2 Merknader frå komiteen

       Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti, viser til at Stortinget under behandlinga av skattereforma i 1991 fastsette åra 1992 og 1993 som prøveperiode for delingsmodellen. Det vart òg lagt til grunn at evalueringa skulle bli lagd fram for Stortinget i 1994 til vurdering.

       Eit anna fleirtal i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti og Venstre, tek til etterretning at Stortinget sine føresetnader inneber at den empiriske evalueringa berre byggjer på tal frå inntektsåra 1991 og 1992.

       Dette fleirtalet viser elles til at i denne innstillinga vil resultata av den empiriske evalueringa blir kommenterte i samband med merknader til den prinsipielle evalueringa og dei konkrete forslaga til endringar i delingsmodellen.

       Komiteens medlemmer fra Høyre og representanten Stephen Bråthen viser til at det empiriske grunnlaget for vurderingen av praktiseringen av delingsregelen tar utgangspunkt i 1992. Disse medlemmer vil vise til at Riksrevisjonen i Dok.nr.3:13 har foretatt en vurdering av praktiseringen av delingsmodellen for inntektsåret 1992 ved 10 ligningskontor. Denne rapporten inneholder bl.a. følgende konklusjoner:

-	Ligningskontorenes kontroll av aksjeselskaper som hevder at de faller utenfor delingsreglene har totalt sett vært mangelfull.

-	Ligningskontorene fører ulik praksis ved fastsettelse av personinntekt når skatteyter ikke har levert personinntektsskjema eller unnlater å kreve reduksjon i kapitalavkastningsgrunnlaget for verdien av eiendeler i næring.

-	Ligningskontorene har ikke tatt stilling til at det stort sett har vært skatteytere med regnskapsført leverandørgjeld som ikke fører opp noe av dette som reduksjon av kapitalavkastningsgrunnlaget.

-	Regnskapsskjema er ikke tilstrekkelig spesifisert på område renteinntekter som andre kapitalinntekter og -utgifter. Det kan derfor ikke fastslås hvorvidt deler av de oppførte beløpene knytter seg til kundefordringer og således skal holdes utenfor beregningen av personinntekt.

-	Regnskapsskjema er ikke tilstrekkelig spesifisert til at det kan fastslås hvorvidt leverandørgjelden faller utenfor delingsreglene.

Rapporten sier også at under forutsetning av at feilprosenten utgjør et gjennomsnitt for hvert enkelt kontor kan unnlatt beregnet personinntekt med høy sats anslås til totalt 200 mill. kroner ved de åtte kontorene for året 1992.

       Disse medlemmer viser til at innføringen av skattereformen kom samtidig med EDB-innføringen i ligningskontorene, og at 1992 således var et meget arbeidsbelastende år for ligningskontorene. Disse medlemmer vil slutte seg til Høyres medlemmer i kontroll- og konstitusjonskomiteens merknader i Innst.S.nr.106 (1994-1995):

« Når Riksrevisjonens rapport avdekker så mange og alvorlige feil at det i rapporten reises spørsmål ved hvorvidt ligningskontorenes praktisering av delingsmodellen for året 1992 kan sies å være forsvarlig, er det også alvorlig grunn til å sette spørsmålstegn ved hvor representativ i evalueringssammenheng året 1992 er som målestokk for hvordan delingsmodellen fungerer og hvilke skattemessige resultat modellen kommer til å gi under et normalår. »

       Disse medlemmer vil derfor understreke at de resultater den empiriske evalueringen av delingsmodellen gir må tas med store forbehold da ligningspraksis i 1992 kan gi mange feilkilder. Disse medlemmer vil videre understreke at det er en grunnleggende svakhet ved hele evalueringen at hovedfokus har vært på gjennomsnittsbetraktninger og at det i liten grad er gitt nærmere vurdering av ekstreme utslag og fordeling, eller sett på spesialtyper av problemer som enkelte bedrifter opplever.

       Disse medlemmer mener at det er vanskelig ut fra evalueringen som er foretatt å trekke de konklusjoner bl.a. om at det ikke eksisterer diskriminering av aktive eiere som departementet til stadighet gjør. Problemet er at det finnes så stor spredning i resultater i lønnsomhet og i bedriftsstruktur mellom ulike bedrifter at gjennomsnittsbetraktninger i svært liten grad gir grundig informasjon om hvordan delingsmodellens utslag har vært. Evalueringen gis et dårlig grunnlag for å foreta korreksjoner i modellen som sikrer at de største negative utslagene kan korrigeres.

       Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti vil innledningsvis påpeke at det empiriske grunnlag for evalueringen av delingsmodellen er basert på tre utvalgsundersøkelser som utelukkende gir inntekts- og formuesdata for 1991 og 1992. I sin drøfting av det statistiske materialets representativitet skriver departementet følgende i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) , side 82:

« Statistisk Sentralbyrå har lagt ned et betydelig arbeid i kontroll og oppretting av de enkelte skjemaene, men det har likevel ikke vært mulig å sikre en ensartet oppstilling på alle områder. Resultatene er derfor beheftet med flere typer mulige feilkilder og usikkerhet. Utover innsamlings- og bearbeidingsfeil i de enkelte oppgavene, er usikkerheten knyttet til kvaliteten på registreringsgrunnlaget for trekking av utvalgene og generell utvalgsusikkerhet. »

       I tillegg vil disse medlemmer framheve at virkningen av delingsmodellen bare måles for året 1992. En lengre utvalgsperiode ville gitt et bredere og bedre statistisk materiale. Dessuten gir foreliggende regnskaps- og ligningsopplysninger ikke grunnlag for å vurdere utslagene på en rekke variabler i delingsmodellen, f.eks. refusjonsordningen. På en rekke punkter er det manglende forbindelse mellom resultatene fra evalueringsundersøkelsen og de politiske vurderinger som foretas.

       Disse medlemmer har i kap. 1.2 i denne innstilling foretatt en kritisk vurdering av skattereformen ut fra et fordelingsperspektiv. Departementets presentasjon av sammenligningsdata for næringsdrivende og lønnsmottagere bekrefter at det ble gitt skattelettelser til høytlønte innen begge kategorier, til tross for målet om å forbedre skattesystemets fordelingsegenskaper gjennom sanering av fradragsordninger.

       Disse medlemmer vil her trekke fram personer med bruttoinntekt over 500.000 kroner som har fått redusert skatt. For lønnsmottagere er gjennomsnittsskatten nedsatt fra 32 til 30 % i tidsrommet 1991 til 1992. Den samme utviklingstendens kan påvises for næringsdrivende. I den refererte inntektsklassen har skattereformen gitt utslag i en redusert skatteprosent for næringsdrivende fra 31 til 28 %.

       Departementet vedgår at når det konkluderes med en tilnærming mellom skattebelastningen for lønnsmottagere og næringsdrivende skyldes dette:

« først og fremst at skattebelastningen på de lave inntektsnivåene er blitt mer lik for lønnsmottagere og næringsdrivende. » ( Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) , side 109.)

       Tallmaterialet gir et entydig inntrykk av fordelingsskjevhetene, ved at skatteprosenten for høytlønte er redusert. Dette har resultert i at prosentforskjellen som spredningsmålestokk mellom lav- og høyinntektsgrupper er redusert. For å illustrere denne innsnevring av skattesystemets progresjonseffekt for næringsdrivende er to inntektsgrupper sammenlignet i Tabell 2.

Tabell 2. Skatt i prosent av bruttoinntekt for næringsdrivende

Bruttoinntekt	Pst. skatt

	1991	1992

100.000-150.000	17	21
500.000 og over	31	28
Prosentvis differanse	14	7

       Oversikten viser at forskjellen i gjennomsnittlig skatteprosent er halvert fra 14 til 7 % fra 1991 til 1992.

       Ved innføring av kildemodellen fikk de delingspliktige valgfrihet mellom flere metoder for verdsetting av kapitalgrunnlaget. Ifølge det innsamlede materialet benytter flertallet av både personlig næringsdrivende og aktive eiere skattemessige verdier. Til sammenligning er det bare 9 % som har brukt forsikringsverdi og taksering for å fastsette kapitalavkastningsgrunnlaget. Den eneste alternative verdsettingsmetode til skattemessige verdier som har større utbredelse i delingsforetakene er regnskapsmessige verdier. Disse medlemmer viser til kap. 6.8 i denne innstilling når det gjelder merknader knyttet til overgang til ett verdsettingsprinsipp.

       Når det gjelder lønnsfradraget i delingssystemet oppsummeres den skattemessige effekt til omlag 300 mill. kroner i reduserte inntekter for det offentlige. Disse medlemmer vil rette oppmerksomheten på to resultater fra evalueringsundersøkelsen. For det første er det en relativt liten andel som opererer med positivt lønnsgrunnlag. I gruppen personlig næringsdrivende er denne andelen bare 15 %, mens over halvparten av de aktive eierne hadde et positivt lønnsgrunnlag i 1992.

       Imidlertid har den såkalte 145-prosentregelen virket begrensende i forhold til den gruppen som faktisk oppnår lønnsfradrag:

       « 145-prosentregelen viste seg imidlertid å ha stor betydning, slik at en tredel av personlig næringsdrivende med positivt lønnsgrunnlag ikke fikk lønnsfradrag som følge av denne regelen. » ( Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) , side 116.)Den tilsvarende andel for aktive eiere i selskaper var 60 %.

       Lønnsfradraget ble innført i forbindelse med behandlingen av Skattereformen i Innst.O.nr.80 (1990-1991). Disse medlemmer konstaterer at om lag 10 % av de personlig næringsdrivende i 1992 fikk et slikt fradrag i personinntekten, mot ca 30 % av de aktive eiere i selskaper. Det er på bakgrunn av det lave antall personer med positivt lønnsgrunnlag i undersøkelsesåret ikke mulig å foreta en oppdatert vurdering som inkluderer senere inntektsår. For øvrig viser disse medlemmer til prinsipielle merknader under kap. 6.11 i denne innstilling.

       Komiteen sin medlem frå Venstre og representanten Stephen Bråthen viser til at det var ein del av forliket mellom dei partia som stod bak utforminga av delingsmodellen ved behandlinga av skattereforma i 1991 at det skulle gjennomførast ei evaluering etter to år. Desse medlemmene vil peike på at Noreg dei siste åra har opplevd ein sterk økonomisk oppgang. Med denne utviklinga er det blitt eit større behov for å samanlikne verknadene av delingsmodellen over fleire år. 1992 var eit inntektsmessig unntaksår, og truleg eit av dei vanskelegaste åra for norsk næringsliv i etterkrigstida. 1993 var eit meir normalt år, og i 1994 har store deler av næringslivet hatt eit svært godt år. Sett under eitt dannar dei åra 1992-1994 nesten eit heilt konjunkturforløp, og ville såleis gitt eit vesentleg sikrare grunnlag for å vurdere verknadene av skattereformen og delingsmodellen.

       Komiteen sin medlem frå Venstre viser også til rapporten frå Riksrevisjonen i Dok.nr.3:13 (1993-1994) der det kjem fram at det blei utført ein svært mangelfull kontroll ved likningskontora i forhold til praktisering av delingsmodellen. Det første året med delingsmodellen fall også saman med innføring av data i likningsetaten. Dette var med på å svekke høvet til å etterprøve opplysningar og praktisere reglane på ein utfyllande måte.

5. ADMINISTRATIVE SIDER VED DELINGSMODELLEN

5.1 Sammendrag

5.1.1 Ligningsadministrative erfaringer

       Skattedirektoratet har innhentet synspunkter på delingsmodellen fra fylkesskattekontorene og ligningskontorene. Det blir trukket frem som et problem at gjennomføringen av skattereformen falt sammen med innføringen av EDB på ligningskontorene. Ifølge ligningskontorene medførte dette at man ikke hadde tilstrekkelige ressurser til å gjennomgå og kontrollere ligningsoppgavene så grundig som ønskelig.

       Ligningskontorene peker også på at det krevde store ressurser å informere skattytere og regnskapskontorer om regelverk og skjemabruk. De hadde til dels svært mangelfull innsikt i regelverket generelt, hvilke skjema som skulle leveres og hvordan de skulle fylles ut. Skjema for beregning av personinntekt ble i stor grad ikke levert. Ligningskontorene måtte i mange tilfeller være behjelpelige med utfyllingen av skjemaet. Mangelfulle kunnskaper om delingsmodellen var særlig et problem blant mindre næringsdrivende som førte sine regnskaper selv, samt blant mindre regnskaps- og revisjonskontorer.

5.1.2 Arbeid knyttet til taksering av kapitalavkastningsgrunnlaget

       Ligningskontorene mottok forholdsvis mange krav om taksering av kapitalavkastningsgrunnlaget. Anslagsvis 10 % av de aktuelle skattyterne fremsatte slike krav. I bare et fåtall av tilfellene ble takst faktisk gjennomført. I stedet ble det inngått avtaler vedrørende verdsettelsen. Taksering fremholdes av ligningskontorene som en svært ressurskrevende ordning.

       I forbindelse med evalueringen av delingsmodellen, ba departementet om Skattedirektoratets vurdering av delingsmodellen. Direktoratet nedsatte en evalueringsgruppe for å foreta denne vurderingen. Foruten representanter fra direktoratet, har gruppen hatt medlemmer fra Fylkesskattesjefenes Forening og Ligningsutvalget. Rapporten har fått direktoratets tilslutning, og er avgitt til departementet. Rapporten gjengis i sin helhet i proposisjonen.

5.2 Merknader frå komiteen

       Fleirtalet i komiteen, alle unntateke medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti og Venstre, har ingen merknader.

       Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser til at et forenklet skatteregime, med enklere og mer konsekvente regler, var et av formålene med skattereformen. Disse medlemmer viser til at alle omlegginger krever en viss tilpasnings- og overgangsperiode, også for skatte- og ligningsetaten.

       Disse medlemmer viser til Dok.nr.3:03 (1994-1995), antegnelser vedrørende enkeltsaker på skatte- og avgiftsområdet, som avdekker store feil i skattemyndighetenes behandling av delingsforetak ved ligningen for 1992. Disse medlemmer viser til at Riksrevisjonen har anslått at unnlatt beregnet personinntekt etter høy sats utgjør ca 200 mill. kroner ved de åtte største ligningskontorene alene, at fastsettelse av personinntekt med feil sats utgjør ca 67 mill. kroner og at det i tillegg er skattetap i form av tapt toppskatt. Samlet gir disse feilene alene et skattetap for staten på minst 23 mill. kroner.

       Disse medlemmer viser videre til at et stort antall selskaper uten kontroll har fått godkjent sin påstand om at de faller utenfor delingsreglene, at 60 % av de som har krevd forsikringsverdi som verdsettelsesmetode for eiendeler har fått dette godkjent uten dokumentasjon. Dessuten har ligningskontorene på en rekke andre områder godkjent påstander uten kontroll eller praktisert reglene i strid med intensjonen.

       Disse medlemmer viser til at omfanget av feilbehandlingene langt overstiger det som må forventes ved et regimeskifte. Disse medlemmer viser til at en avgjørende årsak til den store mengden behandlingsfeil ligger i det komplekse, til dels uklare og til dels skjønnsmessige grunnlaget ligningsmyndighetene har fått å forholde seg til. Disse medlemmer konstaterer at den valgte delingsmodellen, basert på kildeprinsippet, ikke gir den bedrede oversikt og klarhet som var forutsatt for skattereformen.

       Disse medlemmer viser i den forbindelse til Finansdepartementets svar på Riksrevisjonens antegnelser, hvor det bl.a. heter (Dok.nr.3:03, side 1):

« På grunnlag av Finanskomiteens innstilling om skattereformen 1992 ( Innst.O.nr.80 (1990-1991)) ble det vedtatt nye lovregler som vil innebære en forenkling av arbeidet med fastsettelse av pensjonsgivende næringsinntekt for næringsdrivende fra og med 1992. Som nevnt i departementets brev av 30. april 1991 til Riksrevisjonen vil det i den etatsinterne informasjon om skattereformen bli lagt stor vekt på sikker forståelse og oppfølging av delingsreglene. »

       På denne bakgrunn legger disse medlemmer til grunn at Stortinget i forbindelse med den foreliggende evaluering av delingsmodellen må etterstrebe forenklinger og klargjøring av regelverket for fastlegging av skatteplikt.

       For øvrig vil disse medlemmer viser til omfattende merknad fra disse medlemmer i Innst.O.nr.80 (1990-1991) vedrørende kontrollsituasjonen før skattereformen ble vedtatt. Her ble det advart mot at etaten ikke disponerte tilstrekkelige ressurser til å gjennomføre kontroll med etterskuddspliktige. Disse medlemmer fremhevet bl.a. (Innst.O.nr.80 (1990-1991), side 309):

« Dessuten står etaten foran store omlegginger og opplæringsbehov for oppfølging av skattelovendringene. Endelig vil de omfattende endringer av avsetningsordninger og overgangsbestemmelser øke kontrollbehovet. »

       Disse medlemmer vil be departementet om å fremlegge oversikt over skattekontrolldekningen overfor næringsdrivende i forbindelse med statsbudsjettet for 1996.

       I denne forbindelse vises til oversikt inntatt i Innst.O.nr.80 (1990-1991) s. 309 hvor det framgår at bare 1,5 % av de næringsdrivende ble gjenstand for regnskapskontroll.

       Komiteen fremmar følgjande forslag:

       « Stortinget ber Regjeringen om å fremlegge oversikt over utviklingen når det gjelder regnskapskontrolldekningen og tilgjengelige kontrollressurser i skatteetaten, i forbindelse med Statsbudsjettet for 1996. »

       Komiteen sin medlem frå Venstre viser til sine merknader om praktiseringa av delingsmodellen under førre punkt.

6. VURDERINGER OG FORSLAG TIL ENDRINGER

6.0 Merknader frå komiteen

       Fleirtalet i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, er einige om følgjande:

« AVTALE MELLOM ARBEIDARPARTIET, SENTERPARTIET OG KRISTELEG FOLKEPARTI OM SKATTEREFORMEN

       Partiene er enige om å videreføre delingsmodellen som bygger på kildeprinsippet, og er innrettet slik at det først beregnes hvor stor del av næringsinntekten (korrigert for kapitalinntekter og utgifter) som skal legges til grunn som inntekt av kapitalinnsats. Den resterende delen av næringsinntekten vil da utgjøre den beregnede personinntekten. Partiene er enige om at en slik delingsmodell også må omfatte aksjeselskaper hvor eierne i overveiende grad arbeider i foretaket.

       Partiene er enige om at det skal gjelde en generell begrensning (et generelt lavt tak) for beregnet personinntekt på 23 ganger folketrygdens grunnbeløp (G). Unntatt fra dette taket er liberale yrker og tilsvarende erverv. For slike grupper skal gjelde et høyt tak på 75 ganger folketrygdens grunnbeløp (G).

       Partiene er enige om å gjennomføre endringer og presiseringer av delingsmodellen:

1.

Eierkrav

-	Eierkravet skal også omfatte indirekte eie, jf. proposisjonen.

-	Grensen for eierandelen pr. eier i medarbeidereide bedrifter som ikke er delingspliktig, økes fra 3 til 5 %.

2.	Aktivitetskrav

-	Utøvelse av ordinære styreverv skal ikke alene regnes som en aktivitet som utløser delingsplikt.

-	En aktiv eier eller en som identifiseres med denne, skal ikke anses å utløse delingsplikt før vedkommendes arbeidsaktivitet overstiger 300 timer pr. år.

3.	Identifikasjon

-	Det gjøres ingen utvidelse eller innskrenkning i kretsen av personer som skal identifiseres med den aktive eieren.

-	Nærståendes krav på utbytte likestilles med at en nærstående hadde eid aksjer, jf. proposisjonen.

-	Reglene vedrørende nærstående selskaper og innretninger utvides og presiseres i samsvar med proposisjonen.

4.	Kapitalavkastningsgrunnlaget

-	Driftsmidler anskaffet før 1. januar 1992 kan verdsettes etter de fire alternativ som nå gjelder. Driftsmidler anskaffet etter denne dato, verdsettes til skattemessig verdi eller regnskapsmessig verdi.

-

Reglene for goodwill som har sin kilde i aktiverte kostnader, endres slik at i de tilfeller hvor forsknings- og utviklingskostnader og markedsføringskostnader blir aktivert regnskapsmessig og kostnadene ikke blir utgiftsført med skattemessig virkning, kan slike kostnader inngå i kapitalavkastningsgrunnlaget, jf. proposisjonen.

-	Reglene for leverandørkreditter m.v. videreføres som i dag.

-	Tidskravet om at en eierdel som skal inngå i kapitalavkastningsgrunnlaget må ha virket i virksomheten i løpet av inntektsåret, lempes i samsvar med proposisjonen.

-	Verdsettelsen av kapitalavkastningsgrunnlaget for et delingspliktig foretak skal også gjelde ved fastsettelse av formuesskattegrunnlaget som i dag.

5.	Kapitalavkastningsrate

-	Risikotillegget i kapitalavkastningsraten videreføres som i dag med 6 prosentpoeng.

-	Alle næringsdrivende kan beregne kapitalavkastningen til en positiv rate avgrenset oppad til det vedtatte høyeste nivå. Raten kan således for tiden variere mellom 0 og 13,5 %.

6.	Lønnsfradrag

-	Satsen for lønnsfradrag økes fra 12 til 20 prosent.

-	Lønnsfradraget skal beregnes på samme grunnlag som i dag.

-	Lott i fiskerinæringen regnes på lik linje med lønn ved fastsettelse av grunnlaget for lønnsfradrag.

-	Regelen om at lønnsfradraget ikke kan redusere beregnet personinntekt til under 145 prosent av lønnen til den høyest lønnede, erstattes med en nedre grense lik 6 ganger folketrygdens grunnbeløp, jf. proposisjonen.

-	Lønnsfradraget kan kun kreves i det år lønnskostnadene refererer seg til, jf. proposisjonen.

7.	Samordningsadgang

-	Det gis utvidet samordningsadgang for negativ beregnet personinntekt innenfor et begrenset område i samsvar med proposisjonen.

8.

Refusjon

-	Deltakere/aksjonærer skal gis full refusjon av foretaket for skatt av beregnet personinntekt.

9.	Tak for beregnet personinntekt

-	Det skal gjelde en generell begrensning (et generelt lavt tak) for beregnet personinntekt på 23 ganger folketrygdens grunnbeløp (G). Unntatt fra dette taket er liberale yrker og tilsvarende erverv. For slike grupper skal gjelde et høyt tak på 75 ganger folketrygdens grunnbeløp (G).

-	Finansdepartementet bes legge fram for Stortinget forslag til konkret lovmessig avgrensning av hvem som skal omfattes av det høye taket. Loven suppleres med forskrift. Innholdet i lovbestemmelsen og forskriften skal være godkjent av hver av avtalepartene.

-	For skattytere som tilordnes det generelle lave taket gjelder følgende:

Dersom skattyterens beregnede personinntekt uten begrensning av det lave taket overskrider 75 G, skal det betales full bruttoskatt for den del av inntekten som ligger mellom 75 G og 127 G.

10.

Annet

-	Regjeringen bes framlegge for Stortinget en vurdering av sammenhengen mellom delingsmodellen og trygderettigheter.

-	Framføring av negativ personinntekt skal være en rett og ikke en plikt, men kan da ikke anvendes senere år.

-	Selv om en av foreldrene har underskudd i næring og ikke annen arbeidsinntekt, er dette ikke til hinder for at det kan gis foreldrefradrag. »

       Fleirtalet viser til merknadene under kap. 6.1.2, 6.2.2, 6.3.2, 6.4.2, 6.5.2, 6.6.2, 6.7.2, 6.8.2, 6.10.2, 6.11.2, 6.12.1, 14.4 og 14.5.

       Komiteens medlemmer fra Høyre vil vise til at departementets forslag til innstramninger i delingsmodellen medfører radikal endring av den modellen det ble skapt enighet om som et kompromiss i forbindelse med Skattereformen 1990-91.

       Disse medlemmer mener at en best mulig delingsmodell må sikre en videreutvikling av det aktive eierskapet i Norge - ikke en diskriminering av aktive eiere slik endringsforslagene fra departementet ville medført.

       Disse medlemmer mener at berørte grupper og enkeltbedrifter gjennom sine høringsuttalelser i evalueringsprossessen klart har dokumentert behovet for å gjøre forbedringer i dagens delingsmodell.

       Da delingsmodellen ble innført i forbindelse med Skattereformen, ble det i liten grad gjort konsekvensanalyser på ulike bedriftstyper. Et utall av eksempler har vist oss at det er behov for kraftige justeringer i enkelte deler av modellen. Disse medlemmer mener at en delingsmodell bygget på kildeprinsippet, forutsatt endringer i de ulike sjablongreglene vil være den beste skattemodell for selvstendig næringsdrivende og aktive eiere. Fordelen ved kildeprinsippet er bl.a. at man ikke utsetter skatteforpliktelser til senere, noe som ville kreve endringer i gevinstbeskatning, ved salg, generasjonsskifte osv. Disse medlemmer vil likevel understreke at en prinsipiell tilslutning til kildemodellen ikke medfører tilslutning til en hvilken som helst modell basert på kildeprinsippet. Det er først og fremst skattenivået og de ulike sjablongreglenes utforming som avgjør om en kildemodell er å foretrekke fremfor andre beskatningsmodeller for aktive eiere og næringsdrivende.

       Disse medlemmer vil videre oppsummere de endringer i forhold til dagens regler og departementets forslag i Ot.prp. nr. 19 hvor Høyre foreslår:

1.

Eierkrav

-	Grensen for eierandel pr. eier i medarbeidereide bedrifter som ikke er delingspliktige økes generelt fra 3 til 5 %.

-	For bedrifter med spesielt spredt eierskap (minst 30 aktive eiere) kan denne eierandelen økes til 10 %.

2.	Aktivitetskrav

-	Utøvelse av ordinært styreverv skal ikke alene regnes som en aktivitet som utløser delingsplikt.

-	En aktiv eier eller en som identifiseres med denne skal ikke anses å utløse delingsplikt om vedkommendes arbeidsaktivitet overstiger 600 timer pr. år.

3.	Identifikasjon

-	Dagens identifikasjonsregler begrenses til foreldre/samboere og barn under 18 år.

-	Reglene for identifikasjon i konsernforhold utvides ikke.

4.	Kapitalavkastningsgrunnlaget

-	Valgfriheten i verdsettelsemetode for driftsmidler opprettholdes.

-	Det innføres et valgfritt goodwill-takseringssystem som kan velges alternativt til lønnsfradraget.

-	Reglene for leverandørkreditter m.v. videreføres som i dag.

-	Tidskravet om at en eierandel som skal inngå i kapitalavkastningsgrunnlaget som må ha virket i virksomheten i løpet av inntektsåret, lempes i samsvar med proposisjonen.

-	Koblingen mellom kapitalavkastningsgrunnlaget og formuesskattegrunnlaget fjernes.

-	Det tillates en ny mulighet for alle nye og gamle selskap til å revurdere sitt kapitalavkastningsgrunnlag som følge av behandling av evalueringsproposisjonen i Stortinget.

5.	Kapitalavkastningsraten

-	Risikotillegget i kapitalavkastningsraten videreføres som i dag med 6 prosentpoeng.

-	Alle næringsdrivende kan beregne kapitalavkastning til en positiv rate avgrenset oppad til vedtatt høyeste nivå.

Raten kan variere mellom 0 og høyeste nivå. En valgt lavere rate må holdes i 3 år.

6.	Lønnsfradrag

-	Satsen for lønnsfradrag økes fra 12 til 20 %.

-	Lønnsfradraget skal inkludere lønnskostnader, dvs. både lønn og sosiale kostnader.

-	Eierens egen lønn skal medregnes i lønnsfradraget.

-	Lott i fiskerinæringen regnes på lik linje med lønn med fastsettelse av grunnlaget for lønnsfradraget.

-	Det innføres en nedre grense for å redusere beregnet personinntekt på grunn av lønnsfradraget til 6 ganger Folketrygdens grunnbeløp - tilsvarende Departementets forslag.

-	Lønnsfradraget kan kun kreves i det året lønnskostnadene refererer seg til jf. proposisjonen.

7.	Samordningsadgang

-	Det gis full mulighet til å samordne negativ og positiv personinntekt for ulike næringer.

8.

Refusjon

-	Deltagere/aksjonærer skal gis full refusjon av foretaket for skatt og beregnet personinntekt.

9.	Tak for beregnet personinntekt

-

Det innføres et skråtak med 3 trinn for personinntekt. Bedrifter med mindre enn 5 mill. i totale lønnskostnader får avskåret postitivt beregnet personinntekt hvis denne overstiger 12 G, bedrifter med fra 5 inntil 50 mill. i totale lønnskostnader får et personinntektstak på 20 G. Bedrifter med over 50 mill. i lønnskostnader får et tak på 30 G.

-	Det innføres et objektivt kriterium som skal sikre at grupper med spesiell høy lønnsevne faller inn under det høyeste taket.

-	Ved flere aktive eiere skal andre aktive eiere etc. få et tak som er 75 % av den største aktive eierens tak.

-	I bedrifter hvor begge ektefeller er aktive eiere innføres det et felles tak på 125 % av det taket den enkelte av dem ville blitt underordnet.

10.	Andre forslag

-	Det skal ikke foretas avgrensninger i trygdeytelser hvis man får beregnet personinntekt for aktivitet i år fra før trygdningstidspunktet.

-	Fremføring av negativ personinntekt skal være en rett og ikke en plikt. Den kan da ikke anvendes senere år.

-	Selv om en av foreldrene har underskudd i næring og ikke annen arbeidsinntekt er dette ikke til hinder for at det gis foreldrefradrag.

-	Departementet bes om å instruere ligningsmyndighetene i å begrense muligheten for gjennomskjæring ved å gjøre utbytte om til lønn når selskapet er underlagt delingsplikt.

-	Departementet bes om å innsnevre gjennomskjæringspraksis når det gjelder eieromorganisering til kun de omorganiseringer som ikke er reelle.

       Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser til oppsummert gjennomgang fra disse medlemmer under kap. 6.12.1.

       Komiteen sin medlem frå Venstre viser til sine prinsipielle merknader om delingsmodellen under punkt 2.2. og 6.12. i innstillinga. Denne medlemmen meiner delingsreglar som bygger på kjeldemodellen fører til skattemessig diskriminering av aktivt eigarskap i småbedrifter, og set fram forslag om utgreiing av alternative skattereglar basert på uttaksprinsipp med sikte på omlegging til eit slikt system så snart det lar seg gjere. Denne medlemmen vil subsidiært slutte seg til forslag som fører til at den skattemessige diskrimineringa av aktive eigarar i aksjeselskap blir minst mogleg innanfor ramma av kjeldemodellen.

       Komiteens medlem representanten Stephen Bråthen viser til sine merknader foran hvor det fremgår at dette medlem som har som primærstandpunkt at en delingsmodell basert på kildeprinsippet må erstattes av en modell basert på uttak. Dette medlem beklager at komiteens flertall fra første stund har avvist en seriøs utredning av uttaksprinsippet, slik at det pr. d.d. ikke finnes klare konsekvensutredede alternativer til kildemodellen.

       I erkjennelsen av at endringer og forbedringer må gjøres med basis i eksisterende modell, vil dette medlem subsidiært stemme for foreslåtte endringer som er til gunst for skattyter.

       Disse endringene er like med punktene 1 til 10 i Høyres merknad foran, med unntak av:

-	variabel kapitalavkastningsrate mellom 0 og høyeste nivå og at det innføres et

-	objektivt kriterie som skal sikre at «grupper med spesielt høy lønnsevne» faller inn under det høyeste taket i en skråtaksmodell.

       Dette medlem viser til begrunnelsen for dette som er inntatt i særmerknader under hhv. pkt 6.10.2 og 6.5.2 nedenfor.

       Komiteens medlemmer fra Høyre, Sosialistisk Venstreparti, Venstre, Rød Valgallianse og representanten Stephen Bråthen viser til avtalen mellom Arbeiderpartiet, Senterpartiet og Kristelig Folkeparti som forutsetter at departementet skal utarbeide både lovhjemmel og forskrifter for hvilke næringsdrivende som skal omfattes av det høye taket. Disse medlemmer har lagt merke til at forlikspartiene har innført en ny arbeids- og ansvarsdeling mellom finansministeren og de tre partiers stortingsgrupper. Det fremgår av teksten (pkt. 9 i de tre partienes merknad under kap. 6.0 i denne innstillingen) at hver av de tre avtalepartene skal ha uttale- og vetorett før Finansdepartementet supplerer den nye lovteksten med forskriftene som definerer hvem som skal høre med i den nye skattemessige kategorien « liberale yrker og tilsvarende erverv ». Disse medlemmer antar at disse forskriftene blir av meget prinsipiell art og mener de bør legges frem for Stortinget i egnet form.

       Disse medlemmer vil derfor fremme følgende forslag:

       « Stortinget ber Regjeringen fremlegge forslag til forskrifter om liberale yrker og tilsvarende erverv til behandling i Stortinget. »

6.1 Refusjonsordningen

6.1.1 Sammendrag

       Departementet redegjør i proposisjonen pkt. 7.1.1 for gjeldende rett i tilknytning til refusjonsbestemmelsen i skatteloven.

       I alt 12 høringsinstanser har uttalt seg om refusjonsbestemmelsen i skatteloven § 31 femte ledd, jf. nærmere redegjørelse i proposisjonen.

Departementets vurderinger

       Skattedirektoratet og flere høringsinstanser har framhevet at dagens regler om den aktives skattebetaling og etterfølgende refusjonskrav mot aksjeselskapet er arbeidskrevende og vanskelig å praktisere. Dette skyldes først og fremst at aksjeselskapet og aksjonæren er to forskjellige skattytere.

       I og med at aksjeselskap er etterskuddsskattepliktige ligger det i dagens system en periodiseringsforsinkelse av personinntekten (de aktive aksjonærer vil ikke få oppgitt sin beregnede personinntekt i selskapet før året etter inntjeningen). Dette innebærer at det er fjorårets beregnede personinntekt for den aktive aksjonær sammen med årets personinntekt for øvrig som blir bestemmende i forhold til det gjeldende taket for personinntekt på 34 G, samt taket på 12 G for høy trygdeavgift.

       Systemet har også uheldige effekter i tilfeller hvor det blir aktuelt med senere ligningsendringer. Eksempel: Et aksjeselskap får endret ligningen et år det er beregnet personinntekt. Det må da gjennomføres endring av ligning med hensyn til personinntekt for hver aktiv aksjonær som er tilordnet beregnet personinntekt dette inntektsåret. Dersom aksjeselskapet blir ilagt tilleggsskatt, vil også det kunne få virkning for aksjonæren. Hvor en eller flere av de aktive deltakere som skal tilordnes beregnet personinntekt i tillegg er aktive i andre delingsforetak, vil det kunne føre til situasjoner hvor refusjonsbeløpet på grunn av endringssaker i de forskjellige selskaper på forskjellige tidspunkt gir flere justeringer for samme skattyter. Dette fordi refusjonsbeløpet i disse tilfellene skal fordeles forholdsmessig mellom de aktuelle selskaper.

       I og med at refusjon inngår i RISK-beregningen, vil endringer i refusjonsbeløpet også kunne medføre endringer i RISK-beregningen, noe som er med på å komplisere praktiseringen av regelverket.

       Et alternativ for å bøte på dette kunne være å oppheve refusjonsordningen. Dette vil kunne være mindre betenkelig etterhvert som delingsreglene blir mer etablert, slik at det blir mer naturlig å hensynta skattekonsekvensene av selskapenes resultat for eierne ved vurdering av utbyttepolitikken for selskapet m.v.

       Etter departementets oppfatning kan refusjonsordningen til en viss grad forsvares med at den beregnede personinntekt ikke alltid tilfaller de aktive eierne (de kan f.eks. velge å la den bli stående i selskapet), og at ordningen således er en måte å forebygge et likviditetsproblem på.

       Flere høringsinstanser har foreslått et annet alternativ, nemlig å gjøre selskapet til skattesubjekt for beregnet personinntekt. En slik ordning ville innebære en forenkling av dagens system og løse enkelte praktiske og ligningstekniske problemer. Særlig gjelder dette dersom det ikke skulle beregnes pensjonspoeng for de aktive aksjonærer av selskapets beregnede personinntekt.

       En regel om at selskapet skal tilordnes personinntekt vil imidlertid kunne fremstå som et brudd i den logiske tanke bak modellen; det ligger i selve uttrykket « personinntekt » at den er oppebåret av, og skal tilordnes personer og underlegges en progressiv personbeskatning.

       I tillegg vil en eventuell slik ordning reise flere spørsmål. Ett er spørsmålet om skattesatser for beregnet personinntekt på selskapets hånd. Det er klart at satsen måtte være uavhengig av de aktive aksjonærenes individuelle forhold, og antakelig flat, uten noe skattefritt bunnbeløp slik som for individuell toppskatt.

       Avkastning utover normalavkastning på den kapital som selskapet har, vil gjerne reflektere eiernes arbeidsinnsats. En likebehandling av lønnstakere og næringsdrivende tilsier da at det skal beregnes en personinntektsdel i selskapet, som på nivå skal svare til annen personinntektsbeskatning.

       Det foreligger foreløpig ingen systematisk oversikt over i hvilket omfang refusjonsordningen benyttes. Dette skyldes bl.a. at det foreløpig ikke foreligger et samlet materiale vedrørende 1993-ligningen, som er det inntektsår refusjonsordningen først fikk sin praktiske betydning.

       Departementet vil vurdere muligheten for å fremskaffe en nærmere oversikt over bruken av refusjonsordningen, og vil vurdere spørsmål knyttet til denne ordningen nærmere.

       De nevnte problemstillinger knytter seg til aksjeselskaper. Refusjonsordningen gjelder også i deltakerlignet selskap, men problemene er mindre når selskapet ikke er eget skattesubjekt og utligningen av deltakernes skatt på personinntekt fra selskapet skjer uten tidsforskyvning.

       Flere høringsinstanser har pekt på at deltakerne/aksjonærene bør få full refusjon av skatt på beregnet personinntekt, noe som innebærer at beregnet personinntekt alltid legges « på toppen » av annen personinntekt. Departementet mener imidlertid at beregnet personinntekt her som ellers i størst mulig grad bør likestilles med lønnsinntekt. Det foreslås derfor ingen endringer i reglene om forholdsmessig refusjon.

6.1.2. Merknader frå komiteen

       Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti og Raud Valallianse, viser til at grunngjevinga for innføring av refusjonsordninga er tredelt: For det første vil skatt på utrekna personinntekt ikkje nødvendigvis samsvare med sjansen for eller ønsket om å ta denne inntekta ut av bedrifta. Refusjonsordninga sikrar dermed at skattytar ikkje sjølv må betale skatt på inntekt han ikkje har motteke. For det andre kan det, dersom aktiv eigar får utbetaling i form av utbytte i staden for løn, bli slik at passiv eigar må betale skatt på aktiv eigars utrekna personinntekt fordi han då får eit høgare overskot enn ved direkte løn. For det tredje vil identifikasjonsreglane føre til at ein kan få tilordna personinntekt utan å vere aksjonær. Skatt på denne inntekta bør betalast av selskapet.

       Det er brukt som argument mot refusjonsordninga at å velje selskapet som skattesubjekt i staden for aksjonæren vil føre til ei forenkling som bl.a. vil løyse problemet med ulik periodisering av likning for etterskot og forskotspliktige skattytarar.

       Eit anna fleirtal, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, deler likevel departementet sitt syn om at eit viktig prinsipp ved delingsmodellen er at personinntekt skal tilordnast kjelda, i dette tilfellet den aktive aksjonæren. Dette fleirtalet vil vidare peike på at dersom selskapet skulle vere skattesubjekt burde dette i så fall få konsekvensar for satsstrukturen på bruttoskattane. Ei slik løysing ville innebere at den utrekna personinntekta ikkje blei oppfatta som pensjonsgjevande inntekt, og dei aktive fekk følgjeleg ikkje godskrive pensjonspoeng av inntekta. Dersom personinntekta blei tilordna selskapet, ville det heller ikkje vere praktisk med eit tak på utrekna personinntekt fordi dette taket skal gjelde for den samla personinntekta til den aktive aksjonæren. Samanlikna med andre føretaksformer ville dermed eigar av aksjeselskap kunne få ei høgare personinntekt. Eit tak på utrekna personinntekt føreset derfor ei tilordning til aksjonærane.

       Dette fleirtalet viser til pkt. 8 i avtalen mellom Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, jf. kap. 6.0 i innstillinga.

       Eit tredje fleirtal, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet, Høgre og Kristeleg Folkeparti, har merka seg at aksjonærar i mange høve ikkje får full refusjon av skatt på utrekna personinntekt. Dette fleirtalet peiker på at reglane er utforma slik at skatt på samla personinntekt blir fordelt relativt mellom løn og utrekna personinntekt. Aktive eigarar får ikkje full refusjon av toppskatten dersom han også har lønsinntekt i tillegg til utrekna personinntekt. Dette fleirtalet konstaterer at dette bryt med tanken om at selskapet skal kunne bere skattekostnaden for utrekna personinntekt for skattytar. Dette fleirtalet meiner derfor at all ilikna skatt som aktiv eigar får på utrekna personinntekt skal refunderast fullt ut av selskapet.

       Dette fleirtalet fremmer følgjande forslag:

       « Skatteloven § 31, femte ledd skal lyde:

       Skattyter som er ilignet toppskatt eller trygdeavgift av beregnet personinntekt etter § 57 eller § 58, kan etter at skatten eller avgiften er utlignet og betalt kreve denne refundert av det selskapet hvor aktiviteten er utøvet. Dersom skattyteren har annen personinntekt utover den beregnede personinntekt i selskapet, skal den beregnede personinntekten utgjøre den øverste del av samlet personinntekt. Forskuttering av refusjonsbeløpet før skatten eller avgiften er utlignet og betalt regnes ikke som lån etter aksjeloven § 12-10 og selskapsloven § 3-17. Slikt forskudd kan ikke overstige forfalt forskuddsskatt så langt denne må antas å gjelde forventet skatt som kan kreves refundert fra selskapet etter første punktum. I den grad forskuddet overstiger denne utlignede skatt, regnes uoppgjort forskuttert refusjon som lån etter aksjeloven § 12-10 og selskapsloven § 3-17 fra den fjerde uke etter utligningen. »

       Dette fleirtalet meiner at i dei tilfella skattytar blir tilordna utrekna personinntekt frå fleire selskap, skal storleiken på refusjonskravet fordelast relativt mellom selskapa.

       Dette fleirtalet føreset iverksetjing straks med verknad for refusjonar hausten 1995, dvs. for skatt og avgift frå og med inntektsåret 1994.

       Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser til at disse medlemmer gikk imot å innføre en refusjonsordning da skattereformen ble behandlet i 1991. Refusjonsordningen innebærer at personer som får tilordnet beregnet personinntekt kan få refundert skatten fra selskapet, i henhold til § 31, femte ledd i skatteloven. Denne refusjonsordningen står i motstrid til delingsmodellens logikk. Dessuten er det en illustrasjon på det grunnleggende problem i kildemodellen ved at aktive eiere får ilignet skatt av en inntekt som ikke er utbetalt som lønn.

       Disse medlemmer mener det er to alternativer som kan vurderes innenfor kildemodellen. For det første å oppheve ordningen slik at skatteplikten entydig er på mottakers hand. For det andre at man tar konsekvensen av de skattepolitiske realiteter og gjør selskapet til skattesubjekt.

       En rekke høringsinstanser tar til orde for det sistnevnte, bl.a. Skattedirektoratet som betrakter gjeldende ordning som komplisert og arbeidskrevende å praktisere. Å gjøre selskapet til skattesubjekt vil imidlertid gi opphav til nye problemer, bl.a. i forhold til pensjonspoeng og anvendt skattesats.

       Disse medlemmer mener likevel det ville være mest konsekvent å oppheve refusjonsordningen, dvs. å gjøre eier til skattesubjekt, med plikt til å innbetale skatten innenfor det regelverk som gjelder for kildeprinsippet.

       Disse medlemmer viser til den inngåtte avtale mellom Arbeiderpartiet, Senterpartiet og Kristelig Folkeparti pkt 8 vedrørende refusjonsordningen. Dette forliket innebærer at refusjonsordningen utvides, slik at den aktive aksjonær i selskapet i realiteten ikke skal betale skatten på den beregnede personinntekt. Skatten vil derfor fremstå som en « ekstraskatt » på en bestemt eierform i næringslivet. Likevel får den aktive eier godskrevet pensjonspoeng av en inntekt som vedkommende ikke har betalt skatten av. Disse medlemmer vil stemme mot § 31 femte ledd.

       Komiteen sin medlem frå Venstre og representanten Stephen Bråthen viser til sine generelle merknader framme i innstillinga der det kjem fram at desse medlemmene går inn for å avvikle delingsreglane som byggjer på kjeldemodellen og innføre ikkje-diskriminerande skattereglar basert på uttaksprinsipp.

       Desse medlemmene vil subsidært støtte framlegget om å innføre ei ordning der det blir gitt full refusjon frå selskapet for skatten for den aktive eigar.

       Komiteen sin medlem frå Raud Valallianse viser til eigne merknader under avsnitt 2.2 og avsnitt 6.12.1. i denne innstillinga. Denne medlemmen vil røyste mot forslaget til endring av skattelovas § 31 femte ledd.

6.2 Aktivitetskravet

6.2.1 Sammendrag

       Formålet med delingsordningen er å fastsette en beregnet « arbeidsinntektsdel » for skattytere som både deltar med kapital og arbeidsinnsats i en næringsvirksomhet. Skattyteren omtales da som aktiv deltaker i virksomheten. Den beregnede arbeidsinntektsdelen beskattes som personinntekt sammen med andre personinntekter skattyteren har oppebåret.

       Departementet redegjør i proposisjonen for gjeldende rett på området, jf. pkt. 7.2.1.

Departementets vurderinger - Kvantitativ avgrensning

       Formålet med delingsreglene er å komme fram til en personinntekt som gjenspeiler de aktive eieres arbeidsinnsats i virksomheten. I henhold til ordlyden i skatteloven § 56, § 57 og § 58 er all aktivitet relevant i denne sammenheng, enten den strekker seg over en kortere eller lengre periode, og uansett intensitet. Dette er imidlertid moderert noe ved delingsforskrift av 10. november 1992 nr. 788 § 6 hvor det heter at aktivitet av kortvarig eller sporadisk karakter ikke skal regnes som aktiv deltakelse.

       Flere høringsinstanser peker på at terskelen for aktivitetskravet er satt for lavt, og at dette gir urimelige utslag - spesielt for familiebedrifter.

       Det kan hevdes at formålet med delingsreglene, nemlig å fastsette en personinntekt som gjenspeiler de aktive eieres arbeidsinnsats i virksomheten, treffer dårlig når hoved- eller eneaksjonær (hovedandelseier) deltar minimalt i virksomheten.

       I familiebedrifter vil som regel delingsreglene allerede komme til anvendelse til tross for vedkommende eiers manglende aktivitet, idet identifikasjonsreglene i skatteloven § 59 vil slå igjennom, jf. avsnitt 6.4. Hvor f.eks. faren (som er passiv) eier 60 % av aksjene i selskapet, og de resterende eies av sønn og svigerdatter (som er aktive) med 20 % hver, skal farens eierandel tilordnes sønn og svigerdatter etter identifikasjonsreglene, jf. skatteloven § 59 og delingsforskrift av 10. november 1992 nr. 788 § 9. Konsekvensen av en eventuell aktiv deltakelse fra farens side vil således kun være at han selv blir tilordnet personinntekt i forhold til sin eierandel. Skatten på denne inntekten kan kreves refundert fra selskapet, jf. skatteloven § 31 femte ledd.

       Utenfor området hvor identifikasjonsreglene gjør seg gjeldende vil ovennevnte problemstilling ha større relevans. Hvor den minimale aktivitet utøves av ene- eller hovedaksjonær (hovedandelseier), må man imidlertid kunne presumere at vedkommende har stor interesse i virksomheten, og således har styreverv, er sentral med hensyn til planlegging mv. Det vil da etter departementets oppfatning ikke være urimelig at delingsreglene kommer til anvendelse. Hvor eierandelen er mindre, og tilknytningen til virksomheten liten, kan det kanskje synes urimelig at nettopp vedkommendes minimale aktivitet skal utløse deling. Det vil imidlertid medføre svært vanskelige avgrensningsspørsmål og åpne for omgåelsesmuligheter om man f.eks. skulle fastsette regler om et minimum antall arbeidstimer for at aktiviteten skal tas i betraktning. Her taler hensynet til klare og mest mulig praktikable og kontrollerbare regler for å fastholde utgangspunktet om at all aktivitet skal tas i betraktning.

       Utgangspunktet om at all aktivitet anses relevant i forhold til delingsreglene er moderert i delingsforskrift av 10. november 1992 nr. 788 § 6. Bestemmelsen er gitt på bakgrunn av følgende uttalelse i Ot.prp. nr. 35 side 253:

« Videre vil kravet være oppfylt dersom aksjonæren utfører arbeid i selskapet, selv om han eller hun ikke tar del i selskapets ledelse. Det kan ikke kreves at aksjonæren har sin overveiende beskjeftigelse i selskapet, men det må trekkes en grense nedad mot de helt sporadiske tjenesteytelser. »

       Uttrykket « sporadisk aktivitet » har vært gjenstand for noe tolkningstvil, og noen høringsinstanser peker på at det er behov for en nærmere kvantitativ avgrensning i hva som ligger i dette.

       Det er etter departementets mening et klart behov for en bestemmelse som unntar en helt tilfeldig eller kortvarig aktivitet. Uttrykket « sporadisk » tar nettopp sikte på å dekke de tilfellene hvor en eier en sjelden gang blir konsultert for å utføre en oppgave for bedriften, hjelper til ved kortere sykdomsfrafall mv. Det er imidlertid ikke mulig å foreta en klar lov- eller forskriftsregulering av hvor den kvantitative grensen for sporadisk aktivitet bør trekkes. Her må det foretas en konkret vurdering i det enkelte tilfelle. Visse retningslinjer er trukket i kommentarene til forskriftens § 6.

Departementets vurderinger - Indirekte aktivitet

       I henhold til forskrift av 10. november 1992 nr. 788 § 6 skal indirekte aktivitet i form av tjenesteyting anses som aktiv deltakelse med mindre aktiviteten har en kortvarig eller sporadisk karakter.

       Formålet med delingsmodellen er å likebehandle arbeidsinntekt hos lønnstakere og næringsdrivende. Etter delingsmodellen utskilles den del av næringsinntekten som anses som et resultat av arbeidsinnsatsen. Denne skal fordeles mellom alle eiere som har arbeidet i virksomheten, dvs. vært aktive. Enhver form for økt aktivitet fra en eiers side vil bidra til at mer av virksomhetens inntekt skyldes arbeidsinnsats. Dette gjelder selv om arbeidsinnsatsen skjer ved at eieren er innleid. At arbeidsinnsatsen har skjedd i form av tjenesteyting, har i forhold til formålet ingen betydning.

       Det siktes her særlig til tilfeller hvor en person, i stedet for å være ansatt i selskapet, fremstår som en næringsdrivende som yter tjenester overfor selskapet. I mange tilfeller ville det ha vært vel så naturlig at vedkommende i stedet var ansatt i selskapet. Det er da ingen grunn til å ekskludere ham fordi om han utøver tjenester for selskapet i stedet for å være ansatt.

       Departementet har i en uttalelse gitt uttrykk for at enhver form for tjenesteyting må anses som aktivitet, mens det i lignings-ABC er lagt til grunn at en må vurdere konkret i hvilket selskap aktiviteten må anses utført i. Det er således behov for en klargjøring på dette punktet.

       Formålet med delingsreglene er å fastsette en beregnet « arbeidsinntektsdel » for skattytere som deltar med både kapital og arbeidsinnsats i en virksomhet. Synspunktet er at aksjonæren/deltakeren ved sin arbeidsinnsats har bidratt til å forbedre resultatet i virksomheten.

       Utgangspunktet må etter dette bli at enhver form for aktivitet fra en eiers side vil bidra til at mer av virksomhetens inntekter skyldes arbeidsinnsats.

       Når det gjelder tjenesteyting kan det imidlertid hevdes at den tjenesteytende aktivitet ikke har bidratt til resultatet i det selskapet/foretaket som mottar tjenesten. I normaltilfellene, hvor tjenesteyter mottar full betaling for sin arbeidsinnsats, vil denne innsatsen derimot bedre resultatet i den tjenesteytende virksomhet.

       Departementet er oppmerksom på at en ved å se bort fra tjenesteyting som aktivitet i det tjenestemottakende selskap vil kunne åpne for tilpasningsmuligheter ved at leverandører av tjenester stifter et selskap sammen, og sistnevnte selskap betaler underpris til leverandørene og akkumulerer verdier som så deles ut som utbytte.

       I hvilken grad denne problemstillingen vil være aktuell, vil imidlertid langt på vei avhenge av eierforholdene i selskapene. Problemstillingen kommer imidlertid på spissen hvor tjenesteyteren har en forholdsvis stor eierandel i både den tjenestemottakende og den tjenesteytende virksomhet (evt. hvor alle eiere i den tjenesteytende virksomhet har felles interesser i den tjenestemottakende virksomhet). Underprising vil imidlertid være et typisk forhold hvor ligningsmyndighetene må kunne gjennomskjære. I slike tilfelle vil tjenesteyters aktivitet nettopp vise seg ved et økt overskudd i den tjenestemottakende virksomhet.

       Departementets forslag innebærer at det blir nødvendig å foreta endringer/presiseringer i forskrift av 10. november 1992 nr. 788 § 6.

       Dersom tjenesteyting, pga. underprising, må anses som aktivitet i den tjenestemottakende virksomhet, kan det i visse tilfeller oppstå spørsmål om hvem i den tjenesteytende virksomhet som utfører tjenesten. Et spørsmål er om en bare skal vurdere aktivitetskravet for den som fysisk utfører tjenesten, eller om også ledelse, underordnet osv. omfattes. Tas det standpunkt at det kun er den som fysisk utfører tjenesten som anses aktiv, vil det kunne lede til at det for eiere som er deltakere i større virksomheter vil være lettere å unngå personbeskatning fordi oppdragene utføres av andre i virksomheten.

       Det er etter departementets oppfatning vanskelig å lage regler om dette som dekker alle mulige alternativer. Det må skje en konkret vurdering i det enkelte tilfelle, hvor det legges vekt på sannsynligheten for at en her står overfor et omgåelsestilfelle. Et viktig moment ved denne vurderingen vil da være eierens innflytelse i den tjenesteytende virksomhet, noe som ikke nødvendigvis er avhengig av eierandel. En må også kunne se noe hen til hvor stor eierandelen i den tjenestemottakende virksomhet er.

Departementets vurderinger - Kvalitativ avgrensning

       I Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) stilles det ingen kvalitative krav til den aktivitet som er utført i selskapet. På side 253 uttales det:

« Videre vil kravet til aktivitet være oppfylt dersom aksjonæren utfører arbeid i selskapet, selv om han eller hun ikke tar del i selskapets ledelse. »

       Det bemerkes av enkelte høringsinstanser at aktivitet i helt underordnede stillinger ikke bør tillegges vekt i forhold til delingsreglene.

       En virksomhet er en enhet sammensatt av mange komponenter som alle er viktige for at den skal fungere godt. Poenget med delingsreglene er å komme frem til en beregnet personinntekt som gjenspeiler eiernes arbeidsinnsats. Det vil etter departementets oppfatning være lite heldig å foreta en inndeling og klassifisering av de enkelte arbeidsoppgaver i virksomheten. For øvrig vil en slik bestemmelse rettsteknisk være vanskelig å håndtere. Det vil riktignok være forholdsvis enkelt å skille ut ytterpunktene for når aktivitet anses/ikke anses å foreligge (f.eks. virksomhetens ledelse kontra rengjøringshjelp). I mellomsjiktet kan det imidlertid være vanskelig å foreta en avgrensning.

Departementets vurderinger - Aktivitetskravets grense mot ivaretakelse av eierinteresser

       Begrenser aktiviteten i selskapet seg til forvaltning av eierinteresser, skal man anses som passiv, jf. forskrift av 10. november 1992 nr. 788 § 6. Når det gjelder selskaper er det i bestemmelsens første punktum bestemt at det ikke innebærer aktivitet å forvalte eierinteressene. For enmannsforetak skal altså den tidligere praksis etter folketrygdloven gjelde, men etter omstendighetene må man nok kunne anses som passiv også der hvis man kan godtgjøre at man bare har forvaltet eierinteressene. Forskjellen ligger først og fremst i at man i enmannsforetak kan presumere at vedkommende er aktiv. Grensen mellom forvaltning av eierinteresser og aktiv deltakelse blir imidlertid mer flytende i enmannsforetak, slik at resultatet i praksis nok ofte vil bli at man anses som aktiv hvis man faktisk utøver en aktivitet.

       Et aktuelt spørsmål er om det bør innebære aktivitet å sitte i styret i et aksjeselskap eller et ansvarlig selskap. Flere høringsinstanser bemerker at det er svært vanskelig å trekke en grense mellom den aktivitet som eier utøver gjennom styreverv mv. og den aktivitet som går ut over de normale eierbeføyelser. Den skjønnsmessige vurdering som må foretas i hvert enkelt tilfelle kan føre til forskjellsbehandling mellom kommunene.

       I Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) side 260 la departementet til grunn at deltakelse i styre normalt ville medføre at man ble ansett som aktiv. Finanskomiteen var ikke enig i dette (Innst.O.nr.80 (1990-1991) side 258), og uttalte at deltakelse i styre som styremedlem eller styreformann ikke alene kunne medføre at vedkommende måtte anses som aktiv. Finanskomiteens synspunkt ble fulgt opp i forskriften § 6.

       I kommentarene til forskriften er det nærmere redegjort for hva som ligger i ordinært styreverv. Det er bl.a. vist til styrets oppgaver som faller inn under aksjeloven § 8-7 annet ledd annet punktum (at saker av større betydning eller av uvanlig art skal forelegges styret) må kunne utøves av styremedlemmene uten at disse kommer inn under delingen. Det vil f.eks. være en typisk styreoppgave å ta stilling til selskapets organisering, strategi, regnskap, budsjetter m.v. Man må imidlertid avgrense mot oppgaver som hører til den daglige ledelse og som administrerende direktør vanligvis tar seg av. Det vil ikke være en typisk oppgave for styremedlemmene å foreta den forberedende behandling og nærmere oppfølgning av slike saker. Man er da over i aktivitet i form av administrasjon, planlegging, regnskapsavslutning m.v. som etter forskriften § 6 anses å være oppgaver som har med den daglige ledelse og som dermed regnes som aktivitet.

       Til tross for at forskriftens kommentarer til en viss grad klargjør hva som ligger i ordinært styreverv, er departementet enig i at dette er forhold som er svært vanskelig for ligningsmyndighetene å overprøve. Hensynet til likebehandling av ulike former for aktivitet og klare og praktikable regler tilsier at ordinær deltakelse i styre eller lignende selskapsorgan anses som aktivitet. Det bør være en målsetting å gjøre reglene for minstekrav til aktivitet i selskapsforhold så enkle og entydige som mulig, slik at aktivitet i størst mulig utstrekning kan fastslås på bakgrunn av objektive konstanterbare kriterier.

       Videre gir dagens regler etter departementets oppfatning et uheldig utslag når styremedlemmer, som i de fleste tilfeller faktisk har en svært sentral rolle i driften av virksomheten, ikke skal anses som aktive, mens til sammenligning en deltidsansatt som arbeider fast f.eks. én dag i uken alltid vil være aktiv. Departementet vil i denne sammenheng peke på at styremedlemmer etter aksjeloven kan bli strafferettslig ansvarlig dersom de ikke utfører sine plikter på en forsvarlig måte, f.eks. ved å forholde seg passive.

       På den annen side er det usikkert hvor stor betydning denne bestemmelsen har for om et selskap faller innenfor delingsreglene eller ikke, og om regelen medfører utilsiktede virkninger av noe omfang. Foreliggende statistikk gir ikke grunnlag for å belyse disse spørsmålene, og departementet antar at de eventuelle problemene regelen skaper bør avklares nærmere før en eventuelt vil foreslå å endre bestemmelsen.

Departementets vurderinger - Overdragelse av virksomhet i løpet av inntektsåret

       Slik reglene er utformet i forskrift av 10. november 1992 nr. 788 § 6 tredje ledd, vil aktivitet ut over 2 måneder medføre at vedkommende skal regnes som aktiv. Når virksomheten helt eller delvis skifter eier i løpet av året, løser forskriftens § 7 annet ledd problemet når både tidligere og ny eier er aktiv. Da skal overdrager og erverver anses å ha eiet en forholdsmessig del av andelen som svarer til antall måneder andelen har vært eiet av hhv. overdrager og erverver.

       Forskriften regulerer ikke det tilfelle hvor overdrager eller erverver har vært passive mens de satt/sitter med andelen. Fra enkelte høringsinstanser anføres at dette medfører lite heldige resultater. Som eksempel nevnes at hvor overdragelsen skjer i juni fra en aktiv overdrager til en passiv erverver, skal overdrageren tilordnes all personinntekt for det inntektsår overdragelsen fant sted. Det kan da se ut som vedkommende også blir tilordnet personinntekt for en arbeidsinnsats som senere eier og ikke han selv står bak.

       Departementet er ikke enig i at reglene gir systematisk uheldige utslag i disse tilfellene. Delingsmodellen skal få frem de inntekter som skriver seg fra de aktive eieres arbeidsinnsats. Hvor aktiviteten bare har vart en del av inntektsåret, vil dette normalt gjenspeile seg i den beregnede personinntekt i virksomheten. Idet den passive erverver ikke har bidratt med sin arbeidsinnsats i virksomheten (og heller ikke den tidligere aktive overdrager), vil dette slå ut i en lavere beregnet personinntekt for virksomheten i dette inntektsåret.

6.2.2 Merknader frå komiteen

       Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti og Raud Valallianse, viser til at aktivitetskravet, slik det no er utforma, fører til at svært kortvarig arbeidsinnsats som rett nok er noko meir regelmessig enn sporadisk, utløyser aktivitet. Dette kan spesielt vere eit problem for familieeigde bedrifter der det ofte er behov for slik avgrensa innsats av elles passive medeigarar. Fleirtalet viser til at dei noverande reglane har nemningar som « sporadisk » og « kortvarig », og at dette kan føre til innslag av skjøn ved vurderinga av om arbeidsinnsatsen er innanfor den føresette aktiviteten eller ikkje. Fleirtalet meiner såleis at det bør setjast ei konkret grense for aktivitet.

       Eit anna fleirtal i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, ser at også ei grense for aktivitet kan føre til vanskelege avgrensingsspørsmål. Dette fleirtalet vil likevel leggje vekt på at formålet med aktivitetskravet er å avdekkje arbeidsinnsats utført av eigarane som påverkar resultatet i verksemda positivt.

       Dette fleirtalet meiner at ein innsats som til saman ikkje overstig 300 timar pr. år ikkje generelt vil påverke resultatet i verksemda i sterk grad. Ei slik grense vil dessutan føre til at kortvarig intensiv innsats blir jamstelt med sporadisk innsats.

       Dette fleirtalet viser til pkt. 2 i avtalen mellom Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, jf. kap. 6.0 i innstillinga, og ber departementet regulere dette gjennom forskrift. Dette fleirtalet legg til grunn at ei slik justering vil bli gjennomført med verknad frå 1995.

       Dette fleirtalet viser til at det er reist kritikk mot at det ikkje blir gjort noka kvalitativ avgrensing mellom ulike arbeidsoperasjonar. Fleire av høyringsinstansane har også peikt på behovet for klarare avgrensingar av omgrepet sporadisk innsats og indirekte aktivitet, til dømes ved levering av varer og tenester til selskap der leverandøren også har eigarinteresser. Det er også peikt på at det oppstår eit periodiseringsproblem ved at nye aktive eigarar kan få utrekna personinntekt i overtakingsåret for overskot opptent av tidlegare passive eigarar og omvendt.

       Dette fleirtalet viser til at aktivitet av sporadisk karakter ikkje kan reknast som aktivitet ut frå skatteomsyn. Dette fleirtalet er einig med departementet i at dette problemet kan reduserast der identifikasjonsreglane blir tekne i bruk.

       Når det gjeld avgrensingsproblem knytt til indirekte aktivitet, vil dette fleirtalet peike på at tilpassing med omsyn til skatt kan gjerast gjennom underprising av oppdrag i verksemd der oppdragstakaren har eigarinteresser. Dette fleirtalet er einig med departementet i at slik tenesteyting ikkje bør reknast med som verdiskaping i mottakande verksemd. Dette fleirtalet tek til etterretning presiseringa frå departementet om at sjansen for omgåing må vurderast i det enkelte tilfellet, og at eit viktig moment ved ei eventuell gjennomskjering må vere innverknaden som eigaren har i den tenesteytande verksemda, og at ein også bør sjå på eigardelen i den tenestemottakande verksemda.

       Komiteens medlemmer fra Høyre, Venstre og representanten Stephen Bråthen mener det er behov for klarere retningslinjer for hvor stor aktivitet som kan utøves i et selskap uten at det innebærer at en aksjeeier blir beregnet som aktiv. Slik dagens regler er, er det lagt opp til urimelig mye skjønn for revisor og ligningsmyndighet som vil medføre svært ulik praksis fra ligningskontor til ligningskontor. Disse medlemmer mener det er uheldig med det skille som er utviklet mellom sporadisk aktivitet i løpet av et helt år og konsentrerte arbeidssituasjoner. Dette slår f.eks. ut for ungdommer og studenter som i skoleferier yter innsats i helt ordinære arbeidsoppgaver i bedriften eller for ektefeller som avlaster i toppsesonger. Slike arbeidsoppdrag må kunne gjennomføres uten at det medfører at man blir beregnet som aktiv aksjonær.

       Disse medlemmer vil derfor foreslå at det innføres en sjablon-regel som en retningslinje for hvor mye arbeid pr. år som skal til for å bli vurdert som aktiv. Etter disse medlemmers mening vil en naturlig grense være et timetall tilsvarende 1/3 årsverk, dvs. rundt 600 timer.

       Disse medlemmer tar opp følgende forslag:

       « Stortinget ber Regjeringen endre forskrifter av 10. november 1992 nr. 788 § 6, slik at en aktiv eier eller en som identifiseres med denne ikke utløser delingsplikt i selskapet før vedkommende arbeidsaktivitet overstiger 600 timer pr. år. »

Styreverv

       Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti, Venstre, Raud Valallianse og representanten Stephen Bråthen, viser til Innst.O.nr.80 (1990-1991) der det heiter på side 257:

« Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Fremskrittspartiet og Sosialistisk Venstreparti, mener at aktivitetskravet i prinsippet bør være det samme for deltakere i alle kategorier av selskaper. Flertallet legger til grunn at dagens praksis for å skille mellom aktive og passive deltakere i personlig næringsvirksomhet, ansvarlige selskaper og komandittselskaper kan videreføres slik at disse vurderingene også legges til grunn for aktive aksjonærer. For vurdering av aksjonærenes aktivitet antar flertallet at dette lar seg håndtere av likningsmyndighetene. Flertallet mener at utøvelse av eierfunksjoner alene ikke er tilstrekkelig til å anse skattyter som aktiv. Deltakelse i styret som styremedlem eller på styremøter, og utøvelse av andre alminnelige eierfunksjoner er derfor ikke alene tilstrekkelig til å bli ansett som aktiv eier. Imidlertid må f.eks. styreverv som i tillegg innebærer arbeidsoppgaver av betydelig omfang utover det som normalt følger av slike verv, klart klassifisere til å bli ansett som aktiv eier. »

       Fleirtalet ser at det er ein flytande overgang mellom vanleg styrerepresentasjon og innsats i form av administrasjon, planlegging, rekneskapsavslutning etc. som normalt blir rekna som aktivitet. Det er fleirtalet si oppfatning at forvaltning av eigarinteresser ikkje skal reknast som aktivitet, og at styrerepresentasjon må seiast å vere ein naturleg del av slik forvaltning. Ei utviding av aktivitetskravet til å inkludere styreverv vil kunne få utilsikta konsekvensar for delingsplikta. Fleirtalet vil derfor på dette området halde fast ved den praksis som gjeld no, nemleg at styreverv åleine ikkje skal reknast som aktivitet.

       Eit anna fleirtal i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, viser i denne samanhengen til pkt. 2 i avtalen mellom dei tre partia, jf. kap. 6.0 i innstillinga.

       Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti, Venstre og representanten Stephen Bråthen viser til merknader foran, hvor det fremgår at kildemodellen gir opphav til en rekke grense-/terskelproblemer for å bestemme om en eier skal kategoriseres som aktiv deltager i selskapet. Både den kvalitative og den kvantitative aktivitetsgrense illustrerer hvor vilkårlig delingsmodellen blir når den konfronteres med den praktiske virkelighet. Skjønnsmessige avgjørelser gir dessuten forskjellsbehandling mellom kommuner.

       Komiteen sin medlem frå Raud Valallianse viser elles til eigne merknader under avsnitt 2.2 og avsnitt 6.12.1. i denne innstillinga.

6.3 Eierkravet

6.3.1 Sammendrag

       Departementet redegjør i proposisjonen for gjeldende rett om eierkravet i tilknytning til skattelovens §§ 57 og 58 og bakgrunnen for disse bestemmelsene, jf. pkt. 7.3.

Departementets vurderinger - To tredjedels eierkrav (utbytte/overskudd) - § 57 første ledd og § 58 første ledd

       Eierandelen gir normalt uttrykk for eiernes økonomiske og forvaltningsmessige innflytelse i selskapet. Når de aktive eieres andel i selskapet utgjør 2/3 eller mer, råder eierne over en så betydelig del av selskapets overskudd at det antas å være et nært økonomisk interessefellesskap mellom eierne og selskapet.

       Enkelte høringsinstanser bemerker at det ofte er lett å tilpasse seg slik at man kommer under 2/3-grensen.

       I et system hvor det er lagt til grunn en klar grense for når delingsreglene skal komme til anvendelse, vil det til en viss grad måtte påregnes at enkelte vil søke å tilpasse seg.

       En mer vag lovbestemmelse som f.eks. går ut på at delingsreglene skal komme til anvendelse dersom de aktive skattyterne eier en vesentlig del av andelene/aksjene i selskapet, vil nok ikke i samme grad åpne for så åpenbare tilpasningsmuligheter. På den annen side vil muligheten for tilpasning fremdeles være til stede samtidig som en får en uklar bestemmelse som i alle fall vil kreve presiseringer. Dette vil innebære en usikker og lite forutsigbar rettstilstand, og vil kunne lede til en ulik ligningsbehandling. Etter departementets mening bør det derfor holdes fast ved en klar grense.

       Når det gjelder spørsmålet om når eierkravet/utbyttekravet må anses oppfylt, finner departementet det ønskelig med en presisering i lovteksten. Uavhengig av hvilke eierkonstruksjoner som er valgt bør vilkårene for deling alltid anses å være oppfylt dersom de aktive skattyterne alene eller sammen med personer, selskaper eller innretninger de skal identifiseres med, har eierandel på minst to tredjedeler eller oppebærer minst to tredjedeler av overskuddet eller utbyttet fra det selskapet de er aktive i. At eierkravet anses oppfylt i denne situasjonen må etter departementets oppfatning anses å følge direkte av ordlyden i skatteloven § 57 og § 58. Dette har også kommet til uttrykk i § 2 i delingsforskrift av 10. november 1992 nr. 788 hva gjelder overskudd/utbytte. Departementet foreslår likevel at det presiseres i § 57 og § 58 at eierkravet alltid skal anses å være oppfylt i denne situasjonen. Eierkravet ved indirekte eie kan da være oppfylt selv om det ikke foreligger to tredjedels eierandel i hvert ledd i en eierkjede. Dette kan f.eks. være tilfelle ved krysseie av aksjer mellom datterselskaper. Det vises til utkast til skatteloven §§ 57 og 58 begges første ledd.

Departementets vurderinger - Begrensningsregelen for aktive som ikke eier mer enn 3 % - § 58 annet ledd

       Departementet vil ikke foreslå noen endringer i denne bestemmelsen.

       Flere høringsinstanser bemerker at bestemmelsen i skatteloven § 58 annet ledd ikke har noen praktisk betydning slik den lyder i dag. Det vises til at det er svært få selskaper hvor 2/3 av aksjene eies av de ansatte med såvidt lav eierandel. På denne bakgrunn fremsetter flere instanser forslag om en oppjustering av 3-prosentgrensen til 5 %.

       Departementet vil fremheve at bestemmelsen i § 58 annet ledd er en unntaksregel fra eierkravet, og at det således bør vises stor forsiktighet med å foreta utvidelser av denne. Det er fare for at flere i gruppen « frie yrker » vil forsøke å innrette seg for å unngå deling. Jo høyere eierandel pr. person som godtas uten delingsplikt, jo mer må en anta at § 58 annet ledd vil bli brukt som en tilpasningsmulighet for å gi klar « åpning » ut av delingsmodellen.

       Et mer dyptgripende forslag som fremmes i SNF rapport nr. 47/1994 går ut på at ansatte som har en eierandel i aksjeselskapet på 5 % eller lavere, inklusive aksjer til nærstående som vedkommende identifiseres med, anses som passive aksjonærer i relasjon til delingsmodellen.

       I Ot.prp. nr. 64 (1991-1992) er ovennevnte forslag vurdert og forkastet. På side 16 uttales det bl.a.:

« ... En løsning som har vært vurdert er alltid å anse aksjonærer med en viss, minimal eierandel å være passive. Denne løsningen ville innebære at aksjonærer med små eierandeler ikke skal medregnes i forhold til eierkravet på to tredjedeler selv om de er ansatt i selskapet. Etter departementets vurdering vil imidlertid en slik løsning kunne åpne for uheldige tilpasninger, for eksempel ved at en hovedaksjonær lett kunne plassere mindre aksjeposter blant de ansatte og på den måten komme under 2/3-kravet og unngå deling. »

       Etter gjeldende regler kan eierne (hovedaksjonærene) til sammen bare eie ca 33 % (1/3) av aksjene hvis de ønsker å unngå deling, forutsatt at de resterende aksjer eies av de ansatte med 3 % eller mindre hver. Med denne bestemmelsen ble det et brudd i delingsbestemmelsenes logikk; til tross for at 2/3 eller mer av aksjene eies av aktive skattytere, blir det ikke deling når minst 2/3 av aksjene er fordelt mellom de aktive med maksimum 3 % på hver. Bakgrunnen for at departementet fremmet et slikt forslag, var at mulighetene for ønskede tilpasninger ble ansett å være små når eierinteressene i så stor grad var fordelt på et så stort antall skattytere.

       Forslaget om å anse ansatte med en aksjepost på 5 % eller mindre som passive, innebærer at det vil være tilstrekkelig for å unngå deling at i overkant av 1/3 av aksjene eies av de ansatte. Videre vil en slik bestemmelse i større grad enn hva som gjelder i dag, bryte med delingsreglenes logikk. Dette er i seg selv betenkelig. En ordning som åpner for at én ansatts eierandel skal være tilstrekkelig for å unngå deling (dersom denne eierandelen ligger på 5 % eller mindre) gir rom for klare tilpasningsmuligheter. Det må tas i betraktning at en ansatt ofte har en tilknytning til virksomheten på en helt annen måte enn utenforstående.

       Departementet vil på denne bakgrunn ikke tilrå at ansatte med eierandeler på 5 % eller mindre skal anses som passive i relasjon til delingsreglene.

6.3.2 Merknader frå komiteen

       Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti, Venstre, Raud Valallianse og representanten Stephen Bråthen, meiner det er behov for eit klart krav til den aksjedel eller rett til utbytte som den aktive eigar skal ha. Den noverande regelen om at aktive eigarar, inkludert passive eigarar som blir identifiserte med den aktive, må eige meir enn 2/3 av aksjane har både ei økonomisk og juridisk grunngjeving. Noko avhengig av skatteposisjon vil ein eigardel på 2/3 om lag tilsvare ei grense for når det ikkje lenger blir økonomisk lønsamt for den aktive å senke løna for å ta ut meir som utbytte. Det er nok berre når den aktive betaler høgaste sats for toppskatt og arbeidsgjevaravgift at det kan løne seg å omdanne løn til utbytte når eigardelen er lågare enn 2/3. Juridisk sett vil grensa på 2/3 innebere full kontroll av selskapet og innebere rett til vedtektsendringar på generalforsamlinga. Fleirtalet er derfor einig med departementet i at den gjeldande grensa på 2/3 er formålstenleg.

       Departementet foreslår vidare ei presisering om at rett til utbytte skal jamstellast med faktisk eigardel. Fleirtalet er einig i dette. Fleirtalet sluttar seg på denne bakgrunnen til forslaget til endring i skattelova § 57 og § 58, første ledd i begge.

Medarbeidareigde bedrifter

       Det er reist kritikk mot regelen om at det i aksjeselskap der minst 2/3 av aksjane i selskapet blir eigd av aktive aksjonærar med eigardel på 3 % eller mindre, skal unntakast deling og at denne regelen bør lempast. Dette vil spesielt kunne komme medarbeidareigde bedrifter til gode.

       Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti, Venstre, Raud Valallianse og representanten Stephen Bråthen, har merka seg at ordninga som no gjeld, i liten grad blir brukt, og at kravet om 3 % eigardel kan verke strengt. Fleirtalet meiner derfor at avgrensingsregelen for aktive eigarar kan aukast til 5 %

       Fleirtalet viser til pkt. 1 i avtalen mellom Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, jf. kap. 6.0 i innstillinga, og fremmar følgjande forslag:

       « Skatteloven § 58 annet ledd første punktum skal lyde:

       Personinntekt etter første ledd skal ikke fastsettes når minst to tredjedeler av selskapets aksjer eies av aktive som hver for seg ikke eier mer enn 5 % av selskapets aksjer, forutsatt at alle aksjene har lik rett til utbytte fra selskapet og at ikke vedtekter eller annen bestemmelse i selskapet eller mellom aksjonærene oppstiller begrensninger i aksjenes omsettelighet. »

       Fleirtalet legg til grunn at endringa blir sett i verk frå 1995.

       Komiteens medlemmer fra Høyre viser til Innst.O.nr.80 (1990-1991) hvor disse medlemmer fremmet forslag om en dispensasjonsadgang for å unnta aksjeselskap fra delingsmodellen i de tilfeller hvor mer enn en tredel av aksjene er fordelt på minst 30 ansatte i bedriften. Forslaget hadde som hensikt at bedrifter med stor grad av medarbeidere som eiere ikke skulle underlegges deling. Hensynet bak delingsmodellen tilsier ikke at ansatte som mottar en normal markedsbestemt lønn skal bli undergitt delingsmodellen bare fordi de har en mindre eierandel i bedriften.

       Disse medlemmer mener fortsatt det er i strid med formålene med delingsmodellen at selskaper med stor spredning av aktive eiere med små aksjeposter underlegges deling. Disse medlemmer har også senere tatt opp dette forslaget og har konstatert at det ikke har vært mulig å få flertall for det. Dagens ordning med unntak for medarbeidereide bedrifter hvis de totalt eier mer enn 2/3 av aksjene og ingen mer enn 3 % er en langt snevrere ordning, som svært få har kunnet nytte. Disse medlemmer mener at det bør innføres en tilleggsmodell etter linjene fra Høyres forslag i 1991. Disse medlemmer mener også at dagens ordning må forbedres ved at grensen for hver enkelt aksjonærs eierandel bør økes til 5 %

       Disse medlemmer fremmer derfor følgende forslag:

       « Skatteloven § 58 tredje ledd skal lyde:

       Fylkesskattekontoret i det distrikt selskapet er hjemmehørende, i Oslo ligningskontoret, kan dispensere fra fastsetting av personinntekt fra selskaper når minst 30 ansatte eier aksjer i selskapet, men ingen enkelt eier mer enn 10 %. Det regnes bare med aksjer som gir fullt utbytte fra selskapet. Dispensasjon gis ikke når den vesentligste del av selskapets virksomhet består av aksjonærenes arbeidsinnsats. Departementet kan gi forskrifter for bruken av dispensasjonsadgang. »

       Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser til inngått avtale mellom Arbeiderpartiet, Senterpartiet og Kristelig Folkeparti hvor det foreslås en liberalisering av begrensningsregelen for aktive som ikke eier mer enn 3 %. I Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) advarer departementet mot en økt grense:

« Departementet vil fremheve at bestemmelsen i § 58 annet ledd er en unntaksregel fra eierkravet, og at det således bør vises stor forsiktighet med å foreta utvidelser av denne. Det er fare for at flere i gruppen « frie yrker » vil forsøke å innrette seg for å unngå deling. Jo høyere eierandel pr. person som godtas uten delingsplikt, jo mer må en anta at § 58 annet ledd vil bli brukt som en tilpasningsmulighet for å gi klar « åpning » ut av delingsmodellen. » (s. 142)

       Disse medlemmer tar denne begrunnelse til etterretning og vil følgelig stemme mot en økt grense for eierandel, slik det er foreslått i § 58 andre ledd første punktum.

       Disse medlemmer vil imidlertid støtte forslaget til presisering i skatteloven § 57 og § 58 begge første ledd.

       Komiteens medlem fra Venstre og representanten Stephen Bråthen viser til sine merknader under kap. 2 foran, hvor det fremgår at disse medlemmer avviser gjeldende delingsmodell. I mangel av utredet alternativ til kildemodellen, vil disse medlemmer subsidiært slutte seg til flertallets forslag til § 58 andre ledd og Høyres forslag til § 58 tredje ledd, dvs. at avgrensningsregelen for aktive eiere økes fra 3 til 5 %.

       Komiteen sin medlem frå Raud Valallianse viser til eigne merknader under avsnitt 2.2 og avsnitt 6.12.1. i denne innstillinga. Denne medlemmen vil røyste for forslaget om å endre § 57 og § 58 første ledd og vil røyste mot forslaget til endring av skattelovas § 58 andre ledd.

6.4 Identifikasjon mellom nærstående

6.4.1 Sammendrag

       Departementet redegjør i proposisjonen for gjeldende rett vedrørende identifikasjon mellom nærstående. Nedenfor gjengis departementets vurderinger.

Personlig nærstående

       Departementet foreslo i Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) at identifikasjon bare skulle skje i forhold til aksjer/andeler eiet av den aktives ektefelle, samboer og barn under 18 år. I forbindelse med behandlingen i Stortinget, jf. Innst.O.nr.80 (1990-1991), ble bestemmelsen utvidet til også å omfatte aksjer/andeler eiet av foreldre, ektefelles og samboers foreldre og barn over 18 år.

       Av hensyn til et konsekvent system er det etter departementets oppfatning behov for en viss utvidelse av kretsen av personlig nærstående. Av skattyterens slektninger i rett nedstigende linje omfatter bestemmelsen bare barn. Andre slektninger i rett nedstigende linje, så som barnebarn, omfattes ikke av bestemmelsen. Stortingets vedtak om å utvide kretsen av personlig nærstående til barn også over 18 år gjør det naturlig også å ta med andre slektninger i rett nedstigende linje. Det må normalt antas at interessefellesskapet med barnebarn m.v. som eier aksjer eller andel i det selskapet som skattyteren er aktiv i, vil være like nært. Etter departementets vurdering bør bestemmelsen derfor utvides til å omfatte alle slektninger i rett nedstigende linje. Når det gjelder slektninger i rett oppstigende linje, omfatter dagens regel bare skattyterens foreldre, samt ektefelles/samboers foreldre. Etter departementets vurdering er det ønskelig å utvide bestemmelsen til også å omfatte skattyterens slektninger i rett oppstigende linje, så som besteforeldre. Videre foreslår departementet at også skattyterens søsken og ektefelles/samboers barn skal omfattes av den objektive identifikasjonsregelen i skatteloven § 59.

       Departementet har vurdert om bestemmelsen bør utvides til å omfatte fjernere slektninger og andre personlig nærstående, men vil ikke tilrå dette. Interessefellesskapet med fjernere slektninger er ofte ikke sterkere enn det interessefellesskap skattyteren kan ha med andre personer han ikke er beslektet med. Det foreslås derfor ikke å utvide regelen ytterligere for så vidt gjelder ektefellens og samboerens slektninger i rett oppstigende eller rett nedstigende linje eller ektefellens/samboerens søsken. I situasjoner hvor interessefelleskapet med en aksjonær som ikke omfattes av identifikasjonsregelen er meget nært, slik at en aktiv skattyter i realiteten oppebærer eller tar del i selskapets utbytte, vil utdelingene dessuten kunne bli å omklassifisere til lønn etter ulovfestede gjennomskjæringsregler.

       Departementet foreslår videre en presisering av det forholdet at en personlig nærstående oppebærer eller har krav på andel av utbytte eller overskudd, må likestilles med at den nærstående eier en aksje eller en andel. Etter forslaget er det ikke nødvendig at den nærstående etter vedtektene e.l. har et rettskrav på utbytte eller andel av overskudd i selskapet. Det vil være tilstrekkelig at den nærstående for det enkelte år faktisk oppebærer utbytte eller andel av overskuddet.

Nærstående selskaper og innretninger

       Etter gjeldende rett omfatter begrepet « skattyteren » i skatteloven § 59 annet punktum aktive skattytere samt personer, selskaper og innretninger som aktive skattytere etter § 59 skal identifiseres med. Eies aksjer eller andeler gjennom flere ledd, anses eierkravet i skatteloven § 59 oppfylt hvis aktive deltakere og/eller personer, selskaper eller innretninger de aktive skal identifiseres med anses som eiere av to tredjedeler av hvert ledd i eierkjeden. Dette går frem av § 8 i delingsforskrift av 10. november 1992 nr. 788. Etter departementets oppfatning kan det være ønskelig at disse presiseringene står direkte i lovteksten. Det vises til utkast til ny § 59 i skatteloven.

       Departementet mener dessuten at bestemmelsens anvendelsesområde bør utvides, slik at deltakere som er aktive i ulike selskaper som eies gjennom ett eller flere felles eierselskaper, skal identifiseres i forhold til eierkravet i eierselskapet. I motsatt fall ville deling kunne unngås i tilfeller hvor deltakerne i realiteten oppebar mer enn to tredjedeler av overskuddet fra det selskapet de er aktive i, men hvor dette overskuddet ble kanalisert gjennom et felles eierselskap.

       Ved indirekte eie av aksje eller andel gjennom ett ledd, foreslår departementet presisert at det er de aktive skattyteres samlede eier- eller utbytteandel i eierselskapet som er avgjørende for om kravet til eier/utbytteandel i eierselskapet er oppfylt. Videre foreslås presisert at aksje eller andel i eierselskapet som er eiet av de aktive skattyteres nærstående, likestilles med aksje eller andel eiet av de aktive skattytere selv. Det vises til utkast til skatteloven § 59 nr. 2. Ved indirekte eie gjennom flere ledd er det forutsatt i forarbeidene at eierkravet skal anses oppfylt så lenge hvert av eierselskapene eier minst to tredjedeler av neste eierselskap. I utgangspunktet innebærer denne løsningen at grensen for de aktives eier- eller utbytteandel reduseres til under to tredjedeler. Dette kan ikke antas å være urimelig fordi de aktive deltakerne vil ha en vesentlig økonomisk og forvaltningsmessig innflytelse over det siste selskapet eller innretningen i eierkjeden når de har en så stor eierandel i hvert ledd av eierkjeden. Krav på minst to tredjedeler av utbyttet eller overskuddet i hvert ledd av eierkjeden bør etter departementets oppfatning likestilles med tilsvarende eierandel. Departementet foreslår at dette presiseres i bestemmelsen. Det vises til utkast til skatteloven § 59 nr. 3.

       Vilkårene for deling kan ikke anses oppfylt etter bestemmelsens nåværende ordlyd dersom deltakere i et eierselskap er aktive i ulike datterselskaper og ingen av de aktive deltakerne alene eier to tredjedeler eller mer av eierselskapet. Reelle hensyn taler for at eierkravet må være oppfylt også i en slik situasjon. Dersom de som er aktive i de forskjellige datterselskapene identifiseres ved eie av aksjer eller andeler i eierselskapet, vil hver av deltakerne bli tilordnet personinntekt fra det datterselskapet hvor han er aktiv. Identifikasjon mellom deltakerne i eierselskapet er etter departementets oppfatning nødvendig for å unngå uheldige tilpasningsmuligheter. Departementet foreslår derfor at deltakere som er aktive i ulike datterselskaper må identifiseres dersom selskapene eies gjennom ett eller flere felles eierselskaper. Det vises til utkast til skatteloven § 59 nr. 4.

       Forskrift av 10. november 1992 nr. 788 §§ 9-11 inneholder nærmere bestemmelser om identifikasjon hvor flere aktive har samme nærstående, samt regler om identifikasjonens opphør ved samlivsbrudd og dødsfall. Departementet mener at disse bestemmelsene også for fremtiden skal være regulert i forskrift. Departementet vurderer å endre forskriftens § 9 første ledd. Dersom flere aktive i delingsforetaket har samme personlig nærstående, skal den nærståendes eierandel etter denne bestemmelsen fordeles mellom de aktive etter de aktives eierandel i delingsforetaket. Etter en fornyet vurdering har departementet kommet til at det mest korrekte her vil være at den nærståendes eierandel fordeles likt mellom de aktive med samme nærstående. Det er slektsforholdet mellom den aktive og den nærstående som begrunner identifikasjon, ikke den aktives eventuelle eierandel i delingsforetaket. Departementet vil senere endre forskriften i samsvar med dette nye standpunkt, men finner det riktig å informere Stortinget om dette som ledd i evalueringen.

6.4.2 Merknader frå komiteen

       Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti, Venstre, Raud Valallianse og representanten Stephen Bråthen, viser til Innst.O.nr.80 (1990-1991) der det heiter på side 258:

« Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Fremskrittspartiet og Sosialistisk Venstreparti, viser til at det i proposisjonen er foreslått en objektiv identifikasjonsregel, hvoretter aksjer/andeler som eies av den aktive utøvers ektefelle, ugifte samboende eller barn under 18 skal anses som eiet av den aktive selv. Flertallet mener at en objektiv identifikasjonsregel er nødvendig for å unngå skattemotiverte proforma-arrangementer, men det må samtidig unngås at reelle forretningsmessige mellomværende rammes. Flertallet mener ut fra en samlet vurdering at den foreslåtte regelen i proposisjonen bør utvides til også å omfatte aksjer/andeler eiet av foreldre, ektefelles (samboers) foreldre og barn over 18 år. Flertallet vil understreke at objektiv identifikasjon også må gjøres gjeldende der den aktive eieren har betydelige eierinteresser i et eierselskap som igjen eier aksjer i det selskapet der aktiviteten utøves. Flertallet viser til at dette er nødvendig for å unngå rent skattemessig etablering av ett eller flere eierselskap. Når det gjelder illojale omgåelser legger flertallet til grunn at den gjeldende gjennomskjæringsregelen kommer til anvendelse. »

       Fleirtalet er einig i at det er ønskjeleg med eit konsekvent system for kven som skal reknast som økonomisk nærståande med den aktive.

       Fleirtalet viser til at departementet foreslår å utvide omfanget av identifikasjon til å omfatte alle slektningar i rett oppstigande og nedstigande linje, slik som besteforeldre og barnebarn.

       Fleirtalet meiner at det ikkje generelt vil vere eit økonomisk interessefellesskap mellom t.d. den aktive og barnebarn til vedkommande eller mellom den aktive og besteforeldre eller barn til sambuar. Fleirtalet går derfor imot forslaget frå departementet om ei utviding på dette punktet.

       Når det gjeld departementet sitt forslag om identifikasjon mellom søsken, vil fleirtalet peike på at heller ikkje søsken generelt vil vere økonomisk nærståande. Generell identifikasjon mellom søsken vil derfor ofte kunne komme i strid med målet om at forretningsforhold ikkje skal rammast. På grunn av dette går fleirtalet imot forslaget frå departementet på dette punktet.

       Fleirtalet er einig med departementet i at identifikasjon med fjernare slektningar og andre personleg nærståande vil vere urimeleg på bakgrunn av at denne gruppa neppe vil ha eit større økonomisk interessefellesskap med den aktive enn andre personar den aktive ikkje er i familie med. Det vil også oppstå likningsadministrative problem ved å avdekkje reelle familieforhold av slik fjern karakter. Fleirtalet viser også til at gjennomskjeringsregelen i tilfelle med økonomisk interessefellesskap kan takast i bruk.

       Eit anna fleirtal i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, viser til pkt. 3 i avtalen mellom dei tre partia, jf. kap. 6.0 i innstillinga, og fremmar følgjande forslag:

       « Skatteloven § 59 nr. 1 skal lyde:

       Aksje eller andel eiet av den aktives nærstående likestilles med aksje eller andel eiet av den aktive skattyter selv ved fastsetting av personinntekt etter §§ 57 og 58. Som nærstående regnes skattyters foreldre, ektefelle, ektefelles foreldre, barn, samboer eller samboers foreldre. Utbytte eller andel av overskudd som nærstående oppebærer eller har krav på, regnes like med skattyterens aksje eller andel. »

       Når det gjeld departementet sitt forslag om andre presiseringar og endringar av lovteksten i § 59 nr. 2, 3 og 4 i skattelova og § 9 i forskrifta, har dette fleirtalet ingen merknader og sluttar seg til forslaget frå departementet.

       Dette fleirtalet har merka seg at departementet meiner at endringa bør setjast i verk frå inntektsåret 1996. Dette fleirtalet er einig i dette.

       Komiteens medlemmer fra Høyre er enig i at det er behov for et konsekvent system for identifikasjon. Departementets forslag om å endre identifikasjonsreglene går etter disse medlemmers mening i feil retning i forhold til å bygge et konsekvent system. Disse medlemmer finner ikke grunnlag for at det er et så nært interessefellesskap mellom barnebarn og besteforeldre at dette krever en utvidelse av identifikasjonsreglene. Kravet om en slik utvidelse viser at de identifikasjonsreglene som ble vedtatt i forbindelse med behandlingen av Innst.O.nr.80 (1990-1991) var for vide. Skal aksjer som eies av en person som ikke utøver aktivitet i selskapet identifiseres med en som er aktiv i selskapet, må det være et så nært økonomisk forhold mellom den aktive person og aksjonærene at disse har et interessefellesskap. Etter disse medlemmers mening er et slikt naturlig interessefellesskap en felles husholdningsøkonomi. Dette kriteriet innebærer at kretsen som identifiseres begrenses til ektefeller, samboende og barn under 18 år. Dette tilsvarer det forslag departementet fremla under behandlingen av Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) .

       Disse medlemmer fremmer følgende forslag:

       « Skatteloven § 59 nr. 1 skal lyde:

       Aksje eller andel eiet av den aktive skattyters ektefelle, ugifte samboende eller barn under 18 år, likestilles med aksje eller andel eiet av den aktive skattyter selv ved fastsetting av personinntekt etter §§ 57 og 58. Videre likestilles aksje eller andel eiet av selskap eller innretning hvor skattyteren, direkte eller gjennom annet selskap eller innretning, har eierandel på minst to tredjedeler eller gjennom annet selskap eller innretning, har eierandel på minst to tredjedeler eller oppebærer minst to tredjedeler av overskuddet eller utbyttet. »

       Disse medlemmer viser til at departementet foreslår at deltagere som er aktive i ulike datterselskap skal identifiseres hvis selskapene eies gjennom ett eller flere eierselskap. Forslaget begrunnes med at identifikasjon mellom deltagerne i eierselskapene er nødvendig for å unngå uheldige tilpasningsmuligheter. Disse medlemmer vil vise til at en slik endring av regelverket vil medføre at en del selskap som ikke har tilpasset seg delingsreglene, men som har en konsernmodell basert på forretningsmessige vurderinger og som har vart over lang tid, nå vil underlegges delingsreglene. I en slik situasjon kan en eier som har en liten eierandel i holdingselskapet, men som er eneste aktive aksjonær i et datterselskap, bli tilordnet hele personinntekten i datterselskapet.

       Disse medlemmer vil understreke at slike selskapsstrukturer har utviklet seg i flere bransjer de senere årene ut fra et naturlig behov for å bygge opp landsdekkende kompetanse innenfor ulike bransjer. Disse medlemmer finner ikke at departementet i sin evaluering har godtgjort at slike tilpasninger faktisk forekommer, og dermed er et problem. En teoretisk omgåelsesmulighet forsvarer ikke endringer for selskap som i dag ikke er underlagt delingsreglene. I den empiriske evaluering i SNFs rapport 93/94, som er omtalt i Ot.prp. nr. 19 konkluderer man med « at det ikke har vært mulig å identifisere selskap der endringer i konsernstrukturen førte til at næringsinntekt ble skjermet mot beregning av personinntekt i 1992. Resultatet er usikkert ».

       Da departementet her synes å ville bekjempe et problem som ikke har oppstått, vil disse medlemmer gå mot endringer i skattelovens § 59 nr. 4.

       Disse medlemmer støtter departementets forslag til skatteloven § 59 nr. 2 og 3.

       Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser til at identifikasjonsreglene har gitt opphav til skattetilpasninger for å unngå delingsplikt. For å oppnå avgrensning av transaksjoner på eiersiden er regelverket gradvis tilstrammet når det gjelder hvem som skal identifiseres.

       Disse medlemmer viser til det inngåtte forlik mellom Arbeiderpartiet, Senterpartiet og Kristelig Folkeparti som innebærer at de nåværende identifikasjonsregler opprettholdes når det gjelder personkretsen. Departementets forslag blir derved avvist.

       I kildemodellen vil endring av eiestruktur være et skatteøkonomisk incentiv, jf. SNFs rapporter, oppsummert i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) . Herunder omtales pro forma salg av aksjer til nærstående som ikke er gjenstand for identifikasjon. Disse medlemmer anser det rimelig at kretsen av nærstående utvides til å omfatte alle slektninger i rett nedadstigende og oppadstigende linje. Det er imidlertid uklart hvilken effekt denne grensesetting vil ha i praksis. Som det konkluderes i proposisjonen, kan selskaper tilpasse seg delingsmodellen enten ved å trekke inn passive eiere eller gjennom å passivisere aktive eiere.

       Disse medlemmer fremmer på denne bakgrunn følgende forslag:

       « Skatteloven § 59 nr. 1 skal lyde:

       Aksje eller andel eiet av den aktives nærstående likestilles med aksje eller andel eiet av den aktive skattyter selv ved fastsetting av personinntekt etter § 57 og § 58. Som nærstående regnes skattyters slektninger i rett nedstigende eller rett oppstigende linje, ektefelle, samboer eller ektefelles eller samboers foreldre og barn. Utbytte eller andel av overskudd som nærstående oppebærer eller har krav på, regnes like med skattyterens aksje eller andel. »

       Disse medlemmer slutter seg til departementets forslag til endring av skatteloven § 59 nr. 2, 3 og 4.

       Disse medlemmer slutter seg videre til flertallets forslag om iverksetting av endringene i § 59 fra 1996.

       Komiteen sin medlem frå Venstre og representanten Stephen Bråthen viser til sine generelle merknader om delingsmodellen framme i innstillinga. Desse medlemmene ønsker primært ei skatteordning som bygger på andre prinsipp og verdiar, og der det ikkje trengst særskilte reglar for identifikasjon. Desse medlemmene vil subsidiært støtte framlegget frå Høgre som gir den beste ordninga for dei bedriftene som blir råka av delingsmodellen.

       Komiteen sin medlem frå Raud Valallianse viser til eigne merknader under avsnitt 2.2 og avsnitt 6.12.1. i denne innstillinga.

       Denne medlemmen sluttar seg til forslaget frå Sosialistisk Venstreparti til skattelova § 59 nr. 1 og fleirtalet sitt forslag til skattelova § 59 nr. 2, 3 og 4.

6.5 Øvre grense for den beregnede personinntekt - 34G-grensen

6.5.1 Sammendrag

       Det er fastsatt en øvre grense for hvor stort samlet grunnlag for trygdeavgift og toppskatt kan være fra ett eller flere foretak som det blir beregnet personinntekt fra, jf. skatteloven § 55 annet ledd. Departementet redegjør i proposisjonen for gjeldende rett på området.

       I alt 15 høringsinstanser har merknader til begrensningsregelen i skatteloven § 55 annet ledd. Flere tar til orde for at grensen bør være lavere enn den er i dag.

Departementets vurderinger

       Delingsmodellen bygger på sjablonregler, og treffer derfor ikke like godt i alle tilfeller. Dette var bakgrunnen for at det i Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) - Skattereformen 1992 - ble foreslått å innføre et øvre tak på beregnet personinntekt. Departementet antok at de sjablonpregede reglene ville kunne medføre en beregnet personinntekt som var høyere enn det som kunne forventes å være avkastning på næringsdrivendes arbeidsinnsats. Departementet foreslo en øvre grense på 2,5 mill. kroner. Grensen ble endelig fastsatt i forbindelse med salderingen av 1992-budsjettet, og den ble da fastsatt til 34 G (1.285.880 kroner i 1994).

       Beregninger som er foretatt indikerer at det i 1992 var om lag 400 aktive deltakere i enmannsforetak og ansvarlige selskaper, og 800 aktive deltakere i aksjeselskaper som fikk redusert skatten som følge av 34 G-regelen. De empiriske virkningene er nærmere drøftet i avsnitt 5.9 i proposisjonen.

       Det har vært hevdet fra flere hold at det er urimelig at næringsdrivende kan bli lignet for en personinntekt som ligger høyere enn lønnen til ledere av de største norske bedriftene. Det viser seg imidlertid at enkelte næringsdrivende, og også lønnstakere, faktisk har inntekt av arbeid som langt overstiger lederlønninger i de store bedriftene. Innenfor gruppen « frie yrker » (advokater, tannleger, revisorer m.v.) må inntekten betraktes som avkastning på arbeidsinnsats, bl.a. fordi det som regel er lite kapital i denne type virksomhet. Det er fordelingspolitisk uheldig at disse ikke skal ilegges bruttoskatter på arbeidsinntekter over 34 G. I praksis betaler disse under den nåværende delingsmodellen 28 % skatt på arbeidsinntekter som overstiger 34 G, mens tilsvarende skattesats for lønnsmottakere er 49,5 %. Ut fra et fordelingshensyn er dette svært uheldig.

       Regelen må vurderes ut fra et lengre tidsperspektiv enn ett enkelt år. Svingende næringsinntekter fra periode til periode gjør at en ikke uten videre kan sammenlikne en øvre grense for personinntekt med de lønninger som ledere i større bedrifter mottar på årsbasis. Lederlønningene varierer i liten grad med inntjeningen hvert enkelt år, mens avlønningen til næringsdrivende og aktive eiere kan variere betydelig. Hvis en sammenlikner med en lønnstaker med inntekt på 34 G hvert år, kan ikke full beskatning av inntekt på for eksempel 40 G i ett år sies å være urimelig hvis inntekten det foregående året var 28 G. For lave grenser for den beregnede personinntekten vil kunne føre til store forskjeller i beskatningen av ulike næringsdrivende, selv om næringsvirksomheten over tid gir samme vederlag for arbeidsinnsatsen.

       Nivået på næringsinntekten, og dermed på personinntekten, vil blant annet være avhengig av hvordan kapitalen i virksomheten utgiftsføres. Hvis kapital tidligere er utgiftsført direkte (avskrivningssats på 100 %), men likevel bidrar til avkastningen i et framtidig år, vil personinntekten bli for lav det første året, men tilsvarende høyere senere år. I avsnitt 4.7 i proposisjonen er det vist at under rimelige forutsetninger blir nåverdien av personinntekten uavhengig av avskrivningsprofilen.

       Et tak på årlig beregnet personinntekt bryter denne sammenhengen. De næringsdrivende kan da få fordelene av at høye avskrivninger og direkte utgiftsføring går til fradrag mot personinntekten, men samtidig blir skjermet mot motsvarende høyere personinntekt i senere år. En maksimalgrense for beregnet personinntekt vil dermed også favorisere investeringer som gir grunnlag for skattekreditter. Nivået på personinntekten må derfor vurderes over en lengre tidsperiode enn ett år, slik at det som kan oppfattes som en for høy beregnet personinntekt kan ha hatt sitt motstykke i en lavere beregnet personinntekt enn det verdien av arbeidsinnsatsen tilsier i tidligere år.

       34 G-regelen kan også oppmuntre til skattemessige tilpasninger, jf. avsnitt 4.10 i proposisjonen. Det er foran påpekt at gjennomsnittsskatten over tid som følge av denne regelen kan bli lavere når næringsinntekten varierer mye. Svingende næringsinntekter kan skyldes at virksomheten drives innenfor en konjunkturutsatt bransje, men også at regelverket oppmuntrer til tilpasninger av inntekten over tid. I år med spesielt god inntjening kan den næringsdrivende eksempelvis foreta betydelig lavere skattemessige avskrivninger enn han ellers ville ha gjort, for slik å øke inntekten og utnytte den lavere marginalskatten på 28 % for inntekter over 34 G. Avskrivningene kan så foretas mot en høyere skattesats i senere år når inntjeningen er lavere. Også periodiseringen av andre kostnader og av inntekter kan forskyves fra ett inntektsår til et annet for å utnytte 34 G-regelen.

       Innenfor de frie yrkene (advokater, meglere og revisorer m.v.) vil personinntekten ofte være høy. For disse kan det være lønnsomt å endre status fra lønnsmottakere til næringsdrivende/aktive eiere. Departementet har erfart at det blant slike grupper er foretatt tilpasninger for å utnytte 34 G-grensen. Dette er klart urimelig overfor ordinære lønnsmottakere, og svekker fordelingsprofilen i skattesystemet.

       Departementet foreslår å oppheve 34 G-grensen. For det første er fordelingsvirkningene av en slik grense svært uheldige, siden næringsdrivende med spesielt høye inntekter betaler 28 % skatt på inntekt over grensen. Tilsvarende skattesats for lønnsmottakere er 49,5 %. Videre oppmuntrer grensen til skatteplanlegging. Skattytere som omfattes av regelen vil kunne påvirke inntektsfordelingen over tid for å spare skatt. Videre vil skattytere med spesielt høye inntekter, og som i utgangspunktet er lønnsmottakere, søke å komme inn under ordningen. Opprettholdelse av 34 G-grensen for næringsdrivende bryter med prinsippet om at beskatningen skal være mest mulig uavhengig av eierform, siden lønnsmottaker med høye inntekter betaler høyere skatt enn de ville gjort hvis de mottok vederlaget som næringsinntekt.

       Gjennom fastsetting av kapitalavkastningsgrunnlag og kapitalavkastningsraten er det tatt hensyn til at alminnelig kapitalavkastning ikke bør pålegges bruttoskatter, bl.a. fordi denne kapitalavkastningen også skal bære formuesskatten av kapitalen. Når det etter denne hensyntagen likevel blir et høyt overskudd som defineres som personinntekt, kan det ikke anses urimelig at hele dette beløpet pålegges bruttoskatter.

       Provenyvirkningen av å oppheve regelen om 34 G er nærmere omtalt i avsnitt 5.11 i proposisjonen.

Ikrafttredelse

       Departementet foreslår at opphevelsen av 34 G-grensen skjer med virkning fra og med inntektsåret 1994. De ønskede fordelingsvirkninger bør oppnås så raskt som mulig. Ved at bestemmelsen gis virkning fra 1994 vil man dessuten unngå skattetilpasninger på slutten av året. Grensen blir da gjeldende for de 2 årene (1992 og 1993) hvor det fra stortingsflertallets side har vært forutsatt at delingsmodellen skulle stå uendret.

6.5.2 Merknader frå komiteen

Generelt

       Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti, Venstre, Raud Valallianse og representanten Stephen Bråthen, viser til at departementet i proposisjonen foreslår å oppheve grensa for utrekna personinntekt på 34 gonger grunnbeløpet i folketrygda. Fleirtalet har merka seg at departementet peiker på ei rekkje forhold som tilseier ei fjerning av taket. Spesielt har fleirtalet merka seg at departementet meiner at ei fjerning av taket kan ha gunstige verknader med omsyn til fordeling, og at ein kan få fjerna ein stimulans til skattetilpassingar, både når det gjeld val av organisasjonsform og andre rekneskapsdisposisjonar.

       I brev av 7. februar 1995 frå komiteen blir departementet bede om å vurdere tiltak som kan gjere ordninga meir treffsikker innanfor ei praktikabel ramme, t.d. gjennom eit differensiert tak på personinntekta. I brevet blir det vist til at delingsmodellen i nokon grad må byggje på sjablonutrekningar og standardreglar. Dermed kan det bli noko problematisk å få rekna ut ei mest mogleg reell personinntekt. Fleirtalet vil her peike på at grunngjevinga for eit tak på personinntekta nettop er å gjere korreksjon av uheldige utslag av slike sjablonutrekningar. I brevet blir det nemnt ulike alternativ som kan leggjast til grunn for ei slik vurdering, og det blir bedt om at departementet drøftar sjansane for å gjere systemet meir treffsikkert gjennom å justere andre element i delingsmodellen.

       Fleirtalet viser til at behovet for eit inntektstak oppstår fordi kapitalavkastninga blir rekna ut først etter delingsreglane, og fordi utrekninga er basert på sjablonreglar. Eit nærliggjande alternativ er derfor å fastsetje personinntekta først og deretter rekna det overskytande av delingsgrunnlaget som utrekna kapitalavkastning. Fleirtalet viser her til merknadar under kap. 2 der fleirtalet gjer greie for korfor ein ikkje kan tilrå ein slik framgangsmåte.

       Fleirtalet viser til Innst.O.nr.80 (1990-1991) der det heiter på s. 250:

« Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Fremskrittspartiet og Sosialistisk Venstreparti, slutter seg til proposisjonen om at Stortinget årlig kan fastsette en øvre grense for beregnet personinntekt. Flertallet har lagt vekt på at personinntekten i enkelte tilfelle, som følge av sjablonreglene, kan bli høyere enn faktiske forhold tilsier. Flertallet mener at en slik grense skal ivareta hensynet til å unngå ekstreme tilfeller innenfor delingsmodellen. Flertallet mener at det ved fastsettelsen av en slik grense må foretas flere avveininger. Grensen må settes så høyt at det kan antas at en beregnet personinntekt over dette har sin bakgrunn i andre forhold enn eierens arbeidsinnsats. Grensen skal også være en reell korreksjon av personinntekten i unntakstilfeller. Flertallet vil imidlertid understreke at en for lav grense vil kunne ha betydelige fordelingspolitiske konsekvenser. »

       Eit anna fleirtal i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, står fast på denne vurderinga.

       Fleirtalet i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet, Høgre og Kristeleg Folkeparti, viser til at taket på 34G er høgt i forhold til kva som er eit representativt marknadslønsnivå for dei arbeidsoppgåver som enkelte delingspliktige utfører. Likevel vil det innanfor visse yrke, t.d. frie yrke, finnast marknadslønningar godt over dette taket. Fleire har derfor argumentert for at taket ikkje kan gjelde generelt, men at formålet må vere å verne verksemder der det er lite truleg at ei høg utrekna personinntekt er reell.

       Eit anna fleirtal i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, viser til utgreiinga frå departementet der det heiter under kap. 4.5.1:

« For virksomheter som har et høyt inntektsnivå, men lav kapital (typisk for liberale yrker) og få ansatte, vil en høy beregnet personinntekt i rimelig grad uttrykke verdien av arbeidsinnsatsen. For denne type virksomheter treffer delingsmodellen forholdsvis bra. En kraftig heving av taket vil medføre at disse høye liberale ervervsinntektene blir omfattet av bruttobeskatning. »

       Dette fleirtalet viser til at for desse gruppene vil taket verke som ei rein og varig skattelemping ved at utrekna personinntekt over dette nivået for det aktuelle året vil bli skattlagd som om det var kapitalinntekt. Denne delen av inntekta, dersom det er reell arbeidsinntekt, vil derfor bli skattlagd lempelegare enn kapitalinntekter fordi formuesskatten ikkje blir påverka av personinntektstaket. Dette fleirtalet viser vidare til at ingen av dei delingspliktige i denne kategorien har fått utrekna personinntekt over 5 mill. kroner. Dette tyder på at delingsreglane er rimeleg treffsikre for denne gruppa.

Forslag til endring

       Fleirtalet i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, viser til pkt. 9 i avtalen mellom dei tre partia, jf. kap. 6.0 i innstillinga.

       Fleirtalet meiner det er behov for tryggingsventilar i form av tak for utrekna personinntekt (inkl. eigarløn) slik at ein kan unngå urimelege utslag som følgje av at sjablonane ikkje er treffsikre nok. Fleirtalet viser til at utrekna personinntekt blir redusert med det beløpet ein aktiv eigar har teke ut som løn ved at delingsgrunnlaget blir redusert. Dei aktuelle taka gjeld for summen av løn og utrekna personinntekt i foretaket. Fleirtalet går inn for at det skal gjelde ei generell avgrensing (eit generelt lågt tak) for utrekna personinntekt på 23 gonger grunnbeløpet i folketrygda (23 G). Unnateke for dette taket skal vere liberale yrke og tilsvarande yrke. For slike grupper skal gjelde eit høgt tak på 75 gonger grunnbeløpet i folketrygda (75 G). Fleirtalet vil be Finansdepartementet leggje fram for Stortinget forslag til lovfesta avgrensing av kven som skal omfattast av det høge taket. Lova skal supplerast med forskrift.

       Fleirtalet går vidare inn for at det, dersom skattytars utrekna personinntekt utan avgrensing av det låge taket overskrid 75 G, skal betalast full bruttoskatt for den del av inntekta som ligg mellom 75 G og 127 G.

       Fleirtalet viser til at denne konstruksjonen inneber at alle delingspliktige som har svært høge personinntekter i praksis vil måtte svare bruttoskattar av ei inntekt tilsvarande 75 G. Fleirtalet viser til at regelen i stor grad vil redusere terskelverknaden omkring det høge taket på 75 G.

       Fleirtalet viser til at eit system med to tak slik det her blir foreslått, vil innebere at skattytarar med høge utrekna personinntekter ikkje lenger vil få inntekta si avgrensa i same grad som ved den noverande ordninga med 34 G. Samtidig vil det for skattytarar der det blir fastsett ei utrekna personinntekt som ein ikkje kan rekne for avkastning av arbeidsinnsats, gjelde eit lågare generelt tak.

       Fleirtalet viser til at eit system med to tak i visse tilfelle kan stimulere til skattetilpassing og omgåing. Fleirtalet meiner at dette i nokon grad blir avgrensa av forslaget om at alle med svært høge utrekna personinntekter må svare bruttoskattar av ei inntekt tilsvarande 75 G, uavhengig av om ein er tilordna det låge eller det høge taket. Vidare legg fleirtalet til grunn at departementet utarbeider lovtekst og forskrift slik at avgrensinga av dei gruppene som skal tilordnast det høge taket, blir konsist. Fleirtalet viser til utgreiinga frå departementet der det blir drøfta ulike alternativ til eit objektivt kriterium for fastsetjing av personinntektstaket. Fleirtalet viser til at reglane for to-takssystemet eventuelt kan supplerast med eit slikt kriterium for å tilordne eit høgt tak til yrke tilsvarande liberale yrke.

       Fleirtalet viser til utgreiinga der det heiter under kap. 5.2:

« Likevel kan et alternativ med en økning av lønnsfradraget kombinert med en vesentlig økning av det gjeldende taket være en egnet løsning. Et vesentlig høyere tak for personinntekt enn det nåværende på 34G vil fange inn arbeidsinntekter fra liberal erverv m.v. Med kombinasjonsløsninger oppnår en da både å unnta de høyeste overskuddene generelt mot bruttobeskatning og skjerme mer normale overskudd i bedrifter som har ansatte. Forutsetningen er at taket settes vesentlig høyere enn i dag.

Dette vil i rimelig grad ivareta fordelingshensyn, samt være administrativt enkelt både for skattyter og ligningsadministrasjonen. »

       Fleirtalet viser til at løysinga med to tak kombinert med ein auke i lønsfrådraget til 20 % tek vare på dei same omsyn som den skisserte løysinga frå departementet. I tillegg blir det etablert ein tryggingsventil i form av eit generelt lågt tak (23 G) for dei fleste næringsdrivande. Totaksløysinga vil nok verke noko kompliserande ved at det blir etablert eit generelt lågt tak (23 G) med unnatak av høginntektsgrupper som skal ha eit høgt tak (75 G). Denne løysinga vil likevel sikre ei betre skjerming mot urimelege utslag av sjablonreglane for delingsføretak som kjem inn under det låge taket. Fleirtalet peiker på at totaksløysinga også opnar for at det høge taket kan setjast høgare enn i ein modell med eitt generelt tak utan at slike uheldige verknader oppstår.

       Fleirtalet viser til pkt. 6 i avtalen mellom Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, jf.kap. 6.0 i innstillinga, der partia bl.a. er einige om å auke satsen for lønsfrådraget frå 12 % til 20 %. Partia går vidare inn for at reglane for goodwill som har kjelda si i aktiverte kostnader, blir endra slik at i tilfelle der forskings- og utviklingskostnader og marknadsføringskostnader blir aktiverte, og kostnadene ikkje blir utgiftsførte med skatteverknad, kan slike kostnader gå inn i kapitalavkastingsgrunnlaget. Fleirtalet viser til at dette vil gje eit romslegare kapitalavkastingsgrunnlag og romslegare sjablonar enn reglane som gjeld i dag. Dette vil redusere sjansen for at skattytarar får utrekna ei urimeleg høg personinntekt gjennom delingsreglane.

       Fleirtalet viser til at ei nærmare lovfesta avgrensing av kven som skal tilordnast det høge taket, krev ei grundig utgreiing. Fleirtalet legg til grunn at departementet kjem tilbake til Stortinget med eit forslag i samband med skatteopplegget hausten 1995. Fleirtalet går på denne bakgrunnen imot forslaget frå departementet om å oppheve skattelova § 55 andre ledd.

       Fleirtalet føreset at dei nye reglane for tak på utrekna personinntekt kan setjast i verk frå inntektsåret 1995.

Alternative modellar til eit tak på utrekna personinntekt

       Fleirtalet i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, viser til at departementet i utgreiinga av 21. april 1995 har vurdert ulike alternative løysingar til eit tak på utrekna personinntekt i samsvar med ønske frå komiteen. Dei vurderte alternativa er:

-

skråtak,

-	minstenivå for personinntekt,

-	utrekna personinntekt blir avkorta når den kjem under eit visst nivå,

-	tak for folketrygdavgifta,

-	justering av andre element i delingsmodellen og

-	avvikande ordning for aksjeselskap.

       Fleirtalet viser til at departementet meiner at ingen av dei vurderte alternativa bør veljast framfor ein modell med tak for utrekna personinntekt. Fleirtalet er einig i dette og har etter ei samla vurdering valt ei to-taksløysing som mest eigna.

       Når det gjeld forslag om justering av andre element i delingsmodellen, viser fleirtalet m.a. til merknader under kap. 6.7.2, 6.8.2 og 6.10.2.

       Komiteens medlemmer fra Høyre og representanten Stephen Bråthen viser til Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) , s. 245-246, der det heter:

« Departementets forslag til deling av næringsinntekt i en kapitalinntektsdel og en personinntektsdel innebærer en utstrakt bruk av sjablonartede regler. De sjablonpregete resultatene kan i enkelte tilfeller avvike vesentlig fra det en må anta er de reelle forhold. (. .) Departementet har vurdert hvorvidt en bør innføre særskilte regler som setter grenser for størrelsen av beregnet personinntekt. I enkelte tilfeller vil den beregnede personinntekten bli så høy at en med stor sannsynlighet må kunne anta at vesentlige deler av denne springer ut av andre kilder enn den næringsdrivendes arbeidsinnsats. Slike utslag vil først og fremst kunne oppstå i sterkt konjunkturrelaterte virksomheter, eller hvor inntektsstrømmen er ekstra stor i forhold til den faste kapital som virker i næringen. »

       Disse medlemmer viser til at taket for den personinntekten som beregnes gjennom delingsmodellen ble innført fordi delingsmodellen er sjablonpreget og dermed unøyaktig. Intensjonen med delingsmodellen er å fastsette en verdi på den næringsdrivendes arbeidsinnsats. Ved delingsmodellens sjablonmessige framgangsmåte vil det oppstå en rekke avvik fra en eksakt fastsettelse av personinntekten. Disse medlemmer aksepterer at delingsmodellen må være sjablonmessig oppbygget, men vil fremdeles fremholde at det å ha fornuftige tak for personinntekt er en forutsetning for at modellen skal kunne fungere som et grunnlag for skattleggingen. Disse medlemmer vil påpeke viktigheten av at den beregnede personinntekt for aktive eiere blir oppfattet som rimelig av de som faller inn under delingsmodellen. I begrepet rimelig legger disse medlemmer at taket må stå i forhold til nivået på lederlønninger i bedrifter med tilsvarende størrelse som den bedrift som faller inn under delingsmodellen. Disse medlemmer vil derfor foreslå et differensiert tak for samlet personinntekt for aktive eiere i bedrifter som faller inn under delingsmodellen avhengig av bedriftens størrelse. Bedriftenes totale lønnskostnader, slik de fremkommer i bedriftenes regnskap, vil etter disse medlemmenes oppfatning være det kriterium som er den beste indikasjon på bedrifter med ulik markedsmessig lederlønn.

       Disse medlemmer viser til at departementet i utredning for Finanskomiteen har vurdert ulike alternativer for skisser til et tak for beregning av personinntekt. Disse medlemmer mener at et enkelt skråtak basert på bedriftenes totale lønnskostnader vil være det enkleste kriterium for å lage et differensiert tak. Dette kombinert med justeringer i de ulike sjablongreglene for å øke treffsikkerheten overfor ulike spesialtilfeller av bedrifter fremstår som en løsning som vil bidra til å forbedre delingsmodellen betraktelig. Etter disse medlemmers mening er de øvrige vurderte modeller fra departementet beheftet med at de krever nye opplysninger fra bedriftene eller er unødvendig kompliserte.

       Disse medlemmer er opptatt av at delingsmodellen ikke skal bli unødig komplisert å forholde seg til for bedriftene. Disse medlemmer mener at et system med tre ulike tak vil gi en riktig avveining mellom målet om å fastsette et tak for beregnet personinntekt som oppfattes som rimelig av skattyter og ønsket om en enkel modell å administrere. Laveste tak blir gjort gjeldende for bedrifter med mindre enn 5 mill. kroner i totale lønnskostnader. Midlere tak blir gjort gjeldende for bedrifter med mellom 5 mill. kroner og 50 mill. kroner i totale lønnskostnader. Det høyeste taket gjøres gjeldende for bedrifter med mer enn 50 mill. kroner i totale lønnskostnader. Disse medlemmer mener personinntektstaket for den kategorien med de laveste totale lønnskostnader bør settes til 12 ganger folketrygdens grunnbeløp (G), taket for mellomgruppen til 20 G og taket for aktive eiere i de største bedriftene til dagens tak på 30 G. Disse medlemmer foreslår at beregnet personinntekt fra ulike delingsvirksomheter fullt ut skal kunne samordnes. Videre at samlet tak for personinntekt fra ulike delingsvirksomheter settes til 30 G.

       Komiteens medlemmer fra Høyre mener skråtak bør kombineres med et objektivt kriterium som sørger for at bransjer med spesielt høy lønnsevne faller inn under det høyeste taket for samlet personinntekt, 30 G, for å opprettholde modellens intensjon om at den beregnede personinntekten skal svare til en rimelig personinntekt i bransjen. Disse medlemmer mener denne intensjonen kan nås ved at følgende forholdstall beregnes for virksomheter som faller inn under delingsmodellen: Korrigert næringsinntekt/ (Lønn til ansatte som ikke er aktive eiere - Beregnet kapitalinntekt). Dersom dette forholdstallet er høyere enn 3 for den aktuelle virksomhet vil det høyeste tak på 30 G komme til anvendelse. Disse medlemmer registrerer at det er reist som en innvending mot en slik trappetrinnsløsning for tak på samlet personinntekt som disse medlemmer foreslår, at den vil gi skattemessige tilpasninger, ved konstruksjon av tilpassede selskapsløsninger. Disse medlemmer mener at ved å innføre en objektiv regel i tillegg til trappetrinnsløsningen vil dette kriterium sterkt begrense muligheten til å omgå modellens intensjon ved å foreta selskapsmessige omlegginger for å oppnå skattemessig gevinst.

       Disse medlemmer viser til at det objektive kriteriet kan ha enkelte svakheter, og mener departementet bør arbeide videre med spørsmålet vedrørende et slikt objektivt kriterium, blant annet ved empirisk å vurdere hvordan kriteriet slår ut for tjenesteytende/liberale virksomheter. Disse medlemmer vil vise til at departementet i svar på spørsmål 34 fra Høyre opplyser at det ikke har datamateriale som belyser hvordan kriteriet slår ut for disse gruppene. Disse medlemmer viser til at kriteriet for inndeling av personinntektstakene er en antagelse om den markedsmessige lederlønn for ulike bedriftsstørrelser. Disse medlemmer konstaterer at det i dag ikke er tilgjengelige opplysninger om den markedsmessige lederlønn for liberale yrker som gir klare indikasjoner på hvor disse yrkene bør plasseres.

       Disse medlemmer viser til at Regjeringen har hatt som utgangspunkt at det ikke finnes noe særlig kapitalgrunnlag i en rekke liberale yrker og at den beregnede personinntekt som fremkommer på den aktive aksjonærs hånd derfor er et uttrykk for dennes arbeidsinnsats. Disse medlemmer vil vise til at bedrifter innen de liberale yrker typisk preges av kunnskapskapital, organisasjonskapital og svært ofte har opparbeidet betydelig goodwill. Dette er typer kapital som i dagens regler i delingsmodellen vil undervurderes betydelig. For bedrifter innen liberale yrker er det trolig at kapitalavkastningsgrunnlaget undervurderer verdien av det faktiske kapitalgrunnlaget i bedriften. Det er derfor sannsynlig at overskuddet i disse bedriftene har store element av kapitalavkastning og ikke kun av avkastning på eiernes egen arbeidsinnsats. Det er derfor etter disse medlemmers mening behov for realistiske personinntektstak også for liberale yrker, basert på objektive kriterier.

       Disse medlemmer understreker at den skisserte modellen på skråtak og spesielt det objektive kriteriet for å motvirke omorganisering krever mer utredning og empirisk prøving av hvordan det slår ut for ulike selskaper. Disse medlemmer vil derfor ta opp forslag om at departementet foretar en slik utredning og empirisk prøving av det objektive kriterium og fremlegger dette i forbindelse med behandlingen av statsbudsjettet 1995.

       Disse medlemmer fremmer derfor følgende forslag:

I.

       « Stortinget ber Regjeringen forberede den lovtekniske gjennomføringen av et skråtak etter de kriterier som fremkommer i Høyres merknader og legger det frem for Stortinget i Ot.prp. nr. 1 (1995-1996) . »

II.

       « Stortinget ber Regjeringen foreta en empirisk prøving av følgende kriterium: « korrigert næringsinntekt delt på lønn til ansatte som ikke er aktive eiere pluss beregnet kapitalinntekt » for å vurdere hvordan kriteriet slår ut på ulike typer bransjer. »

       Komiteens medlemmer fra Høyre og representanten Stephen Bråthen foreslår at dersom ektefeller begge er aktive eiere i en bedrift så gjøres et tak på 125 % av det som ellers ville gjelde gjeldende for disse samlet.

       Disse medlemmer mener det er urimelig at aktive eiere med mindre aksjeposter enn den største aktive eier skal ha samme tak for samlet personinntekt som denne. Disse medlemmer foreslår derfor at øvrige aktive eiere ut over den største aktive eier har et tak som utgjør 75 % av det tak som gjelder for den største aktive eier. Disse medlemmer viser til at i en rekke bedrifter vil organisasjonskapitalen langt overstige dagens 12 % Disse medlemmer mener dagens system i for liten grad tar hensyn til slik organisasjonskapital og foreslår at lønnsfradraget økes til 20 %

       Komiteens medlemmer fra Høyre vil vise til at de ved behandlingen av skattereformen primært ønsket et lønnsfradrag på 16 %.

       Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser til Innst.O.nr.80 (1990-1991) hvor disse medlemmer gikk mot å innføre en øvre grense for beregnet personinntekt.

       I Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) foreslo departementet å innføre et personinntektstak på 2,5 mill. kroner. Under behandlingen av skattereformen i 1991 ble denne beløpsgrensen redusert til 41 G tilsvarende 1.455.500 kroner. I forbindelse med salderingen av budsjettet for 1992 gikk flertallet inn for at beløpsgrensen skulle ytterligere nedsettes til 34 G, tilsvarende 1.285.880 kroner.

       I Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) inntar departementet et sammenfallende standpunkt som disse medlemmer har forfektet i skattereformarbeidet, at det er fordelingspolitisk uheldig og uriktig at arbeidsinntekter over 34 G har unntak fra det progressive skattesystem.

« I praksis betaler disse under den nåværende delingsmodellen 28 % skatt på arbeidsinntekter som overstiger 34 G, mens tilsvarende skattesats for lønnsmottakerne er 49,5 %. Ut fra et fordelingshensyn er dette svært uheldig. » ( Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) , s. 149.)

       Disse medlemmer støtter departementets vurderinger og forslag på dette punkt. De framlagte ligningsdata viser at det er relativt få personer med høye inntekter som får nedsatt skatt på grunn av denne begrensningsregelen.

« Departementet anslår på usikkert grunnlag at personlig næringsdrivende samlet sett fikk redusert skatten med 50 mill. kroner som følge av 34 G-regelen i 1992. » ( Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) , s. 119).

       For gruppen personlig næringsdrivende antar departementet at bare 400 personer blir påvirket av 34 G-grensen. I tillegg vil disse medlemmer peke på at for gruppen aktive eiere er det tilsvarende antall i underkant av 800 personer.

       Totalt var det ifølge departementet 1.200 personer som fikk skatten redusert på grunn av 34 G-regelen, hvorav 280 innen industrisektoren jf. tabell nr. 5.9.2 i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) . Det prinsipielle spørsmål er om skatteevneprinsippet, og derved fordelingspolitikken skal gjelde for alle, også dem som kildemodellen tilordner en høy personinntekt over en grense på omlag 1,3 mill kroner. Etter disse medlemmers vurdering har kildemodellen gitt beregningsmessige utslag som har gitt grunnlag for påstander om ulikhet i skattemessig behandling mellom bedrifter med aktive eiere eller et passivt eierskap. Imidlertid er oppmerksomhet rettet mot de aktive eiernes skattevilkår og ikke den gunstige skattemessige behandling som de passive eierne ble innvilget i forbindelse med skattereformen.

       Disse medlemmer betrakter dette forhold som den vesentligste systemsvakheten i skattereformen, at passivt eierskap er blitt skattemessig belønnet gjennom lavere og flate skattesatser. For å oppnå mer likeverdig og rettferdig behandling mellom eierformer i næringslivet, må det følgelig gjennomføres en reform av skattereformen når det gjelder kapitalbeskatningen. Disse medlemmer viser til merknader under kap. 12 hvor disse synspunkter er utdypet og konkretisert.

       Disse medlemmer støtter på denne bakgrunn departementets forslag om å fjerne personinntektstaket på 34 G. Disse medlemmer fremmer følgende forslag:

       « Skatteloven § 55 annet ledd oppheves. Nåværende tredje, fjerde og femte ledd blir henholdsvis annet, tredje og fjerde ledd. »

       Komiteen sin medlem frå Venstre viser til sine generelle merknader om delingsmodellen. Hovudproblemet med delingsmodellen er at det er utvikla eit skattesystem med alt for stor skilnad mellom skatt på arbeids- og kapitalinntekter. Fastsetjinga av eit tak for berekna personinntekt er den staden i delingsmodellen der smertepunktet er størst og hovudproblemet i skattesystemet kjem klarast til syne. Denne medlemmen viser til at det er nettopp dette som har gjort at mykje av interessa ved evalueringa av delingsmodellen har vore knytta til taket for berekna personinntekt. Denne medlemmen vil likevel peike på at det berre er dei færraste av dei som blir råka av delingsmodellen som er i nærleiken av å nå dette taket, og at det såleis er heilt andre sider ved utforminga av modellen som er viktig for desse.

       Denne medlemmen viser til at det er vanskeleg å sjå prinsipielle argument for at inntekter opp til kr 900.000 skal skattleggjast etter den høge satsen for arbeidsinntekter, medan inntekter frå dette nivået og opp til om lag kr 3.200.000 berre skal skattleggjast etter satsen for kapitalinntekter, og at inntekter over denne grensa på nytt skal skattleggjast etter den høgaste satsen. Denne medlemmen vil peike på at det er eit stort problem ved den valte utforminga av delingsmodellen at ein byggjer inntekts- og skatteforhold som for det store fleirtalet ikkje er reelle.

       Denne medlemmen vil subsidiært slutte seg til framlegga frå Høgre, som med eit vesentleg lågare tak for berekna personinntekt vil vere langt meir i samsvar med faktiske inntektsforhold for dei fleste aktive eigarar i småbedrifter.

       Komiteen sin medlem frå Raud Valallianse viser elles til eigne merknader under avsnitt 2.2 og avsnitt 6.12.1 i denne innstillinga. Denne medlemmen vil støtte framlegget frå Sosialistisk Venstreparti om å oppheve skattelova § 55 andre ledd.

       Komiteens medlem, representanten Stephen Bråthen, viser til at dette medlems prinsipale syn er at en delingsmodell basert på kildeprinsippet aldri kan yte eiere av delingsbedrifter rettferdighet. I fravær av utredede alternativer til dagens kildemodell, må endringer allikevel gjøres med basis i det bestående. Stilt overfor en slik situasjon vil dette medlem subsidiært gå inn for en skråtakmodell som beskrevet i fellesmerknad med Høyre foran. Dette medlem vil imidlertid reservere seg mot at en i tillegg til tre tak på h.h.v. 12, 20 og 30 G, innfører et objektivt kriterium som sørger for at bransjer med spesielt høy lønnsevne faller inn under det høyeste taket.

       Dette medlem kan heller ikke akseptere den løsningen som forliket mellom Arbeiderpartiet, Senterpartiet og Kristelig Folkeparti foreskriver for å « ta » de såkalte liberale yrker.

       Dette medlem vil hevde at man med delingsmodellen valgte vilkårlighet som regel. Når kapitalavkastningsgrunnlaget ble så snevert definert som det ble, og når beregnet « lønn » ikke på noen måte står i forhold til lønnsuttak, ble man tvunget til å sette et tak på personinntekten. Dette fordi modellen ikke skulle bevirke ekstreme utslag for det store flertall av delingsbedrifter. At et mindre antall yrkesutøvere innen de såkalte liberale yrker med inntekter over taket, nøt godt av dette i 1992, er således en konsekvens av modellvalget.

       Dersom sistnevnte forhold oppleves som så urimelig at tiltak kreves, er det etter dette medlems oppfatning det eneste logiske at oppmerksomheten rettes mot selve modellvalget. Dette medlem finner det derfor direkte oppsiktsvekkende at man isteden for å stille spørsmål ved prinsippene i modellen, nå de facto innfører et system med særskatt etter yrkestittel.

       Dette medlem mener at også virksomheter innen frie yrker må komme inn under det/evt. de personinntektstak som settes for andre delingsvirksomheter.

6.6 Fremføring / samordning av negativ beregnet personinntekt

6.6.1 Sammendrag

       Det er i proposisjonen redegjort for gjeldende rett. På området nedenfor gjengis departementets vurderinger.

Innledning

       En fullstendig symmetrisk behandling av positiv og negativ beregnet personinntekt skulle i prinsippet tilsi at den negative personinntekten kunne gå til fradrag i annen positiv personinntekt det samme eller senere år. I tillegg ville full samordning dempe risikoen ved næringsvirksomhet, i første rekke for nyetablerte og konjunkturavhengige virksomheter.

       Beregnet personinntekt skal gjenspeile avkastningen av de aktive eiernes arbeidsinnsats. Et av hovedformålene med delingsmodellen er å motvirke aktive eieres muligheter til å redusere skatten ved å omklassifisere lønn til utbytte. Negativ beregnet personinntekt kan kun oppstå ved bruk av delingsmodellen, annen personinntekt kan aldri bli negativ.

       Hensynet til likebehandling mellom beregnet personinntekt og annen personinntekt taler derfor mot en for utstrakt samordningsadgang.

Samordning mellom aksjeselskap og annet selskap/foretak

       Det er ikke adgang til å samordne underskudd/overskudd fra et aksjeselskap med overskudd/underskudd fra et annet selskap eller foretak. Etter gjeldende rett skal personinntektene tilordnes aksjonæren, og det kan derfor spørres om det ikke bør være adgang til samordning for personinntekt som tilordnes én og samme person. Selv om personinntekten her tilordnes aksjonæren, er personinntekten direkte knyttet til aksjeselskapets alminnelige inntekt, jf. skatteloven § 60 første ledd. Refusjonsregelen i skatteloven § 31 femte ledd gjør at det kan være selskapet som må betale personskatten for aksjonæren, og personskatten fremstår dermed som en selskapsskatt. Sammenhengen med reglene for samordning av alminnelig inntekt tilsier at det ikke gis adgang til samordning i disse tilfellene.

       Departementet foreslår ingen endringer på dette punkt.

Samordning innen primærnæringene

       Flere av høringsinstansene fremhever som urimelig at beregnet personinntekt fra et deltakerlignet selskap ikke kan samordnes med beregnet personinntekt fra et enmannsforetak eller et annet deltakerlignet selskap.

       Til det kan mer generelt anføres at det empiriske materiale viser at den beregnede kapitalinntekten gjennomgående er relativ høy, slik at den beregnete personinntekten ofte er negativ. Omfattende kapitalavkastningsgrunnlag, en høy kapitalavkastningsrate og lønnsfradraget bidrar til det. Ettersom det er lagt inn slike ordninger blir det mer problematisk med en vid samordningsadgang enn ellers, ettersom en da beregningsmessig vil få en betydelig, men ofte mindre reell negativ beregnet personinntekt til fradrag i annen personinntekt.

       Innenfor jordbruket er det imidlertid vanlig med ulike former for samdrift, for eksempel ved at flere gårdbrukere eier et felles fjøs gjennom et ansvarlig selskap. Gårdbrukerne leier ut sitt jordbruksareal, maskiner, bygninger m.v. til samdriften. Ved at en stor del av eiendelene som inngår i kapitalavkastningsgrunnlaget henføres til den enkelte gårdbrukers enmannsforetak, mens den største delen av inntektene inngår i det ansvarlige selskapet, får man ofte en forholdsvis høy personinntekt fra samdriften, mens man kan få en negativ personinntekt fra enmannsforetaket.

       Det er etter gjeldende rett en utvidet adgang til samordning der en eier av et enmannsforetak driver flere næringer innen landbruket, jf. delingsforskrift av 2. juni 1992 kapittel 2. De samme hensyn som taler for samordning mellom enmannsforetak innen landbruket kan tale for en tilsvarende samordningsadgang mellom et deltakerlignet selskap og et enmannsforetak eller et annet deltakerlignet selskap innen landbruket. Departementet presiserer imidlertid at det kun vil være aktuelt med en utvidet samordningsadgang i de tilfellene der deltakelse i det ene deltakerlignede selskapet utgjør en integrert del av den virksomheten som drives i det andre deltakerlignede selskapet eller i enmannsforetaket. Ved en samordning i disse tilfellene vil man få frem et riktigere resultat ved personinntektsberegningen enn om man ikke har noen samordning.

       Departementet antar at en endring som nevnt kan innføres ved en endring av delingsforskrift av 2. juni 1992 nr 427.

Spørsmål om utvidet adgang til samordning mellom enmannsforetak uavhengig av næringstilknytning

       Enkelte av høringsinstansene mener at man bør utvide adgangen til samordning slik at personinntekten fra to eller flere enmannsforetak som en skattyter driver kan samordnes uavhengig av næringstilknytningen mellom foretakene. Noen av høringsinstansene trekker også frem at vilkårene for samordning i delingsforskrift av 2. juni 1992 § 2-1 bokstav e ( « høy grad av innholdsmessig og økonomisk nærhet ») gir muligheter for forskjellsbehandling mellom kommunene på grunn av vanskelige grensespørsmål.

       I Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) ble det trukket frem at det ikke er noen prinsipiell begrunnelse for at skattyteren skal kunne samordne beregnet personinntekt i én næring med positiv personinntekt i en annen næring, når beregnet personinntekt ikke skal kunne samordnes med lønnsinntekt fra virksomhet som er organisert som eget skattesubjekt, som for eksempel et aksjeselskap. Departementet fastholder uttalelsene fra Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) , og det er på denne bakgrunn ikke aktuelt med samordning mellom enmannsforetak uten noen form for begrensninger.

       Når det gjelder kritikken mot vilkårene i § 2-1 bokstav e i delingsforskrift av 2. juni 1992, vil departementet bemerke at skjønnsmessige vilkår er nokså vanlig innen skatteretten, som innen andre rettsdisipliner. Ved avgjørelsen om hva slags regel man skal ha, må man alltid foreta en avveining mellom på den ene side hensynet til å ha en klarest mulig bestemmelse, men med fare for et stivbent system med muligheter for tilpasninger, og på den annen side hensynet til å ha en skjønnsmessig, smidig regel som søker å treffe de situasjoner som regelen er myntet på. Departementet vil dessuten påpeke at to tilfeller som tilsynelatende kan virke sammenfallende, egentlig kan være forskjellige ved nærmere analyse. Likhet for loven er ikke bare at like tilfeller skal behandles likt, men også at ulike tilfeller ofte skal behandles ulikt. Departementet har ikke mottatt tilbakemeldinger fra ligningsetaten om at vilkårene for samordning i delingsforskriften har vist seg å være særlig vanskelige å praktisere. Det er på denne bakgrunn ikke aktuelt å foreta en endring i disse vilkårene.

Annen samordning

       Etter skatteloven § 55 fjerde ledd skal personinntekt fastsettes særskilt for hver ektefelle. Ved fastsettelsen av alminnelig inntekt er utgangspunktet det motsatte, jf. skatteloven § 16. Regelen om særskilt fastsettelse av personinntekt har sammenheng med at personinntekten inngår i grunnlaget for pensjonsgivende inntekt og at rettighetene i folketrygden skal fastsettes separat for hver ektefelle.

       Norges Bondelag tar til orde for full samordning av beregnet personinntekt mellom ektefeller. Departementet fraråder en slik løsning, først og fremst fordi den bryter med systemet med individuell rettighetsopptjening i folketrygden. Departementet foreslår derfor ingen endringer på dette punkt.

       Norges Registrerte Revisorers Forening foreslår adgang til samordning mellom foreldre og barn. I likhet med forslaget om samordning mellom ektefeller, må dette avvises både på grunn av systemet med individuell rettighetsopptjening i folketrygden, samt på grunn av grunntanken bak delingsmodellen. Personinntekt fastsatt etter delingsmodellen skal gjenspeile avkastningen av de aktive eiernes arbeidsinnsats. Når det har funnet sted et eierskifte, kan ikke « ubenyttet » negativ beregnet personinntekt på den forrige eierens hånd fremføres til fradrag i den nye eierens beregnede personinntekt. Dette er en naturlig konsekvens av at det etter gjeldende regler ikke er kontinuitet ved eierskifte (noe som også gjelder ved arv). Departementet minner forøvrig om at retten til fremføring av underskudd i alminnelig inntekt normalt avskjæres ved overdragelse av virksomheten. På denne bakgrunn foreslås ingen samordningsadgang mellom foreldre og barn.

Spørsmål om innføring av tidsbegrensning for fremføringsadgangen

       Som nevnt innledningsvis kan man ved fastsettelsen av alminnelig inntekt fremføre underskudd i inntil 10 år, jf. skatteloven § 53 første ledd. Det gjelder ikke noen tilsvarende begrensning ved fremføring av negativ beregnet personinntekt. Departementet har vurdert om en tilsvarende begrensning bør gjelde for fremføring av negativ beregnet personinntekt. En slik bestemmelse innebærer at hvert års negative beløp må føres for seg fra og med 1992, istedenfor å summeres i én saldo fra år til år.

       Retten til fremføring av underskudd ved fastsettelsen av alminnelig inntekt gjelder uansett om det er oppstått i eller utenfor næring. Videre er det som hovedregel adgang til å føre underskudd og tap til fradrag i senere års inntekt uansett hvilken næring eller inntektskilde inntektene skriver seg fra. Når det gjelder fremføring av negativ beregnet personinntekt, kan denne ikke fremføres mot personinntekt av enhver art. Det kreves at det må være positiv beregnet personinntekt, som må skrive seg fra samme foretak eller selskap. Departementet har ovenfor gått inn for en viss utvidelse i samordningsadgangen for positiv og negativ beregnet personinntekt. Fremføringsadgangen vil likevel være undergitt begrensninger som ikke gjelder tilsvarende for underskuddsfremføring i alminnelig inntekt. På denne bakgrunn finner departementet at det ikke er behov for en tidsbegrensning for adgangen til fremføring av negativ beregnet personinntekt.

6.6.2 Merknader frå komiteen

       Fleirtalet i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti,viser til at det i dag er avgrensa høve til samordning av negativ utrekna personinntekt. Dette gjeld samordning med utrekna personinntekt frå anna næring og mellom ulike selskapsformer. Det er ikkje høve til samordning mellom utrekna personinntekt frå næring eller selskap og lønsinntekt. Fleirtalet har merka seg at departementet i proposisjonen opnar for større høve til samordning mellom eit deltakarlikna selskap og einmannsføretak eller anna deltakarlikna selskap i landbruket. Dette vil, i dei tilfelle der verksemda er ein integrert del i den det skal samordnast med, kunne gje eit rettare resultat ved utrekninga av personinntekt. Fleirtalet viser til Innst.O.nr.80 (1990-1991) der det heiter på side 251:

« Flertallet (alle unntatt medlemmene fra Høyre, Fremskrittspartiet og Sosialistisk Venstreparti) vil peke på at skattytere som driver beslektet virksomhet i stor utstrekning kan velge hvordan virksomheten skal organiseres og om den dermed skal karakteriseres som en eller to næringer.

Flertallet mener at skattytere som driver klart adskilte virksomheter som ikke har næringsmessig sammenheng ikke bør gis adgang til å samordne personinntekt fra disse næringene. »

       Fleirtalet sluttar seg til at det blir innført større høve til samordning på den måten som er skissert ovanfor. Fleirtalet føreset at det ikkje blir stilt strengare krav til integrasjon mellom verksemdene enn det som gjeld i dag for næringar drivne innanfor same verksemd, jf. forskrift av 2. juni 1992 nr. 427.

       Fleirtalet viser til pkt. 7 i avtalen mellom Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, jf. kap. 6.0 i innstillinga.

       Fleirtalet legg til grunn at endringa kan setjast i verk frå 1995.

       Eit anna fleirtal i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti, Venstre, Raud Valallianse og representanten Stephen Bråthen, har merka seg at høve til å framføre negativ personinntekt til frådrag i seinare års positive personinntekt er blitt tolka som ei plikt, og ikkje berre som ein rett. Dette fleirtalet viser til at eit slikt høve er fordelaktig for dei fleste aktuelle skattytarar. For dei sjølvstendig næringsdrivande som får låg eller negativ utrekna personinntekt vil den nemnde regelen, dersom den blir definert som ei plikt, vere til ulempe, sidan den kan forsinke opparbeidinga av trygderettar sjølv om det blir gjeve høve til å velje ein lågare kapitalavkastningsrate enn den maksimalsatsen som Stortinget fastset kvart år. Dette fleirtalet meiner derfor at den nemnde regelen om framføring av negativ personinntekt berre skal vere eit høve, ikkje ei plikt for skattytaren. Dette fleirtalet føreset at høve til framføring berre kan nyttast det aktuelle inntektsåret. Skattytar vil såleis misse framføringsbeløpet dersom det ikkje blir nytta i det aktuelle inntektsåret.

       Fleirtalet i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, viser i denne samanhengen til pkt. 10 i avtalen mellom dei tre partia, jf. kap. 6.0 i innstillinga.

       Fleirtalet fremmar følgjande forslag:

       « Skatteloven § 55 tredje ledd skal lyde:

       Beregnet negativ personinntekt som nevnt i første ledd nr. 3, 4 og 5 fra enmannsforetak eller selskap, skal ikke komme til fradrag i personinntekt utenfor foretaket eller selskapet, men kan kreves fremført mot positiv beregnet personinntekt fra samme foretak eller selskap. »

       Fleirtalet legg til grunn at endringa blir gjennomført frå 1995.

       Komiteens medlemmer fra Høyre mener den manglende adgangen til å samordne negativ utregnet personinntekt fra ett selskap med positiv utregnet personinntekt i et annet selskap bl.a. bryter klart med de grunnleggende forutsetningene for nøytralitet og symmetri i skattereformen. En av forutsetningene for kildemodellen er at den skal bidra til skattemessig likebehandling mellom ulike organisasjonsformer. Når man utelukker muligheten for å samordne negativ og positiv beregnet personinntekt fra ulike selskaper, bidrar kildemodellen til det motsatte - nemlig et brudd på nøytralitetsprinsippet. Dagens regler om samordning er ikke nøytral i forhold til selskapsformer. Tvert i mot avhenger samordningsadgangen av hvordan skatteyteren har organisert virksomheten. Er en virksomhet organisert som kommandittselskap, gis det samordning mellom virksomheten og skattyterens øvrige inntekt. Hvis man innenfor et selskap organiserer ulik virksomhet, gis det også full samordning.

       Disse medlemmer viser til at Høyre foreslo å åpne for samordningsadgang av tilordnet personinntekt fra aksjeselskap med øvrig inntekt, og adgang til samordning av tilordnet personinntekt fra ulike virksomheter i forbindelse med behandlingen av Innst.O.nr.80 (1990-1991). Disse medlemmer kan ikke se at departementets evaluering har rokket ved noen av de standpunkt til samordning som Høyres medlemmer fremførte i forbindelse med Innst.O.nr.80 (1990-1991). Disse medlemmer vil spesielt peke på at Regjeringens argumentasjon mot samordning er inkonsekvent i forhold til egen argumentasjon i andre deler av Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) . Under diskusjonen av refusjonsregelen skrives følgende:

« En regel om at selskapet skal tilordnes personinntekten vil imidlertid kunne fremstå som et brudd i den logiske tanke bak modellen. Det ligger i selve uttrykket « personinntekt » at den er oppebåret av og skal tilordnes personer og underlegges en progressiv personbeskatning. »

       Dette er i strid med det syn på personinntekt som det gis uttrykk for under behandlingen av samordning hvor det står:

« Selv om personinntekt her tilordnes aksjonær, er personinntekten direkte knyttet til selskapets alminnelige inntekt, jf. skatteloven § 60 første ledd. Refusjonsreglene i skatteloven § 31 femte ledd gjør at det kan være selskapet som må betale personskatten for aksjonæren. Personskatten fremstår dermed som økt selskapsskatt. »

       Disse medlemmer vil understreke at mangelen på samordningen vil kunne dempe villigheten til nyetablering og nysatsing. Disse medlemmer mener Norge i årene fremover trenger en sterkere fastlandsøkonomi og ikke minst flere bedrifter og virksomheter. I den omstillingsperiode deler av distrikts-Norge nå er inne i, er det behov for å utvikle nye aktiviteter og næringsveier. Hvis en utvidet samordning skulle medføre slike virkninger, oppfatter disse medlemmer det som positivt. På denne bakgrunn vil disse medlemmer fremme forslag om et nytt tredje ledd i § 55.

       Disse medlemmer fremmer følgende forslag:

       « Skatteloven § 55 tredje ledd skal lyde:

       Beregnet negativ personinntekt som nevnt i første ledd nr. 3 til 5 skal føres til fradrag i følgende andre personinntekter samme inntektsåret og i angitt rekkefølge:

a)	annen personinntekt fra samme foretak

b)	beregnet positiv personinntekt, som nevnt i første ledd nr. 3 - 5 som inngår i grunnlaget for samme trygdeavgiftssats

c)	annen beregnet positiv personinntekt som nevnt i første ledd nr. 3 - 5

d)	annen lønnsinntekt.

       I den utstrekning beregnet negativ personinntekt ikke er kommet til fradrag etter regelen i første punktum, kan inntekten føres til fradrag i beregnet positiv personinntekt i sammenheng påfølgende inntektsår. Gjenstår det fortsatt et negativt beløp føres det til fradrag etter reglene i første punktum.»

       Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti går imot en generell utvidelse av samordningsadgangen. Departementets tallmateriale viser for øvrig at størrelsen på den negative personinntekt i 1992 var meget stor, i alt 10 mrd. kroner for aktive eiere i delingsselskap. Dette kan framføres til senere regnskapsår. Til sammenligning kan nevnes at samlet positiv personinntekt var om lag 5 mrd. kroner. Ifølge Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) er samlet utlignet skatt på beregnet personinntekt for delingsselskapene ca 550 mill. kroner. Disse medlemmer viser til flertallsforslaget om at skattyter kan gi avkall på fremføring av beregnet negativ personinntekt, men at fremføringsbeløpet da ikke kan benyttes i senere inntektsår. Disse medlemmer vil stemme for flertallets forslag til § 55 tredje ledd.

       Komiteen sin medlem frå Venstre viser til sine generelle merknader om delingsmodellen. Innanfor ramma av gjeldande modell meiner denne medlemmen det er rett med vidast mogleg høve til å samordne personinntekt. Denne medlemmen viser til at dette kan gi høve til å nytte ei god verksemd til å starte og bygge opp ei ny, som i ein oppstartingsperiode kan tillatast å gå med underskot. Dette vil stimulere nyskaping og med det fleire arbeidsplassar i bedriftene.

       Denne medlemmen vil derfor støtte forslaget frå Høgre om eit nytt tredje ledd i § 55 i skattelova.

       Komiteen sin medlem frå Raud Valallianse viser til eigne merknader under avsnitt 2.2 og avsnitt 6.12.1 i denne innstillinga. Denne medlemmen vil røyste for fleirtalet sitt framlegg til § 55 tredje ledd.

       Komiteens medlem, representanten Stephen Bråthen, mener det innen rammen av dagens delingsmodell må gis adgang for skattyter til å samordne negativ utregnet personinntekt fra ett selskap med positiv personinntekt til et annet. Dette medlem støtter således Høyres forslag til nytt tredje ledd i § 55.

6.7 Tilordning til kapitalavkastningsgrunnlaget

6.7.1 Sammendrag

       Departementet redegjør i proposisjonen for gjeldende rett på området.

Nærmere om kravet til at eiendelene må ha « virket » i virksomheten i løpet av inntektsåretEn grunnleggende rettesnor for tilordningen til kapitalavkastningsgrunnlaget følger av formålet bak delingsmodellen: Det er kapital hvis avkastning kan anses å bidra til næringsinntekten som skal tilordnes. Det er derfor nødvendig at man fortsatt stiller krav om at eiendelen må virke i virksomheten for at den skal tilordnes kapitalavkastningsgrunnlaget. Departementet foreslår derfor ingen endringer på dette punkt.

       Departementet er imidlertid enig i at vilkåret om at eiendelene må ha virket i løpet av inntektsåret i enkelte tilfelle kan lede til uheldige utslag ved tilordningen. Et typisk eksempel er skip som ligger i opplag. For å rette på slike situasjoner, finner departementet det nødvendig å lempe noe på tidskravet. Departementet foreslår at kravet om at eiendelen må ha virket i virksomheten ikke lenger skal være knyttet til ett enkelt inntektsår, etter at driftsmidlet først har vært tatt i bruk i næringen. Forutsetningen for å benytte et lengre tidsperspektiv, må imidlertid være at driftsmidlet har en driftsmessig verdi for selskapet også i nær fremtid.

Nærmere om immateriell kapital

       Etter gjeldende rett skal ervervet goodwill og andre ervervede immaterielle eiendeler tilordnes kapitalavkastningsgrunnlaget, jf. skatteloven § 60 annet ledd bokstav b. Egenopparbeidet goodwill skal derimot holdes utenfor. Når det gjelder bakgrunnen for denne regelen, vises til uttalelsene i Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) side 239-240.

       Redegjørelsen i Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) viser at det er naturlig at egenopparbeidet goodwill holdes utenfor kapitalavkastningsgrunnlaget. Departementet foreslår derfor ingen endring i det generelle utgangspunkt om at egenopparbeidet goodwill m.v. skal holdes utenfor kapitalavkastningsgrunnlaget.

       I avsnitt 4.6 i proposisjonen er det skilt mellom tre typer immateriell kapital

-	kunnskapskapital (know-how)

-	investert immateriell kapital

-	organisasjonskapital.

       Kunnskapskapital i form av utdanning eller personlige ferdigheter hos den enkelte ansatte vil i en bedrift med passive eiere normalt gi avkastning gjennom lønnen, som beskattes som personinntekt. Skattemessig likebehandling mellom lønnstakere og skattytere som får beregnet personinntekt etter delingsmodellen tilsier at avkastningen av kunnskapskapital i delingsbedrifter også beskattes som personinntekt. Kunnskapskapital bør derfor ikke regnes inn som en del av kapitalavkastningsgrunnlaget. Det er i denne sammenheng tenkt på kunnskapskapital som er ervervet utenfor bedriften (f.eks. utdannelse), og ikke den som er utviklet på grunnlag av investeringer i bedriften. Hvis kunnskapskapital slik den her er definert hadde inngått i kapitalavkastningsgrunnlaget for næringsdrivende, ville dette stimulert til tilpasninger ved at lønnstakere med mye kunnskapskapital ville ønsket å organisere seg som næringsdrivende for å spare skatt.

       Investert immateriell kapital kan enten være bedriftens egenutviklede immaterielle kapital eller immateriell kapital ervervet fra andre. Det kan knyttes en historisk kostnad til denne immaterielle kapitalen. Reglene i skatteloven som omtaler delingsmodellen skiller tilsvarende mellom ervervet og egenutviklet immateriell kapital.

       Immaterielle aktiva ervervet fra andre (ofte kalt goodwill) skal aktiveres, avskrives og inngå i grunnlaget for den beregnede kapitalavkastningen. Denne typen immateriell kapital vil derfor ikke bli skattemessig forskjellsbehandlet i delingsforetak og andre foretak.

       Utgiftene i forbindelse med egenutviklet immateriell kapital, for eksempel utgifter til forskning, utvikling eller markedsføring, vil normalt bli utgiftsført etter hvert som de påløper. Dette til forskjell fra investeringer i for eksempel realkapital. Driftsmidler som er betydelig og varige, og som verdiforringes ved slit og elde, skal etter reglene i skatteloven aktiveres og kostnadsføres over flere år som avskrivninger.

       Generelt bør kapital som er aktivert, og derfor ennå ikke utgiftsført, inngå i kapitalavkastningsgrunnlaget. Avkastningen av denne kapitalen skattlegges da som kapitalinntekt, mens avkastning på kapital som allerede er utgiftsført bør skattlegges som personinntekt. Avkastning som skyldes tidligere utgiftsførte investeringer i immateriell kapital bør ut fra dette prinsippet beskattes som personinntekt, siden investeringsutgiften allerede er trukket fra mot personinntekten.

       Når det gjelder goodwill som har sin kilde i aktiverte kostnader, mener departementet derfor at det er behov for en lempning i forhold til dagens regel. Departementet foreslår at i de tilfeller der forsknings- og utviklingskostnader og markedsføringskostnader blir aktivert regnskapsmessig og kostnadene ikke blir utgiftsført med skattemessig virkning, kan slike kostnader inngå i kapitalavkastningsgrunnlaget. Som regel vil det imidlertid være økonomisk lønnsomt med direkte utgiftsføring. For nærmere omtale av denne problematikken vises til avsnitt 4.6 i proposisjonen. Det vises til utkast til endring av skatteloven § 60 annet ledd.

       Den siste typen immateriell kapital kan kalles organisasjonskapital, og kan for eksempel være et resultat av at flere ansatte arbeider sammen. Denne formen for immateriell kapital øker virksomhetens verdi uten at det er knyttet særskilte utgiftsførte eller aktiverte investeringer til verdiøkninger.

       Beskatningen av avkastningen på organisasjonskapital som kapitalinntekt forutsetter at kapitalen tilordnes kapitalavkastningsgrunnlaget, noe som krever en verdsettelsesmetode. Det er imidlertid vanskelig å definere og verdsette den løpende merverdien av organisasjonskapitalen. Variasjonen mellom næringene gjør det vanskelig å finne en sjablonmessig verdsettelsesregel med tilfredsstillende treffsikkerhet og enkelhet. Det vil ofte heller ikke være mulig å skille organisasjonskapitalen fra immateriell kapital der investeringsutgiftene er utgiftsført på et tidligere tidspunkt. Skjønnsmessige verdsettelsesregler medfører også erfaringsmessig ligningsadministrative kontrollproblemer og merarbeid. Departementet mener derfor at hensynet til å motvirke personinntekt på den rene organsajonskapitalen bør ivaretas på annen måte, for eksempel gjennom en videreføring av lønnsfradraget.

Vedrørende leverandørkreditter og forskuddsbetaling fra kunder (skatteloven § 60 annet ledd fjerde punktum)

       Det har blitt påpekt fra Skattedirektoratet (jf. 6.2), i SNF-rapport nr. 47/1994, samt fra enkelte høringsinstanser at bestemmelsen i skatteloven § 60 annet ledd fjerde punktum medfører endel praktiske problemer. Regnskapsmessig skilles det ikke mellom rentebærende leverandørkreditter til virksomheten eller forskuddsbetalinger fra kunder, og de som faller inn under regelen i § 60 annet ledd fjerde punktum. For å få bragt eventuelle avtaler vedrørende renter i slike tilfeller på det rene, må alle underliggende fakturaer sjekkes, og ligningsmyndighetene har derfor liten mulighet til kontroll.

       I SNF-rapport nr. 47/1994 påpekes at dagens regelverk for behandlingen av virksomhetenskundefordringer er inkonsekvent, siden rentebærende kundefordringer er inkludert i kapitalavkastningsgrunnlaget, mens rentebærende leverandørkreditter ikke kommer til fradrag. Departementet er enig i at det bør være symmetrisk behandling av virksomhetens kundefordringer og leverandørkreditter. Det vil derfor etter departementets vurdering ikke være tilstrekkelig bare å oppheve dagens bestemmelse i § 60 annet ledd fjerde punktum, slik at kapitalavkastningsgrunnlaget ikke skal reduseres med « rentefrie » leverandørkreditter og forskuddsbetaling fra kunder.

       Departementet foreslår at alt forskudd fra kunder og alle leverandørkreditter skal komme til fradrag i kapitalavkastningsgrunnlaget uavhengig av betalingsbetingelsene. Til gjengjeld utvides § 60 annet ledd bokstav d slik at også forskudd til leverandører inngår i kapitalavkastningsgrunnlaget på linje med virksomhetens kundefordringer.

       Etter § 60 første ledd bokstav a skal foretakets nettoinntekt ikke korrigeres for inntekt på virksomhetens kundefordringer, ettersom kundefordringer inngår i kapitalavkastningsgrunnlaget, jf. annet ledd bokstav d. En utvidelse av § 60 annet ledd bokstav d til også å omfatte forskudd til leverandører, nødvendiggjør derfor en endring i første ledd bokstav a, slik at foretakets nettoinntekt heller ikke skal korrigeres for inntektsrenter på leverandørkreditter. Det vises til utkast til lovendringer.

Nærmere om velferdstiltak, jf. skatteloven § 60 annet ledd siste punktum

       Eiendeler som brukes til velferdstiltak som for det vesentligste benyttes utenom arbeidstid, skal etter skatteloven § 60 ikke medtas i kapitalavkastningsgrunnlaget. Dette videreføres. Begrunnelsen for å holde slike eiendeler utenfor kapitalavkastningsgrunnlaget er at de bidrar lite eller intet til bedriftens overskudd. Et eksempel er feriehus for ansatte.

       I kapitalavkastningsgrunnlaget inngår derimot eiendeler som nyttegjøres av bestemte ansatte som et naturalgode. Et eksempel her kan være bolig som utleies til ansatte mot lav leie. En mulig løsning her kan være å anse den eventuelle leieinntekt til arbeidsgiveren som kapitalinntekt, som derved skal trekkes ut fra kapitalavkastningsgrunnlaget, og at leietakeren fordelsbeskattes for forskjellen mellom faktisk betalt leie og markedsleie. Verdien på boligen kan da holdes utenfor kapitalavkastningsgrunnlaget. Departementet vil vurdere nærmere om det bør foretas innstramminger i kapitalavkastningsgrunnlaget med hensyn til medregning av kapitalobjekter som benyttes til naturalavlønning til de ansatte.

6.7.2 Merknader frå komiteen

Kravet om at eigendelen må ha verka i verksemda

       Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti og Raud Valallianse, har merka seg at departementet foreslår å lempe noko på tidskravet slik at kravet om at eigendelen må ha verka i verksemda, ikkje lenger skal vere knytt til eit enkelt inntektsår etter at driftsmiddelet først har vore teke i bruk i næringa. Føresetnaden må då vere at driftsmiddelet har ein driftsverdi for selskapet også i nær framtid. Fleirtalet er einig i dette.

       Eit anna fleirtal i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, viser i denne samanhengen til pkt. 4 i avtalen mellom dei tre partia, jf. kap. 6.0 i innstillinga.

       Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser til at departementet foreslår lempinger i kravet om at kapital skal ha virket i virksomheten i inntektsåret før den kan regnes til kapitalavkastningsgrunnlaget. Disse medlemmer viser til at lempingen ikke utelukker skattemessig motiverte kapitalanskaffelser, ved at virksomheter vet at kapitalanskaffelser gir grunnlag for lavere skatt, enten den faktisk virker i det enkelte år eller ikke. Dette er et brudd med logikken Stortingsflertallet har lagt til grunn for deling, nemlig at inntekten skal fordeles etter hvilken produksjonsfaktor som genererer inntekten.

       På denne bakgrunn går disse medlemmer imot forslaget til lemping av kravet om at kapitalen må ha virket i inntektsåret.

       Komiteen sin medlem frå Raud Valallianse viser til eigne merknader under avsnitt 2.2 og avsnitt 6.12.1. i denne innstillinga. Denne medlemmen vil stemme imot forslaget til endring av skattelova § 60 andre ledd tredje punktum.

Immateriell kapital

       Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmen frå Raud Valallianse, viser til at eigen opparbeidd goodwill i dag ikkje går inn i kapitalavkastningsgrunnlaget.

       Fleirtalet viser til Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) der det heiter:

« Goodwill kan imidlertid også ha delvis kilde i aktiverte kostnader. I den utstrekning kostnadene er aktivert, skulle da deler av den aktuelle goodwill medregnes i avkastningsgrunnlaget. En slik individuell oppsplitting vil imidlertid by på omfattende ligningsadministrative vanskeligheter. For øvrig vil en tilordningsadgang for egenutviklet goodwill medføre klare verdsettelsesproblemer og legge beslag på betydelige administrative ressurser. »

       Fleirtalet viser til at departementet i proposisjonen opnar for at utgifter i samband med eigen opparbeidd immateriell kapital til forsking- og utviklingskostnader og marknadsføringskostnader, kan gå inn i kapitalavkastningsgrunnlaget dersom dei ikkje er komne til frådrag, det vil seie i den utstrekning utgiftene blir aktiverte.

       Eit anna fleirtal i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Venstre, Raud Valallianse og representanten Stephen Bråthen, sluttar seg til dette, jf. utkast til endring av skattelova § 60 andre ledd bokstav b.

       Eit tredje fleirtal i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Høgre, Venstre, Raud Valallianse og representanten Stephen Bråthen, viser til at dersom det blir opna for tilordning til grunnlaget av utgiftsførte kostnader, vil dette i realiteten innebere ei form for overavskriving av slike kostnader. Ei skattestimulering av slik innsats gjennom delingsreglane er etter dette fleirtalet si oppfatning lite formålstenleg og vil også bryte med prinsippet om nøytralitet mellom ulike investeringsalternativ. Dette fleirtalet viser til at stimulering av slik innsats også er ei oppgåve for det offentlege verkemiddelapparatet gjennom bl.a. offentleg støtte til næringsretta forsking.

       Dette fleirtalet viser til at organisatorisk kapital vil kunne auke verdien i verksemda utan at det er knytt særlege utgiftsførte eller aktiverte investeringar til verdiauke. Dette fleirtalet er einig i at problema med å definere og verdsetje slik avkastning tilseier at omsynet til å motverke personinntekt på den reine organisasjonskapitalen blir teke vare på gjennom lønsfrådraget. Dette fleirtalet viser til merknader under kap. 6.11.2.

       Fleirtalet i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, viser elles til pkt. 4 i avtalen mellom desse tre partia, jf. kap. 6.0 i innstillinga.

       Komiteens medlemmer fra Høyre vil vise til at man gjennom sjablonreglene ikke tar hensyn til egenopparbeidede immaterielle verdier som f.eks. goodwill, know-how e.l. Disse medlemmer har merket seg at departementet antar at dette heller ikke er urimelig, fordi bedriften normalt vil ha fått løpende fradrag for de utgifter som er knyttet til opparbeidelsen av dette. Dette er korrekt dersom man forutsetter at avkastningen av slike egenutviklede verdier ikke gir avkastning utover kostnadene. Dersom avkastningen må antas å ligge høyere enn reelt investert, antar departementet at bedriften - i stedet for direkte utgiftsføring - kan aktivere kostnadene, og få beregnet en avkastning av dette på linje med ervervet goodwill o.l. De fleste bedrifter vil imidlertid måtte regne med at en del av denne type investeringer vil bli feilslåtte, mens noen forhåpentligvis vil være vellykket og gi avkastning langt utover den fastsatte prosent av investert beløp. Det vil dermed bli vanskelig for bedriften på forhånd å avgjøre om direkte utgiftsføring (med fradrag i totalt skattbar inntekt) eller aktivering med senere høyere andel av sjablonreglene heller ikke her vil gi annet enn en antatt gjennomsnittlig avkastning av denne type investeringer.

       Disse medlemmer vil understreke at problemet med dagens regelsett er at man har funnet det nødvendig å basere seg på antatt gjennomsnittlige avkastninger av den kapital som ligger i bedriften, og som ikke er direkte målbare, og at man heller ikke har funnet det mulig å ta direkte hensyn til avkastningen av faktorer som goodwill o.l. utover de utgiftsførte kostnader forbundet med opparbeidelsen av dette (eventuelt med en standardisert beregnet avkastning av aktiverte omkostninger).

       Verdien av slike antatt ikke-målbare faktorer som goodwill, know-how, verdien av gunstige kontrakter, produktutvikling o.l. vil imidlertid alltid måtte beregnes ved salg av bedrifter. Dette gjelder særlig hvor det må antas at slike verdier utgjør en vesentlig del av bedriftens inntektsmuligheter. Partene vil i så fall normalt la denne vurderingen bli foretatt av en uavhengig tredjepart, f.eks. en revisor.

       Disse medlemmer mener derfor at for å gjøre delingsmodellen mer treffsikker bør det derfor innføres et tillegg i kapitalavkastningsgrunnlaget for beregnet goodwill/organisasjonskapital (et goodwill-grunnlag). Dette fradraget bør etter disse medlemmers mening kunne benyttes som et alternativ til lønnsfradraget til å redusere personinntekten.

       Disse medlemmer vil vise til at slike goodwill-beregninger ofte vil kunne være meget komplisert, og må derfor baseres på at skattyter selv får foretatt slik beregning gjennom takst i de tilfeller han forutsetter at der finnes betydelige elementer av slike verdier i bedriften, og at disse i vesentlig grad har bidratt til inntjeningsevnen. Retningslinjer for slike beregninger bør fastsettes i forskrifts form. Taksering er allerede en benyttet metode for fastsettelse av kapitalavkastningsgrunnlaget i delingsmodellen. Det vises i den sammenheng til Forskrift 02.06.92 nr. 427 til utfylling og gjennomføring av reglene om fastsettelse av personinntekt i fjerde kapittel, jf. kapittel 5, § 5-9 og kapittel 6 om saksbehandlingsregler ved takst m.v. § 6-3 har regler om sammensetning av takstutvalg, hvor det fremgår at skattyteren og ligningsmyndighetene oppnevner hvert sitt medlem, og disse oppnevner lederen. Takstutvalget fungerer som en slags voldgiftsrett for fastsettelse av takstresultatet. Det vises videre til Forskrift 13.01.1993 om oppregulering av inngangsverdi og kostpris i henhold til overgangsregler til skatteloven § 43 annet ledd g og § 43 femte ledd hvor et av alternativene er at formuesobjektets inngangsverdier kan fastsettes ved takt.

       Disse medlemmer vil foreslå at det innføres en mulighet for å få beregnet goodwill innarbeidet i kapitalavkastningsgrunnlaget etter disse retningslinjene.

       Disse medlemmer tar opp følgende forslag:

       « Stortinget ber Regjeringen utarbeide lovendringer og forskrifter som sikrer muligheten for å få fastsatt goodwill som del av kapitalavkastningsgrunnlaget gjennom en metode med taksering etter de retningslinjer som er angitt i Høyres merknader i innstillingen. Regelverket bes fremlagt for Stortinget i forbindelse med budsjettbehandlingen for 1996. »

       Komiteen sin medlem frå Venstre og representanten Stephen Bråthen viser til sine prinsipielle merknader om delingsmodellen framme i innstillinga. Desse medlemmene vil subsidiært støtte framlegget frå Høgre om å innføre eit tillegg i kapitalavkastningsgrunnlaget for berekna goodwill/organisasjonskapital og det blir gitt høve til å velje dette som alternativ for å redusere personinntekta. Desse medlemmene viser til at innanfor ramma av gjeldande modell vil dette vere ei viktig endring for å auke valfridomen og hindre at t.d. kunnskapsbedrifter kjem dårlegare ut enn før omlegginga av delingsmodellen.

       Komiteen sin medlem frå Raud Valallianse viser til eigne merknader under avsnitt 2.2 og avsnitt 6.12.1. i denne innstillinga.

Leverandørkredittar og forskotsbetaling frå kundar

       Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti og Raud Valallianse, viser til at departementet foreslår at alt forskot frå kundar og alle leverandørkredittar skal komme til frådrag i kapitalavkastningsgrunnlaget uavhengig av betalingsvilkåra, men at det blir høve til at forskot til leverandørar kan gå inn i grunnlaget.

       Kundefordringar og leverandørkredittar er finansaktiva som ofte gjev avkastning for fordringshavar. Etter dei noverande reglane oppstår asymmetri fordi kundefordringar går inn i kapitalavkastningsgrunnlaget medan leverandørkredittar berre kjem til frådrag dersom det blir gjeve 8 % rente på kreditten eller lågare, eller dersom kredittida overstig 30 dagar.

       Fleirtalet viser til at finansaktiva i form av kundefordringar i dag går inn i kapitalavkastningsgrunnlaget uavhengig av betalingsvilkåra, og trass i at vara faktisk ikkje verkar i verksemda. Bakgrunnen for dette er at avkastninga av kundefordringar, som er finansaktiva, ikkje alltid vil komme fram eksplisitt.

       Fleirtalet viser til at forslaget frå departementet vil innebere ei innstramming for skattytarar i forhold til dei noverande reglane. Fleirtalet går imot forslaget frå departementet under dette punktet.

       Eit anna fleirtal i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, viser i denne samanhengen til pkt. 4 i avtalen mellom dei tre partia, jf. kap. 6.0 i innstillinga.

       Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser til SNF-rapport nr. 47/94 hvor det påpekes at dagens regelverk for skattemessig behandling av kundefordringer er inkonsekvent. Rentebærende kundefordringer inngår i kapitalavkastningsgrunnlaget, mens rentebærende leverandørkreditter ikke trekkes fra. Dette forhold er klart i strid med prinsippet om symmetrisk behandling.

       Disse medlemmer vil foreslå at dette rettes opp med følgende lovendring:

« Skatteloven § 60 første ledd bokstav a skal lyde:

       Inntekt av aksjer, bankinnskudd, obligasjoner, gjeldsbrev, utestående fordringer og lignende. Inntekt av kundefordringer samt inntektsrenter på forskudd til leverandører skal likevel ikke fradras næringsinntekten.

Skatteloven § 60 annet ledd bokstav d skal lyde:

       Kundefordringer og forskudd til leverandører.

Skatteloven § 60 annet ledd nest siste punktum skal lyde:

       Kapitalavkastningsgrunnlaget reduseres med verdien av virksomhetens kreditt fra leverandører og forskuddsbetaling fra kunder. »

       Komiteen sin medlem frå Raud Valallianse viser til eigne merknader under avsnitt 2.2 og avsnitt 6.12.1. i denne innstillinga. Denne medlemmen sluttar seg til framlegget frå medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti.

Velferdstiltak

       Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmen frå Raud Valallianse, har merka seg at departementet vil vurdere nærmare om det bør gjerast innstrammingar i kapitalavkastningsgrunnlaget med omsyn til kapitalobjekt som blir nytta til naturalavlønning til dei tilsette. Fleirtalet avventar ei slik vurdering.

       Komiteen sin medlem frå Raud Valallianse viser til eigne merknader under avsnitt 2.2 og avsnitt 6.12.1. i denne innstillinga.

6.8 Verdsettelse av kapitalavkastningsgrunnlaget

6.8.1 Sammendrag

       Departementet redegjør i proposisjonen for gjeldende rett på området.

Departementets vurderinger

       I Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) foreslo departementet at kapitalavkastningsgrunnlaget skulle verdsettes etter de skattemessig bokførte verdier, supplert med historisk kostpris/ligningsverdi for ikke-avskrivbare eiendeler. Av finanskomiteens uttalelser i Innst.O.nr.80 (1990-1991) side 248 går det frem at de alternative verdsettelsesmetoder i skatteloven § 60 fjerde ledd var myntet på en overgangsfase, og at verdsettelseskriterier på varig basis ville bli fastlagt i forbindelse med evalueringen. Som påpekt av finanskomiteen tok skattereformen sikte på mer riktige avskrivningssatser i forhold til faktisk verdifall, og at dette over tid vil føre til at bokført kapital vil være mer i samsvar med faktisk verdi.

       Skattedirektoratet uttaler, jf. pkt 6.2 i proposisjonen, at systemet med flere alternative verdsettelsesmetoder for eiendeler som skal tilordnes kapitalavkastningsgrunnlaget har vært svært ressurskrevende for ligningskontorene, både administrativt og i selve vurderingen.

       Departementet foreslår at man for fremtiden ikke skal kunne velge mellom flere alternative verdsettelsesmetoder som i dag. De alternative verdsettelsesmåtene i skatteloven § 60 fjerde ledd var ment for en overgangsperiode. Videre har valgmulighetene vært svært ressurskrevende for ligningsmyndighetene.

       Siden avskrivningene i delingsmodellen kommer til fradrag mot personinntekten, bør for høye avskrivninger lede til lavere kapitalavkastningsgrunnlag og dermed høyere beregnet personinntekt i fremtidige år. Verdsettelse til skattemessige verdier vil normalt gi nøytralitet over tid, det vil si at nåverdien av beregnet personinntekt blir uavhengig av hvilken avskrivningssats som benyttes. Dette fører ikke bare til større grad av nøytralitet med hensyn til bedriftens investeringsbeslutninger, men også til større likebehandling av ulike næringsdrivende og selskaper. Verdsetting til skattemessige verdier vil også virke nøytralt i forhold til inflasjonen.

       Bruk av regnskapsmessige verdier ville bryte den sammenhengen som er påpekt ovenfor, og dessuten virke uheldig på regnskapsføringen. Regnskapet til bedriftene bør gi informasjon om de reelle økonomiske forholdene i bedriftene, og i minst mulig grad være påvirket av rene skattemessige disposisjoner. Såvel skattereformen som regnskapsreformen fra 1992 har bidratt til dette. Hvis økt regnskapsmessig verdi på eiendelene gir lavere skatt, er det stor fare for at dette hensynet veier tyngre enn hensynet til å gi korrekt informasjon om verdien på eiendelene. Dermed reduseres regnskapenes informasjonsverdi. Det vil være til ulempe for såvel kreditorer og eiere som for allmennheten.

       Departementet foreslår etter en samlet vurdering at kapitalavkastningsgrunnlaget som utgangspunkt verdsettes til eiendelenes skattemessige verdier. For avskrivbare eiendeler innebærer dette at nedskrevet saldoverdi legges til grunn, mens ikke-avskrivbare eiendeler verdsettes til historisk kostpris. For ikke-avskrivbare eiendeler skal likevel den ligningsmessige formuesverdi legges til grunn når denne er høyere enn objektets kostpris. Dette innebærer en videreføring av dagens hovedregel i skatteloven § 60 tredje ledd.

       Som etter dagens regel foreslås at det er middelverdien av inngående og utgående verdi som skal legges til grunn. Ved en slik gjennomsnittsverdsettelse oppnår en at både driftsmidler som er avhendet og driftsmidler som er anskaffet i løpet av inntektsåret blir medregnet, men kun med 50 %. Dette innebærer at det av kapitalgjenstander som avhendes i første halvår av inntektsåret beregnes en forholdsmessig for høy avkastning, mens det ved avhendelse i siste halvår beregnes en forholdsmessig for lav avkastning. Motsatte resultater gjelder ved anskaffelser av nye driftsmidler.

       Det har fra næringshold vært kritisert at middelverdiberegningen i enkelte tilfeller fører til en for lav avkastning. Det er i denne forbindelse grunn til å understreke at delingsmodellen må baseres på utstrakt bruk av sjablonregler uten individuell justering for mer eller mindre atypiske tilfeller. Som påpekt ovenfor kan virkningene slå ut så vel til fordel som ulempe for skattyter. Det må dessuten antas at problemet til en viss grad løses selger/kjøper i mellom ved prisfastsettelsen, dersom omsetningen skjer mellom delingsbedrifter.

       Departementet understreker at kapitalavkastningsgrunnlaget ikke i noe tilfelle bør ansettes høyere enn formuesgrunnlaget.

Overgangsordning ved bortfall av alternative verdsettingsmetoder for kapitalavkastningsgrunnlaget

       Forslaget om bare skattemessige verdier som verdsettingsmetode må også gjelde eldre driftsmidler som hadde en høyere verdsetting (en oppregulering) etter de alternative metodene som oppheves. Kapitalavkastningsgrunnlaget vil da gå ned med differansen mellom disse høyere verdier (minus avskrivninger på dem) og de lavere skattemessige verdier. Dersom dette iverksettes fullt ut fra 1995, vil nedgangen kunne bli brå når differansen er stor, f.eks. for eiere med sterkt nedskrevne driftsmidler fra før skattereformen. Departementet foreslår derfor en overgangsordning, slik at nedgangen avtrappes over 4 år.

       Overgangsordningen går ut på at det alminnelige, fremtidige kapitalavkastningsgrunnlag basert på skattemessige verdier gis et avtrappet tillegg over 4 år. Dette tillegget beregnes på grunnlag av verdidifferansene på de driftsmidler som pr 1.1.1995 får en lavere verdi (skattemessig verdi) enn verdien pr 31.12.1994. Den høyere verdi pr 31.12.1994 utgjøres av opprinnelig oppregulert verdi ifølge regnskap, forsikringspolise eller takst, med fradrag for de avskrivninger som skulle gjøres på dette oppregulerte grunnlag for årene 1992-94. Den lavere verdi pr. 1.1.1995 er lik skattemessig verdi på dette tidspunkt. Differansen mellom høyere og lavere verdi fastsettes i en felles differansesum for alle de driftsmidler som har en slik differanse.

       Det alminnelige kapitalavkastningsgrunnlag for 1995 er middelverdien av de skattemessige verdier pr. 1.1 og 31.12 i inntektsåret. Som tillegg til dette grunnlag regnes en %del av differansesummen som nevnt ovenfor. For 1995 foreslås 80 %, for 1996 60 %, for 1997 40 % og for 1998 20 %. Fra og med 1999 vil dermed alle delingspliktige foretak få et rent kapitalavkastningsgrunnlag i form av skattemessige verdier.

       Ved salg og avgang av driftsmiddel med beregnet verdidifferanse må denne verdidifferanse trekkes fra den samlede differansesum for prosentberegning. Dette bør skje i 1995-98 fra og med salgs- eller avgangsåret, idet det ikke er naturlig at driftsmiddel som ikke er i behold ved et årsskifte, gir grunnlag for overgangstillegg for dette året eller senere. Det året et driftsmiddel går ut av virksomheten, vil det generelt inngå i kapitalavkastningsgrunnlaget med halv skattemessig verdi (middelverdien av skattemessig verdi 1.1. og ingen verdi 31.12.).

       Overgangsreglene vil gjelde også for nye aktive eiere i aksjeselskap og i deltakerlignet selskap og sameie. I enmannsforetak, hvor eierskifte medfører nye skattemessige verdier for den nye eier, verken kan eller bør det tas hensyn til differansesummen hos den tidligere eier.

       Det vises til utkast til lovtekst.

6.8.2 Merknader frå komiteen

       Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti, Venstre, Raud Valallianse og representanten Stephen Bråthen, viser til at departementet foreslår at skatteverdiar som utgangspunkt blir lagde til grunn for verdifastsetjing av eigendelar. For ikkje-avskrivbare eigendelar skal den høgaste verdien av historisk kostpris og formuesverdi fastsett i likning leggjast til grunn. For eldre driftsmiddel som har ei høgare verdsetjing enn skatteverdi etter alternative verdsetjingsmetodar, blir det foreslått ei overgangsordning der ein prosentdel av differansen blir lagd til skatteverdien. Prosentsatsen skal innan 1999 vere nedskriven til null. Fleirtalet viser til at eigendelar som er kjøpte før 1. januar 1992 er nedskrivne under andre skattevilkår enn i dag, og at dette i nokon grad kan ha ført til ei snøggare avskriving med omsyn til skatt. Slik snøgg avskriving vil resultere i ein stor differanse mellom rekneskapsverdi og skatteverdi. For dei skattytarane dette gjeld, vil derfor ei overgangsordning vere viktig slik at ikkje overgangen blir for brå.

       Fleirtalet viser til Innst.O.nr.80 (1990-1991) der det heiter på side 248:

« Flertallet (alle unntatt Fremskrittspartiet og Sosialistisk Venstreparti) vil peke på at verdsettelse til skattemessige verdier vil innebære at enkelte næringsdrivende særlig i en overgangsperiode vil ha svært lave bokførte verdier på realkapital i næringen bl.a. som følge av dagens liberale av- og nedskrivningsregler. For eiendeler som er anskaffet tidligere vil det kunne gi et for lavt verdsatt avkastningsgrunnlag i forhold til faktisk verdi. Dette innebærer en for lavt beregnet kapitalavkastning og kan gi en økning i personinntekten som følge av delingsmodellen. Skattereformen tar sikte på mer riktige avskrivningssatser i forhold til faktisk verditall. Dette vil over tid føre til at bokført kapital vil være mer i samsvar med faktisk verdi.

Flertallet mener at det er urimelig at det legges samme betraktning til grunn for de skattemessig bokførte verdier bygd opp i nåværende som i det fremtidige skattesystem, ved fastsettelse av kapitalgrunnlaget. Ved å ta utgangspunkt i skattemessig bokførte verdier ved utgangen av 1991 vil verdsettelsen av kapitalavkastningsgrunnlaget bli urimelig lavt. Dette gjelder særlig for driftsmidler som er avskrevet/nedskrevet i henhold til någjeldende skatteregler.

Flertallet finner det derfor viktig at man i overgangsperioden til det nye skattesystemet åpner for flere alternative verdsettelsesprinsipper av kaptialavkastningsgrunnlaget. Etter prøveperioden på to år og i tilknytning til Stortingets vurderinger ved hele kildemodellen, må det så vurderes hvilke mere varige verdsettingskriterier for kapitalinntektsgrunnlaget som skal velges. »

       Fleirtalet i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, viser til at skatteverdi kan avvike frå marknadsverdi av to viktige årsaker: For det første gjennom meiravskrivningar med omsyn til skatt og for det andre ved at det har vore ei generell verdistigning frå driftsmidla blei kjøpte og fram til tidspunktet for skattlegging.

       Fleirtalet viser til at rekneskapsverdi i ein del tilfelle kan gje eit betre uttrykk for kapitalavkastningsgrunnlaget enn skatteverdi. Fleirtalet meiner derfor at det framleis bør vere høve til å verdsetje kapitalen til rekneskapsverdi også for driftsmiddel kjøpte etter 1. januar 1992.

       Fleirtalet viser til at alternativet som departementet har peikt på til overgangsreglar, inneber ei gradvis lineær tilnærming mellom alternativ verdsetjing og skatteverdi.

       Fleirtalet viser til forslaget ovanfor der fleirtalet går inn for at den noverande ordninga med valfri verdsetjing blir ført vidare for driftsmiddel kjøpte før 1. januar 1992. Føresetnaden for ei slik ordning må vere at denne kan avskrivast med maksimalsats i saldogruppa.

       Fleirtalet viser til brev frå Finansdepartementet av 1. juni 1995 pkt. 4 der det heiter:

« I tillegg til de generelle regler behøves særregler for eiendeler anskaffet før 1992, med sikte på tredje og fjerde verdsettingsalternativ, nemlig forsikringsverdi og takst (herunder avtale med ligningsmyndighetene). Særreglene behøves for videreføring av tidligere valg av disse alternativene i årene 1992-94, samt for foretak som blir delingspliktig først i 1995 eller senere, slik at første gangs vedsettelse i delingsmodellen av disse eldre driftsmidlene skjer først da. Særreglene om forsikringsverdi og takst kan samles i skatteloven § 60 fjerde ledd. Alternativene forsikringsverdi og takst må ha et særskilt nedtrappingssystem i delingsmodellen, for å unngå at den opprinnelige verdsettelse blir foreldet og urealistisk høy med årene. De generelle avskrivningsreglene påvirker nemlig ikke merverdien ved en verdsettelse etter forsikringsverdi eller takst. I årene 1992-94 har en nøyet seg med den generelle og ofte mindre reduksjon som ligger i skattemessig saldoavskrivning. Skattyterens saldoavskrivninger innen maksimum er frivillige, og avskrivningene stanser i alle fall når saldoen er kommet i 0. I et varig system, der merverdiene ved taksering eller forsikringsangivelse ikke trappes kollektivt og hurtig ned i en 4-års overgangsordning som foreslått i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) , må det i stedet innføres en særlig nedskrivningsordning, basert på normale forventninger om økonomisk levetid. »

       Fleirtalet tek dette til etterretning.

       Fleirtalet viser til pkt. 4 i avtalen mellom Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, jf. kap. 6.0 i innstillinga og fremmar følgjande forslag:

       « Skatteloven § 60 tredje og fjerde ledd skal lyde:

       (3) Avkastningsgrunnlaget verdsettes til middelverdien av inngående og utgående verdier. Ved verdsettelsen skal skattemessig verdi legges til grunn. Ikke-avskrivbare eiendeler skal likevel verdsettes til den høyeste verdi av eiendelens historiske kostpris og ligningsverdi. Skattyteren kan i stedet kreve verdsetting etter eiendelens bokførte verdi i regnskap oppgjort etter reglene i lov av 13. mai 1977 nr. 35 (regnskapsloven) eller lov av 4. juni 1976 nr. 59 (aksjeselskapsloven). Den verdsettingsmetode som er lagt til grunn første år for eiendelen er bindende for senere år. Driftsmidler som etter sin art skal tilordnes avkastningsgrunnlaget i næringen, men som har en uforholdsmessig høy verdi, skal kun medregnes for et beløp som anses alminnelig i den aktuelle type virksomhet.

       (4) Ved første gangs verdsettelse av eiendel anskaffet før 1. januar 1992 kan skattyteren i stedet for verdsettelse etter tredje ledd annet til fjerde punktum kreve at det legges til grunn en andel av eiendelens forsikringsverdi pr. 31. desember 1990, eller eiendelens omsetningsverdi fastsatt ved særskilt taksering. Slik verdi reduseres hvert år etter regler i forskrift gitt av departementet. Skattyteren kan frafalle fortsatt verdsettelse etter dette ledd til fordel for verdsetting etter tredje ledd annet og tredje punktum. »

       Fleirtalet føreset at endringa blir sett i verk frå 1995.

       Komiteens medlemmer fra Høyre viser til NOU 1989:14 s. 254, der det heter:

« Ved verdsettelsen av eiendeler i næringen burde en i prinsippet benytte markedspriser, siden et mål med delingen er å undergi kapitalinntekt i næring den samme beskatningen som kapitalinntekt utenfor næring.... Verdsettelsen etter skattemessige verdier har som påpekt åpenbare praktiske fordeler. Men samtidig kan dette føre til en betydelig undervurdering av kapitalen i bedriften og til forskjellsbehandling av næringsdrivende. »

       Videre viser disse medlemmer til Innst.S.nr.5 (1990-1991) hvor komiteens flertall alle utenom medlemmene fra Sosialistisk Venstreparti uttaler:

« Flertallet vil ut fra ordningens grunnleggende intensjon anta at den reelle verdi av den innsatte realkapital bør være utgangspunktet. »

       Disse medlemmer viser til at det å ha skattemessig verdi som eneste alternativ ved fastsettelse av kapitalgrunnlaget kan ha uheldige konsekvenser fordi den reelle verdi av kapitalen som er aktivt i selskapet dermed ikke ligger til grunn for den sjablonmessige fastleggingen av kapitalinntekten. Dette vil igjen resulterer i at personinntekten kan bli beregnet for høyt. Eksempelvis vil disse medlemmer vise til at verdiendringer på fast eiendom ikke vil gjenspeiles i den skattemessige verdien, mens de faktiske inntektene av fast eiendom vil endres som følge av den reelle verdiendringen på fast eiendom. For i størst mulig grad følge opp intensjonen om at kapitalgrunnlaget skal gjenspeile reell verdi av kapitalen vil disse medlemmer foreslå at følgende alternativer gjøres permanente som grunnlag for kapitalgrunnlaget: Skattemessig verdi, regnskapsmessig verdi, takst og avtale mellom ligningskontor og skatteyter. Disse medlemmer vil hevde at det merarbeid som ligger i å ha alternativer for beregning av kapitalgrunnlaget i hovedsak er gjennomført, fordi det er et forholdsvis lite antall bedrifter som kommer nye inn under delingsmodellen. Disse medlemmer vil derfor opprettholde dagens lovtekst og gå imot flertallets forslag.

       Disse medlemmer viser til at mange delingsselskap ved innføringen av delingsmodellen ikke hadde oversikt over hvordan de ulike regler ville slå ut, og derfor hadde lite informasjon å basere seg på da de måtte bestemme seg for hvilken metode kapitalavkastningsgrunnlaget skulle fastsettes etter. Disse medlemmer mener det ville være rimelig å åpne adgang for at delingsbedrifter får mulighet til å revurdere sitt valg etter at Stortinget har ferdigbehandlet evaluering av skattereformen. På dette tidspunkt vil selskapene ha langt bedre informasjon om konsekvensene av sine valg enn det de hadde ved innføringen av delingsmodellen.

       Disse medlemmer fremmer derfor følgende forslag:

       « Stortinget ber Regjeringen lage overgangsordninger som gir eksisterende og nye delingsbedrifter adgang til ny fastsettelse av verdi ved særskilt taksering. Verdsettelsen skal følge samme fremgangsmåte og regelverk som tidligere. »

       Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser til at departementet foreslår at dagens valgfrihet med hensyn til verdsettingsmetode opphører. Disse medlemmer viser videre til at departementet foreslår overgangsregler for eiendeler som er anskaffet før 1. januar 1992.

       Disse medlemmer viser til at disse medlemmer har gått imot de gjeldende « rabattordninger » for fastsetting av formuesskatt for bl.a. ikke-børsnoterte aksjer. Disse medlemmer mener også dette misforholdet må rettes opp før vi får et konsekvent og konsistent skatteregime. Disse medlemmer viser i den forbindelse til merknader fra disse medlemmer under kap. 6.9.2 i denne innstilling.

       Disse medlemmer viser til at disse medlemmer i Innst.O.nr.80 (1990-1991) gikk imot valgfrihet ved verdsetting av kapitalavkastningsgrunnlaget. Hovedprinsippet bær være at eiendeler skal verdsettes til skattemessig bokførte verdier. Det er imidlertid rimelig at det innføres en overgangsordning for driftsmidler anskaffet før 1. januar 1992.

       Disse medlemmer vil peke på at flertallets intensjon i Innst.O.nr.80 (1990-1991) var at valgfritt verdsettingsprinsipp skulle praktiseres inntil evalueringstidspunktet, og avløses av ett prinsipp på varig basis.

       På dette grunnlag støtter disse medlemmer departementets forslag til verdsetting av kapitalavkastningsgrunnlaget, og tar opp følgende forslag:

       « Skatteloven § 60 tredje ledd skal lyde:

       (3) Avkastningsgrunnlaget verdsettes til middelverdien av inngående og utgående skattemessige verdier. Ikke-avskrivbare eiendeler skal likevel verdsettes til den høyeste verdi av eiendelens historiske kostpris og ligningsverdi. Driftsmidler som etter sin art skal tilordnes avkastningsgrunnlaget i næringen, men som har en uforholdsmessig høy verdi, skal kun medregnes for et beløp som anses alminnelig i den aktuelle type virksomhet.

Overgangsregler til skatteloven § 60 tredje ledd skal lyde:

       Overgangsregel til skatteloven § 60 tredje ledd.

       For skattyter, aksjeselskap og deltakerlignet foretak som for inntektsårene 1992, 1993 eller 1994 har fått eiendel verdsatt som kapitalavkastningsgrunnlag etter noen av de tre alternative verdsettingsmetoder i dagjeldende skatteloven § 60 fjerde ledd, gjelder de nedenstående ledd som overgangsregler.

       Kapitalavkastningsgrunnlaget for årene 1995-98 tillegges en prosentdel av differansen mellom den høyere verdi pr. 31.12.1994 og den lavere, skattemessige verdi pr. 1.1.1995. Tillegget utgjør for inntektsåret 1995 80 %, for inntektsåret 1996 60 %, for inntektsåret 1997 40 % og for inntektsåret 1998 20 %.

       Går eiendel som nevnt i første ledd ut av virksomheten i løpet av årene 1995-98, reduseres differansen etter annet ledd med eiendelens verdi pr. 31.12.1994, med virkning fra og med det år eiendelen går ut. »

       Komiteen sin medlem frå Venstre og representanten Stephen Bråthen viser til sine generelle merknader tidlegare i innstillinga. Desse medlemmene viser til at delingsmodellen som system verkar slik at aktive eigarar i aksjeselskap må betale høgare skatt enn passive eigarar. For den store mengda av småbedrifter som ligg svært langt frå å nå taket på berekna personinntekt i delingsmodellen er truleg spørsmålet om verdsetjing av kapitalavkastningsgrunnlaget ei av dei aller viktigaste sidene ved evalueringa. Desse medlemmene viser til at framlegget frå Regjeringa, som det no er blitt fleirtal for gjennom avtale mellom Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, representerer ei skjerping av skatten som rammar mange småbedrifter hardt. Det høvet som fram til i dag har vore til å velje mellom ulike verdsetjingsgrunnlag har gitt eit viktig høve til fleksibilitet og tilpasning til eit rimeleg skattegrunnlag innanfor delingsmodellen. Desse medlemmene understreker at innskjerpinga i forliket om den vidare utforming av delingsmodellen råkar småbedriftene på ein urimeleg måte. Sjølv om høvet til å velje mellom ulike verdsetjingsmåtar isolert sett representerer eit kompliserande element i delingsreglane, meiner desse medlemmene likevel dei uheldige følgjene av å fjerne dette høvet til å velje verdsetjingsmåte for kapitalavkastningsgrunnlaget veg tyngre. Desse medlemmene vil på denne bakgrunn gi subsidiær støtte til framlegget frå Høgre.

       Komiteen sin medlem frå Raud Valallianse viser til eigne merknader under avsnitt 2.2 og avsnitt 6.12.1. i denne innstillinga. Denne medlemmen sluttar seg til framlegget frå medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti.

6.9 Sammordning mellom verdsettelsen av kapitalavkastningsgrunnlaget og formuesbeskatningen

6.9.1 Sammendrag

Gjeldende rett

       I Nasjonalbudsjettet for 1992 (St.meld. nr. 1 (1991-1992)) side 84 foreslo Regjeringen at oppregulering av kapitalavkastningsgrunnlaget også skulle få virkning for formuesbeskatningen. Regjeringen viste til uttalelse i St.meld. nr. 12 (1991-1992) om retningslinjer for reformer i formuesbeskatningen, som ble lagt frem for Stortinget høsten 1991. Ved behandlingen av denne stortingsmeldingen gikk finanskomiteens flertall inn for at den valgte verdsettelse av kapitalavkastningsgrunnlaget for delingsformål generelt også skal gjelde for formuesbeskatningen, jf. Innst.S.nr.50 (1991-1992) punkt 4.3 side 64.

       I medhold av selskapsskatteloven § 2-2 nr 2 har Finansdepartementet ved forskrift av 3. februar 1992 om beregning av formuesverdien av ikke-børsnoterte aksjer § 3 nr 4 gitt en regel om at kapitalavkastningsgrunnlaget skal regnes som formuesverdi hos selskapet dersom denne verdien er høyere enn det som følger av skattelovgivningens regler om verdsettelse av aktiva. For næringsdrivende og selskaper som ikke faller inn under denne forskriften, har Skattedirektoratet gitt bestemmelser i takseringsreglene om slik samordning, jf. takseringsreglene for 1993 punkt 1.9.

       Reglene etter nevnte forskrift og etter takseringsreglene er imidlertid ikke helt overensstemmende. Etter takseringsreglene er det bestemt at samordning ikke skal skje selv om kostpris eller skattemessig bokført verdi etter skatteloven § 60 tredje ledd overstiger ligningsmessig formuesverdi. Det er ikke gitt en tilsvarende begrensning i forskrift av 3. februar 1992 nr 73 om beregning av formuesverdien av ikke-børsnoterte aksjer. Denne uoverensstemmelsen vil nå bli rettet opp jf. nedenfor.

Departementets vurderinger

       Det var en forutsetning for de omfattende endringene det ble lagt opp til i inntektsbeskatningen i Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) at formuesbeskatningen skulle beholdes som skatteart. Etter departementets oppfatning er det fortsatt behov for å ha progressive elementer i kapitalbeskatningen som et supplement til en flat skattesats på alminnelig inntekt. Formuesskatten representerer et slikt element.

       I Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) ble det uttalt at dagens formuesskattegrunnlag burde endres ved at ulike aktiva i større grad enn i dag burde verdsettes til reelle verdier. En samordning mellom verdsettelsen av kapitalavkastningsgrunnlaget og formuesfastsettelsen, vil bidra til at grunnlaget for formuesskatten blir mer i samsvar med reelle verdier enn i dag.

       På denne bakgrunn går departementet inn for at det fortsatt skal være samordning mellom verdsettelsen av kapitalavkastningsgrunnlaget og formuesfastsettelsen.

       I avsnitt 6.8 ovenfor går departementet inn for at kapitalavkastningsgrunnlaget skal verdsettes til middelverdien av inngående og utgående skattemessig bokførte verdier. Dette medfører at forskjellen mellom verdien på kapitalavkastningsgrunnlaget og formuesverdien blir mindre enn den er i dag.

6.9.2 Merknader frå komiteen

       Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Høgre, Venstre, Raud Valallianse og representanten Stephen Bråthen, viser til at skattlegginga av formuar inneber eit progressivt element i skattlegginga av kapital som speler ei viktig rolle ut frå fordelingsomsyn. Koplinga mellom formuesskattegrunnlaget og kapitalavkastningsgrunnlaget er logisk i den meining at same driftsmiddel ikkje bør kunne verdsetjast ulikt avhengig av den skatteart det skal tene som grunnlag for. Fleirtalet meiner dessutan at koplinga til kapitalavkastningsgrunnlaget fører til at skattlegginga av formue i tillegg verkar dempande på incentivet til å gjere disposisjonar som aukar kapitalavkastningsgrunnlaget og dermed kan føre til redusert utrekna personinntekt i delingsføretak.

       Fleirtalet vil vidare peike på at skatteverdiar over tid vil komme meir i samsvar med reelle verdiar, noko som også bør liggje til grunn for formuesskattegrunnlaget. Fleirtalet vil også peike på at det i dei aller fleste skatteposisjonar vil vere lønsamt for skattytar å skrive opp kapitalgrunnlaget trass i at dette får sin motpost i auka formuesskatt.

       Fleirtalet meiner at ei kopling mellom kapitalavkastningsgrunnlaget og formuesskattegrunnlaget vil kunne føre til ei meir reell verdsetjing av formuesobjekt. Fleirtalet vil på denne bakgrunnen vidareføre samordninga som i dag.

       Komiteens medlemmer fra Høyre vil vise til at koblingen mellom kapitalavkastningsgrunnlaget og beregningsgrunnlaget for formuesskatt ikke var en del av kompromisset bak delingsmodellen, men ble innført etter behandling av Innst.S.nr.50 (1991-1992). Disse medlemmer viste til at Høyre på det tidspunktet var uenig i en slik kobling.

       Komiteens medlemmer fra Høyre, Venstre og representanten Stephen Bråthen vil understreke at denne koblingen er en viktig kilde til konkurranseulikhet mellom selskaper som underlegges deling og selskaper som ikke underlegges deling. Koblingen er således en stor kilde til ulik verdsettelse av formuen i ulike typer selskaper. I praksis betyr denne koblingen at tilfeller som egentlig er like, blir behandlet svært ulikt i strid med vanlige prinsipper i skattelovgivningen. Regelverket, slik det er utformet, fører til at helt like aktiva blir gjenstand for en høyst forskjellig formuesbeskatning avhengig av om virksomheten er gjenstand for deling eller ikke. Disse medlemmer mener denne koblingen er et klart brudd på ett av hovedprinsippene bak skattereformen - prinsippet om nøytralitet i beskatning mellom ulike selskapsformer og selskapstyper. Disse medlemmer viser til at det ikke er foretatt en empirisk vurdering av påstanden om at denne koblingen har medført gjennomgående høyere formuesskattebelastning for delingsselskaper enn for andre. Disse medlemmer vil derfor vise til at en rekke enkelteksempler og uttalelser fra flere bransjeorganisasjoner tyder på at dette har skjedd. Vi viser bl.a. til uttalelsen fra Fiskebåtredernes Forbund gjengitt i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) som sier:

« Koblingen mellom kapitalavkastningsgrunnlag og formuesfastsettelsen kan føre til at en delingsmodell virker strammere enn forutsatt eller at formuesskatten blir urimelig høy. Erfaringene som mange fiskebåtrederier gjør har vært at den omtalte koblingen har betydd vesentlig utilsiktet skatteskjerpelse. »

       Disse medlemmer vil videre understreke at mye tyder på at den økte formuesskatten gjennom koblingen til kapitalavkastningsgrunnlaget medfører et økt press på utbytte i bedriftene for å kunne betale denne formuesskatten. Disse medlemmer mener det bør være en likebehandling mellom ulike selskapstyper når det gjelder fastsettelsen av formuesskattegrunnlaget. En slik likebehandling kan best sikres ved at koblingen mellom kapitalavkastningsgrunnlaget og formuesskatten for delingsselskaper opphører, og at formuesskatt beregnes etter samme regler for selskaper, uavhengig av om de er underlagt deling eller ikke. Disse medlemmer vil derfor ta opp følgende forslag:

       « Stortinget ber Regjeringen endre retningslinjene for fastsettelse av formuesskattegrunnlaget slik at koblingen til kapitalavkastningsgrunnlaget opphører. »

       Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser til merknader fra disse medlemmer under kap. 6.8.2 i denne innstilling. Disse medlemmer viser til at det må være samsvar mellom valg av kapitalavkastningsgrunnlag som legges til grunn i delingsmodellen og verdifastsettelsen i formuesskatten. Et slikt samsvar sikrer at de foretak som har anledning til å oppjustere kapitalavkastningsgrunnlaget for å redusere personinntekten også må få tilsvarende oppjustering av grunnlaget for formuesskatten. Disse medlemmer viser til at slik oppjustering bare er aktuelt for delingsforetak og at det derfor er avgjørende at adgangen til slik oppjustering er begrenset, for å unngå ulik behandling mellom delingsforetak og andre foretak. Disse medlemmer understreker at slik ulik behandling ville svekke nøytraliteten i skattesystemet.

       På dette grunnlag støtter disse medlemmer departementets restriktive syn på adgangen til oppjustering av kapitalavkastningsgrunnlaget og videreføring av samordningen i verdsettingen av kapitalen.

       Disse medlemmer viser til at stortingsflertallet har vedtatt betydelige « rabattordninger » i verdifastsettingen av aksjer. Dette medfører at ikke-børsnoterte aksjer tillegges kun 30 % og børsnoterte aksjer kun 75 % av sin markedsverdi når formuesskatten fastlegges. Disse medlemmer viser til at dette er et direkte brudd med nøytraliteten, som det samme stortingsflertallet ellers legger avgjørende vekt på. Skatterabatten gjør det isolert sett lønnsomt med overinvestering i ikke-børsnoterte aksjer og innebærer et avvik mellom fastsetting av kapitalavkastningsgrunnlaget og fastsetting av formuesskatten.

       Disse medlemmer mener derfor verdsetting av alle former for aksjer må skje til 100 % av antatt markedsverdi, slik det ble vedtatt i forbindelse med behandlingen av Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) , « Skattereformen 1992 ». Det brudd på nøytralitetsprinsippet som departementet har kritiske synspunkter på, ble foreslått av departementet i Ot.prp. nr. 25 (1991-1992) , med redusert og ulik verdsetting av aksjer i børsnoterte og ikke-børsnoterte foretak.

       Komiteen sin medlem frå Raud Valallianse viser til eigne merknader under avsnitt 2.2 og avsnitt 6.12.1. i denne innstillinga.

6.10 Kapitalavkastningsraten

6.10.1 Sammendrag

       Departementet redegjør i proposisjonen for gjeldende rett på området.

Departementets vurderinger

       Utgangspunktet for å fastsette kapitalavkastningsraten har vært at raten skal gjenspeile investors/næringsdrivendes alternative investeringsmuligheter. Kapitalavkastningsraten har derfor vært fastsatt med utgangspunkt i avkastningen på tilnærmet risikofrie investeringer. I tillegg kommer et « risikotillegg » som av Stortinget i 1992 ble fastsatt til 6 %poeng. I gjeldende regelverk er rente på statsobligasjoner med 5 års gjenstående løpetid brukt som risikofri rente.

       I forbindelse med evalueringen har departementet vurdert metoden for å fastsette kapitalavkastningsraten, jf. nærmere omtale i avsnitt 3.2. Vurderingen bygger på to alternative tilnærminger. Begge har som utgangspunkt at delingsreglene bør virke nøytralt på den måten at delingsreglene ikke skal påvirke de næringsdrivendes valg mellom å investere i egen næring eller i annen virksomhet. Avkastningsraten i delingsmodellen bør derfor settes slik at avkastningen etter skatt av et investert beløp er like høy for delingsbedrifter som for andre bedrifter.

       Den ene tilnærmingen bygger på en forutsetning om at bedriftene kan tilpasse seg ulike grader av risiko. Delingsbedrifter vil da ha tendens til å ta større risiko enn andre bedrifter, gitt at det eksisterer fullt tapsfradrag. Dette skyldes at næringsinntekten gjennom skatten på beregnet personinntekt beskattes med en høyere skattesats på marginen. Staten tar derfor en større del av risikoen ved virksomheten. Gitt visse forutsetninger gir denne tilnærmingen som resultat at det ikke bør være noe risikotillegg i kapitalavkastningsraten. Økt avkastning før skatt kompenserer for at deler av kapitalavkastningen i delingsbedrifter blir skattlagt som personinntekt.

       Den andre tilnærmingen bygger på en forutsetning om at delingsbedrifter ikke endrer risikotilpasning som følge av delingsmodellen. Hvis dette er tilfelle tilsier nøytralitet i beskatningen at kapitalavkastningsraten bør fastsettes ut fra det som må antas å være avkastningskravet til alternative investeringer. Med utganspunkt i børsmarkedet kan en finne et avkastningskrav for børsnoterte selskaper. Avkastningskravet på børsen er ikke nødvendigvis egnet som grunnlag for å fastsette avkastningskravet til delingsbedrifter. Særlig kan delingsbedriftenes risikoprofil og avkastning avvike fra det som gjelder for børsnoterte selskaper. Dette må det eventuelt korrigeres skjønnsmessig for, da det ikke kan fastsettes nøyaktig hvordan dette påvirker avkastningskravet.

       De strenge forutsetningene som ligger til grunn for den første tilnærmingen tilsier etter departementets vurdering at det i kapitalavkastningsraten bør gis et visst risikotillegg. Departementet mener imidlertid at det må tillegges vekt at staten gjennom delingsmodellen bærer en større del av risikoen enn det som er tilfelle i bedrifter som ikke deles. Heller ikke forutsetningene i den andre tilnærmingen er fullt ut realistiske, og beregning etter denne metoden vil derfor utgjøre et « tak » for hvor høyt risikopremien bør settes.

       Etter en samlet vurdering av de to tilnærmingsmåtene vil departementet foreslå at risikotillegget settes til 5 %poeng. Den moderate reduksjonen i risikotillegget må blant annet ses på bakgrunn av at en mulig tilpasning av risikoprofilen i delingsbedriftene vil skje over lang tid. Risikotillegget kan eventuelt vurderes på nytt senere. Et risikotillegg på 5 %enheter gir en kapitalavkastningsrate for 1995 på 13,5 % når statsobligasjonsrenten er brukt som anslag på risikofri rente. Dette er i samsvar med forslaget i Nasjonalbudsjettet 1995 og Stortingets vedtak i B.innst.S.nr.I (1994-1995).

       Den risikofrie renten er satt lik statsobligasjonsrenten med 5 års gjenstående løpetid. Det kan diskuteres om en rente med så lang gjenstående levetid til en viss grad vil inneholde en kompensasjon for inflasjonsrisiko. Dette kunne i så fall tale for å benytte en statssertifikatrente med ett års gjenstående levetid. Da ville løpetiden på renten i stor grad være sammenfallende med den tidsperioden raten skal fastsettes for. Dette vil bli nærmere vurdert når kapitalavkastningsraten for 1996 skal fastsettes.

       I tidligere utredninger om delingsmodellen har det vært diskutert hvorvidt det bør være en differensiert kapitalavkastningsrate. Lønnsomheten og risikoprofilen varierer mellom ulike selskaper og bransjer. En kapitalavkastningsrate som er like stor for alle vil derfor i de fleste tilfellene avvike mer eller mindre fra de ulike selskapenes faktiske krav til avkastning av en investering.

       Det vil være svært kompliserende å søke å ta hensyn til forskjeller mellom selskaper og næringer ved fastsettelse av kapitalavkastningsraten, og det kan ikke gjøres med særlig nøyaktighet. Departementet vil derfor ikke foreslå at delingsmodellen baseres på ulike kapitalavkastningsrater for ulike næringer, eller at det blir mulig for den enkelte næringsdrivende å velge kapitalavkastningsraten selv. For å ha et enkelt og praktiserbart regelverk bør det fastsettes kun én kapitalavkastningsrate som skal gjelde for alle selskaper og næringsdrivende.

6.10.2 Merknader frå komiteen

Fleksibel kapitalavkastningsrate

       Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti, Venstre, Raud Valallianse og representanten Stephen Bråthen, viser til Innst.O.nr.80 (1990-1991) der det heiter på side 250:

« Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Fremskrittspartiet og Sosialistisk Venstreparti, mener at kapitalavkastningsraten, så langt det lar seg gjøre ut fra praktiske hensyn, skal avspeile nærliggende beste investeringsalternativ. Dette vil innebære at avkastningen etter skatt blir den samme ved å investere i egen næring som ved en alternativ, når avkastningen er lik for de to alternativene og risikoforholdene er like. Dermed ivaretas hensynet til nøytralitet. »

       Fleirtalet viser til at det vil vere ulik vurdering av kva som skal reknast som gode investeringsalternativ. Ulike investorar vil t.d. kunne leggje ulik vekt på risiko. Ein høg risiko kan auke avkastninga av investeringa, men inneber også ein større risiko for tap. Det vil vidare vere forskjellar i avkastning mellom ulike næringar og mellom bedrifter i same næring. Det vil likevel i praksis vere umogleg både administrativt og fagleg å fastsetje kapitalavkastningsraten for kvar enkelt bedrift.

       Fleirtalet meiner at det m.a. ut frå kontrollomsyn ikkje er formålstenleg å differensiere kapitalavkastningsraten etter næring. Dette vil heller ikkje kunne fange opp variasjonar innanfor den enkelte næringa. Likevel ser fleirtalet at resultatet av fastsetjinga ut frå sjablonar kan bli at kapitalintensive næringar får ei kunstig høg utrekna kapitalavkastning. Dette fører til tilsvarande låg eller negativ personinntekt. Dermed opparbeider skattytaren ikkje pensjonspoeng og dermed rettar i folketrygda. Ved å opne for at skattytar kan velje ein lågare kapitalavkastningsrate kan dette gjere det mogleg å få eit stabilt trygdegrunnlag trass i variasjonar i inntektsnivået. Fleirtalet viser til at dette inneber at skattytaren kan velje å betale meir skatt for på den måten å opparbeide seg rett til sjukepengar, uføretrygd, fødselspengar og alderspensjon på linje med andre norske borgarar.

       Fleirtalet peiker på at ordninga må utformast slik at den fastsette kapitalavkastningsraten blir å rekne som ein maksimalsats med høve til å justere nedover.

       Eit anna fleirtal i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, viser til at med den noverande satsstrukturen og det noverande satsnivået vil det berre unntaksvis liggje økonomiske motiv bak å velje ein lågare rate enn den maksimale.

       Dette fleirtalet viser til at skattytaren også fritt kan velje avskrivingssats på driftsmiddel innanfor ein fastsett maksimalsats. Dette inneber at han kvart år kan bruke ein lågare sats enn maksimalsatsen. For å tilpasse ordninga til problemet med variasjonar i inntektsnivået meiner dette fleirtalet at det ikkje bør fastsetjast noko bindingstid ved val av lågare rate.

       Dette fleirtalet føreset at eit slikt høve til fleksibel kapitalavkastningsrate ikkje i nemnande grad vil komplisere regelverket.

       Dette fleirtalet viser til pkt. 5 i avtalen mellom Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, jf. kap. 6.0 i innstillinga, og fremmar følgjande forslag:

       « Skatteloven § 60 annet ledd andre punktum skal lyde:

       Stortinget fastsetter den maksimale kapitalavkastningsraten for det enkelte inntektsår. »

       Dette fleirtalet legg til grunn at endringa blir sett i verk frå 1995.

       Dette fleirtalet viser til at Stortingets skattevedtak for inntektsåret 1995 bør vurderast endra i tråd med dette forslaget. Dette fleirtalet viser til at departementet vil komme tilbake til dette i samband med skatteopplegget for 1996.

       Komiteens medlemmer fra Høyre mener at bindingstid er nødvendig for at man ikke får for sterke incentiver til å tilpasse skattebetalingen for å få ut maksimale trygdeytelser for situasjoner man selv har muligheten til å kontrollere. Disse medlemmer mener at en slik bindingstid bør ligge på tre år. Dette tilsvarer den tid trygdemyndighetene har mulighet til å se på gjennomsnitt av når man vurderer om det enkelte året er spesielt fra andre år ved utbetaling av ytelser fra folketrygden.

       Disse medlemmer slutter seg på denne bakgrunn til flertallets forslag til skatteloven § 60 andre ledd andre punktum.

       Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser til at disse medlemmer i Innst.O.nr.80 (1990-1991) var kritisk til at en og samme kapitalavkastningsrate skulle legges til grunn, uavhengig av næringsgren, lokalisering eller type realkapital. Disse medlemmer oppfatter departementets brev datert 21. april 1995 om en nedre grense som en klar imøtekommelse av disse medlemmers innvendinger, og støtter derfor dette forslaget.

       Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti og Venstre viser til at forslaget om at primærnæringene skal ha adgang til å velge kapitalavkastningsrate innen visse grenser, både gir primærnæringene adgang til å opparbeide trygderettigheter og er en prinsipielt viktig innrømmelse av at kildemodellen på vesentlige områder gir urimelige utslag. Disse medlemmer mener at en valgfri kapitalavkastningsrate bør kombineres med en tidsmessig bindingstid for å unngå skattemessig tilpasning. Disse medlemmer vil stemme for endring av § 60 andre ledd andre punktum.

       Komiteen sin medlem frå Venstre viser til sine prinsipielle merknader om delingsmodellen under punkt 2 i innstillinga. Denne medlemmen vil subsidiært støtte fleirtalsinnstillinga når det gjeld innføring av fleksibel kapitalavkastningsrate for næringsdrivande i primærnæringane.

       Komiteen sin medlem frå Raud Valallianse viser til eigne merknader under avsnitt 2.2 og avsnitt 6.12.1. i denne innstillinga. Denne medlemmen vil røyste for fleirtalet sitt forslag til § 60 andre ledd andre punktum.

       Komiteens medlem, representanten Stephen Bråthen, finner det oppsiktvekkende at « forlikskameratene » fra 1991 nå åpner for at man skal kunne velge lavere kapitalavkastningsrate enn en gitt maksimalsats. Innen flertallet ville noen opprinnelig ha minimumsnivå, andre ikke. Noen vil ha en eksklusiv ordning for primærnæringene, andre en generell adgang for alle næringer til å justere nedover.

       Dette medlem har store problemer med å se hvilke prinsipielle betraktninger som ligger bak en slik holdning. Ved valg av kildeprinsippet aksepterte flertallet sjablonregler. Man valgte med andre ord vilkårlighet som prinsipp. Ved fastsettelse av kapitalavkastningsraten ble det sagt at denne « så langt det lar seg gjøre utfra praktiske hensyn, skal avspeile nærliggende beste investeringsalternativ ». Man var inneforstått med at det i delingsbedriftene ville forekomme avkastning både over og under det « normalnivå » man valgte å sette satsen til. Men, som flertallet sier « Det vil likevel i praksis vere umogleg både administrativt og fagleg å fastsetja kapitalavkastningsraten for kvar enkelt bedrift ».

       Når man fraviker regelen om én normalsats og gir anledning for justering nedover, undergraver man sjablonens legitimitet. Således kan man heller ikke med troverdighet argumentere mot at det gis anledning for tilsvarende justering oppover. Dersom det er tilfelle at primærnæringene « får ei kunstig høg utrekna kapitalavkastning » som følge av for høy sats, finnes det på den annen side utallige eksempler på delingsbedrifter som får en kunstig høy beregnet personinntekt som følge av at satsen er for lav.

       Dette medlem velger å tolke flertallets kuvending i forhold til tidligere høyt verdsatte prinsipper som et ønske om å vise smidighet. At man ved erkjennelse av at kapitalavkastningsgrunnlaget for noen kan være urimelig høyt, også erkjenner at det for andre kan være urimelig lavt. Den eneste logiske konsekvens av et slikt syn er å foreslå tiltak som avhjelper begge forhold. Med mindre en slik kobling skjer vil dette medlem stemme imot at det åpnes for adgang til å justere raten nedover.

       Dette medlem vil avvise at hovedproblemet med kapitalavkastningsraten er at enkelte bønder ikke får opparbeidet pensjonsrettigheter. Rate og kapitalavkastningsgrunnlag er uløselig knyttet til hverandre. Hos enkelte er kapitalavkastningsgrunnlaget overvurdert, hos andre er det grovt undervurdert. Begge deler medfører vilkårlighet ved fastsettelse av henholdsvis kapital- og personinntekt.

       Etter dette medlems oppfatning må undervurdert kapitalinnsats representere det alvorligste problem, da inntekter som åpenbart skriver seg fra avkastning på realkapital og immateriell kapital blir regnet som avkastning på arbeidsinnsats, og skattlagt etter høyeste marginale sats for lønnsinntekt. Skal man kompensere for at kapitalinnsats beregnes etter skattemessige verdier, og ikke reelle verdier, må raten settes høyt nok til å favne det øvre nivå på normal avkastning av investert risikokapital. 25 % på skattemessige nedskrevne verdier tilsvarer i gjennomsnitt i størrelsesorden 12,5 % på investert kapital, og kunne således settes som et maksimalnivå.

       Dersom kapitalinnsats er overvurdert, er dette pr. definisjon selvvalgt. Utfra et kortsiktig ønske om å spare skatt har skattyter valgt den maksimalt gunstigste inngangsverdi for kapitalinnsatsen i virksomheten. Om det med bakgrunn i et reelt høyt kapitalgrunnlag beregnes lav eller negativ personinntekt, reflekterer dette i utgangspunktet bare at virksomheten har et fundamentalt lønnsomhetsproblem. I begge tilfeller er det helt i tråd med kildemodellens forutsetninger at det blir dårlig med pensjonsrettigheter. At dette ikke ble overskuet av de som velsignet delingsmodellen er urovekkende. Man kan da spørre seg hvilke andre og mer alvorlige utslag man ikke overskuet, og om man av prestisjegrunner er avskåret fra å gjøre noe med disse.

       Dette medlem vil for øvrig bemerke at en av de få lempningene flertallet ønsker å gi i forhold til delingsmodellen, synes å gå i favør av de virksomheter med desidert lavest lønnsomhet. Dette er i strid med en av de mest sentrale målsettinger med skattereformen av 1992, nemlig at skattesystemet skulle gi incentiver til at kapitalen tilflyter de prosjekter med høyest lønnsomhet. De færreste ville vel si at lempninger i avkastningskravet overfor eksempelvis landbruksnæringen er i tråd med dette prinsipp.

       Dette medlem beklager at drøftingene om delingsmodellen ikke i større grad har hatt lønnsomme bedrifters ve og vel som utgangspunkt. Eksempelvis hvordan delingsmodellen vanskeliggjør egenkapitaloppbygging i delingsbedriftene, og hvordan den bevirker urimelig konkurransevridning mellom disse og konkurrenter som faller utenfor deling.

       Dette medlem mener debatten om « riktig » kapitalgrunnlag og avkastningsrate til fulle demonstrerer at det er umulig å få en rettferdig beskatning basert på deling etter kilde. A4-bedriften som A4-modellen forutsetter, finnes ikke. Den vilkårlighet en får i beskatning som følge av delingsmodellen vil bryte ned respekten for lovgiverne og viljen til å etterleve reglene. Den vil oppmuntre og legitimere bruk av økonomisk selvforsvar mot staten. Når statens moral er at makt går fremfor rett, med hvilken rett kan da staten forvente at ofre av dens vedtak forholder seg til en annen moral.

Fastsetjing av kapitalavkastningsraten

       Fleirtalet i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, viser til at departementet vurderer det slik at det bør gjevast eit visst risikotillegg, nærmare bestemt 5 % mot noverande ordning med 6 %.

       Fleirtalet vil likevel peike på at risikotillegget er fastsett ut frå gjennomsnittsvurdering av kva som er alternativ avkastning av næringsverksemd. For enkelte som har låg faktisk kapitalavkastning kan utrekna personinntekt bli svært låg. For andre med svært høg faktisk kapitalavkastning kan ein avkastningsrate fastsett etter gjeldande kriterium i enkelte tilfelle vere noko låg.

       Fleirtalet viser til pkt. 5 i avtalen mellom Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, jf. kap. 6.0 i innstillinga, og går inn for å vidareføre eit risikotillegg på 6 % Fleirtalet føreset at dette blir lagt til grunn for skatteopplegget for 1996.

       Komiteens medlemmer fra Høyre, Venstre og representanten Stephen Bråthen, viser til departementets vurdering av risikotillegget i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) , og finner ingen begrunnelser for hvorfor departementet nå fremlegger forslag om å endre risikotillegget i forhold til det kompromiss som ble inngått i forbindelse med innføringen av delingsmodellen. Innstramningen i risikotillegget fremstår som en ren skatteskjerpelse. Disse medlemmer viser til at for en del næringer vil risikotillegget allerede i dag være lavere enn det kapitalavkastningskravet investorer vil sette seg i spesielt høye risikoengasjementer.

       Disse medlemmer mener derfor at risikodelen av kapitalavkastningsraten ikke bør senkes, men opprettholdes på 6 %

       Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser til at departementet foreslår at renten på statsobligasjoner med 5 års gjenstående løpetid skal legges til grunn for den risikofrie delen av kapitalavkastningsraten. Disse medlemmer viser til at dette ut fra et prinsipielt standpunkt er unaturlig. Kapitalavkastningsraten fastsettes årlig, og alternative plasseringsmuligheter må derfor også ha et års tidshorisont.

       Disse medlemmer viser videre til at statsobligasjonsrenta ligger vel et prosentpoeng høyere enn f.eks. sertifikatrenta. Disse medlemmer kan ikke se at det er argumentert prinsipielt for at statsobligasjonsrenta er valgt som grunnlag for risikofri avkastning. Disse medlemmer mener derfor at valget av en nesten systematisk høyere rentesats innebærer en reell reduksjon av personinntekten utover det som følger av en logisk og konsistent tolkning av kildemodellens prinsipp; inntekten fordeles i henhold til hvilken produksjonsfaktor inntekten kan tilskrives. Disse medlemmer går derfor inn for at renta på statssertifikater med et års gjenstående løpetid skal legges til grunn for det risikofrie elementet i kapitalavkastningsraten.

       Disse medlemmer viser til at departementet foreslår å senke risikoelementet fra 6 til 5 % Disse medlemmer mener 5 % ligger klart i overkant av den reelle risiko forbundet med alternative avkastninger, og at den samlede kapitalavkastningsraten derfor blir for høy i forhold til kildemodellens grunnprinsipp om å tilskrive de enkelte produksjonsfaktorene inntekten. Disse medlemmer går derfor inn for at risikoelementet senkes til 4 %.

       Komiteen sin medlem frå Raud Valallianse viser til eigne merknader under avsnitt 2.2 og avsnitt 6.12.1 i denne innstillinga.

       Komiteens medlem, representanten Stephen Bråthen, viser til sin merknad under « fleksibel kapitalavkastningsrate » foran. Primært på grunn av at kapitalinnsatsen i lønnsomme delingsforetak ofte er undervurdert, og fordi det ikke synes mulig å få kapitalgrunnlaget satt til reelle verdier, er det dette medlems oppfatning at kapitalavkastningsraten allerede etter gjeldende regler er satt for lavt. 25 % på skattemessige nedskrevne verdier tilsvarer i gjennomsnitt i størrelsesorden 12,5 % på investert kapital. Et slikt maksimalnivå på raten ville således ikke vært urimelig under dagens delingsregime.

       Dette medlem innser at det ikke kan samles flertall for en rate på dette nivået, og forslag fremmes således ikke. Det vises for øvrig til dette medlems fellesmerknad med Høyre og Venstre foran.

6.11 Lønnsfradraget

6.11.1 Sammendrag

       Hvis det delingspliktige foretak eller selskap har ansatte lønnstakere, kan det kreves fradrag i beregnet personinntekt med et fastsatt lønnsfradrag, jf. skatteloven § 60 femte ledd. Departementet redegjør i proposisjonen, jf. pkt. 7.11.1, for gjeldende rett. Det vises for øvrig til omtale under pkt. 2.1.4.5 og 3.6 i innstillingen.

Departementets vurderinger

       Stortingsflertallets begrunnelse for å innføre en bestemmelse om lønnsfradrag var at et slikt fradrag kunne ivareta hensynet til at immaterielle aktiva burde behandles som en del av kapitalavkastningsgrunnlaget. Dette har også blitt fremhevet av flere høringsinstanser, jf. avsnitt 7.11.2 i proposisjonen. Nedenfor drøftes kort hvordan ulike former for immateriell kapital behandles innenfor delingsmodellen. Immateriell kapital omfatter goodwill, kunnskapskapital, organisasjons- og samdriftsfordeler, markedsføringsapparat m.v.

       Kunnskapskapital inngår ikke i kapitalavkastningsgrunnlaget, men vil likevel bidra til næringsinntekten. Avkastning av slik kapital blir således beskattet som personinntekt. Dette er imidlertid også tilfelle for lønnsmottakere; avkastning på lønnsmottakeres kunnskapskapital mottas i form av lønn. Hvis kunnskapskapital hadde inngått i kapitalavkastningsgrunnlaget for næringsdrivende, ville dette medført tilpasningsmuligheter ved at skattytere med mye kunnskapskapital ville ønsket å organisere seg som næringsdrivende.

       Delingsforetak med ansatte kan få en ekstraavkastning i enkelte år ut over personalkostnader og normal avlønning til kapitalen. Med en ren kildemodell vil ekstraavkastningen bli skattlagt som personinntekt. Om dette er en utilsiktet/uønsket effekt av delingsmodellen avhenger av hva som ligger bak ekstraavkastningen. Avkastningen kan for det første skyldes investeringer i forskning og utvikling, markedsføring m.v. Disse utgiftene kan fradras direkte i næringsinntekten, og medfører derfor redusert personinntekt. Ekstraavkastningen kan også skyldes ansattes arbeidsinnsats i tidligere år. Også disse utgiftene er fradragsført mot beregningsgrunnlaget for personinntekten. Når utgifter kan fradras i beregningsgrunnlaget for personinntekten, bør tilhørende inntekter også beskattes som personinntekt. Dette følger av prinsippet om symmetrisk beskatning. Ekstraavkastning som skyldes tidligere investeringer, enten i forskning og utvikling m.v. eller i arbeidsinnsats hos ansatte, bør derfor skatttlegges som personinntekt, jf. avsnitt 4.6 i proposisjonen.

       Ekstraavkastningen kan også være avkastning på immateriell kapital bygget opp ved hjelp av eierens/eiernes arbeidsinnsats. Hvis vederlaget for arbeidsinnsatsen er tatt ut som lønn, vil det samme argumentet som for ansatte gjøre seg gjeldende (jf. ovenfor). Eieren kan også ha valgt å ta ut mindre lønn enn verdien av arbeidsinnsatsen. Deler av arbeidsinnsatsen som er gått med til oppbygging av kapitalen vil da kun komme til beskatning som kapitalavkastning. Ut fra hensynet til likebehandling bør da avkastningen beskattes som lønn på lik linje med annen lønn.

       Ekstraavkastning som nevnt over kan også skyldes organisasjons- eller samdriftsfordeler, det vil si at man får de ansatte til å arbeide sammen. Foretaket vil da få en avkastning som er høyere enn det den faktiske avlønningen til innsatsfaktorene skulle tilsi. Markedsverdien av arbeidstakerens innsats for foretaket er i slike tilfeller høyere enn avlønningen. Ekstraavkastningen kan sies å skyldes stordriftsfordeler knyttet til organiseringen av kunnskapskapital, slik at summen av organisasjonens verdiskaping blir større enn summen av verdien av innsatsen til hver enkelt. Slik ekstraavkastning blir skattlagt hardere i delingsforetak enn i andre bedrifter. Dette kan være et argument for å ha et lønnsfradrag.

       I foretak der det ikke eksisterer noen ekstraavkastning ut over avlønning til innsatsfaktorene kapital og arbeid, vil lønnsfradraget gi en lite begrunnet skattelempning og medfører et motiv til å organisere virksomheten som et delingsforetak.

       Regelen om at lønnsfradraget ikke kan redusere personinntekten til under 145 % av lønnen til den høyest lønnede ansatte har flere uheldige sider. For det første virker regelen administrativt kompliserende. Dette påpekes blant annet av Skattedirektoratet, jf. avsnitt 6.2 i proposisjonen. Videre vil regelen medføre at skattekostnaden til en bedrift kan øke betydelig hvis lønnen til den best betalte ansatte økes. Det er uheldig at skattereglene kan påvirke lønnsdannelsen i en bedrift på denne måten.

       Departementet vil etter en samlet vurdering foreslå at lønnsfradraget videreføres, men at regelverket forenkles. Departementet foreslår for det første at fradraget beregnes på grunnlag av lønnsutgifter alene, det vil si uten tillegg for arbeidsgiveravgift og andre trygdeavgifter for ansatte. Videre foreslår departementet at regelen om at fradraget ikke kan redusere beregnet personinntekt til under 145 % av lønnen til den høyest lønnede ansatte erstattes av en nedre grense som er felles for alle. Begge forslagene vil forenkle praktiseringen av bestemmelsen vesentlig. Departementet foreslår at grensen settes lik 6 ganger folketrygdens grunnbeløp (G). Dette innebærer en svak innstramming for enmannsforetak og deltakelse i deltakerlignet selskap, og en svak lempning for aksjeselskaper. Det foreslås videre at beregningsgrunnlaget for lønnsfradraget kun skal være foretakets direkte lønnskostnader, og ikke også arbeidsgiveravgift og andre trygdeavgifter som i dag. Den samlede provenyvirkningen er ubetydelig.

       Flere av høringsinstansene mener at lønn til aktive eiere også må inngå i lønnsfradraget. Departementet kan ikke se noen prinsipiell begrunnelse for en slik endring. Endringen ville dessuten medført vridninger i forholdet mellom aktive eiere på den ene siden og enmannsforetak, deltakelse i deltakerlignet selskap og lønnsmottakere på den andre siden. Hvis lønn til aktiv(e) eier(e) skulle inngå i beregningsgrunnlaget for lønnsfradrag, ville det bli gitt lønnsfradrag også i eneaksjeselskap. Dette er klart urimelig i forhold til enmannsforetak, deltakelse i deltakerlignet selskap og lønnsmottakere, og ville i tillegg åpnet for skattetilpasninger. Departementet vil derfor ikke foreslå en slik endring.

       Departementet foreslår at det presiseres i lovteksten at fradrag kun kan kreves i det år lønnskostnadene refererer seg til. Det vises til utkast til lovtekst.

6.11.2 Merknader frå komiteen

Generelt

       Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti og Raud Valallianse, viser til merknader under kap. 6.7.2 og går inn for ei vidareføring av ordninga med lønsfrådrag. Fleirtalet viser til at grunngjevinga for lønsfrådraget ligg i omsynet til at immaterielle aktiva i prinsippet bør behandlast som ein del av kapitalavkastningsgrunnlaget.

       Eit anna fleirtal i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, er einig med departementet i at immateriell kapital i form av kunnskapskapital ikkje bør gå inn i grunnlaget. Kunnskapskapital i form av utdanning og erfaring vil for ein arbeidstakar bli reflektert i løna. Dersom kunnskapskapital skal tilordnast kapitalavkastningsgrunnlaget, vil det gje eit incitament til skattytarar med mykje kunnskapskapital til å organisere seg som næringsdrivande. Dermed blir prinsippet om nøytralitet brote.

       Dette fleirtalet er einig i at ekstraavkastning som skuldast tidlegare investeringar i forsking og utvikling eller i form av arbeidsinnsats til tilsette eller eigar bør skattleggjast som personinntekt. Når det gjeld organisatorisk kapital og samdriftsfordelar, viser dette fleirtalet til at departementet framfører dette som argument for å vidareføre lønsfrådraget. Dette fleirtalet er einig i dette. Vidare vil dette fleirtalet peike på at ekstraavkastning i form av eigen opparbeidd goodwill kan skuldast aktiverte driftsmiddel. I dette tilfellet meiner dette fleirtalet avkastninga ideelt sett burde gå inn som del av kapitalavkastningsgrunnlaget, men ser at det er knytt store praktiske problem til dette. Dette fleirtalet meiner derfor at ei slik avkastning kan gå inn som grunngjeving for lønsfrådraget.

       Komiteens medlemmer fra Høyre vil peke på at vi utvikler oss mot et samfunn hvor kunnskapskapital, know-how og andre typer for immateriell kapital vil få større og større betydning for norsk næringslivs konkurransedyktighet. Disse medlemmer mener flertallets syn på behandlingen av kapital representerer et foreldet syn på industri og næringsutvikling. Disse medlemmer viser til at en av de største svakhetene ved flertallets kompromiss om delingsmodellen er at de øker skattebelastningen for kunnskapsbaserte bedrifter med høy lønnsomhet. Disse medlemmer viser til at det er vanskelig å beregne verdien av ulike typer immateriell kapital, men at disse medlemmers forslag om å innarbeide goodwill som en del av kapitalavkastningsgrunnlaget er en mulig måte å avhjelpe slike vanskeligheter. Disse medlemmer viser videre til at høyden på personinntektstaket er spesielt viktig for ikke å ramme bedrifter med stor andel immateriell kapital fordi delingsmodellens sjablonregler i for liten grad tar hensyn til denne typen kapital.

Grunnlaget for lønsfrådraget

       Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti, Venstre, Raud Valgallianse og representanten Stephen Bråthen, viser til at departementet foreslår at berre direkte lønskostnader og ikkje arbeidsgjevaravgift og andre trygdekostnader skal leggjast til grunn for utrekning av lønsfrådraget.

       Fleirtalet viser til pkt. 6 i avtalen mellom Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, jf. kap. 6.0 i innstillinga, og går inn for at arbeidsgjevaravgift og andre trygdekostnader i tillegg til direkte lønskostnader framleis skal leggjast til grunn for utrekning av lønsfrådraget. Fleirtalet går imot forslaget frå departementet under dette punktet.

       Fleirtalet sluttar seg til forslaget frå departementet om at lønskostnader berre skal kunne krevjast i det året lønskostnadene refererer seg til.

       Komiteens medlemmer fra Høyre, Venstre og representanten Stephen Bråthen, er uenig i departementets vurderinger om lønn til aktiv eier skal inngå i beregningsgrunnlaget for lønnsfradrag. Disse medlemmer ser ingen prinsipiell forskjell på lønn utbetalt til aktiv eier og lønn utbetalt til ansatte i forhold til begrunnelsen for lønnsfradraget. Disse medlemmer vil også peke på at medarbeidereide bedrifter i liten grad vil få lønnsfradrag hvis ikke aktive eieres lønn innberegnes i lønnsfradraget. Disse medlemmer kan ikke se at det i medarbeidereide bedrifter ikke eksisterer organisasjonskapital og samdriftsfordeler som kan begrunne et lønnsfradrag i disse bedriftene i like stor grad som andre bedrifter. I mindre bedrifter vil dette kunne hindre at ansatte blir invitert til å bli medeiere i bedriften, fordi det kan bety at de andre aktive eiere i tillegg til å oppgi deler av retten til utbytte også vil få en høyere beskatning fordi lønnsfradraget i bedriften blir lavere.

       Disse medlemmer vil derfor foreslå at aktive eieres lønn blir en del av lønnsfradraget i bedriften.

       Disse medlemmer tar derfor opp følgende forslag:

       « Skatteloven § 60, femte ledd, skal lyde:

       Dersom skattyteren har lønnstakere i virksomheten, skal beregnet personinntekt reduseres med et fastsatt lønnsfradrag. Fradraget settes til 20 % av foretakets direkte lønnskostnader, inkludert arbeidsgiveravgift og andre trygdeavgifter. Fradraget kan ikke redusere personinntekten for den enkelte skattyter under et grensebeløp på 6 ganger folketrygdens grunnbeløp (G). Fradraget kan kun kreves i det inntektsår lønnskostnadene refererer seg til. »

       Disse medlemmer vil subsidiært støtte forslaget til § 60 femte ledd fra flertallet, Arbeiderpartiet, Senterpartiet og Kristelig Folkeparti, som tas opp senere under dette punktet.

Lott

       Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Høgre, Sosialistisk Venstreparti og Raud Valgallianse, viser til at fiskarar i dag har skattestatus som sjølvstendige næringsdrivande. Fleirtalet viser til at dette hovudsakleg har ei historisk grunngjeving. Lottoppgjeret er eit lønsoppgjer mellom arbeidsgjevar og arbeidstakar i fiske. Fleirtalet meiner at det bør gjerast unnatak i regelverket som jamsteller lottinntekter for tilsette når det ikkje er eigarinteresser bak lotten, med ordinær lønsinntekt. Med lott meiner ein her lott som er vederlag for arbeid.

       Eit anna fleirtal i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, legg til grunn at eigars eigne lottinntekter ikkje skal gå inn i utrekningsgrunnlaget for lønsfrådrag, og dermed bli jamstelt med eigarløn i ordinær verksemd.

       Dette fleirtalet viser til pkt. 6 i avtalen mellom Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, jf. kap. 6.0 i innstillinga.

       Eit tredje fleirtal i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti og Raud Valallianse, ber om at departementet utarbeider forskrift i tråd med dette, slik at lott som vederlag for arbeid blir rekna på lik linje med løn ved fastsetjing av lønsfrådraget.

       Dette fleirtalet legg til grunn at endringa kan setjast i verk i 1995.

       Komiteens medlemmer fra Høyre mener lott skal likestilles med lønn slik at fiskere/fiskebåtredere skal oppnå lønnsfradrag etter de samme regler som disse medlemmer foreslår for andre næringsdrivende og aktive aksjonærer.

Sats for lønsfrådraget

       Fleirtalet i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, viser til pkt. 6 i avtalen mellom dei tre partia, jf. kap. 6.0 i innstillinga når det gjeld nivået på lønsfrådraget, og merknader under kap. 6.5.2 og 6.12.1.

       Fleirtalet meiner at lønsfrådraget skal aukast frå 12 til 20 % av utrekningsgrunnlaget. Fleirtalet fremmar følgjande forslag:

       « Skatteloven § 60 femte ledd skal lyde:

       Dersom skattyteren har lønnstakere i virksomheten, skal beregnet personinntekt reduseres med et fastsatt lønnsfradrag. Fradraget settes til 20 prosent av foretakets direkte lønnskostnader, tillagt arbeidsgiveravgift og andre trygdeavgifter for ansatte. Lønn og andre utgifter til deltaker og aksjonær regnes ikke med. Fradraget kan ikke redusere personinntekten for den enkelte skattyter under et grensebeløp på 6 ganger folketrygdens grunnbeløp (G). Fradrag kan kun kreves i det inntektsår lønnskostnadene refererer seg til. »

       Fleirtalet legg til grunn at endringa blir sett i verk frå 1995.

       Komiteens medlemmer fra Høyre, Venstre og representanten Stephen Bråthen er enig i at satsen for lønnsfradraget økes til 20 %.

Avgrensningsregelen

       Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti og Raud Valallianse, viser til at avgrensningsregelen (skattytar kan ikkje få redusert personinntekta til lågare enn 145 % av høgast lønte tilsette) har fleire uheldige sider. Regelen inneber eit kompliserande element i delingsreglane og kan også få som konsekvens at lønsnivået til tilsette i bedrifta får konsekvensar for skatten til eigar. Fleirtalet viser til at departementet foreslår at regelen blir erstatta av ei generell nedre grense på 6 G. Fleirtalet går ut frå at dette vil innebere ei lemping for dei fleste av skattytarane som i dag får avgrensa verdien på lønsfrådraget av denne regelen. Forslaget vil innebere at dei motargumenta som er framførte mot den noverande ordninga, kan imøtekomast. Fleirtalet sluttar seg til forslaget fra departementet, og viser til forslag til vedtak ovanfor i dette kapittelet.

       Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser til at lønnsfradraget reduserer beregnet personinntekt for eieren og derved skatten. Begrunnelsen for å innføre et lønnsfradrag er at delingsforetak med ansatte kan oppnå en ekstraavkastning utover lønnskostnader og normal forrentning av investert kapital. Som departementet skriver i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) kan denne ekstraavkastning bl.a. tilskrives de ansattes arbeidsinnsats, som derved ikke er tatt ut som lønn. Avlønningen til de ansatte har derved vært lavere enn deres bidrag til verdiskapningen i bedriften.

       På den andre siden vil disse medlemmer trekke fram at lønnsfradrag gis eiere selv om det ikke eksisterer en ekstraavkastning. Ifølge departementets bedømmelse når det gjelder denne bedriftsgruppen:

« vil lønnsfradraget gi en lite begrunnet skattelemping og medføre et motiv til å organisere virksomheten som et delingsforetak » (side 174)

       Disse medlemmer går imot å gjøre lønnsfradraget til et generelt fradrag i inntekten.

       Disse medlemmer viser til den gjeldende regel om lønnsfradrag. Denne regelen gjør at lønnsfradraget ikke kan redusere personinntekten til under 145 % av høyest lønte ansattes lønn. Disse medlemmer mener denne regelen bidrar til reduserte lønnsforskjeller i virksomheten, og at den derfor har sin funksjon i et skattesystem som skal bidra til utjevning.

       Disse medlemmer viser til departementets forslag om at 145 prosentregelen skal erstattes av en felles nedre grense på 6 G. Disse medlemmer mener denne regelen ikke inneholder incentiver til jevn lønnsfordeling, og går imot en slik endring.

       Disse medlemmer mener lønnskostnader alene bør legges til grunn for utregning av lønnsfradraget.

       Disse medlemmer går derfor inn for at de to reglene kombineres, ved at det settes en nedre grense tilsvarende 145 % av høyeste lønn, dog ikke under 6 G.

       Disse medlemmer mener kravet til symmetrisk behandling av inntekter og utgifter og kildemodellens logikk tilsier at ekstraavkastning som enten skyldes tidligere investeringer i forskning og utvikling eller ekstrainnsats av ansatte prinsipielt bør skattlegges som personinntekt. Disse medlemmer vil stemme imot forslaget om økt lønnsfradrag i henhold til § 60 femte ledd.

       Komiteen sin medlem frå Raud Valallianse viser til eigne merknader under avsnitt 2.2 og avsnitt 6.12.1. i denne innstillinga. Denne medlemmen vil stemme imot forslag frå departementet om endring av § 60 femte ledd.

6.12 Oppsummering

6.12.1 Merknader frå komiteen

       Fleirtalet i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, meiner at sjablonane og standardreglane i delingsmodellen tilseier at uheldige utslag gjennom kunstig høge utrekna personinntekter blir avgrensa gjennom eit tak på utrekna personinntekt. Dei noverande reglane med eit flatt tak på 34 G er eit administrativt enkelt system som inneber ein tryggingsventil for enkelte skattytarar. Fleirtalet meiner likevel at taket ikkje godt nok reflekterer at det i mange næringar, spesielt liberale yrke, finst marknadsløner langt over dette nivået. For denne gruppa representerer dermed det noverande taket eit reint skatteamnesti der differansen mellom utrekna personinntekt og inntektstaket korkje får bruttoskattar eller formuesskatt. For andre næringar kan taket bli oppfatta som for høgt i forhold til det generelle nivået for marknadsløner tilsvarande dei arbeidsoperasjonar som den aktive utfører.

       Fleirtalet viser til at avtalen mellom Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti i hovudsak omhandlar alle viktige forhold ved delingsreglane. Avtalen inneber at det blir etablert to tak for avgrensing av utrekna personinntekt. Departementet blir bede om å komme tilbake med forslag til konkret avgrensing av kven som skal tilordnast det høge taket.

       Fleirtalet viser til at avtalen inneber at lønsfrådraget blir auka til 20 %, noko som vil kunne verke sysselsetjingsstimulerande. Lott blir jamstelt med løn i denne samanhengen. Goodwillkostnader som blir aktiverte, i staden for direkte utgiftsføring kan gå inn i kapitalavkastningsgrunnlaget. Dette vil føre til at fastsetjinga av sjablonane og kapitalavkastningsgrunnlaget vil bli noko lempelegare enn i dag. Desse forslaga vil redusere verknaden av eit eventuelt høgt tak for spesielt kompetansebedrifter og bedrifter med mange tilsette.

       Fleirtalet viser til at forslaget om å innføre ein fleksibel kapitalavkastningsrate vil innebere at delingspliktige i næringar med låg avkastning vil kunne få betra rettane sine i forhold til folketrygda. Vidare viser fleirtalet til at forslaget om å setje ei grense på aktivitet til 300 timar pr. år vil innebere at sporadisk innsats blir likestilt med kortvarig intensiv innsats. Desse forslaga vil dermed føre til at uheldige utslag av sjablonane blir reduserte for mange skattytarar.

       Fleirtalet viser til at avtalen slår fast at kjeldeprinsippet blir vidareført som delingsprinsipp. Dette er etter fleirtalet sitt syn viktig for å sikre målsetjinga med skattereforma bl.a. om nøytralitet.

       Fleirtalet vil understreke at omsynet til stabile rammevilkår for næringslivet tilseier eit breiast mogleg politisk grunnlag for skattesystemet og prinsippa for skattlegging. Fleirtalet viser til at eit slikt breitt fleirtal no er sikra gjennom avtalen mellom Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti.

       Komiteens medlemmer fra Høyre og representanten Stephen Bråthen viser til at resultatet av Stortingets arbeid med evalueringen av skattereformen har medført et kompromiss mellom Arbeiderpartiet, Senterpartiet og Kristelig Folkeparti som primært har resultert i at dagens delingsmodell og regler opprettholdes med små endringer. Disse medlemmer konstaterer at forliket i liten grad imøtekommer behovet for å gjøre endringer i dagens delingsmodell for å sikre at de små og mellomstore bedriftene kommer bedre ut slik disse medlemmer hadde håpet det ville være mulig å oppnå.

       Disse medlemmer viser til at forlikets reduksjon i personinntektstaket når svært få bedrifter. Mens lønnsfradraget når noen flere. Samtidig er skatteskjerpelsen for en rekke inntektsgrupper blitt betydelig øket. Dette gjelder spesielt bedrifter med høy lønnsomhet og bedrifter hvor dagens delingsmodell er lite treffsikker fordi kapitalavkastningsgrunnlaget undervurderer kapitalinvesteringene i goodwill og organisasjonskapital.

       Disse medlemmer konstaterer også at flertallet ikke har vært villig til å rette opp det klare bruddet på nøytralitetsprinsippet som mangelen på samordning mellom positiv og negativ personinntekt for ulike næringer betyr.

       Disse medlemmer vil spesielt peke på 3 ulike typer selskap som kompromisset ikke tar hensyn til:

1.	De små og mellomstore bedrifter som opplever store sesong- og konjunkturendringer. Senkningen av personinntektstaket gir liten avlastning for denne typen bedrifter.

2.	Mindre medarbeidereide bedrifter med få ansatte. Fordi eiernes egne lønnskostnader ikke inkluderes i lønnsfradraget drar disse i liten grad nytte av den eneste reelle lettelsen for mindre bedrifter i kompromisset, samtidig motvirkes at ansatte blir tatt opp som deleiere i slike firma.

3.

Nye og moderne bedrifter med kompetanse som viktigste produksjonsfaktor. Varene i de mest nyskapende og fremgangsrike bedriftene er basert på markedsinnsikt, spesialkompetanse, patenter, varemerker etc. Bedriftene har høy lønnsomhet, og rask vekst vil kunne medføre store skatteøkninger på grunn av kompromissets såkalte «hull» i taket.

       Komiteens medlemmer fra Høyre vil understreke at Høyres opplegg for reform av delingsmodellen ville innebåret at alle disse tre bedriftstypene ville kommet betydelig bedre ut av delingsmodellen enn flertallets kompromiss gjør.

       Komiteens medlemmer fra Senterpartiet har under behandlingen av Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) hatt som mål å forbedre den nåværende skattemodellen slik at skattesystemet mer kan bidra til aktivt eierskap i norsk næringsliv og til en mer rettferdig beskatning. Den skatteavtale som er inngått mellom Arbeiderpartiet, Kristelig Folkeparti og Senterpartiet innebærer i så måte en vesentlig forbedring av dagens skattesystem.

       Disse medlemmer innser at alle aktuelle skattemodeller er beheftet med visse svakheter. Evalueringen av kildemodellen har f.eks. vist at det har vært nødvendig med vesentlige endringer for å få en bedre og mer rettferdig skattemodell. Uttaksmodellen har andre ulemper. Etter hvert som en høster erfaringer med den forbedrede skattemodellen vil det kunne bli behov for endringer. Dette skyldes bl.a. at kildemodellen fordrer bruk av sjablonger som det kan være vanskelig fullt ut å overskue virkningene av.

       Disse medlemmer viser til at Regjeringen den 9. desember 1994 oppnevnte en s.k. « grønn skattekommisjon » som bl.a. skal vurdere hvordan skatte- og avgiftspolitikken kan bidra til økt sysselsetting og et bedre miljø og se på hvilke aktiviteter og bransjer som blir stimulert gjennom skatte- og avgiftspolitikken.

       Disse medlemmer viser videre til at mandatet slår fast at kommisjonen både skal kunne vurdere de enkelte skattesatser og konsekvenser for inntektsfordelingen. Selv om det i mandatet heter at det gjeldende skattesystem « bør ligge til grunn for utvalgets vurderinger », omtales kommisjonens arbeid i St.prp. nr. 1 Tillegg nr. 9 (1994-1995) som en « grønn skatteform ».

       Disse medlemmer antar derfor at også spørsmålet om mer lik beskatning av arbeid og kapital blir vurdert av den grønne skattekommisjonen, og mener at spørsmålet om skattesystem og skattemodell kan komme i et annet lys når kommisjonen har avsluttet sitt arbeid.

       Disse medlemmer mener utformingen av skattepolitikken i vid forstand også må vurderes i lys av de fordelingsmessige spørsmål som er knyttet til at det nå er progressiv inntektsbeskatning bare på arbeidsinntekter og ikke på kapitalinntekter. Disse medlemmer mener i den forbindelse at det også vil være behov for å se nærmere på forholdet mellom skatt på kapitalinntekter og skatt på faste formuesverdier. Disse medlemmer vil komme tilbake til disse spørsmålene ved senere behandlinger av skattepolitikken.

       Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser til at disse medlemmer ville ha foretrukket en delingsmodell basert på uttaksprinsippet, jf. merknader under foranstående kapitler.

       I Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) foreslo departementet en rekke innstramminger i kildemodellen på bakgrunn av den empiriske evaluering. Den samlede provenyvirkning av disse endringene ble anslått til 550-600 mill. kroner på årsbasis. Forliket mellom Arbeiderpartiet, Senterpartiet og Kristelig Folkeparti har ikke bare annullert endringsforslagene når det gjelder (1) personinntektstaket (2) leverandørkreditt og lønnsfradraget, men resultert i skattelettelser utover skatteforliket fra 1991 i størrelsesorden 200 mill. kroner. Totalbeløpet i forhold til proposisjonen er derved 750-800 mill. kroner i reduserte skatteinntekter.

       Et gjennomgående trekk ved skatteforliket er oppmyking og større innslag av valgfrihet for de næringsdrivende. Dette gjelder både omfanget av delingsprinsippet og fastsetting av variabler som i siste instans bestemmer skattenivået for de næringsdrivende. Disse medlemmer vil påpeke at flertallets endringsforslag vil utdype den skattemessige forskjellsbehandling mellom personer med næringsinntekt og lønnsmottakere. Skattelettelsene tilfaller personer med høye inntekter i motsetning til skatteevneprinsippet. Fordelingspolitisk representerer den reviderte delingsmodellen et tilbakeskritt.

       Isolert sett vil det reduserte personinntektstaket innebære en skattelettelse i overkant av 80.000 kroner for en person med 1,28 mill. kroner i inntekt. I tillegg er den skattemessige virkning av det økte lønnsfradrag betydelig. Kildemodellen blir betegnet som en sjablonmodell, dvs. med innslag av vilkårlige størrelser og grenser. Formålet har vært å foreta en beregning av personinntekter for at denne skal underlegges en ordinær bruttobeskatning. Disse medlemmer vil understreke at flertallets modellendringer vil redusere personinntektsandelen og derved den effektive beskatning. Det er heretter spørsmål om i hvilken grad dette vil bringe skattenivået for delingspliktige foretak ned mot 28 % som er gjeldende for de øvrige virksomheter.

       Skattereformen ble gjennomført bl.a. for å oppnå forenkling, fordelingsrettferdighet og derved øke tillit og oppslutning om skattesystemet. Disse medlemmer må konkludere med at behandlingen av Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) har gått i motsatt retning. Det har gitt et komplisert system for deling av næringsinntekt med begrenset holdbarhet.

       Disse medlemmer vil fremme følgende forslag:

       « Stortinget ber Regjeringen nedsette et offentlig utvalg med mandat å utrede uttaksmodellen som alternativ delingsmetode til kildemodellen. Utredningsrapporten forutsettes fremlagt innen utgangen av 1996 og skal inneholde forslag til skattelovtekst som er nødvendig for overgang til et nytt delingssystem for næringsinntekt. »

       Komiteen sin medlem frå Venstre viser til at det ved behandlinga av skattereforma våren 1991 var semje om at delingsmodellen i første omgang skulle innførast for ein prøveperiode på to år, og erfaringane deretter skulle leggjast til grunn for ei omfattande evaluering. Partia som stod bak skattekompromisset om delingsmodellen, Arbeidarpartiet, Høgre, Kristeleg Folkeparti og Senterpartiet, var samde om å ikkje gjere endringar i reglane før evalueringsperioden var omme. Deretter skulle delingsmodellen vurderast på nytt, og eventuelt gjerast permanent.

       Venstre var ikkje representert på Stortinget då delingsmodellen blei innført, men gjekk tidleg mot dei særskilte skattereglane som påfører aktive eigarar i småbedrifter og typiske familiebedrifter langt høgare skatt enn andre i næringslivet. Denne medlemmen viser til følgjande punkt i Venstres stortingsvalprogram:

« Gjennom skattereformen gikk Stortinget med åpne øyne inn for en skatteomlegging som beskatter små selskaper, med aktivt arbeidende eiere eller som er eid av de ansatte, hardere enn store selskaper. Dette mener Venstre er stikk i strid med den økonomiske politikk som bør føres. Små og mellomstore bedrifter er, og må for framtiden forbli, en bærebjelke i en norsk næringsstruktur. Da blir det galt å legge ekstraskatt på disse. Gjennom det kompliserte prinsipp som Stortinget døpte « delingsmodellen » blir deler av inntektene fra småselskap som er eid av de ansatte beskattet opptil 20 % hardere enn i større selskaper. Venstre ønsker å fjerne denne delingsmodellen. For å få dette til er målet for Venstre å få lik beskatning av inntekt fra arbeid og kapital. Forskjellene som Stortinget har laget, gjør det fortsatt lønnsomt å drive skattetilpasning som legger beslag på ressurser som ellers kunne gått til mer produktivt arbeid. »

       Denne medlemmen viser vidare til at Venstre sette fram forslag om å fjerne delingsmodellen alt i samband med finansinnstillinga hausten 1993, kort tid etter stortingsvalet. Forslaget fekk då berre tilslutning frå Framstegspartiet. Frå andre parti blei det då vist til at ein venta på resultatet av evalueringa før ein kunne ta stilling til eit slikt forslag.

       Denne medlemmen viser til den framlagte evalueringa i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) er svært mangelfull mellom anna fordi ein berre har hatt høve til å bygge på tal frå likninga for 1992. Regjeringa sette i proposisjonen fram forslag til vesentleg skjerping av delingsmodellen. Finanskomiteen avviste den framlagte proposisjonen som grunnlag for behandling, og bad Finansdepartementet om å utgreie andre løysingar. Departementet fekk også i oppdrag å gå langt grundigare inn på alternativ til kjeldemodellen basert på uttaksprinsipp enn det som var omtalt i Ot.prp. nr. 19.

       Denne medlemmen viser til at det var no ved behandlinga av den vidare utforminga av delingsmodellen at dei partia som i si tid stod bak vedtaket ved innføringa har hatt høve til å gjere det endelege valet av prinsipp for skattlegginga av næringsdrivande og eigarar i småbedrifter. Denne medlemmen registrerer at tre av dei fire partia som ved skattereforma i 1991 gjekk inn for delingsmodellen, har gått saman om forslag som vil seie at alle viktige element i delingsmodellen skal gjerast permanent. Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti har slutta seg til ein avtale som sementerer delingsmodellen basert på prinsippet om teoretisk deling av inntektene etter kjelde, og at denne også skal gjelde for aktive eigarar i aksjeselskap, som såleis framleis vil bli skattlagt vesentleg hardare enn passive eigarar.

       Denne medlemmen legg vekt på at det politiske grunnlaget for delingsmodellen er blitt klart svekka frå 1991 til 1995. Høgre er ikkje lenger forplikta på vidareføring av delingsmodellen. Ulike partigrupper både til venstre, i sentrum og på høgresida i det politiske landskapet går mot prinsippa som ligg til grunn for delingsmodellen, og ønsker i staden ei fullstendig utgreiing av alternativ som byggjer på uttaksprinsipp med sikte på innføring av slike reglar.

       Denne medlemmen viser til at avtalen mellom Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti har modifisert framlegget frå Regjeringa på viktige punkt. Det gale ved delingsmodellen er blitt lite grann mindre galt. Den viktigaste endringa er at det er innført eit tak for berekna personinntekt på om lag kr 900.000, der Regjeringa hadde gått inn for at det ikkje skulle vere noka form for øvre grense. I forhold til delingsreglane i prøvetida 1992-1995 er taket redusert frå om lag 1,2 mill. kroner til kr 900.000. Denne medlemmen viser til at det er svært få aktive eigarar i småbedrifter som kjem i nærleiken av ei berekna personinntekt av denne storleiken. For denne store og viktige gruppa blir delingsmodellen om lag som før. Det vil seie at ein framleis vil ha ei skatteordning som prioriterer dei aksjeselskapa som blir styrte av personar som ikkje deltar i drifta, og som gjer at det lønner seg å ta ut aksjeutbytte eller lønn i staden for å behalde overskot i bedriftene.

       Denne medlemmen slår fast at den permanente utgåva av delingsmodellen på viktige punkt blir vesentleg meir komplisert enn tidlegare, det gjeld ikkje minst dei særs samansette reglane for differensiering når det gjeld dei ulike taka for berekna personinntekt. Denne medlemmen vil uttrykke sterk uro for at vi no har fått eit skattesystem der viktige element er uforståeleg for alle andre enn skattejuristar. Den viktigaste forutsetninga for at eit skattesystem skal oppnå den legitimitet som ligg i at det blir oppfatta som rettferdig, er at inntektene blir fastsett på ein måte som skattytarane oppfattar som forståeleg og i samsvar med grunnleggande reelle økonomiske prinsipp.

       Dei teoretisk begrunna reglane som ligg til grunn for delingsmodellen lar seg vanskeleg praktisere utan tilpasningar og subsidiære løysingar som tar utgangspunkt i reelle inntektsforhold. Dette er med på å tvinge fram hyppige endringar og modifikasjonar av skattereglane for at dei i det heile tatt skal kunne praktiserast. Denne medlemmen meiner derfor at delingsmodellen skapar ein endringssyklus i skattesystemet, som det ikkje er mogleg å kome bort frå utan det blir fleirtal for meir grunnleggjande reformer av skattereglane. Det viktigaste i så måte er ei tilnærming av skattesatsane for arbeids- og kapitalinntekter, hovudsakleg ved reduksjon av den høge skattesatsen på arbeidsinntekter. Denne medlemmen viser til at det no er eit stort mindretal på Stortinget som går inn for andre skattereglar for næringsdrivande og aktive eigarar i aksjeselskap enn det som det no er fleirtal for. Viktige sider ved skattesystemet vil kome opp til ny handsaming i samband med arbeidet i den grønne skattekommisjonen.

       Denne medlemmen meiner det er nødvendig å sjå ei vidare omlegging også av skattesystemet for bedriftene i samanheng med prosessen knytta til den vidare behandlinga av utgreiinga frå den grønne skattekommisjonen. Denne medlemmen går inn for ei omlegging av skattesystemet for aktive eigarar i aksjeselskap basert på uttaksprinsipp, og at det blir gjennomført ei grundig utgreiing av alternativ som bygger på dette.

       Denne medlemmen set på denne bakgrunn fram følgjande framlegg:

       « Stortinget ber Regjeringa oppnemne ei utgreiingsgruppe som skal legge fram forslag om ei skatteordning som bygger på skattlegging ved uttak av inntekter til erstatning for dagens delingsreglar basert på kildemodellen. Forslaget skal ta utgangspunkt i at samla skattenivå ikkje skal overstige dagens nivå. Arbeidet i utgreiingsgruppa må gå parallelt med den grønne skattekommisjonen, nedsett av Regjeringa 9. desember 1994. Utgreiingsgruppa skal legge fram eit ferdig resultat med provenyberekningar og forslag til lovtekst innan utgangen av 1996. »

       Komiteen sin medlem frå Raud Valallianse viser til eigen merknad under avsnitt 2.2 i denne innstillinga. Dei ulike problemstillingane som komiteen omtalar og drøftar i kap. 6 i denne innstillinga (jf. kapittel 7 i Ot.prp. nr. 19) illustrerer på ein utmerka måte at det knapt finst grenser for kor innfløkte skattereglar ein er villig til å lage til, berre for å beholde den stor skilnaden i skattlegging av arbeidsinntekt og kapitalinntekt. Her er det så mange finurlege problem og så mange utvegar til å omgå skattereglane at vanlege forstandige menneske (bl.a. mange mindre, hardt arbeidande næringsdrivande) berre må riste på hovudet. Det er trist at så mange millionar arbeidstimar skal gå bort i uproduktivt arbeid som ikkje tener noko samfunnsmessig føremål.

       Komiteens medlem representanten Stephen Bråthen viser til sine merknader under de respektive kapitler i denne innstilling.

       Det vises videre til dette medlems ønske om seriøs vurdering og konsekvensutredning av ulike uttaksmodeller som likeverdige alternativer til dagens delingsmodell basert på kildeprinsippet. Som konsekvens av dette fremmes følgende forslag:

       « Stortinget ber Regjeringen oppnevne en utredningsgruppe som skal legge frem forslag om en skattemodell som bygger på skattlegging ved uttak av inntekter til erstatning for dagens delingsregler basert på kildeprinsippet. Utredningsgruppens rapport forutsettes lagt frem for Stortinget innen utgangen av 1996. »

       Dette medlem vil for øvrig vise til sine merknader foran om fordelingsvirkninger av progressiv beskatning. I denne forbindelse må det bemerkes at fordelingseffekter i alminnelighet benyttes som begrunnelse for å avvike fra prinsippet om størst mulig effektivitet. Progressiv beskatning står således i motstrid til et av hovedmålene i skattereformen i 1992, nemlig ønsket om et mest mulig effektivt skattesystem. Som konsekvens av dette fremmes følgende forslag:

       « Stortinget ber Regjeringen oppnevne en uavhengig utredningsgruppe med oppdrag å beregne de faktiske fordelingsvirkninger av et skattesystem med progressive skattesatser på inntekt og formue. Herunder beregne effektivitetstapet i økonomien som følge av kompliserende regler med store satsforskjeller på hhv. skatt på lønns- og kapitalinntekt, målt opp mot et system hvor satsen på kapitalinntekt holdes på dagens nivå og skatt på arbeidsinntekt senkes til 28 % ekskl. trygdeavgift. Utredningsgruppens rapport forutsettes lagt frem for Stortinget som melding innen utgangen av 1996. »

3. Del III. Andre sider ved reformen som evalueres

7. EVALUERING AV DELTAKERLIGNET SELSKAP

7.1 Skattemessig fordeling mellom kjøper og selger av selskapets årsresultat når det skjer realisasjon av selskapsandel i deltakerlignede selskaper i løpet av inntektsåret

7.1.1 Sammendrag

7.1.1.1 Innledning

       Ved realisasjon av andel i løpet av inntektsåret skal som hovedregel årets over- eller underskudd i selskapet, dvs. fastsatt skattemessig alminnelig inntekt, fordeles forholdsmessig ved beskatningen mellom overdrager og erverver etter antall måneder hver av dem har eid andelen, jf. selskapsskatteloven § 6-3 tredje punktum. Etter selskapsskatteloven § 6-3 siste punktum kan imidlertid hver av partene isteden kreve fordeling i samsvar med skatteloven § 25 første ledd annet punktum.

       En fordeling av resultatet etter skatteloven § 25 første ledd annet punktum innebærer at hver av eierne skattlegges for den andel av selskapets inntekt som den enkelte faktisk har oppebåret. I Ot.prp. nr. 17 (1992-1993) side 31 er dette angitt som andel av nettoinntekt. Med andre ord slik at påløpte utgifter i perioden hver av partene har eid andelen, tilordnes eieren for det aktuelle tidsrom. De skattemessige årsdisposisjoner, dvs. avskrivninger, fradrags- eller inntektsføring av gevinst- og tapskonto o.l, skal likevel i sin helhet tilordnes den som eier andelen ved utgangen av året - dvs. erververen.

7.1.1.2 Bakgrunnen for gjeldende regler

       Ved skattereformen videreførte man i utgangspunktet oppgjørsregelen i skatteloven § 25 for fordeling av resultat ved realisasjon av selskapsandel i deltakerlignede selskaper i løpet av året. Regelen var altså en videreføring av hva som gjaldt tidligere da deltakerne ble bruttolignet. Ved Ot.prp. nr. 17 (1992-1993) endret man dette, fordi regelen kunne virke kompliserende etter overgangen til nettoligning. Ved nettoligning blir årets resultat beregnet på selskapets hånd og fordeles deretter til beskatning på deltakerne. Det skattemessige resultat som skal tilordnes den enkelte deltaker avhenger derfor av selskapets valg av avskrivningssatser, inntektsføring av gevinst ved salg av driftsmidler m.v. Dette står i motsetning til tidligere da valget ble foretatt individuelt på den enkelte deltakers hånd. En valgte imidlertid også å beholde muligheten for fordeling etter skatteloven § 25 fordi den någjeldende hovedregel ikke alltid ble antatt å gi en heldig fordeling mellom overdrager og erverver. Særlig ble det her tenkt på situasjoner der inntektene svinger mye gjennom året.

       Det er i proposisjonen gitt en nærmere vurdering av gjeldende regler.

7.1.1.3 Alternative løsninger

       Finansdepartementet har vurdert ulike lovendringer for å løse nevnte problemer med gjeldende regler. Det eksisterer i utgangspunktet tre mulige måter å løse de skisserte problemene på: a) Regelen kan endres slik at skatteloven § 25 bare kan brukes der partene er enige om det. b) Regelen kan endres slik at avskrivninger etc skal fordeles etter eiertid, men at nettoresultatet for øvrig fordeles etter § 25. c) Regelen om fordeling i selskapsskatteloven § 6-3 siste punktum kan oppheves.

       En endring av reglene forutsetter at den nye løsningen både gir et rimelig resultat og samtidig er håndterlig for partene, selskapet og ligningsmyndighetene.

Nærmere om alternativ a)

       En regel som endrer bestemmelsen om at hver av partene selv kan kreve fordeling etter skatteloven § 25, er i og for seg enkel å få til. Om en endrer selskapsskatteloven slik at partene kan avtale fordeling etter skatteloven § 25, så antas det at det konkrete problemet ved at en av partene ensidig kan kreve den fordeling som for ham anses mest gunstig, er løst. En slik endring vil imidlertid ikke løse de foran nevnte praktiske problemene som fordelingsregelen innebærer.

Nærmere om alternativ b)

       Når det gjelder fordeling av avskrivninger, gevinst- og tapskonto o.s.v. kan det lovfestes at de skal følge hovedregelen om fordeling pr. antall måneder selv om partene ellers velger en løsning etter skatteloven § 25. En slik regel vil (trolig) også langt på vei løse problemet med beregning av fradragsramme for overdrager og erverver.

       En slik endring vil imidlertid innebære at fordelingen mellom overdrager og erverver blir delvis sjablonmessig. Forslaget avhjelper ikke problemet med et ekstra regnskapsoppgjør i løpet av året. Prinsipielt er det også uheldig å ha to alternative sjablonregler.

Nærmere om alternativ c)

       Det mest vidtrekkende alternativet er å oppheve unntaksregelen i selskapsskatteloven § 6-3 siste punktum.

       Unntaksregelen er i seg selv svært komplisert når selskapets resultat skal fastsettes ved nettoligning. Etter departementets syn gjelder dette selv om regelen endres, jf. ovenfor. En opphevelse av regelen vil innebære en klar forenkling for deltakerne, selskapet og ligningsmyndighetene.

       Partene vil i de aller fleste tilfeller kunne velge å overdra andelene ved årsskiftet. Dette gjør at behovet for unntaksregelen ikke er særlig stort. Selv om unntaksregelen oppheves, vil partene fortsatt ha to alternativer, nemlig å selge andelen ved årsskiftet eller å fordele resultatet etter eiertid i året i henhold til gjeldende hovedregel.

7.1.1.4 Departementets syn

       Departementet foreslår at selskapsskatteloven § 6-3 siste punktum oppheves. Dette vil medføre at en får lik beregningsregel for fordeling av deltakerens alminnelige inntekt og fordeling av beregnet personinntekt. Det vil gi bedre sammenheng i systemet. Departementet vil fraråde at en opprettholder unntaksregelen som er basert på at det må foretas en fullstendig regnskapsoppstilling i løpet av året. Dette kan være arbeidskrevende for selskapet og vanskelig for ligningsmyndighetene å kontrollere. Kjøper og selger har alltid den utveien å legge salgstidspunktet til årets slutt dersom sjablonberegning etter hovedregelen ikke anses hensiktsmessig. Årets resultat vil da bli fordelt på grunnlag av regnskapet etter den enkeltes faktiske andel av inntekten og etter at avskrivninger og andre skattemessige årsdisposisjoner er gjennomført.

       Departementet foreslår at endringen innføres med virkning fra og med inntektsåret 1995.

7.1.2 Merknader frå komiteen

       Komiteen sluttar seg til framlegget frå departementet om å oppheve § 6-3 siste punktum i selskapsskattelova, med verknad frå inntektsåret 1995.

7.2 Oppløsning av deltakerlignet selskap - realisasjon av andel

7.2.1 Sammendrag

7.2.1.1 Gjeldende rett

       Oppløsning av et deltakerlignet selskap er rettslig sett å anse som realisasjon av andel. Gevinst vil således være skattepliktig i medhold av selskapsskatteloven § 6-7. Tilsvarende vil et tap være fradragsberettiget. I forbindelse med oppløsningen skal det foretas inntektsføring av ikke-periodiserte gevinster og fradragsføring av tilsvarende tap. Dette fremgår av skatteloven § 44 A-10 annet ledd, jf. første ledd. Inntektsføringen vil omfatte negativ saldo i gruppe a-d og positiv gevinst- og tapskonto. Fradragsretten vil omfatte tom positiv saldo i gruppe a-d og negativ gevinst- og tapskonto. Med tom positiv saldo menes et resterende, uavskrevet beløp på en saldo hvor alle driftsmidler er solgt eller kastet.

       Det er ved fortolkning av begrepet realisasjon at en må komme til at det omfatter også oppløsning av deltakerlignet selskap. Dette gjelder både ved formelt besluttet oppløsning etter selskapslovens regler, og ved begivenheter som medfører en faktisk oppløsning av selskapet. Språklig sett kunne dette imidlertid vært klarere uttrykt i loven.

7.2.1.2 Nærmere om skatterettslig oppløsning av deltakerlignet

Formell oppløsning

       Selskapsrettslig kan et ansvarlig selskap besluttes oppløst av deltakerne i selskapsmøte (selskapsloven § 2-37). Når formell beslutning er tatt, skal det foretas en avvikling (likvidasjon) av selskapet som fører frem til at eventuelle restverdier utdeles til deltakerne (selskapsloven § 2-41). For kommandittselskap fremgår reglene om oppløsning og avvikling av selskapsloven §§ 3-27 og 3-28.

       En slik formell selskapsrettslig oppløsning og avvikling vil som nevnt skatterettslig være oppløsning og dermed medføre realisasjonsbeskatning.

Omdannelse

       En formell oppløsning og avvikling av et deltakerlignet selskap kan være begrunnet med at virksomheten skal fortsette i en annen selskapsform eller som enmannsforetak (omdannelse fra en selskapsform til en annen). Slik omdannelse vil også kunne forekomme uten at selskapslovens særlige regler om oppløsning er fulgt. Visse omdannelsessituasjoner behøver ikke å innebære realisasjonsbeskatning, jf. forskrift 17. januar 1991 nr. 22 (omdannelsesforskriften).

Opphør av næring

       Skatterettslig kan en ikke sette et absolutt likhetstegn mellom et opphør av næringsvirksomheten og oppløsning av selskapet som sådan. Likevel er det et utgangspunkt at varig og fullstendig opphør av selskapets næringsvirksomhet innebærer oppløsning av selskapet.

       Et ansvarlig selskap kan dannes uten at det stilles krav til formell registrering. Det er tilstrekkelig at kravene i selskapsloven § 1-1 om at det drives økonomisk virksomhet for felles regning og risiko, er oppfylt. Et deltakerlignet selskap kan derfor ofte ha en løs struktur der det er langt mellom de formelle vedtak. Det vil således kunne oppstå muligheter for langsiktige skattekreditter i de tilfeller der det ikke blir fattet vedtak om oppløsning. Det samme vil kunne være situasjonen i aksjeselskap, men her stiller aksjeloven langt strengere krav bl.a. angående registrering når selskapet dannes, samtidig som myndighetene har en viss mulighet til tvangsoppløsning etter bestemmelsen i aksjeloven § 13-2, f.eks. når årsoppgjør og revisjonsberetning ikke er levert Regnskapsregistret i rett tid. Skatterettslig må en derfor kunne fastslå at et deltakerlignet selskap kan være å anse som oppløst uten at deltakerne har truffet en formell beslutning om dette. En slik skatterettslig konstatering av at selskapet anses som oppløst slik at eventuelle gevinster kommer til beskatning (og tilsvarende tap til fradrag), har ingen betydning selskapsrettslig. Men det kan være grunn til å påpeke at det heller ikke selskapsrettslig utelukkes at en faktisk oppløsning/avvikling kan finne sted, se f.eks. Aarbakke, Ansvarlige selskaper og indre selskaper, Oslo 1990, side 168.

       Når ligningsmyndighetene skal ta stilling til om et deltakerlignet selskap skal anses som oppløst uten at det er truffet formell beslutning om dette, må det legges en konkret vurdering til grunn der deltakernes faktiske adferd vil være avgjørende. Kravet i selskapsloven § 1-1 om at det må utøves en økonomisk virksomhet for felles regning og risiko for at det skal foreligge et selskap, vil danne utgangspunktet for vurderingen. I tillegg til at næringsvirksomheten som sådan er opphørt, må det bl.a. legges vekt på om det som selskapet sitter igjen med, i det alt vesentlige består av ikke-periodiserte skatteposisjoner og at denne situasjonen har vedvart over noe tid.

       Departementet har i brev av 8. november 1994 uttalt at et deltakerlignet selskap i skattemessig henseende kan anses oppløst uten formell beslutning når de selskapsrettslige vilkår for et selskap ikke lenger er til stede.

Nærmere om tidspunktet for oppløsning

       I forbindelse med oppløsning vil en andel uten tvil være realisert når endelig oppgjør er godkjent av selskapsmøtet (selskapsloven § 2-41 nr. 7 og 8). Der oppløsningen ikke kan knyttes til formelle vedtak, må en ta utgangspunkt i den alminnelige forståelse av realisasjonsbegrepet, se f.eks. Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) side 302 flg. og den konkrete vurdering som legges til grunn for å kunne konstatere at selskapet skatterettslig er å anse som oppløst.

7.2.1.3 Departementets vurderinger og forslag

       Ved skattereformen opphevet en de tidligere særregler i skatteloven § 44 A-9 om utsatt beskatning i forbindelse med opphør. Det skulle ikke lenger være mulig å etablere skattekreditter ut over det som følger av alminnelige regler. Men der skattyter opphørte som eget skattesubjekt, nærmere bestemt ved dødsfall og oppløsning av aksjeselskap, var det fortsatt behov for særregler. Uten særregler i disse tilfellene kunne gevinster forbli skattefrie og tap ikke komme til fradrag ved at skattesubjektene ikke lenger eksisterte. I forhold til deltakerlignede selskap er ikke slik inntektsføring/fradragsføring i forbindelse med oppløsning like opplagt, her forsvinner jo ikke skattesubjektene når selskapet oppløses. Men siden innføringen av nettoligning medførte at selskapet skulle føre saldoer og gevinst- og tapskonto, fant en det riktig å likebehandle de deltakerlignede selskapene med aksjeselskapene i oppløsningssituasjonene, se Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) side 121-122. Dette er likevel ikke kommet til uttrykk på annen måte enn at det i Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) side 377 heter at oppløsning av deltakerlignet selskap (og innløsning av andel i slikt selskap) er å anse som realisasjon.

       Departementet finner det derfor hensiktsmessig at dette kommer klarere til uttrykk. Det foreslås at selskapsskatteloven § 6-7 nr. 1 får en tilføyelse om at innløsning av enkeltandeler og oppløsning av selskap er å anse som realisasjon. På den måten kommer bestemmelsen også mer i overensstemmelse med det som er fastsatt for aksjeselskap i selskapsskatteloven § 5-8.

       På hvilket tidspunkt en andel i deltakerlignet selskap skal anses realisert, fremgår heller ikke av selskapsskatteloven § 6-7. For aksjeselskap bestemmer selskapsskatteloven § 5-8 at aksje anses realisert ved innlevering av aksjebrevet eller tilsvarende oppgivelse av aksjen ved selskapets likvidasjon. Det vil normalt være vanskeligere å fastsette når et deltakerlignet selskap kan sies å være oppløst. Departementet finner det derfor ikke hensiktsmessig å foreslå lovregulering av tidspunktet for oppløsningen, men viser til drøftelsen under avsnitt 8.2.3.4 i proposisjonen.

       Departementet arbeider med utforming av skatteregler ved omorganisering av virksomhet, herunder omdannelse og omorganisering av deltakerlignede selskaper.

       Lovendringen foreslås innført med ikrafttredelse straks.

7.2.2 Merknader frå komiteen

       Komiteen sluttar seg til framlegget frå departementet om å føye til selskapsskattelova § 6-7 nr. 1 at innløysing av enkeltpartar og oppløysing av verksemd vert vurdert som realisasjon. Komiteen peiker på at regelen på denne måten vert meir lik reglane for aksjeselskap som er fastsette i selskapsskattelova. Komiteen sluttar seg til framlegget om at lovendringa vert sett i verk straks.

       Komiteens medlemmer fra Høyre og representanten Stephen Bråthen vil vise til departementets omtale av hva som skal til for at selskapet anses for opphørt. Spørsmålet er viktig fordi skatteposisjonene i selskapet må tas til inntekt ved opphør/realisasjon. Dersom selskapet ikke oppløses, tas skatteposisjonene til inntekt over tid. Departementet uttaler følgende:

« Skatterettslig kan en ikke sette et absolutt likhetstegn mellom et opphør av næringsvirksomhet og oppløsning av selskapet som sådan. Likevel er det et utgangspunkt at varig og fullstendig opphør av selskapets næringsvirksomhet innebærer oppløsning av selskapet.

.... Skatterettslig må en (...) kunne fastslå at et deltakerlignet selskap kan være å anse som oppløst uten at deltakerne har truffet en formell beslutning om dette. En skatterettslig konstatering av at selskapet anses som oppløst slik at eventuelle gevinster kommer til beskatning (og tilsvarende tap til fradrag) har ingen betydning selskapsrettslig. ...

Når ligningsmyndighetene skal ta stilling til om et deltakerlignet selskap skal anses som oppløst uten at det er truffet formell beslutning om dette, må det legges en konkret vurdering til grunn der deltakernes faktiske atferd vil være avgjørende. Kravet i selskapsloven § 1-1 om at det må utøves en økonomisk virksomhet for felles regning og risiko for at det skal foreligge et selskap, vil danne utgangspunkt for vurderingen. I tillegg til at næringsvirksomheten som sådan er opphørt. må det blant annet legges vekt på om det som selskapet sitter igjen med, i det alt vesentlige består av ikke-periodiserte skatteposisjoner og at denne situasjonen har vedvart over noe tid. »

       Disse medlemmer vil vise til at denne forståelsen kom til uttrykk i Lignings-ABC for 1993. I et brev av 8. november 1994 uttalte departementet at et deltakerlignet selskap i skattemessig henseende kan anses oppløst uten formell beslutning når de selskapsrettslige vilkår for et selskap ikke lenger er til stede.

       I brevet uttales blant annet følgende:

« Fullt opphør av den økonomiske virksomhet i selskapet må (.. ) kunne anses som en oppløsning av selskapet i selskapsrettslig forstand. Dette må få konsekvenser i forhold til oppløsningsbeskatning etter skatteloven § 44 A-10 annet ledd og i forhold til realisasjonsbeskatning etter selskapslovens § 6-7. Skatterettslig kan en ikke akseptere at selskapet og andelene i det er i behold når selskapet må anses oppløst etter selskapsloven. »

       Disse medlemmer vil vise til at Justisdepartementets Lovavdeling i et brev av 4. april 1995 uttaler følgende:

« Et selskap som ikke har fulgt lovens avviklingsregler, kan (..) normalt ikke anses for endelig oppløst (..)

Det følger av det overstående at et eventuelt opphør av et selskaps økonomiske virksomhet ikke har noen betydning for om selskapet skal anses for « oppløst »(...). »

       Disse medlemmer vil peke på at Finansdepartementets uttalelse av 8. november 1994 og omtalen i kapittel 8.2.3.3. i proposisjonen således er i strid med Justisdepartementets oppfatning av hva som er de selskapsrettslige vilkår for å anse et selskap for oppløst.

       Disse medlemmer mener at selskapslovens avviklingsregler må ha blitt fulgt for at et selskap skal anses oppløst, jf.uttalelsen fra Justisdepartementets Lovavdeling. Det er ikke tilstrekkelig at selskapet har solgt ut driftsmidler, og kun sitter igjen med finansinvesteringer, skatteposisjoner m.v.

       Komiteen viser til brev av 8. juni 1995 frå Finansdepartementet vedkommande oppløysing av selskap der det heiter:

« Oppløsing av selskap

Det er reist spørsmål vedrørende følgende uttalelse i departementets brev av 8. november 1994:

« Fullt opphør av den økonomiske virksomhet i selskapet må således kunne anses som en oppløsning av selskapet i selskapsrettslig forstand. Dette må få konsekvenser både i forhold til oppløsningsbeskatning etter skatteloven § 44 A-10 annet ledd og i forhold til realisasjonsbeskatning etter selskapsskatteloven § 6-7. Skatterettslig kan en ikke akseptere at selskapet og andelene i det er i behold når selskapet må anses oppløst etter selskapsloven. »

Videre er vist til at Justisdepartementets Lovavdeling i brev av 4. april 1995 har antatt at et selskap normalt ikke kan anses for endelig oppløst uten at selskapslovens regler for avvikling er fulgt, og at et opphør av selskapets økonomiske virksomhet er uten betydning for om det i selskapsrettslig forstand skal anses for oppløst.

Finansdepartementet tar Justisdepartementets uttalelse vedrørende det selskapsrettslige begrep « oppløsning » til etterretning. Ved fortolkningen av skatteloven § 44 A-10 annet ledd vil en følgelig legge til grunn at opphør av et selskaps virksomhet ikke i seg selv innebærer at selskapet må anses oppløst i selskapsrettslig forstand, selv om utgangspunktet er at det må utøves en økonomisk virksomhet for at et selskap skal foreligge, jf. selskapsloven § 1-2 nr. 1 bokstav a. En antar at Lignings-ABC må rettes opp på dette punkt. For øvrig kan det opplyses at spørsmålet om skatterettslige virkninger av opphør av næring for tiden er til vurdering på et mer generelt grunnlag i departementet. »

       Komiteen har merka seg at Finansdepartementet tek fråsegna frå Justisdepartementet om det selskapsrettslege omgrepet « oppløsning » til etterretning.

       Komiteen vil på denne bakgrunnen be departementet følgje opp dette ved praktisering av regelverket.

7.3 Uttak fra deltakerlignet selskap og nettolignet sameie

7.3.1 Sammendrag

7.3.1.1 Innledning

       Skatteloven § 42 har regler om beskatning ved uttak fra virksomhet. Dette gjelder uttak av annet enn betalingsmidler. Fordelen ved slikt uttak skal settes til det beløp som ville ha blitt regnet som skattepliktig inntekt hvis skattyteren istedenfor uttak til egen bruk eller gave hadde solgt det uttatte til omsetningsverdi. Formålet er å få en oppgjørsbeskatning av den uttatte merverdi utover den skattemessig bokførte verdi. Den omsetningsverdi som legges til grunn for uttaksbeskatningen, blir ny skattemessig inngangsverdi for den som mottar den uttatte formuesgjenstand.

       Uttak av formuesgjenstand, vare eller tjeneste til egen bruk eller gave fra enmannsforetak, deltakerlignet selskap eller nettolignet sameie er bare skattepliktig når « kostprisen helt eller delvis er kommet til fradrag ved ligningen », jf. skatteloven § 42 første ledd fjerde punktum. Dette gjelder i motsetning til uttak fra aksjeselskap eller likestilt selskap, hvor et hvert uttak er skattepliktig, således også når kostprisen ikke for noen del er kommet til fradrag. Tomt og aksjer er hovedeksempler på næringsaktiva uten fradragsrett for kostpris.

       Uttaksbeskatning i et aksjeselskap innebærer at aksjeselskapet skattlegges. I et deltakerlignet selskap, herunder nettolignet sameie, innebærer uttaksbeskatning at uttaket inntektsføres på selskapets hånd, og inngår i det samlede selskapsoverskudd som fordeles til beskatning hos deltakerne. Et deltakerlignet selskap er ikke selv et skattesubjekt. Departementet har i proposisjonen redegjort for bakgrunnen for gjeldende regler om uttak og om problemer med disse reglene.

7.3.1.2 Departementets vurdering og forslag

       Etter at nettometoden ble innført, og særlig ved presiseringen i selskapsskatteloven § 6-9 om at transaksjoner mellom selskap og deltaker skal anses som mellom to skattesubjekter, er det ikke naturlig å operere med ulikhet i uttaksreglene mellom uttak fra aksjeselskaper m.v. og deltakerlignede selskaper. Et hovedhensyn ved skattereformen var ønsket om skattemessig likestilling av de ulike selskapsformene. Uttaksreglene er ikke forenlig med dette når overføringen fra det deltakerlignede selskap til den enkelte deltaker etter gjeldende regler skal anses som mellom to skattesubjekter. Uttaksreglene skal sikre at for store fradrag og verdistigning på den uttatte gjenstand kommer til beskatning hos det skattesubjekt som gjenstanden tas ut i fra. For å fange opp verdistigning på gjenstanden er derfor uttaksreglene nødvendige all den stund det ikke er kontinuitet på gjenstandens kostpris.

       Skatteloven § 42 første ledd sjette punktum gjør unntak for beskatning etter uttaksreglene når en gave, bestående av giverens næringsvirksomhet ytes til noen som er arveavgiftspliktige og gavemottakeren overtar hele eller deler av næringen. Hvis de foreslåtte endringer vedtas, vil generasjonsskifter derfor fortsatt være skjermet fra uttaksbeskatning selv om næringen drives i et nettolignet selskap.

       Enkelte sameier skal etter gjeldende regler lignes som et deltakerlignet selskap, jf. selskapsskatteloven § 6-1 nr. 2. Forslaget til endring av uttaksreglene for deltakerlignede selskaper, bør etter departementets syn gjelde tilsvarende for uttak fra nettolignede sameier.

       Ved uttak av realaktiva som ikke kan avskrives, beregnes gevinsten til det beløp som ville ha blitt regnet som skattepliktig inntekt ved gjennomføring av transaksjonen til omsetningsverdi. Beløpet inntektsføres og periodiseres etter bestemmelsen i skatteloven § 45 syvende ledd. I den utstrekning gevinsten ikke inntektsføres i realisasjonsåret, legges den til gevinst- og tapskontoen, og inntektsføres med minst 20 % årlig, jf. skatteloven § 44 A-7.

       Uttaksbeskatning etter skatteloven § 42 første ledd bør derfor utvides, slik at det ved uttak fra deltakerlignet selskap, herunder nettolignet sameie ikke er et vilkår for beskatning at kostpris er kommet til fradrag ved ligningen. Endringen foreslås innført med virkning fra og med inntektsåret 1995. Det vises til vedlagte utkast til endring av § 42 første ledd fjerde punktum.

7.3.2 Merknader frå komiteen

       Komiteen peiker på at det ikkje er naturleg å ha ulike reglar ved uttak frå aksjeselskap m.v. og deltakarlikna selskap. Komiteen er derfor einig med departementet i at skattelova § 42 første ledd bør bli utvida slik at det ved uttak frå deltakarlikna selskap, medrekna nettolikna sameige, ikkje er eit vilkår for skattlegginga at kostpris er trekt frå ved likninga.

7.4 Fastsettelse av gevinst/tap ved realisasjon av andel i deltakerlignet selskap

7.4.1 Sammendrag

7.4.1.1 Innledning

       Ligningsloven § 8-6 nr. 5 gir regler om hvilke stedlige ligningsmyndigheter som fastsetter inntekt og formue for deltakere i nettolignede selskaper, jf. selskapsloven kapittel 6. For deltakere i slike selskaper skal ligningsmyndighetene i den kommune hvor selskapets hovedkontor ligger (selskapskommunen) med bindende virkning fastsette formue og inntekt, herunder personinntekt fra selskapet samlet på selskapets hånd. Deretter skal resultatet formidles til ligningskontoret i den kommune som skal foreta beskatningen som for personlig deltaker som hovedregel er bostedskommunen, for aksjeselskap hovedkontorets kommune.

       Gevinst og tap ved realisasjon av andel i deltakerlignede selskaper skal derimot både fastsettes og beskattes i deltakerens bosteds-/kontorkommune. Dette gjelder også fastsettelse av over- eller underpris ved en realisasjon.

7.4.1.2 Problemer med gjeldende regler

       Før skattereformen ble beregning og beskatning ved salg av andel i deltakereide selskaper gjennomført i nærings-/kontorkommunen. Reglene ble endret ved skattereformen fordi en gikk over fra å se på salget som en avhendelse av de enkelte driftsmidler til å se på det som en realisasjon av selskapsandel som sådan. Etter de nye reglene er det som beskrevet ligningsmyndighetene i deltakerens bostedskommune som beregner og beskatter gevinst eller tap ved realisasjon av andel. Begrunnelsen for skifte av skattested var ligningstekniske hensyn, se Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) side 378.

       Skattedirektoratet har påpekt at gjeldende regler skaper en del praktiske problemer. Dette gjelder særlig i tilfeller hvor flere kommuner er involvert ved realisasjon av andel. Kontroll av de impliserte parters påstander blir vanskeliggjort ved at opplysninger må innhentes fra flere ligningskontor. Ved fastsettelsen av gevinstoppgjøret for selger bosatt i en annen kommune enn den kommune hvor selskapet har sitt sete, vil ligningskontoret i selgers bostedkommune være avhengig av opplysninger fra selskapskommunen (hovedkontorkommunen). Næringsoppgave og selskapsoppgave innleveres i selskapskommunen, og opplysninger derfra er nødvendige for å fastsette en riktig gevinst ved realisasjon av andel. På samme måte er det et problem for fastsettelse av eventuell over- eller underpris ved erverv av andel dersom kjøpers bostedkommune er en annen enn selskapskommunen. Også i et slikt tilfelle blir det behov for utveksling av opplysninger.

       Problemene ved fastsettelse av gevinst eller tap i en annen kommune enn den hvor det deltakerlignede selskap har sitt sete, er de samme i tilfeller hvor deltaker er et aksjeselskap eller en annen skattepliktig innretning.

7.4.1.3 Forslag om at ligningsmyndighetene i selskapskommunen fastsetter gevinst/tap ved salg av andel

       Departementet foreslår på bakgrunn av det anførte at ligningsmyndighetene i selskapskommunen gis myndighet til å fastsette gevinst/tap ved avhendelse av andel. Det samme gjelder over- eller underpris som vil påvirke en eventuell senere gevinstberegning. Det vil da bli selskapskommunen som fastsetter både årets ligningsmessige resultat og som fastsetter gevinst/tap ved avhendelse av andel. Beskatningen skal i begge tilfeller - som i dag - skje i bostedskommunen. Ligningsmyndighetene der vil - som for årets selskapsoverskudd - få underretning fra myndighetene i selskapskommunen om de fastsatte beløp, og vil legge disse til grunn ved ligningen.

       Overdrager kan påklage fastsettelse av gevinst eller tap etter de alminnelige regler. En slik klage leveres bosteds-/kontorkommunen, jf. ligningsloven § 9-2 nr. 3. Etter forslaget vil tilsvarende gjelde for erverver for så vidt gjelder fastsettelse av over- eller underpris, se nærmere om dette under avsnitt 8.5.

       Endringen foreslås innført med virkning fra og med inntektsåret 1995.

       Det vises til utkast til endring av ligningsloven § 8-6 nr. 5.

7.4.2 Merknader frå komiteen

       Komiteen sluttar seg til framlegget frå departementet om å gje likningsstyremaktene i kommunen der selskapet er lokalisert, rett til å fastsetje gevinst/tap ved avhending av part. Komiteen sluttar seg vidare til at endringa av likningslova § 8-6 nr. 5 vert innført med verknad frå og med inntektsåret 1995.

7.5 Fastsettelse av over- eller underpris for kjøper ved realisasjon av andel

7.5.1 Sammendrag

       Under fastsettelse av gevinst eller tap ved realisasjon av andel vil det ofte måtte korrigeres for selgers over- eller underpris ved selgerens eget erverv av andel. Over- eller underpris har også betydning i andre sammenhenger, f.eks. ved fastsettelse av fradragsrammen for kommandittister.

       Etter gjeldende regler er det noe uklart i hvilken utstrekning slik over- eller underpris med endelig virkning kan kreves opplyst og fastsatt allerede ved erverv av andel. For så vidt gjelder kommandittister følger det forutsetningsvis av selskapsskatteloven § 6-6 nr. 2 første punktum at over- eller underpris må fastsettes i ervervsåret. I andre tilfeller er det imidlertid ikke like klart, fordi størrelsen ikke behøver å ha betydning før enn ved en senere realisasjon. En slik senere realisasjon kan ligge flere år frem i tiden.

       For å oppnå en mest mulig korrekt fastsettelse av over- eller underpris, er det hensiktsmessig å fastsette denne tidligst mulig etter ervervet. De nødvendige opplysninger for fastsettelsen er da mer tilgjengelige enn de vil være i senere år. Skal en slik fastsettelse ha den ønskede virkning, antar departementet at den bør fastsettes som et ligningsvedtak med endelig virkning. En slik løsning er, etter departementets syn, også nødvendig for å unngå en senere diskusjon om størrelsens riktighet. Det vises for øvrig til forslaget i avsnitt 8.4 i proposisjonen om å legge avgjørelseskompetansen til ligningsmyndighetene i selskapskommunen.

       Et ligningsvedtak om fastsettelse av over- eller underpris vil kunne påklages etter de alminnelige regler for ligningsvedtak. Vedtak om fastsettelse vil også bli å varsle skattyteren/deltakeren. Departementet finner det nødvendig med alminnelig varsling og klagemulighet for i best mulig grad å sikre at vedtaket er riktig. En eventuell endring av inntektsfastsettelsen i selskapet for tiden før ervervet av andel, vil også kunne påvirke den fastsatte over- eller underpris. Ved at fastsettelsen av over- eller underpris er et ligningsvedtak, vil slike korrigeringer kunne medføre endring av over- eller underpris slik at denne blir riktig.

       Departementet foreslår etter dette at selskapsskatteloven § 6-7 nr. 3 får et nytt tredje punktum som bestemmer at over- eller underpris ved erverv av andel fastsettes i ervervsåret. Endringen foreslås innført med virkning fra og med inntektsåret 1995.

       Det vises til utkast til selskapsskatteloven § 6-7 nr. 3 nytt tredje punktum.

7.5.2 Merknader frå komiteen

       Komiteen har merka seg at departementet finn det formålstenleg å fastsetje over- eller underpris så tidleg som mogleg etter eit kjøp. Komiteen har ikkje merknader til dette og sluttar seg til framlegget frå departementet om eit nytt tredje punktum i selskapsskattelova § 6-7 nr. 3. Komiteen er einig i at endringa vert innført med verknad frå og med inntektsåret 1995.

8. PRESISERING OG OMTALE AV REGLENE FOR NORSKKONTROLLERTE UTENLANDSKE SELSKAPER I LAVSKATTELAND (NOKUS)

8.1 Beskatning av gevinst og tap ved realisasjon av aksje i NOKUS-selskap

8.1.1 Sammendrag

       Departementet har i proposisjonen redegjort for gjeldende rett på området, jf. pkt. 9.2.1.

Behovet for presiseringer

       RISK-metoden skal legges til grunn for beregning av skattepliktig gevinst og fradragsberettiget tap ved realisasjon av aksje i NOKUS-selskap, etter de samme regler som gjelder ved realisasjon av aksje i norsk selskap så langt disse passer. I motsetning til aksjonærer i norske selskaper blir deltakerne i NOKUS-selskaper løpende beskattet for sin forholdsmessige andel av selskapets resultat. Dette gjør at RISK-metoden slik den praktiseres for norske aksjeselskaper ikke fullt ut vil kunne anvendes likt for NOKUS-selskaper.

       De norske deltakerne i et NOKUS-selskap kan fradra sin forholdsmessige andel av selskapets skattemessige underskudd i annen norsk inntekt, jf. selskapsskatteloven § 7-6 nr. 1. Etter RISK-metoden slik den praktiseres for norske selskaper, vil underskuddet ikke medføre noen nedregulering av inngangsverdien på aksjen i underskuddsåret. I et norsk selskap vil underskuddet påvirke RISK-beløpet i senere år hvor underskuddet fremføres og utlignes mot skattepliktig overskudd i selskapet.

       Dersom en ved RISK-beregningen i NOKUS-selskaper ikke tar hensyn til underskudd som har kommet til fradrag i annen inntekt hos aksjonæren, vil aksjonæren i realiteten kunne få dobbelt fradrag for underskuddet. Aksjonæren vil både få fradrag i inntekten for underskuddet ved den løpende beskatningen av andelen av selskapets resultat, og senere i form av redusert gevinst eller økt tap ved realisasjon av aksjen. Underskuddet vil heller ikke påvirke RISK-beløpet i senere år da dette ikke vil komme til fremføring i senere års inntekt.

       Etter departementets oppfatning er RISK-reglene anvendt for NOKUS-selskaper ikke slik å forstå at underskudd skal komme til fradrag både løpende og i forbindelse med at aksjene i selskapet realiseres. En slik forståelse av reglene vil klart være i strid med formålet med regelen. RISK-metoden ble valgt for å motvirke at akkumulert skattepliktig inntekt i et NOKUS-selskap ble beskattet både som et løpende overskudd og som gevinst ved realisasjon av aksjen. Tilsvarende var formålet at underskudd som det var gitt fradrag for ved den løpende inntektsligningen hos aksjonæren ikke også skulle komme til fradrag ved realisasjon av andelen. Departementet er derfor av den oppfatning at RISK-metoden anvendt på NOKUS-selskaper innebærer at aksjens andel av skattemessig underskudd må redusere inngangsverdien ved den årlige RISK-beregningen. Skattemessig underskudd i NOKUS-selskap vil således medføre et negativt RISK-beløp. Det samme gjelder for øvrig i praksis ved gevinstberegningen ved realisasjon av andel i deltakerlignede selskaper, jf. selskapsskatteloven § 6-7 nr. 3. Underskudd vil her redusere deltakernes andel av selskapets skattemessige verdier, og dermed medvirke til en tilsvarende reduksjon av deltakerens inngangsverdi på andelen.

       Ordlyden i selskapsskatteloven § 7-9 gir ikke grunnlag for å hevde at skattemessig underskudd ikke skal påvirke RISK-beløpet i underskuddsåret. Etter ordlyden gjelder RISK-reglene i lovens § 5-5 bare så langt de passer ved realisasjon av aksje i NOKUS-selskap. Departementet finner det likevel hensiktsmessig å presisere i bestemmelsens ordlyd at underskudd skal redusere aksjenes inngangsverdi.

Departementets forslag

       Departementet foreslår at det presiseres i selskapsskatteloven § 7-9 at skattemessig underskudd skal medføre en reduksjon av inngangsverdien ved fastsettelsen av det årlige RISK-beløp.

       Forslaget innebærer at det ved fastsettelsen av årlig RISK-beløp skal fastsettes et negativt RISK-beløp i inntektsår hvor det foreligger et skattemessig underskudd. Underskuddet skal fullt ut medtas ved RISK-beregningen og uten hensyn til om underskuddet faktisk har kommet til fradrag i annen inntekt hos skattyteren. Dersom skattyteren ikke har annen skattepliktig inntekt som underskuddet kan fradras i, kan dette fremføres til fradrag i senere års inntekt, jf. skatteloven § 53 første ledd første punktum. Etter selskapsskatteloven § 6-6 nr. 4 kan skattemessig underskudd fra et deltakerlignet selskap som ikke har kommet til fradrag på grunn av fradragsbegrensningen, fremføres til fradrag i eventuell gevinst ved realisasjon av andel. Også for aksjonærer i NOKUS-selskap gjelder det en fradragsramme for underskudd, jf. selskapsskatteloven § 7-7. Det følger av henvisningen i selskapsskatteloven § 7-7 nr. 2 annet punktum, at underskudd fra et NOKUS-selskap som ikke har kommet til fradrag på grunn av fradragsbegrensningen, kan fremføres til fradrag i eventuell gevinst ved realisasjon av aksje.

       Det foreslås at presiseringen av gevinstbeskatningsreglene trer i kraft straks og blir gjeldende fra og med inntektsåret 1995. Departementet har ikke funnet behov for å gi overgangsregler, da forslaget kun er en presisering av hva som må anses å følge av den gjeldende bestemmelse. Aksjonærens andel av underskudd i tidligere år skal således trekkes fra i inngangsverdien ved beregning av gevinst ved realisasjon av aksjer som er foretatt både før og etter ikrafttredelsestidspunktet.

8.1.2 Merknader frå komiteen

       Komiteen viser til at RISK-metoden blir lagd til grunn ved utrekning av skattepliktig gevinst og godkjent frådrag for tap ved sal av aksjar i NOKUS-selskap. Om ein ved RISK-utrekning i NOKUS-selskap ikkje tek omsyn til underskot som har vorte trekt ifrå i anna inntekt hos aksjonæren, vil aksjonæren kunne få dobbelt frådrag for underskotet. Komiteen er med bakgrunn i dette einig med departementet i at det vert presisert i selskapsskattelova § 7-9 at underskot med omsyn til skatt skal føre til ein reduksjon av inngangsverdien ved fastsetjing av den årlege RISK-summen.

       Komiteen er òg einig i at presiseringa blir sett i verk straks og blir gjort gjeldande frå og med inntektsåret 1995.

8.2 Eierskifte over/under 50-prosentgrensen i NOKUS-selskap

8.2.1 Sammendrag

Innledning

       På bakgrunn av flere henvendelser vurderer departementet problemer knyttet til anvendelsen av NOKUS-reglene ved hyppige eierendringer rundt 50-prosentgrensen for disse reglene.

       Etter selskapsskatteloven § 7-3 anses det å foreligge norsk kontroll av et selskap eller innretning hjemmehørende i lavskatteland når minst halvparten av selskapets eller innretningens andeler eller kapital direkte eller indirekte eies eller kontrolleres av norske skattytere. Det avgjørende for om norske deltakere i aksjeselskap m.v. hjemmehørende i lavskatteland skal lignes etter NOKUS-reglene i selskapsskatteloven kap. 7 er om selskapet er norsk-kontrollert ved inntektsårets utgang, jf. selskapsskatteloven § 7-2 første punktum. Det gjelder altså en 50 % grense for norsk eierskap m.v. ved årsskiftet.

       Et absolutt skjæringstidspunkt ved inntektsårets utgang for bedømmelse av vilkåret om norsk kontroll, kan gi uheldige utslag for de norske aksjonærene i selskaper hvor aksjene omsettes hyppig. Især vil dette gjelde børsnoterte selskaper og andre selskaper med markedsbasert aksjeomsetning.

       Det synes vanlig at eierinteressene i delvis norskeide børsnoterte selskaper hjemmehørende i lavskatteland, er spredt mellom en norsk storinvestor, en eller flere større utenlandske institusjonelle investorer og en rekke mindre aksjonærer. Både den store norske aksjonæren og de utenlandske investorene har normalt langsiktige perspektiver på sine investeringer i selskapet. De resterende aksjene er beregnet for omsetning på børs. Disse aksjene omsettes gjerne hyppig og er som oftest fordelt på et stort antall aksjonærer. I slike selskaper er det grunn til å anta at de norske deltakerne opptrer mer uavhengig av hverandre enn det som antas å være tilfelle for andre NOKUS-selskap.

       Om aksjene som omsettes erverves av norske skattytere eller ikke, kan få avgjørende betydning for ligningsmåten for de store norske aksjonærene samt for de andre norske eierne, jf. 50-prosentgrensen. Det kan derfor være tilfeldig om selskapet ligger over eller under grensen akkurat pr. 31.12. i inntektsåret. En regel om at vilkåret for norsk kontroll skal bedømmes ut fra forholdene akkurat ved årsskiftet, innebærer mindre forutberegnelighet med hensyn til ligningsmåte for aksjonærene i børsnoterte selskaper hjemmehørende i lavskatteland.

       De norske aksjonærene i aksjeselskap m.v. hjemmehørende i lavskatteland kan komme til å skifte ligningsmåte flere ganger i løpet av få år, alt etter hvordan eiersammensetningen er ved årsskiftet. I tillegg til liten forutberegnelighet for skattyter, kan slike hyppige skift i ligningsmåte føre til et betydelig merarbeide for både ligningsmyndigheter og skattytere. Hver gang et selskap opphører å være norsk-kontrollert skal det foretas et inntektsoppgjør etter skatteloven § 44 B. Jo flere norske aksjonærer i selskapet, desto mer arbeidskrevende vil slike inntektsoppgjør bli. Ved inntreden i NOKUS-systemet skal det fastsettes skattemessige inngangsverdier i selskapet.

       Inntektsoppgjøret som skal foretas etter skatteloven § 44 B-5 ved opphør av norsk kontroll av selskapet vil også kunne medføre en likviditetsbelastning for de gjenværende norske deltakerne i selskapet.

       Departementet vurderer forskjellige løsninger på bakgrunn av de innspill som er kommet. Det har vist seg vanskelig å komme frem til en tilfredsstillende løsning som kan fremmes som lovforslag nå. Nedenfor redegjøres det noe nærmere for de løsningsalternativer som blir vurdert.

Forskjellige løsningsalternativer som vurderes

       Departementet vurderer ulike løsninger for å avhjelpe de problemene som kan oppstå ved hyppige endringer av norsk eierandel i selskaper som er hjemmehørende i lavskatteland. Blant de alternativer som vurderes er

-	unntak fra NOKUS-ligning for mindre aksjeposter i børsnoterte selskaper

-

en gjennopprettingsadgang, hvoretter selskaper som har vært norsk-kontrollert det vesentligste av inntektsåret, men ikke akkurat ved inntektsårets utgang, gis mulighet til å gjenopprette den «normale» tilstanden innen utgangen av januar, og en tilsvarende gjenopprettingsadgang for selskaper som ikke har vært norsk-kontrollert det vesentligste av inntektsåret

-	fortsatt frivillig NOKUS-ligning i en periode for de norske aksjonærer som ønsker det, selv om selskapet ikke er minst 50 % norsk-kontrollert ved årsskiftet.

       Departementet vil i det følgende kort kommentere de ulike løsningene.

       Det kan synes lite hensiktsmessig å unnta mindre aksjeposter fra NOKUS-ligning. Dette kan i seg selv gi terskelvirkninger og vil ikke virke særlig nøytralt. Settes grensen f.eks. ved en eierandel mindre enn 10 % vil den som eier 9 % av selskapet kunne unngå NOKUS-ligning, mens den som eier 10 % omfattes. Å unnta børsnoterte selskaper i sin helhet vil stride mot de hensyn som NOKUS-reglene bygger på, og anses som lite aktuelt alternativ.

       En gjenopprettingsadgang kunne gjennomføres slik at aksjonærer i selskap som har vært norsk-kontrollert det vesentligste av inntektsåret, men som ikke er norsk-kontrollert ved inntektsårets utløp kan kreve fortsatt ligning etter reglene i selskapsskatteloven kapittel 7 dersom selskapet igjen er norsk-kontrollert ved utløpet av januar måned året etter inntektsåret. Tilsvarende kan aksjonærer i børsnotert selskap som ikke har vært norsk-kontrollert i det vesentligste av inntektsåret, men som er det ved inntektsårets utgang gis adgang til å kreve fortsatt ligning som om selskapet ikke var norsk-kontrollert, dersom selskapet ikke er norsk-kontrollert ved utløpet av januar.

       Det er mulig at dette ville medføre større forutsigbarhet for norske aksjonærer i børsnoterte selskaper hjemmehørende i lavskatteland ved at de norske aksjonærene i selskapet får bedre anledning til å påvirke hvorvidt selskapet skal fortsette innenfor eller utenfor NOKUS-ligning. På den annen side er det en mulighet for at problemene bare forskyves til et senere tidspunkt.

       En mulig løsning kunne også være å la de norske aksjonærene i selskapet fortsette med NOKUS-ligning selv om vilkåret om norsk kontroll (50 % eierskap) ikke lenger er oppfylt. Da utsettes det inntektsoppgjøret som ellers skal foretas etter reglene i skatteloven § 44 B ved opphør av NOKUS-ligning.

       En svakhet ved denne løsningen er at det praktisk sett kan være vanskelig for de norske deltagerne å få frem de opplysninger som kreves fra selskapet når de ikke lenger har kontroll over selskapet, samt å få utbytte fra selskapet til å betale norsk skatt med. Dette svekker faktisk sett mulighetene til å fortsette med NOKUS-ligning.

       Dersom de norske aksjonærene skal ha adgang til fortsatt NOKUS-ligning, må det være et krav at de fortsatt kan fremlegge de opplysninger som er nødvendige for ligningsmyndighetene. Som nevnt ovenfor kan dette by på problemer, i og med at aksjonærene ikke lenger har kontroll over selskapet. På den annen side antas det at aksjonærgrupper som har 30-40 % av aksjene i et selskap, vil ha såpass innflytelse at de vil kunne komme frem til en ordning hvor det kan fremskaffes opplysninger for norske ligningsmyndigheter. Ihvertfall må det kunne antas at dette gjelder for en aksjonær som har en slik eierandel. Som oftest er det antakelig et nært samarbeid mellom de store aksjonærene i slike selskaper.

       En slik løsning, som er beskrevet her, lemper ikke på vilkårene for NOKUS-ligning, men utvider området for selskapsskatteloven kapittel 7.

       Departementet er imidlertid ikke nå rede til å foreslå en slik løsning. Først må en i alle fall foreta en bredere gjennomgang av reglene i skatteloven § 44 B om inntektsoppgjør ved uttak av driftsmiddel fra norsk beskatningsområde med henblikk på NOKUS-reglene. Reglene om inntak og uttak av driftsmidler fra norsk beskatningsområde er først og fremst utformet med sikte på de tilfeller hvor driftsmidlet eies direkte av en norsk skattyter. Reglene er mindre tilpasset NOKUS-tilfellene hvor det er flere norske aksjonærer som deltakerlignes. Departementet finner derfor ikke å kunne fremme noe forslag før sammenhengen mellom reglene i skatteloven § 44 B og NOKUS-reglene er nærmere utredet.

8.2.2 Merknader frå komiteen

       Komiteen har merka seg at departementet har til vurdering ulike løysingar på dei problema som kan oppstå ved hyppige endringar av norsk eigardel i NOKUS-selskap. Komiteen ber om at det skjer ei snøgg avklaring av dei spørsmåla som departementet har til vurdering.

       Komiteens medlemmer fra Høyre og representanten Stephen Bråthen vil vise til behandlingen av Regjeringens forslag høsten 1994 ( Ot.prp. nr. 1 (1994-1995) ) om endringer i beskatningen av aksjonærer i norskkontrollerte selskaper i lavskatteland hvor det ble vedtatt innstramminger i aksjonærers fradragsrett for underskudd. Dette var et av spørsmålene som det stod strid om i forbindelse med behandlingen av skattereformen i 1991 og 1992.

       Disse medlemmer har merket seg at det har oppstått uklarhet i forholdet mellom NOKUS-reglene og skatteloven § 15 første ledd b, særlig i forhold til tidligere direktelignede skipseiende selskaper i lavskatteland. Disse medlemmer vil peke på at dette var en sak det var full enighet om i Stortinget i 1992.

       Disse medlemmer viser til at svært mange rederier eier skip gjennom ettskipsselskaper i lavskatteland. Disse selskapene kan være eid 100 % eller deleid sammen med andre norske eller utenlandske rederier. Bruk av slike selskaper er innarbeidet praksis i internasjonal skipsfart, og er ofte en forutsetning for å kunne trekke til seg internasjonal kapital. Rederiene garanterer for gjelden i slike selskaper slik at selskapet medfører ingen eller svært liten realitet. Tidligere har selskapene derfor i de fleste tilfellene blitt betraktet som « nulliteter » skattemessig slik at rederiene har blitt beskattet som om skipene var direkte eid. Overskudd eller underskudd fra driften av skipene inngår med en slik ligningsmåte i den ordinære ligningen av rederiet som eier det utenlandske ettskipsselskapet. Disse medlemmer viser til at denne ligningsmåten en har fulgt er innarbeidet standard praksis for direkteligning de siste 15 til 20 årene. Videre viser disse medlemmer til at med innføringen av NOKUS-reglene (Ot.prp. nr. 16 og Innst.O.nr.47 (1991-1992)) i 1992 ble det forutsatt at denne etablerte praksis skulle opphøre fordi NOKUS-reglene i stor grad gir samme effekt.

       Disse medlemmer vil i denne forbindelse vise til Ot.prp. nr. 16 (1991-1992) hvor Finansdepartementet sier på side 86:

« I utgangspunktet vil deltakere i (tidligere direktelignede selskaper) bli omfattet av forslaget ...

       (...)

Til tross for at dagens praksis med direkteligning av skipseiende selskaper opphører, vil overskudd og underskudd fra rederivirksomhet i utlandet i en viss utstrekning kunne samordnes med rederivirksomhet drevet i Norge. (...) I de fleste tilfeller hvor det har vært samtykket i direkteligning, vil deltakerne falle inn under reglene om løpende beskatning. Forslaget skulle derfor i utgangspunktet ikke innebære noen faktisk innstramning til å få samordnet underskudd fra utenlandsk rederivirksomhet med annen norsk virksomhet. (...) Forslaget til fradragsramme for underskudd vil likevel kunne innebære en innstramning dersom det er liten egenkapital i det utenlandske selskapet. »

       Samtidig antydet imidlertid departementet at tidligere direktelignede selskaper vil kunne komme inn under skatteloven § 15 første ledd b, det vil si at selskapene blir ansett som hjemmehørende i Norge og blir beskattet som et norsk selskap:

« I en del tilfeller hvor ligningsmyndighetene har akseptert direkteligning har det foreligget klare indikasjoner på at selskapet har vært bestyrt fra Norge. Det gjelder blant annet i mange tilfeller der selskapene har vært 100 % norskeid. Etter skatteloven § 15 første ledd b, vil selskap som bestyres fra Norge være hjemmehørende i Norge, og selskapet skulle dermed være skattepliktig her. I disse tilfeller skal deltakerne ikke beskattes løpende for andel av selskapets overskudd etter forslaget. (...) I stedet er det selskapet som skal beskattes i Norge. »

       Disse medlemmer vil peke på at denne tolkningen av skatteloven § 15 første ledd b innebar et avvik fra tidligere praksis. Uttalelsen sto i tillegg i motstrid til proposisjonens argumentasjon rundt overgang fra direkteligning til NOKUS-ligning. Komiteen tok derfor opp denne uklarheten med departementet. I brev av 17. mars 1992 til finanskomiteen sier departementet:

« Forslaget til selskapsskatteloven kapittel 7 innebærer altså ingen endring av anvendelsesområdet for skattelovens § 15 første ledd b. »

       I Innst.O.nr.47 (1991-1992) konkluderer derfor en samlet komite med at NOKUS-reglene kommer til anvendelse og at samordningsadgangen ikke hindres ved en opphevelse av tidligere praksis med direkteligning:

« Komiteen viser til at til tross for at dagens praksis med direkteligning av skipseiende selskaper opphører, vil overskudd og underskudd fra rederivirksomheten i utlandet i en viss utstrekning kunne samordnes med rederivirksomhet drevet i Norge. Dersom deltakerne skattlegges løpende for andel av resultat i utenlandsk selskap etter forslaget ovenfor, kan underskudd samordnes med annen skattepliktig inntekt i Norge. Komiteen slutter seg til proposisjonen om at dagens praksis om samtykke til direkteligning etter skattyters anmodning i slike tilfeller opphører. »

       Disse medlemmer vil videre påpeke at komiteens medlemmer fra Høyre og Fremskrittspartiet understreket i tillegg eksplisitt at anvendelsen av skatteloven § 15 første ledd b ikke måtte endres:

« Dersom Regjeringen på dette felt vurderer behovet for en ny praksis, må det forutsettes at spørsmålet gis en bred vurdering som forelegges Stortinget til behandling. »

       Disse medlemmer har merket seg at en uttalelse fra Finansdepartementet av 28. februar 1995 igjen har skapt betydelig usikkerhet om hvordan selskaper registrert i utlandet skal beskattes. Departementet uttaler:

« Dersom et selskap hjemmehørende i et lavskatteland kontrolleres av norske skattytere, skal de norske deltakerne i selskapet beskattes løpende i Norge for selskapets resultat, jf. selskapsskatteloven kap. 7. Et selskap som er hjemmehørende i Norge, skal imidlertid skattlegges som selskap her etter alminnelige skatteregler for selskaper, jf. skatteloven § 15 første ledd bokstav b.

Departementet antar at et aksjeselskap må anses hjemmehørende i Norge dersom selskapets faktiske ledelse på styrenivå finner sted i Norge. Dette gjelder selv om selskapet er registrert i utlandet og formelt er opprettet i tråd med utenlandsk aksjelovgivning. »

       Disse medlemmer vil vise til brev fra Norges Rederiforbund av 22. mars i år hvor det pekes på at Finansdepartementet ikke tar

« forbehold når det gjelder tidligere direktelignede selskaper på tross av finanskomiteens merknader i Innst.O.nr.47 (1991-1992). Etter vår mening står departementets uttalelse i motstrid til de nevnte premissene for NOKUS-reglene. »

       Videre uttaler forbundet:

« Beskatning etter skatteloven § 15 første ledd b vil som regel være til hinder for samordning av overskudd og underskudd med aksjonærenes øvrige virksomhet. Kun i de tilfeller at mer enn 90 % av selskapet eies av et aksjeselskap, vil det være en begrenset adgang til samordning gjennom konsernbidrag.

Det syn som Finansdepartementet legger til grunn vil også innebære at selskaper med utenlandske aksjonærer beskattes i Norge etter § 15 første ledd b. Dette er uakseptabelt for utenlandske interessenter i og med det norske skattenivået.

Det konkrete resultat av departementets syn er at tilknytningen til Norge på sikt reduseres. Dette vil gi lite heldig effekter for det maritime næringsmiljøet innenlands og ringvirkningene ellers. »

       Disse medlemmer ba i et brev av 23. mars 1995 finansministeren gi sin vurdering av brevet fra Rederiforbundet. I sitt svar av 3. mai 1995 sier finansministeren følgende:

« Når det gjelder anvendelsesområdet for NOKUS-ligning (i forhold til skatteloven § 15 første ledd b) uttalte departementet i Ot.prp. nr. 16 (1991-1992) kap. 6.16 at et selskap som bestyres fra Norge vil være hjemmehørende i Norge etter skatteloven § 15 første ledd b, og at det da er selskapet som skal beskattes her. Dette ble gjentatt i svar av 17. mars 1992 på brev fra NHO og Rederiforbundet til finanskomiteen av 25. februar 1992 (gjengitt i Innst.O.nr.47 (1991-1992) s. 137-143). I svaret presiseres også at NOKUS-reglene bare kommer til anvendelse overfor selskap som ikke er hjemmehørende i Norge.

Det er således på det rene at departementet ved innføring av NOKUS-reglene ikke tok sikte på en endring av anvendelsesområdet for skatteloven § 15 første ledd b. Et selskap vil anses som hjemmehørende i Norge dersom selskapets ledelse på styrenivå finner sted i Norge, uavhengig av om det formelt sett er stiftet og registrert i et annet land. Hvorvidt et selskap skal anses hjemmehørende i Norge, må vurderes konkret i hvert enkelt tilfelle. Dette gjelder også de selskapene som tidligere ble direktelignet. For at selskapet skal anses å være hjemmehørende i utlandet må beslutninger som etter norsk aksjeselskapsrett og vanlig forretningsmessig praksis tillegger et aksjeselskaps styre, jf. aksjeloven § 8-7, reelt treffes av det utenlandske styret og styrets ledelse av selskapet må reelt finne sted utenfor Norge.

At den daglige drift og mere operative ledelse skjer i Norge er ikke tilstrekkelig for at et utenlandsk registrert selskap skal anses hjemmehørende her. Dette gjelder også om det er norske aksjonærer som forestår den daglige drift og operativ ledelse av selskapet.

Ligningspraksis om direkteligning har imidlertid vært uoversiktlig og kan ha vært praktisert noe forskjellig ved de ulike ligningskontor. Det kan derfor ikke utelukkes at det i enkelte tilfelle har vært gitt samtykke til direkteligning i tilfeller hvor selskapet i realiteten var hjemmehørende i Norge etter skatteloven § 15 første ledd b. Dette gjelder særlig i de tilfeller hvor selskapet var 100 % norskeiet. Selskapsskatteloven § 7-1 er imidlertid klar på dette punkt. Det er bare deltakere i selskap som er « hjemmehørende i lavskatteland » som skal NOKUS-lignes. Det er med andre ord klart forutsatt at selskapet ikke er hjemmehørende i Norge.

Rederiforbundet tar også opp spørsmålet om samordning av over- og underskudd med aksjonærenes øvrige inntekter. Dersom de norske deltakerne i det utenlandske selskapet NOKUS-lignes, vil underskudd i dette selskapet kunne fradras i andre inntekter innenfor en fradragsramme. Overskudd fra NOKUS-selskapet kan videre samordnes med aksjonærens inntekter fra andre kilder.

Dersom selskapet lignes som hjemmehørende her etter skatteloven § 15 første ledd b, vil det kunne skje en samordning etter konsernbidragsreglene i selskapsskatteloven § 1-3 - § 1-5.

Norges Rederiforbund gir for øvrig uttrykk for at det mest hensiktsmessige vil være å opprettholde den tidligere praksis om direkteligning der selskapsformen innebærer liten eller ingen realitet. I Ot.prp. nr. 16 (1991-1992) , kap. 6.16, forutsettes at tidligere praksis om direkteligning opphører. Finanskomiteen sluttet seg til dette i Innst.O.nr.47 (1991-1992), kap. 6.12. Finansdepartementet kan derfor ikke se at det er grunnlag for å fortsette den tidligere etablerte praksis for direkteligning. Selskapsformen må normalt respekteres som en realitet. Unntak er bare aktuelt ved proformasituasjoner m.v. »

       Videre uttaler finansministeren:

« Det følger av redegjørelsen ovenfor at departementet ikke har ansett rettstilstanden vedrørende anvendelsesområdet for NOKUS-ligningen som usikker i forhold til utenlandsregistrerte selskaper som reelt er hjemmehørende her i riket. Jeg viser for øvrig til departementets brev av 17. mars 1992 til finanskomiteen, der departementet gir klart uttrykk for samme rettsoppfatning som er gjentatt i vårt brev av 28. februar d.å. »

       Disse medlemmer vil peke på at der det er norsk eiermajoritet, foreligger tre alternative ligningsmåter for utenlandsregistrerte selskaper:

-	Direkteligning, det vil si at man ser bort fra at skipet er eid via et selskap etablert i et lavskatteland.

-	NOKUS-ligning, det vil si at de norske aksjonærene beskattes løpende for sin del av overskuddet i selskapet (som om selskapet var et ansvarlig selskap, kommandittselskap eller lignende).

-	Selskapet som sådan beskattes som om det var norsk, jf. skatteloven § 15 første ledd b.

       Disse medlemmer vil understreke at innføringen av NOKUS-reglene i 1992 skulle innebære en klargjøring av det ligningsmessige status for slike selskaper. Videre skulle en overgangsperiode gjøre det mulig for skattyterne å orientere seg i forhold til et nytt regelverk. Disse medlemmer mener derfor at det er svært beklagelig at den ligningsmessige situasjonen for utenlandsregistrerte selskaper nå fremstår som uklar.

       Disse medlemmer viser til at Sentralskattekontoret for storbedrifter (som står for ligningen av NOKUS-selskaper) i brevet av 23. september 1994 anmoder om « departementets snarlige synspunkter (...) senest innen tirsdag den 4. oktober 1994 » av hensyn til ligningsbehandlingen for inntektsåret 1993. Disse medlemmer vil videre påpeke at departementet kom med sitt svar 28. februar 1995, to måneder etter utgangen av inntektsåret 1994 som skulle være det første « NOKUS-året » for selskaper etablert før 1992 (og for øvrig samme dag som selvangivelsesfristen for selskaper lignet etter skatteloven § 15 første ledd b). Disse medlemmer vil understreke at dette har skapt en uholdbar situasjon for skattyterne.

       Disse medlemmer vil videre påpeke at departementets uttalelse strider mot premissene for innføringen av NOKUS-regelverket. Det var forutsatt at anvendelsesområdet for skatteloven § 15 første ledd b ikke skulle endres. Dette ble også lagt til grunn fra departementets side. Etter disse medlemmers oppfatning er ikke departementets tolkning av vilkårene for at et selskap skal anses hjemmehørende i Norge i samsvar med den avklaring som fant sted i 1992.

       Disse medlemmer mener NOKUS-reglene skal komme til anvendelse i den grad selskaper registrert i lavskatteland ikke anses som rene proformaselskaper.

9. GODTGJØRELSESMETODEN FOR BESKATNING AV AKSJEUTBYTTE

9.1 Sammendrag

9.1.1 Bakgrunnen for gjeldende rett

       I Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) uttalte departementet at det er viktig at avkastning på investering i aksjeselskap ikke skattlegges forskjellig fra avkastning på finanskapital for øvrig. En slik forskjell, i favør av finansinvesteringer, kunne i tilfelle gitt vridninger fra direkte investeringer til finansinvesteringer. Videre uttalte departementet at det ved utformingen av et nytt utbyttebeskatningssystem burde foretas en så fullstendig integrasjon som mulig slik at den totale beskatning av overskuddet i aksjeselskap er uavhengig av hvorvidt og når overskuddet utdeles. En unngår således at skattesystemet blir motiverende for utbyttepolitikken i aksjeselskap.

       På denne bakgrunn ble reglene angående beskatning av utbytte endret. Gjeldende regler baserer seg på en såkalt brutto godtgjørelsesmetode. Aksjeselskap betaler ordinær skatt på 28 % av hele sin skattepliktige inntekt. Utbytte og beregnet godtgjørelse for betalt skatt regnes i tillegg som skattepliktig inntekt for aksjonæren. Ved beskatning av utbytte godtgjøres imidlertid aksjonæren skatten selskapet har betalt på det overskuddet som ligger til grunn for utbytteutdelingen.

       Begrunnelsen for at man valgte brutto godtgjørelsesmetoden var at den eliminerte økonomisk dobbeltbeskatning samtidig som det ble antatt at metoden ga gode muligheter for tilpasning til utlandet ved dobbeltbeskatningsavtaler, ved at Norge ville få et hensiktsmessig utgangspunkt for forhandlinger om gjensidige godtgjørelsesordninger med det enkelte land. Det ble også lagt vekt på at brutto godtgjørelsesmetoden er brukt i utlandet (bl.a. i Frankrike, England og Finland).

       Brutto godtgjørelsesmetoden har medført enkelte spesielle problemstillinger. Departementet har i proposisjonen redegjort nærmere for tolkingsproblemer og praktiske vanskeligheter, jf. pkt. 10.4 i proposisjonen.

9.1.2 Mulige alternativer til dagens utbyttebeskatningsregler

       Et alternativ er en metode hvor selskapet er skattepliktig for hele sitt overskudd som ved godtgjørelsesmetoden, men hvor utbytte ikke inngår i aksjonærens alminnelige inntekt. Denne metoden fører i mange tilfeller til den samme løsning som godtgjørelsesmetoden, men i enkelte spesielle tilfeller blir løsningen ulik.

       En annen metode som kan være aktuell er en netto godtgjørelsesmetode, som går ut på at aksjonæren kun er skattepliktig for netto mottatt utbytte og ikke for beregnet godtgjørelse etter godtgjørelsesmetoden. Motstykke til dette er at aksjonæren bare godtgjøres skatt for netto mottatt utbytte, slik at godtgjørelsen altså blir mindre sammenlignet med den någjeldende godtgjørelsesmetoden.

9.1.3 Departementets vurderinger

       I det følgende vurderes de ulike utbyttebeskatningsmetodene opp mot brutto godtgjørelsesmetoden.

Nøytralitet

       Departementet har foretatt en nærmere vurdering av nøytralitet mellom beskatning av renteinntekter, aksjeutbytte og aksjegevinster ved de ulike utbyttebeskatningsmetodene. Det vises til pkt. 10.6.7 i proposisjonen.

       Den konklusjon som kan trekkes ut av disse nøytralitetsvurderingene er at uansett hvilken metode man velger for utbyttebeskatningen, er det ikke mulig å få nøytralitet i alle retninger når skattebegrensningsregler kommer inn. Velger man brutto godtgjørelsesmetoden blir det nøytralitet mellom renteinntekter og utbytte, men normalt ikke nøytralitet mellom utbytte og gevinst på aksjer. Velger man skattefrihetsmetoden blir det under visse forutsetninger nøytralitet mellom utbytte og gevinst på aksjer, men ikke mellom renteinntekter og utbytte, og velger man nettometoden faller man ned på et slags kompromiss.

       Også ved generelt gjeldende satsforskjeller mellom selskap og aksjonær, som f.eks. ved dagens skattesatser i Finnmark, vil omtrent de samme effektene som ovenfor beskrevet gjøre seg gjeldende. Nøytralitet kan derfor ikke være noe avgjørende argument for noen av de aktuelle utbyttebeskatningsmetodene.

Forholdet til stønadsordninger o.l.

       Ved brutto godtgjørelsesmetoden blir brutto utbytte regnet med i alminnelig inntekt, ved nettometoden blir netto utbytte regnet med tilsvarende, mens ved skattefrihetsmetoden får ikke aksjeutbytte noen betydning for størrelsen på aksjonærens alminnelige inntekt. Dette kan få betydning for andre rettsregler som f.eks gjør en stønad eller et bidrag av et eller annet slag avhengig av en persons alminnelige inntekt. Eksempler på dette kan være fri rettshjelp eller barnebidrag.

       På den annen side er de fleste trygdeytelsene etter folketrygdloven avhengig av personinntekt og ikke alminnelig inntekt, så problemstillingene som reises er ikke altfor omfattende. Departementet mener at begge disse eksemplene isolert sett er argumenter mot en metode hvor inntekten ikke medregnes på skattyters hånd. Det er viktig at mottatt utbytte fremgår av selvangivelsen og dermed inngår som en del av vedkommendes totale økonomi i forbindelse med vurderinger av om forskjellige stønader skal gis.

Vurdering av argumenter for brutto godtgjørelsesmetoden brukt i Ot.prp. nr. 35 (1990-1991)

       I Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) side 189 uttales: « Utbytte bør prinsipielt sett være skattepliktig inntekt på lik linje med andre kapitalinntekter for aksjonæren ». Departementet mener det fortsatt er viktig at utbytte inngår i alminnelig inntekt på aksjonærens hånd. Avkastning på en aksjeinvestering er ikke og skal ikke være skattefri selv om dobbeltbeskatning elimineres.

       En annen grunn til at man valgte brutto godtgjørelsesmetoden i forbindelse med skattereformen var at metoden ga gode muligheter for tilpasning til utlandet ved dobbeltbeskatningsavtaler, ved at Norge ville få et hensiktsmessig utgangspunkt for forhandlinger om gjensidige godtgjørelsesordninger med det enkelte land. Departementet har kommet til at det er mindre grunn til å legge avgjørende vekt på skatteforhandlingsproblemer i forbindelse med utformingen av skattereglene for utbytte. Man bør velge den metoden som er mest hensiktsmessig tatt andre hensyn i betraktning. I forhold til skatteavtaleforhandlinger er det derimot viktig at vi beholder vår internrettslige hjemmel til å ilegge kildeskatt på utbytte som utdeles til utenlandske aksjonærer, jf. selskapsskatteloven § 3-6.

Hensynet til et enklere, praktikabelt og forståelig system

       Bruttometoden for godtgjørelse har 2 særtrekk som av mange aksjonærer lett kan oppfattes som noe fremmedartet. Dette har sammenheng med at i bruttometoden er godtgjørelsen både et inntektstillegg og et fradrag i skatt.

       Det ene særtrekket er at aksjonærens inntekt av mottatt utbytte ikke bare er selve utbyttebeløpet, men også tillegget for godtgjørelsen. Erfaringene med det gjeldende system har imidlertid vist at til tross for tydelig rettledning om føringsmåten i selvangivelsen, kvier mange aksjonærer seg for å inntektsføre en større inntekt enn selve det utbyttet de faktisk selv har mottatt.

       Det andre særtrekket ved bruttometoden er at det fradrag i skatt som godtgjørelsen representerer, skal motvirke aksjonærens skatt av både selve utbyttebeløpet og av den inntektsførte godtgjørelse. Den ekstra inntektsføring må ledsages av et økt fradrag. Aksjonærene skal ikke selv føre noe skattefradrag i selvangivelsen, men henvises til at den maskinelle skatteberegning sikrer fullt skattefradrag.

       At forhøyelsene kan være prinsipielt riktige, ut fra den økonomiske sammenheng mellom selskapet og aksjonærene, endrer ikke så mye på innvendingene.

       Forståelsen for bruttometoden vil nok kunne øke noe ved langvarig praktisering. Likevel finner departementet at det bør legges vekt på at utbyttebeskatningen framtrer som naturlig og forståelig for vanlige, ikke profesjonelle aksjonærer. Videre bør det være liten risiko for føringsfeil i selvangivelsen. Dette taler mot bruttometoden.

       Ved en nettometode for godtgjørelse forsvinner begge disse to særtrekkene som nevnt ovenfor. Godtgjørelsen er ved en nettometode bare et fradrag for tidligere beregnet skatt, og ikke noe inntektstillegg. Nettometoden innebærer altså at bare selve utbyttebeløpet inntektsføres hos aksjonæren og dermed ilegges 28 % skatt hos ham, og godtgjørelsesbeløpet (fradraget i skatt) tilsvarer normalt denne skatten. Dette er teknisk enkelt ut fra godtgjørelsesmetodens formål, nemlig å hensynta tidligere beskatning.

       Skattesystemet må i størst mulig grad bygge på et reelt inntektsbegrep. En kan ikke se bort fra mottatt utbytte ved spørsmål om bl.a. skattebegrensning for pensjonister, skattebegrensning etter 65-prosentregelen, og regulering av aksjers inngangsverdi (RISK-regulering). En skattefrihetsmetode til avvergelse av dobbeltbeskatning måtte derfor ledsages av generelle innberetningsregler og materielle særregler. Noen samlet forenklingseffekt av skattefrihetsmetoden kunne da neppe oppnås, sammenlignet med en netto godtgjørelsesmetode.

       Som oppsummering kan fastslås at forenklingshensyn taler mot den gjeldende brutto godtgjørelsesmetode og for en netto godtgjørelsesmetode.

Forholdet til RISK-systemet

       Etter selskapsskatteloven § 5-5 skal aksjenes inngangsverdi opp- eller nedreguleres med endring i selskapets skattlagte kapital for det tidsrommet aksjonærene har eiet aksjene. Endringen i skattlagt kapital skal settes til årets skattepliktige inntekt fratrukket avsatt utbytte, utlignet skatt på selskapets inntekt, og refusjon av personinntekt etter skatteloven § 31 femte ledd.

       Det må i denne sammenheng avgjøres hvordan RISK-regulering skal foretas når et norsk aksjeselskap har mottatt skattepliktig utbytte fra et annet norsk selskap. I år hvor selskapet har overskudd eller går i null når en ser bort fra mottatt utbytte fra norsk aksjeselskap vil det være uten betydning for RISK-beregningsgrunnlaget om en legger brutto godtgjørelsesmetoden eller en nettometode til grunn for beregningen. I år hvor selskapet har underskudd før mottatt utbytte fra norsk aksjeselskap vil derimot bruttogodtgjørelsesmetoden føre til en for høy RISK-regulering sammenlignet med faktisk tilbakeholdt skattlagt kapital i selskapet, fordi utlignet skatt i slike år vil være lavere enn godtgjørelsesbeløpet. En nettometode vil sikre at RISK-beløpet ikke blir for høyt i slike tilfeller.

       På denne bakgrunn har departementet i brev til Skattedirektoratet uttalt at RISK-reguleringen prinsipielt bør omfatte den reelle virkning av mottatt utbytte, men ikke de rent beregningsmessige virkninger som brutto godtgjørelsesmetoden medfører. Det skal da bare regnes med netto mottatt utbytte i RISK-beregningen slik at godtgjørelsen blir holdt utenfor ved beregning av RISK-beløpet. Som utlignet skatt anses skatt etter fradrag for godtgjørelsebeløpet.

       Velger man skattefrihetsmetoden må netto utbytte legges til ved beregningen av tilbakeholdt skattlagt kapital i selskapet som mottar utbyttet. På dette punkt har imidlertid nettometoden en fordel, da det mottagende selskaps skattepliktige inntekt fra utbytte kan brukes uten korrigeringer også ved beregning av RISK i selskapet. Departementets vurdering er at hensynet til RISK-beregningen isolert sett taler til fordel for skattefrihetsmetoden eller nettometoden fremfor brutto godtgjørelsesmetoden. Skattefrihetsmetoden og nettometoden vurderes å være omtrent likeverdige på dette punkt.

En nærmere vurdering av nøytralitet mellom beskatning av renteinntekter, aksjeutbytte og aksjegevinster ved de ulike utbyttebeskatningsmetodene

       Nøytralitet i forhold til andre kapitalinntekter er et viktig hensyn ved valg av metode, da dette var en av de sentrale målsetninger med skattereformen. Det kan imidlertid vise seg å være vanskelig å oppnå fullstendig nøytralitet uansett hvilken metode man velger for beskatning av aksjeutbytte. Man skal likevel være klar over at problemer i hovedsak oppstår i forbindelse med skattebegrensningsregler eller hvor det er satsforskjell mellom selskap og aksjonær. Vi ser av illustrasjonen at under de forutsetninger som er tatt, vil brutto godtgjørelsesmetoden gi lik skattebelastning mellom aksjeutbytte og renteinntekter, men ikke mellom aksjeutbytte og gevinst. Metoden vil således trekke i retning av at det blir mer attraktivt å begrense utbytteutbetalingene, og la overskuddet forbli i selskapet.

       Nettometoden kan ses som et kompromiss, og medfører en viss skattelemping ved 65 % begrensning, sammenlignet med bruttometoden. Forskjellen må imidlertid anses marginal, og bør ikke ha avgjørende vekt i valget mellom ulike, generelle metoder for utbyttebeskatning. Det er bare en liten del av utbyttemottakerne som faller inn under 65 % begrensningen.

       Vurderinger av de skattemessige rammevilkår for denne gruppen vil derfor mer hensiktsmessig kunne ivaretas ved utformingen av selve begrensningsregelen. Departementet foreslår imidlertid ikke endringer av denne nå, idet en finner først å ville vinne bredere erfaringer med virkningene av regelendringen vedtatt høsten 1993, jf. nærmere omtale i pkt. 13.4.4 i proposisjonen.

Samlet vurdering

       Samlet sett taler hensynet til et mest mulig enkelt, praktikabelt og forståelig system sterkt for et skifte av metode til nettometoden. Også forholdet til RISK-systemet taler for å skifte metode. Departementet går på bakgrunn av dette inn for å forlate brutto godtgjørelsesmetoden.

       I valget av en netto godtgjørelsesmetode legger departementet hovedsaklig vekt på følgende:

-	nettometoden fastholder at utbytte er skattepliktig hos aksjonæren, og inntekten blir automatisk registrert hos aksjonæren,

-	nettometoden medfører mindre skattelempning ved 65 % begrensning enn skattefrihetsmetoden,

-	neppe merarbeid ved å administrere en netto godtgjørelsesmetode framfor en ren skattefrihetsmetode.

       Departementet foreslår etter dette en overgang til en netto godtgjørelsesmetode.

9.1.4 Endringsforslagets forhold til selskapsskatteloven § 1-7

       Den gjeldende brutto godtgjørelsesmetode får anvendelse bare dersom både aksjonær og utdelende selskap har skatteplikt til Norge, jf. selskapsskatteloven § 3-4 nr. 1. Den foreslåtte omlegging til en nettometode får tilsvarende betydning dersom de nevnte vilkår er oppfylt. Dersom aksjonær med skatteplikt til Norge mottar utbytte fra et selskap som ikke har skatteplikt til Norge, gjelder det andre og mer begrensede regler for beskyttelse mot økonomisk dobbeltbeskatning. En av de sentrale bestemmelser i denne sammenheng er selskapsskatteloven § 1-7.

       Selskapsskatteloven § 1-7 gir norsk aksjeselskap eller likestilt selskap kredit (skattefradrag) i norsk skatt for både underliggende selskapsskatt og kildeskatt betalt av det utenlandske selskap utbyttet kommer fra. Det gjelder et vilkår om minst 25 % eierandel i det utdelende selskap. Slik regelen lyder i dag er både netto mottatt utbytte og underliggende selskapsskatt ilagt i utlandet på det utdelende selskaps overskudd skattepliktig inntekt her i Norge, jf. § 1-7 nr. 2. Begrunnelsen for en slik « oppgrossing » av netto mottatt utbytte med skatt betalt i utlandet er at dersom det skal kunne gis fradrag krone for krone i norsk skatt, må det norske skattegrunnlaget tilsvare det utenlandske skattegrunnlaget. Da utenlandsk skatt er beregnet på grunnlag av brutto overskudd, må den utenlandske skatten legges til netto utbytte for å komme frem til riktig grunnlag for beregning av norsk skatt på utbyttet. En kan stille spørsmål om også denne bruttometode for kredit bør endres til en nettometode uten inntektstillegg for den utenlandske skatt på det hjemførte overskudd.

       Departementet har kommet til at en endring av godtgjørelsesmetoden for beskatning av utbytte mellom selskaper som har skatteplikt til Norge ikke bør få innvirkning på reglene i § 1-7 om beskatning av utbyttebetalinger fra selskaper som ikke er skattepliktige til Norge.

       Det er grunn til å anta at skattytere som eier minst 25 % av aksjene i et utenlandsk selskap vil være så profesjonelle at det ikke vil medføre store problemer for disse å forstå skattereglene på området. Forenklingshensynet har derfor noe mindre vekt når det gjelder kreditregelen.

       Endringen av godtgjørelsessystemet innebærer at godtgjørelsen i skatt for aksjonæren blir basert på nettostørrelser. Selskapsskatteloven § 1-7 er derimot basert på kredit for faktisk betalt skatt på brutto overskudd. Siden det ikke er aktuelt å forandre kreditdelen av regelen fra et bruttosystem til et nettosystem, blir det ikke konsekvens i beskatningsmetoden dersom man forandrer skatteplikten for aksjonæren fra en bruttostørrelse til kun netto mottatt utbytte.

9.1.5 Ikrafttredelse

       Departementet foreslår at nettometoden for beskatning av aksjeutbytte trer i kraft fra og med inntektsåret 1995. Det er nå ikke mulig å innarbeide en slik omlegging i skjemaer og ligningsrutiner for inntektsåret 1994.

9.2 Merknader frå komiteen

       Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti og Raud Valallianse, viser til grunngjevinga for innføring av ein bruttometode for godtgjersle, jf. handsaminga av Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) .

       Fleirtalet har merka seg at bruttometoden for godtgjersle har ført til nokre spesielle problemstillingar, og at departementet med bakgrunn i dette har funne det ønskjeleg å vurdere ulike metodar for skattlegging av utbytte opp mot bruttometoden.

       Etter fleirtalet si vurdering kan bruttometoden vere vanskeleg å forstå og praktisere for folk flest. Nettometoden vil vere enklare fordi berre sjølve utbyttet vert teke til inntekt hjå aksjonæren og ikkje utbytte pluss tillegg for godtgjersla som etter bruttometoden. Fleirtalet er derfor einig med departementet i at omsynet til eit enkelt, praktiserbart og forståeleg system taler for eit skifte til nettometoden. Fleirtalet er vidare einig i at ein óg av omsyn til ei korrekt fastsetjing av RISK-reguleringa bør erstatte bruttometoden for godtgjersle med nettometoden. Fleirtalet sluttar seg til framlegget om endringar i selskapsskattelova §§ 3-3 og 5-5 og opphevinga av § 3-5. Fleirtalet legg til grunn at endringane får verknad frå 1995.

       Fleirtalet viser til at departementet ikkje vil tilrå at endring av metoden for godtgjersle av skattlegging av utbytte mellom selskap som har skatteplikt til Noreg får verknad for reglane i skattelova § 1-7 om skattlegging av utbytte frå selskap som ikkje er skattepliktige til Noreg. Fleirtalet er einig i dette.

       Fleirtalet har elles ikkje merknader til framlegget frå departementet.

       Komiteens medlemmer fra Høyre viser til at de ved behandling av Innst.O.nr.80 (1990-1991) gikk imot hele godtgjørelsesmetoden.

       Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser til Innst.S.nr.5 (1990-1991) hvor retningslinjene for skattereformarbeidet ble trukket opp. I nevnte innstilling uttalte komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Arbeiderpartiet og Sosialistisk Venstreparti at:

« det er viktig at utbytte ikke blir gjenstand for dobbeltbeskatning » (s.54)

       På den andre siden understreket medlemmene fra Arbeiderpartiet i samme komitéinnstilling:

« at det ikke må velges en løsning mht. reglene for utbyttebeskatning som kan medføre at det vil fremstå som om de midlene som betales som utbytte på aksjer er fritatt for beskatning » (s. 54)

       I Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) foreslo Regjeringen å innføre et nytt utbytteskattesystem, den såkalte godtgjørelsesmetoden. Dette innebærer at aksjonærene får full skattegodtgjørelse og derved ikke betaler skatt av mottatt aksjeutbytte.

       Disse medlemmer vil peke på at til tross for at selskapet og aksjonæren er selvstendige skatteobjekter, får mottager godskrevet en skatteinnbetaling som vedkommende ikke har foretatt.

       Godtgjørelsesmetoden ble innført fra og med inntektsåret 1993 som en bruttometode:

« Ved ligning av innberettet aksjeutbytte vil en beregnet godtgjørelse automatisk bli tillagt skattepliktig inntekt, når betingelsene for krav på godtgjørelse er oppfylt » ( Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) s. 127.)

       I Innst.O.nr.80 (1990-1991) fremgår det at bruttometoden velges for å rettferdiggjøre at aksjonærenes skatt blir refundert:

« Utdelt utbytte skal regnes som skattepliktig inntekt for aksjonæren. Ved beskatningen av utbyttet godtgjøres aksjonæren den skatten selskapet har betalt på det overskudd som ligger til grunn for utbyttedelingen. Dette innebærer at aksjonærenes skattepliktige inntekt til mottatt utbytte med tillegg av en beregnet godtgjørelse. » (s. 204).

       Prinsipielt sett vedtok flertallet et system hvor det ble framstilt som om aksjonæren oppebar overskuddet i selskapet og dessuten hadde betalt skatten av dette overskuddet, selv om dette var gjort av selskapet.

« Etter departementets syn ville det være uheldig om presentasjonen av utbytte i skattelisten skulle bidra til et skjevt bilde av aksjonærens underliggende inntekts- og skatteforhold ». (s.12).

       Til tross for disse vurderinger foreslår departementet at det anvendes en modell med brutto utbytte og at skatten for aksjonæren i skattelisten settes til utlignet skatt før fradrag for godtgjørelse. I Innst.O.nr.16 (1993-1994) gikk disse medlemmer mot denne måten å kamuflere de skattemessige realiteter. Skatt som er beregnet og betalt av selskapet skal i tillegg oppføres på skattelisten for vedkommende aksjonær. Skattereformen skulle avskaffe dobbeltbeskatning av utbytte, men skal likevel fremstilles i offentlige skattelister som om den både er betalt av selskapet og av aksjonæren. Samme skattebeløp blir oppført som om det var utslag av et dobbeltbeskatningssystem. Derved vil skattelistene ikke vise den nullskatteposisjon som aksjonærene innehar.

       Disse medlemmer viser til at departementet i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) vil forandre den gjeldende brutto godtgjørelsesmetode, som tidligere er avvist. Ifølge dette opplegg skal ikke godtgjørelsen som innregnes fra selskapet inngå i alminnelig inntekt. Som foranstående gjennomgang dokumenterer har departementet annullert tidligere argumenter som ble betraktet som prinsipielle og grunnleggende når skattereformen ble vurdert og behandlet. Nå fremstilles det som ulogisk at godtgjørelse betraktes som skattepliktig inntekt. Dessuten at godtgjørelsen både er et inntektstillegg og et skattefradrag. Overgang til nettometode vil påny kreve gjennomgang av hvordan skattelistene skal føres og presenteres, jf. Innst.O.nr.16 (1993-1994). .

       Disse medlemmer vil understreke at det foreslåtte utbytteskattesystem ikke bare opererer med godtgjørelse for en skatt som aksjonæren ikke har betalt, men også at det reelle skattegrunnlag som i utgangspunktet begrunnet godtgjørelsesmetoden ikke lenger skal fremgå av aksjonærenes selvangivelse. Felles for brutto- og nettometoden er at de tilslører at aksjeutbytte er skattefritt på mottakers hand.

       Fra skattereformarbeidet ble påbegynt i 1990 har det vært operert med skiftende begrunnelser og innstillinger for å unngå dette faktum.

       De totale utbetalinger av aksjeutbytte har økt betydelig etter at skattereformen ble vedtatt. Tallene fra kredittvurderingsbyrået D & B Soliditet's utvalgsundersøkelse er gjengitt i tabellen nedenfor.

Tabell 3: Oversikt over utbetalt aksjeutbytte fra 1991 til 1993.

	Mrd. kr
	1991	1992	1993

Oljesektoren	9,6	9,2	5,7
Fastlands-Norge	7,5	14,4	18,5
Totalt	17,1	23,6	24,2

       Disse medlemmer vil vise til den systematiske nedbygging som har skjedd av aksjeutbyttebeskatningen. Nøytralitet som det gjennomgående prinsipp anvendes selektivt på inntektskategorier og ikke konsekvent på ulike inntektskilder. Skattereformen har resultert i et todelt skattesystem hvor innslaget av fordelingspolitikk er avviklet for kapitalinntekter. Tabell 4 illustrerer denne utvikling referert til aksjeutbytte på mottakers hand.

Tabell 4: Skattesatser for aksjeutbytte på mottakers hand, fra 1986 til 1992.

	1986	40,0 %
	1987	34,0 %
	1988	31,5 %
	1989	24,6 %
	1990	22,0 %
	1991	19,5 %
	1992	0,0 %

       Som et ledd i arbeidet med å utforme et mer rettferdig skattesystem har Sverige vedtatt å gjeninnføre ordinær beskatning av mottatt aksjeutbytte. Som det fremgår av departementets svarbrev til disse medlemmer datert 19.05.95 er det et klart flertall av OECD-landene som benytter såkalt dobbeltbeskatning. Skatteevneprinsippet tilsier et slikt system for likebehandling av arbeids- og kapitalinntekter.

       Disse medlemmer vil foreslå at §§ 3-3, 3-4, 3-5 og 5-5 i selskapsskatteloven oppheves.

       Disse medlemmer fremmer følgende forslag:

       « Selskapsskatteloven § 3-3, § 3-4, § 3-5 og § 5-5 oppheves med virkning fra 1995. »

       Dersom dette forslaget ikke får flertall, vil disse medlemmer stemme mot departementets forslag.

       Komiteen sin medlem frå Raud Valallianse er prinsipielt ueinig i dei noverande reglane for « beskatning » av aksjonærar: Eit reelt skattefritak for mottatt aksjeutbytte blir tildekkja gjennom eit finurleg system der aksjonæren først blir formelt skattlagt, for så etterpå å sleppe å betale skatten. Det ser ikkje ut til å vere grense for komplikasjonar ein er villig til å lage til for å hindre såkalla « dobbeltbeskatning » av kapitalinntekter. Denne medlemmen vil peike på at skattesystemet i nesten alle tilfelle ser bort frå dobbeltbeskatningsproblemet for arbeidsinntekter, sjølv om arbeidsinntekter alt i utgangspunktet blir skattlagt mykje hardare enn kapitalinntekter. Viss ein lønsmottakar må bruke av den skattlagte arbeidsinntekta si til å betale for bruk av andre si arbeidstid, blir det kravd skatt og avgift fullt ut på alle ledd. Viss ein lønsmottakar som betalar høgste marginalskatt, leiger ein handverkar til å reparere ein vasskran, fordi ho ikkje har tid til å gjere det sjølv, må ho tene 515 kroner før skatt for at handverkaren skal få ei inntekt på 100 kroner etter skatt. Men når kapitalistar brukar den skattlagte kapitalinntekta si til å betale for bruk av andre sin kapital, kan dei dra nytte av eit sett av reglar som skal hindre at det blir kravd inn skatt på meir enn eitt ledd. Eit aksjeselskap treng såleis ikkje tene meir enn 139 kroner før skatt for at aksjonæren skal få ei kapitalinntekt på 100 kroner etter skatt, ettersom det er flat marginalskatt på 28 % utan omsyn til kor høg inntekta er.

       Både brutto- og nettovarianten av godtgjerslemetoden har det til felles at dei gir reelt skattefritak til utbyttemottakaren, samtidig som likningsprotokollar m.m. gir omverda eit misvisande inntrykk av at aksjonæren faktisk betaler skatt. Denne medlemmen er ueinig i at kapitalinntekter skal ha særbehandling for å sleppe såkalla « dobbeltbeskatning » og synst det er særleg ille at skattlegginga reelt blir oppheva samtidig som omverda blir lurt til å tru at skatten faktisk blir betalt to gonger.

       Denne medlemmen fremmar følgjande forslag:

       « Selskapsskattelova § 1-7, § 1-8 og § 1-9 og § 3-3, § 3-4 og § 3-5 blir oppheva med verknad frå og med skatteåret 1995. »

       Dersom dette forslaget ikkje får fleirtal, vil denne medlemmen stemme mot forslaget frå departementet om endringar i selskapsskattelova § 3-3, § 3-5 og § 5-5. Denne medlemmen vil subsidiært stemme for forslaget frå Sosialistisk Venstreparti.

10. SKATTELOVEN § 50 ANNET LEDD - INNTEKT AV ENKELTOPPDRAG HVOR SKATTYTEREN HAR RESULTATANSVAR

10.1 Sammendrag

10.1.1 Bakgrunnen for departementets forslag

       Departementet tar opp forslag om å endre bestemmelsen i skatteloven § 50 annet ledd bokstav a) tredje avsnitt om inntekt av enkeltoppdrag hvor skattyteren har resultatansvar. Bestemmelsen fikk sin nåværende ordlyd ved endringslov av 24. januar 1992, jf. Ot.prp. nr. 16 (1991-1992) . Departementet har i tiden etterpå mottatt en rekke henvendelser om bestemmelsen. En har fått opplyst at bl.a. børsnoterte selskaper under sine delårsrapporteringer anvender løpende avregningsmetode ved regnskapsmessig behandling av langsiktige tilvirkningskontrakter. Dette er bl.a. skjedd på grunnlag av at regelen i skatteloven § 50 annet ledd bokstav a) tredje avsnitt har vært oppfattet som en skattemessig særregel for periodisering av inntekten av slike kontraktsforhold, uten hensyn til om vedkommende selskap har lagt løpende avregningsmetode til grunn for årsoppgjøret. Departementet har videre merket seg at det er kommet til uttrykk ulike syn på hvilke konsekvenser regelen i skatteloven § 50 annet ledd bokstav a) tredje avsnitt får, jf. Regnskapslovutvalgets merknader i NOU 1992:13 .

       Det har åpenbart gjort seg gjeldende en viss usikkerhet mht. oppfatning av hvilke periodiseringsprinsipper regelen slår fast. Etter departementets oppfatning vil det ha negative konsekvenser dersom en skulle se bort fra at gjeldende utforming gir rom for ulike tolkninger.

       Departementet redegjør i proposisjonen nærmere for gjeldende regel, skattemessig periodisering og vurdering samt forskjeller mellom regnskapslovgivningens og skattelovgivningens periodisering- og vurderingsregler.

10.1.2 Departementets vurdering og forslag

       Reglene om regnskapsmessig periodisering har sitt eget rettslige grunnlag, og får som hovedregel direkte skattemessig betydning. Denne sammenheng er i dag grunnleggende. Den regnskapsmessige og skattemessige periodisering som de ovenstående regler leder til, kan i mange tilfeller anses naturlig og rimelig.

       Det er neppe noe behov for en omfattende skattemessig særregel om utsatt periodisering for tilfeller av resultatansvar. Allerede ved den regnskapsmessige periodisering tas det hensyn til usikkerhet om oppgjør. Den gjeldende skattemessige særregel har og må ha et svært begrenset virkeområde, og det kan spørres om det i praksis vil være noe særlig behov for særregelen.

       Departementet har merket seg at det har gjort seg gjeldende en usikkerhet mht. oppfatning av hvilke prinsipper regelen slår fast, hvilket bl.a. er kommet frem i henvendelser til departementet. Regnskapslovutvalget omtaler spørsmålene i NOU 1992:13 (særlig side 16) og i NOU 1993:3 (side 55), jf. sitat i proposisjonen pkt. 11.6.

       Med dette som bakgrunn, og for å avklare den nevnte usikkerhet, tilskrev Finansdepartementet Skattedirektoratet i brev av 24. februar 1994 om den skattemessige behandlingen av langsiktige tilvirkningskontrakter, og i brev av 1. april 1993 om den skattemessige behandlingen av tjenesteoppdrag.

Brevet av 24. februar 1993 om langsiktige tilvirkningskontrakter

       En uttalte her bl.a. at departementet vil

« ... legge til grunn at en ved den skattemessige behandlingen for inntektsårene 1992 og 1993 av langsiktige tilvirkningskontrakter må godta fullført kontraktmetoden, uavhengig av om løpende avregningsmetode har vært anvendt i årsoppgjøret. Det er i så fall en forutsetning at den skattemessige behandlingen bygger på verdsetting av varelager etter fradragsførte direkte og fordelbare indirekte kostnader. For senere år vil departementet vurdere en lovregulering. »

Brevet av 1. april 1993 om tjenesteoppdrag

       En uttalte her bl.a. at

« Departementet antar at det ikke kan trekkes opp eksakte retningslinjer for når det etter regnskapslovgivningen er grunnlag for utsatt inntektsføring ved tjenesteoppdrag. Vurderingen må være konkret i forhold til regnskapslovgivningens alminnelige regler. Noen momenter nevnes nedenfor.

Det er et selvsagt vilkår at fullføringen må falle på et tidspunkt etter inntektsårets utløp, og at vederlaget, eventuelt fortjenesteelementet, ikke kan anses opptjent i takt med oppdragstakerens tidsforbruk, kostnader eller annen ressursinnsats.

Videre må det være avgjørende om vederlaget, eventuelt fortjenesteelementet, er avhengig av bestemte, framtidige omstendigheter. Dette kan forekomme hvor en tjeneste består av en enkelt handling, eller av flere handlinger hvor handlingen eller den siste handlingen er avgjørende for om det blir ytet vederlag. Gjennomgående er dette unntakssituasjoner. For enkelte typer av tjenester er vederlaget avhengig av at et bestemt forhold inntreffer. Eksempel på det siste er provisjon ved eiendomssalg, hvor provisjonen opptjenes når salg er kommet i stand. Enkelttjenester etter anbud kan i visse tilfelle gi grunnlag for utsatt inntektsføring, såfremt kontraktsvilkårene forutsetter fullføring som vilkår for at vederlag blir opptjent. Den omstendighet at det etableres et fast eller langvarig kunde- eller klientforhold etter konkurranse om oppdragsvilkår (f.eks. gjennom anbud) for rådgivning, forretningsførsel, revisjon mv. innebærer i seg selv ikke at regnskapsføringen av vederlaget kan utsettes.

Etter departementets oppfatning må det påhvile oppdragstakeren (skattyteren) for det enkelte tjenesteoppdrag å godtgjøre om vederlaget helt eller delvis er avhengig av arbeidets kvalitet, utfall o.l. Det hypotetiske misligholdsansvar som alle normalt har for utførelsen av et oppdrag, er her uten betydning. »

10.1.3 Konklusjon

       Det er nå behov for en revurdering av bestemmelsen om resultatansvar.

       Etter Finansdepartementets oppfatning kan det etter ovenstående gjennomgang og redegjørelse ikke være tilstrekkelig grunn til å beholde bestemmelsen om resultatansvar i loven i sin nåværende form.

       Nåværende lovtekst har også vist seg lite tilgjengelig for berørte skattytere. Departementet mener derfor at den ønskelige skatteregelen på dette område kan få et mer direkte uttrykk i lovteksten. Samtidig bør det gjøres klart at anvendelsen av bestemmelsen skjer uavhengig av den regnskapsmessige behandlingsmåte som skattyteren har valgt.

       Etter dette vil den skattemessige behandlingen av langsiktige tilvirkningsoppdrag bygge på følgende hovedregler:

       Den skattemessig periodiseringene skal bygge på fullført kontraktmetoden, uavhengig av om løpende avregningsmetode har vært anvendt i årsoppgjøret. Det er et vilkår at det som tilvirkes i henhold til oppdraget skattemessig verdsettes som varelager. Ved denne verdsettingen regnes fradragsførte direkte og fordelbare indirekte kostnader med. Fortjenesten ved oppdraget periodiseres på denne måte til beskatning på fullføringstidspunktet.

       Inntekt (bruttoinntekt) ved tjenesteoppdrag skal imidlertid løpende inntektsføres sammen med utgiftene. Det påhviler oppdragstakeren (skattyteren) for det enkelte tjenesteoppdrag å godtgjøre om vederlaget, eventuelt fortjenesteelementet, helt eller delvis er avhengig av arbeidets kvalitet, utfall o.l. Hvor dette unntaksvis kan godtgjøres, er det grunnlag for hel eller delvis utsatt inntektsføring også ved tjenesteoppdrag. Vurderingen må være konkret i forhold til regnskapslovgivningens alminnelige krav om inntektsføring når opptjeningskriteriet er oppfylt.

       Det som er sagt om den skattemessige behandlingen av tjenesteoppdrag følger direkte av hovedregelen i skatteloven § 50 annet ledd første punktum om at den tidsmessige plassering av inntekter og fradrag følger periodiseringen i skattyterens årsoppgjør, forsåvidt dette er utarbeidet i samsvar med regnskapslovgivningen.

       Departementets forslag til ny regel vil derfor bare regulere den skattemessige behandlingen av langsiktige tilvirkningskontrakter slik det er redegjort for foran. Det vises til departementets utkast til endring av skatteloven § 50 annet ledd bokstav a) tredje avsnitt.

       Departementet tar opp forslag om at endringen trer i kraft med virkning fra og med inntektsåret 1994. En legger i denne sammenheng vekt på at departementets forslag er en videreføring av den ordning som på fortolkningsmessig grunnlag ble etablert med departementets brev av 24.02.93 til Skattedirektoratet. I brevet er det uttalt at løsningen kan legges til grunn for inntektsåret 1992 og 1993. Den varige, lovfestede ordning bør nå komme på plass fra og med inntektsåret 1994. Det vil ikke være særlig problematisk for næringslivet om lovendringen først vedtas et stykke ut i 1995. Det vil bli gitt anvisning på at den etablerte praksis for 1992 og 1993, som er i samsvar med lovforslaget nå, skal legges til grunn i 1994, i påvente av lovbehandlingen i Stortinget.

10.2 Merknader frå komiteen

       Komiteen har merka seg at det har oppstått noko tvil når det gjeld kva for periodiseringsprinsipp for skattepliktig inntekt som skal leggjast til grunn når skattytar har resultatansvar, jf. skattelova § 50 andre ledd bokstav a) tredje avsnitt. Denne regelen har vore oppfatta som ein særregel mellom anna for langsiktige tilverkingskontraktar.

       Komiteen meiner at det er viktig at det for langsiktige tilverkingskontraktar blir gjeve stabile rammevilkår med omsyn til skatt fordi slike kontraktar ofte inneber ein stor risiko knytt til oppfylling av kontrakten, til kostnader og til retten til å få vederlag.

       Komiteen sluttar seg til forslaget frå departementet om at skattebehandlinga av langsiktige tilverkingskontraktar skal byggje på fullført kontraktmetoden, og at bruken av denne føresegna bør skje uavhengig av den rekneskapsbehandlinga som skattytar har valt. Dette inneber at fortenesta på slike oppdrag kjem til skattlegging når oppdraget er fullført.

       Komiteen sluttar seg til lovframlegget frå departementet om å endre § 50 andre ledd bokstav a) tredje avsnitt i skattelova.

       Komiteen sluttar seg óg til at endringa blir sett i verk frå og med inntektsåret 1994. Komiteen legg til grunn at den etablerte praksisen for inntektsåra 1992 og 1993 blir vidareført då denne er i samsvar med lovendringa.

       Komiteen viser til at hovudregelen for rekneskapspliktige skattytarar etter dette framleis vil følgje periodiseringsreglane som er fastsette i rekneskapslova.

11. OMTALE AV REALISASJONSPRINSIPPET SOM PERIODISERINGSPRINSIPP FOR IKKE REGNSKAPSPLIKTIGE SKATTYTERE

11.1 Sammendrag

11.1.1 Gjeldende rett

       Frem til og med inntektsåret 1991 var skattelovens hovedregel for periodisering av renteinntekter og utgifter utenfor næringsvirksomhet det såkalte kontantprinsippet. Dette innebar normalt at renteinntekter ble beskattet når pengene ble mottatt, og fradrag kunne først kreves når betaling skjedde.

       Ved skattereformen i 1992 ble realisasjonsprinsippet innført som hovedregel for periodisering av renter. Renteutgifter fradragsføres og renteinntekter inntektsføres dermed etter hvert som de påløper, i utgangspunktet uavhengig av betalings- og/eller forfallstidspunktet.

11.1.2 Departementets vurderinger

       Realisasjonsprinsippet som en tidsmessig plassering av renteinntekter og - utgifter har prinsipielt sett riktige trekk ved at det er skattyters rettslige, økonomiske stilling som legges til grunn, ikke det mer tilfeldige valg mellom forskudds- og etterskuddsbetalinger. Det problematiske ligger i at det kan være adskillig mer komplisert å registrere de rettslig avgjørende begivenheter (opptjening og pådragelse) enn de kontante betalinger.

       Forsåvidt gjelder reglene om fradrags- og inntektsføring av misligholdte renter jf. forskrift av 24. juni 1994 har Skattedirektoratet uttalt at oppgavegivere (bankene m.v.), i liten grad er i stand til å gi en korrekt angivelse av disse forhold, jf. ligningsloven § 6-4. I de tilfeller hvor forskriften får anvendelse, kan den lett føre til at det må skje en frem- og tilbakeføring av rentebeløp over flere år før utgifts- og inntektspostene er « endelig oppgjort ».

       Dersom kontantprinsippet gjeninnføres som periodiseringsprinsipp, vil fradrags- og inntektsføringen i hovedsak knyttes til betalingen. Ved mislighold vil dermed rentene først få skattemessig betydning når de rent faktisk blir betalt. « Tilbakeføringer » av uberettigede fradrag og inntekter vil da unngås, samtidig som forskriften vil bli overflødig.

       Departementet bemerker videre at realisasjonsprinsippet forutsetter at långiver/låntaker har oversikt over påløpte renter ved inntektsårets slutt. Påløpte renter ved årsskiftet vil svært ofte avvike (med noen måneder) i forhold til de løpende terminbetalinger. Det kan i seg selv være komplisert for den alminnelige skattyter å regne seg frem til det eksakte, påløpte beløpet. Dette gjelder både når en bankoppgave om dette ikke er pålitelig, og i helt private låneforhold hvor ingen sender noen årsoppgave. En må regne med at kontantprinsippet nyttes uten hjemmel i mange slike tilfeller.

       Et annet problem i forlengelsen av dette er at tilgjengeligheten til reglene er blitt vanskeligere, og at det er problematisk å vinne forståelse for reglene hos den alminnelige skattyter. Et av formålene med skattereformen var å få et enklere og mer oversiktlig system. I en evaluering taler dette for en omlegging til et lettere forståelig system.

       En ytterligere svakhet knyttet til realisasjonsprinsippet ligger i at det ikke foreligger sikre begrensninger knyttet til skattyters fradragsrett for påløpte renter som ikke er misligholdt, men hvor forfallstid ligger langt frem i tid. Uten effektive begrensninger her kan realisasjonsprinsippet tenkes utnyttet til illojal skatteplanlegging. Motstykket til låntakers fradragsrett for påløpte renter er riktignok at långiver må inntektsføre rentene etter hvert som de påløper. Men plikten til skattemessig inntektsføring vil ha liten realitet i de tilfeller långiver er bosatt i utlandet eller långiver på grunn av fremførbare underskudd o.l. er nullskattyter.

       Det tidligere kontantprinsipp innebar et problem med forskuddsbetalte renter. Gjennom forskuddsbetalingen kunne kontantprinsippet utnyttes til urimelig tidlige fradrag. I praksis løste man imidlertid dette ved at det ikke ble akseptert fradragsrett for forskuddsbetalte renter for mer enn ett år. Ved innføringen av realisasjonsprinsippet fra 1992 forsvant denne problemstillingen. Dersom kontantprinsippet gjeninnføres må det tas hensyn til problemstillingen igjen.

       Problemene med beregning av påløpte renter i henhold til realisasjonsprinsippet, gjør seg i særlig grad gjeldende i utenlandsforhold. Ved lån eller innskudd i utenlandske banker vil opplysninger om påløpte renter ikke bli gitt fra bankene, slik at skattyter selv må beregne og gi opplysninger om dette i selvangivelsen. Også i disse tilfellene må man derfor anta at inntekts- og fradragsføringen også i dag langt på vei skjer etter et uhjemlet kontantprinsipp.

       Realisasjonsprinsippet anvendt på renter i fremmed valuta innebærer i tillegg følgende problemer:

       På utgiftssiden vil skattyter pga. kursendringer kunne få fradrag for et større/mindre beløp enn det han faktisk betaler, jf. pkt. 12.3.2 i proposisjonen.

       På inntektssiden skal skattyter etter dagens regler godskrives renteinntekter etter hvert som de påløper. Dette innebærer at valutakursen som foreligger når renten påløper skal legges til grunn. Dersom renten påløper fortløpende vil det imidlertid ikke være mulig å nå fram til en enkelt fastsatt valutakurs. Idet valutakursen på periodiseringstidspunktet ikke vil være identisk med den kurs som senere foreligger på betalingsdagen, synes det lite hensiktsmessig å foreta en komplisert beregning.

       Skattedirektoratet opplyser at norske banker som formidler utenlandske plasseringer i praksis benytter valutakurs pr. 31.12., mens de for renter som påløper og forfaller samme år, legger valutakursen på betalingsdagen til grunn. Det er med andre ord et kontantprinsipp som praktiseres i dag på dette område.

       Et kontantprinsipp for renteutgifter og renteinntekter utenfor regnskapspliktig næring vil uten videre også få virkning for kurselementet på renter i fremmed valuta. Ved en slik endring vil praksis bli legalisert uten administrative og beregningstekniske problemer. Det blir samsvar mellom faktiske betalinger og inntekt/fradrag.

11.1.3 Departementets forslag

       Departementet finner at de vanskeligheter og svakheter ved realisasjonsprinsippet som det er pekt på ovenfor, taler for en endring av realisasjonsprinsippet forsåvidt gjelder periodisering av renter for ikke regnskapspliktige skattytere.

       Problemet med forskuddsbetaling av renter som er nevnt ovenfor, må da løses. En løsning kan da ligge i at inntektsføring/fradragsføring gjøres betinget, ikke bare av at rentene rent faktisk er betalt, men at rentene også er påløpt. Det er imidlertid svært praktisk i låneforhold at det avtales forskuddsbetaling av renter f.eks. for inntil et halvt år. Forskuddsbetaling innebærer i denne sammenheng at rentene betales inntil seks måneder før de påløper. Departementet antar derfor at en ved den skattemessige behandlingen bør godta en viss forskuddsbetaling av renter.

       Departementet antar at fristen kan regnes fra utløpet av betalingsåret, og knyttes til påløpningen av rentene. Dette innebærer fradragsrett for alle renter som er både påløpt og betalt i året, samt for betaling av renter som påløper innen f.eks. de 6 første månedene neste år.

       Ved en slik « inngjerding » på f.eks. seks måneder av fradragsføring/inntektsføring, vil det ikke bli store forskjeller mellom dagens realisasjonsprinsipp og det eventuelle kontantprinsippet. I de fleste tilfeller vil betaling og opptjening skje samme år, slik at en gjeninnføring av kontantprinsippet ikke fører til andre materielle resultater enn dagens realisasjonsprinsipp. Men ulempene ved dagens ordning vil bortfalle ved en slik eventuell gjeninnføring.

       Forsåvidt gjelder etterskuddsbetaling av renter bemerker departementet at dersom man går over til et kontantprinsipp som skissert her, innebærer det en fradragsutsettelse og dermed en provenyøkning. Dette må vurderes nærmere.

       En omlegging av periodisering av renteinntekter og - utgifter som beskrevet, vil kreve omlegging av datarutiner og vil derfor kreve noe tid. Det vil derfor være lite hensiktsmessig å innføre en ordning allerede fra inntektsåret 1995. Departementet mener også at en før det eventuelt fremmes forslag om lovendring bør foretas en høring hos banker og andre finansieringsforetak. Departementet vil derfor arbeide videre med saken, i et samarbeid med Skattedirektoratet, bankforeningene m.v.

11.2 Merknader frå komiteen

       Komiteen har merka seg departementet sine innvendingar mot realisasjonsprinsippet for periodisering av renter. Komiteen har òg merka seg at vanskane og ulempene med realisasjonsprinsippet etter departementet si vurdering taler for ei endring av prinsipp.

       Komiteen er einig med departementet i vurdering av realisasjonsprinsippet og moglege fordelar med å innføre eit kontantprinsipp, under dette kva for forskotsbetalingsperiode som skal gjelde. Komiteen har ikkje innvendingar mot at departementet gjennomfører ei høyring før eit eventuelt forslag vert fremma.

4. Del IV. Evaluering av kapitalbeskatningen

12. EVALUERING AV KAPITALBESKATNINGEN: FORMUESSKATT, EIENDOMSSKATT, BESKATNING AV ARV OG GAVE (ARVEAVGIFT)

12.1 Innledning

12.1.1 Sammendrag

       Kapitalinntekter behandles i det nåværende inntektsskattesystemet klart forskjellig fra inntektstypen arbeids- og pensjonsinntekter. Kapitalinntekter har ikke bruttoskatter (folketrygdavgift og toppskatt), og er ikke pensjonsgivende i folketrygden. På høyere inntektsnivå er forskjellen i forhold til lønnsinntekter betydelig (28 % mot 49,5 %).

       Ved vedtakelsen av skattereformen var det bred politisk enighet om at kapital anvendes samfunnsøkonomisk mer effektivt når skattebelastningen på kapitalavkastning er flat og nøytral.

       Så vel fordelings- som effektivitetshensyn tilsier etter departementets vurdering at formueskatt har en sterk berettigelse ved flat inntektsbeskatning av kapitalavkastningen.

       Det er derfor viktig at inntektsbeskatningen av avkastningen på kapitalen, ordinær formuesskatt, eiendomssskatt og avgift på arv og gave vurderes i et helhetsperspektiv. Departementet redegjør i proposisjonen for gjeldende rett på de ovennevnte områdene.

       I forbindelse med skattereformen ble det kun vedtatt enkelte endringer i formuesbeskatningen. Blant annet ble formuesskatteplikten for aksjeselskaper opphevet, verdsettelsen av ikkebørsnoterte aksjer ble endret, og det generelle bunnfradraget for sparekapital og livsforsikringspoliser ble opphevet. I Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) uttalte departementet at det i et lengre perspektiv tas sikte på ytterligere endringer av formuesskatten, blant annet med utgangspunkt i de føringer som ligger til grunn for det øvrige reformarbeidet.

       Aarbakkeutvalget la imidlertid i NOU 1991:17 fram en egen delutredning om beskatning av formue. Hovedproblemstillingene og Regjeringens hovedsynspunkter ble framlagt i en egen stortingsmelding, jf. St.meld. nr. 12 (1991-1992).

       I proposisjonen redegjør departementet for de synspunkter som fremkommer i NOU 1991:17 , St.meld. nr. 12 (1991-1992) og Innst.S.nr.50 (1991-1992).

12.1.2 Merknader frå komiteen

       Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti, Venstre og Raud Valallianse, tek utgreiinga frå departementet til orientering og viser til merknader under kap. 2.2.

       Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse vil vise til departementets klare påvisning i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) når det gjelder skattereformens todeling av skattesystemet:

« Kapitalinntekter behandles i det nåværende inntektsskattesystem klart forskjellig fra inntektstypen arbeids- og pensjonsinntekter. Kapitalinntekter har ikke bruttoskatter (folketrygdavgift og toppskatt), og er ikke pensjonsgivende i folketrygden. På høyere inntektsnivå er forskjellen i forhold til lønnsinntekter betydelig (28 % mot 49,5 %). » (s. 202.)

       Disse medlemmer vil bemerke i denne forbindelse at kapitalinntekter ikke er underlagt er progressivt skattesystem. Uansett inntektsstørrelsen blir denne inntektskategori aldri skattlagt høyere enn 28 %. Skatteevneprinsippet gjelder ikke kapitalinntekter, som derved har fått et unntak fra velferdsstatens fordelingspolitikk. De som mottar aksjeutbytte er ikke forpliktet til noe bidrag til finansiering av den offentlige sektor.

       Disse medlemmer viser til nedenforstående oppstilling som gir en sammentrengt oversikt over denne systemstrukturen.

Inntektskategori	Max. marginalskatt

Lønn	49,5 %
Arbeidsinntekt	&1         Personlig næringsdrivende
	52,4 %
Overskudd i bedrift renter m.v.	28,0 %
Kapitalinntekt
Aksjeutbytte for mottaker	0,0 %

       For øvrig er det et gjennomgående trekk i den skattepolitiske tenkning at det underliggende forutsettes at bare kapitalinntekter gir formuesoppbygging. Dette premiss påvirker de relevante sammenligninger mellom arbeids- og kapitalbeskatningen. Den andel av lønnsinntekter som oppspares og plasseres gir formue som underlegges ordinær beskatning.

       Disse medlemmer vil for øvrig nevne at RISK-metoden ble innført som en integrert del av gevinstbeskatningssystemet for aksjer i forbindelse med skattereformen. Departementets evaluering er blitt ytterligere utsatt pga. metodens kompleksitet. Formålet med RISK-regelverket er at aksjegevinster ikke skal bli gjenstand for dobbeltbeskatning. Disse medlemmer har satt søkelyset på de betydelige akkumulerte RISK-beløp i brev til departementet datert 15. mai 1995.

       I sitt svarbrev datert 19. mai 1995 skriver departementet følgende:

« Tabellen viser samlet RISK pr. 1.1.94 for alle selskaper. Grunnlaget er skatteberegningsregisteret for inntektsåret 1993 pr. 1.12.94. Tallene kan pga. endringssaker endre seg frem til årsskiftet.

Antall selskaper Sum RISK RISK=0 51.834 0 Positiv RISK 35.633 31,0 mrd. kroner Negativ RISK 14.533 25,9 mrd. kroner Totalt 102.000

Positivt RISK-beløp innebærer at den skattemessige inngangsverdien av aksjer øker og bidrar dermed til lavere gevinster. Tilsvarende vil negativ RISK-beløp bidra til reduksjon i inngangsverdiene. Den isolerte skattemessige effekten av RISK-reguleringene er avhengig av om de som potensielt kan avhende aksjene er i skatteposisjon eller ikke. Departementet kan derfor ikke gi anslag for akkumulert skattemessig effekt. »

       Disse medlemmer vil understreke at det er innført et RISK-system, med en foreløpig differanse mellom positivt og negativt beløp på 5,1 mrd. kroner uten at departementet kan foreta en skattemessig konsekvensvurdering.

       Komiteen sin medlem frå Venstre og representanten Stephen Bråthen viser til at den store skilnaden i skatt på arbeids- og kapitalinntekter er eit hovudproblem i det norske skattesystemet etter skattereforma. Desse medlemmene viser til oppstillinga i merknaden frå Sosialistisk Venstreparti som gir ei tydeleg framstilling av dette forholdet. Desse medlemmene viser også til at skilnaden er blitt større enn det Aarbakke-utvalet, som utgreidde skattereforma, meinte var eit absolutt maksimumsnivå. Desse medlemmene meiner den store skilnaden mellom skattesatsane vil føre til at det blir stadig behov for endringar og justeringar av skattereglane. Det vil vere nødvendig å gå vidare med reform av skattesystemet med sikte på ei tilnærming av satsane for skatt på inntekter frå arbeid og kapital.

       Komiteen sin medlem frå Venstre meiner at ei slik reform må bygge på arbeidet i den grønne skattekommisjonen og ha som siktemål å redusere skattesatsane på arbeidsinntekter.

       Komiteens sin medlem frå Venstre og representanten Stephen Bråthen viser elles til sine prinsipielle merknader under punkt 1 og 2 i innstillinga.

12.2. Departementets vurdering av de gjeldende regler for formuesskatt, skatteregler som berører arv og gave samt arveavgift

12.2.1 Formuesskatten

12.2.1.1 Sammendrag

Innledning

       Formuesskatten er en del av den samlede kapitalbeskatning, som i Norge også består av eiendomsskatt (i de kommuner som har innført eiendomsskatt), arveavgift på kapitalen og inntektsskatt på kapitalens avkastning.

       Den gjeldende formuesbeskatning er beheftet med en del svakheter. Ideelt sett bør formuesskatten i likhet med inntektsskatten utformes slik at den ikke påvirker den effektive beskatning mellom ulike investeringsformer.

       Noen av de svakheter formuesskatten er beheftet med, for eksempel fordi enkelte formuesobjekter vanskelig lar seg registrere og verdsette, er det ikke lett å gjøre noe med på kort tid. Andre svakheter bør kunne rettes opp, først og fremst gjennom endringer i verdsettelsesgrunnlaget og verdsettelsespraksis. Siktemålet bør være et mer nøytralt verdsettelsesgrunnlag som har som utgangspunkt et mål om tilnærmet lik beskatning av alle eiendeler som lar seg registrere og verdsette. I tillegg bør en i verdsettelsespraksis legge stor vekt på likhetsprinsippet slik at sammenlignbare formuesobjekter av samme art er gjenstand for den samme beskatning relativt sett.

       Formuesskatten gir, selv om den har svakheter, en utjevning av skattebyrden mellom generasjoner og mellom ulike inntektsgrupper. En riktig utformet formuesskatt vil etter departementets vurdering også sikre en mer effektiv utnyttelse av kapitalen.

       Fra departementets side var det derfor en klar forutsetning for de omfattende endringer som ble gjennomført i inntektsbeskatningen ved vedtakelsen av skattereformen at formuesskatten skulle beholdes som skatteart.

Skattesubjektene

       Selveiende stiftelser har ikke eiere som beskattes for stiftelsens formue. Som det fremgår av pkt. 13.2.1.3 i proposisjonen formuesbeskattes næringsdrivende stiftelser etter en flat sats på 1 %. Etter departementets vurdering taler sterke hensyn for at næringsdrift som drives gjennom en selveiende stiftelse bør beskattes etter de samme progressive satser som gjelder for personlige skattytere. Departementet vil vurdere dette nærmere i løpet av 1995.

Skatteobjektene

       Enkelte formuesobjekter, herunder faste eiendommer og anlegg i utlandet, fordringer på framtidige periodiske ytelser og immaterielle rettigheter er fritatt for formuesskatt. Forsåvidt gjelder norskeide faste eiendommer og anlegg i utlandet skyldes fritaket først og fremst at slik formue som hovedregel vil være unntatt fra beskatning i Norge gjennom skatteavtale med det land hvor eiendommen ligger.

       Bakgrunnen for at egenutviklede immaterielle rettigheter, herunder goodwill er unntatt fra formuesbeskatning er at det er meget vanskelig å registrere og verdsette slike eiendeler.

       Spørsmålet om og i tilfelle i hvilken utstrekning verdier som eies/forvaltes av forsikringsselskaper og pensjonsinnretninger bør formuesbeskattes vil departementet ta opp i en bredere sammenheng i forbindelse med en vurdering av finansinstitusjoners skattemessige stilling.

       Aarbakke-gruppen så noe på formuesbeskatningen av finansielle instrumenter, og uttalte at disse burde være gjenstand for slik beskatning i den utstrekning de er selvstendige formuesobjekter. For så vidt gjelder finansielle instrumenter som ikke omsettes i organiserte markeder, er det ofte et problem å fastslå hvilke finansielle instrumenter som er selvstendige formuesobjekter. Departementet tar sikte på å utrede dette spørsmålet nærmere i forbindelse med den forestående utredning vedrørende inntektsbeskatning av finansielle instrumenter.

       Fra mange hold er det blitt hevdet at såkalte « produktive investeringer » i norsk næringsliv bør skjermes fra formuesbeskatning.

       Næringslivets Hovedorganisasjon og Norsk Investorforum foreslo overfor Finansdepartementet våren 1993 å innføre formuesskattefritak for næringsformue, etter den svenske modellen for skattefritak på slik formue. Fritaket skulle eventuelt gjelde uansett hvilken selskapsform næringen var organisert som. Forslaget ble drøftet i St.meld. nr. 2 (1992-1993). Etter departementets vurdering ville fjerning av næringsformue fra formuesgrunnlaget bryte med nøytralitetsprinsippet og svekke fordelingsprofilen i skattesystemet. Et slikt fritak ville også føre med seg vanskelige avgrensningsspørsmål. Regjeringen gikk derfor ikke inn for en slik omlegging av formuesbeskatningen.

       I B.innst.S.nr.IV (1992-1993) støttet finanskomiteens medlemmer fra Arbeiderpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Kristelig Folkeparti Regjeringens standpunkt.

       I tillegg til at fjerning av næringsformue fra formuesgrunnlaget vil bryte med nøytralitetsprinsippet og svekke fordelingsprofilen i skattesystemet, er det to andre vesentlige svakheter ved forslaget:

-	Det vil medføre store avgrensningsproblemer og være svært ressurskrevende for ligningsmyndighetene.

-	Etter departementets vurdering er treffsikkerheten i forhold til forslagenes formål - å lempe beskatningen av næringsformue generelt - svært usikker.

       Skattereformen er basert på at mest mulig skattemessig nøytralitet mellom alle former for kapitalanvendelse gir størst verdiskaping i økonomien. Fjerning av formuesskatt på hele eller deler av næringsformuene vil etter departementets vurdering bryte med nøytralitetsprinsippet på følgende måter:

-	Investeringer i driftsmidler i næringsvirksomhet vil bli lempeligere skattemessigbehandlet enn annen kapitalanvendelse.

-	Kapitalbeskatningen vil avhenge av foretakenes finansieringsstruktur.

       Det kan på denne bakgrunn etter departementets oppfatning reises vesentlige prinsipielle innvendinger mot helt eller delvis formuesskattefritak for næringsformue. En forskjellsbehandling av formuesobjekter, som i realiteten innebærer en differensiering av skattesatsene for ulike arter kapitalavkastning, vil bidra til økte forskjeller i avkastningskrav før og etter skatt mellom ulike kapitalanvendelser. Det vil dermed lett bli en mindre effektiv ressursutnyttelse totalt sett.

       Selv om det skulle være enighet om at investeringer i næringslivet generelt sett er mer produktive enn andre investeringer, og at hensynet til næringslivet burde veie tyngre enn hensynet til nøytraliteten og fordelingsprofilen i skattesystemet, lar det seg etter departementets vurdering ikke gjøre å få til et treffsikkert system som skiller den egentlige næringsformue fra privat formue eller annen « mindre produktiv » formue. Et slikt system ville også være uforholdsmessig ressurskrevende og kostbart å administrere.

12.2.1.2 Merknader frå komiteen

       Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Høgre, Raud Valallianse og representanten Stephen Bråthen, viser til at dei noverande formuesskattereglane er progressive ved at formuesskattesatsen på nettoformue over fribeløpet i praksis vil variere frå 1 % til 1,5 % når kommunane vel maksimalsatsen for kommunal formuesskatt. Dette er med på å forsterke den fordelingspolitiske rolla som formuesskatten speler.

       I NOU 1989:14 Bedrifts- og kapitalbeskatningen - en skisse til reform uttaler utvalet seg slik om formuesskatten på side 283:

« Gruppen finner ikke grunn til å foreslå at formuesskatten oppheves. Formuesskatten fyller et visst fiskalt behov. Formue er i seg selv et like godt egnet skattegrunnlag som for eksempel inntekt. Dessuten virker formuesskatten som en rimelig tilleggsskatt på kapitalinntekt sammenlignet med arbeidsinntekt, noe som er spesielt viktig i det system for inntektsskatt som gruppen foreslår. ... Formuesskatten er dessuten en form for kapitalbeskatning som ikke innebærer innlåsningsvirkninger. Den er også egnet til å tjene et utjevningsformål. »

       Eit anna fleirtal i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Høgre, Venstre, Raud Valallianse og representanten Stephen Bråthen, vil peike på at formuesskatten speler ei viktig rolle for å nøytralisere effekten av å skrive opp kapitalavkastningsgrunnlaget i samband med delingsreglane. Etter det noverande systemet kan skattytar velje mellom fire alternative verdsetjingskriterium. Ved å skrive opp verdien på kapitalen blir den utrekna personinntekta redusert. Det same skjer med grunnlaget for bruttoskattar. Ved å samordne den kapitalverdien som blir lagd til grunn for kapitalavkastningsgrunnlaget med likningsverdien, blir slik kapital - når skattytar er i nettofordringsposisjon - pålagd formuesskatt. Dette vil redusere gevinsten med omsyn til skatt av slik verdioppskriving.

       Dette fleirtalet viser til at koplinga mellom verdsetjing av kapitalavkastningsgrunnlaget i delingsmodellen og formuesskatten kan innebere at formuesobjekt i større grad blir verdsette til reelle verdiar.

       Dette fleirtalet viser til at formuesskatten på kapital har motstykket sitt i bruttoskattane på personinntekt, unnateke forsikringselementet i folketrygda. Formuesskatten medverkar dermed til å jamne ut forskjellane i formell marginalskatt mellom arbeidsinntekt og kapitalinntekt. Endringar i formuesskattesatsane eller formuesskattegrunnlaget vil derfor kunne få mykje å seie også for skattlegginga av personinntekt.

       Dette fleirtalet vil understreke at formuesskatten utgjer ein viktig del av den samla skattlegginga av kapital, og legg til grunn at formuesskatten blir vidareført.

       Eit tredje fleirtal i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Høgre og representanten Stephen Bråthen, har merka seg at departementet i proposisjonen peiker på ein del svake sider ved formuesskattereglane som gjeld no, først og fremst knytt til formuesskattegrunnlaget og verdsetjing av formuesobjekt. Det er etter dette fleirtalet sitt syn viktig å få til ei mest mogeleg nøytral verdsetjing slik at ein kan oppnå ei mest mogleg effektiv skattlegging. Det er også viktig å oppnå rettferd i skattlegginga mellom ulike formuesobjekt for å sikre oppslutning om skattesystemet. Arbeidet med å utbetre manglar ved formuesskatten bør derfor prioriterast høgt.

       Dette fleirtalet har merka seg at departementet innan utgangen av 1995 vil vurdere om næringsdrift som blir driven gjennom sjølveigande stifting bør skattleggjast etter dei same progressive formuesskattesatsane som gjeld for personlege skattytarar. Dette fleirtalet vil avvente denne vurderinga.

       Dette fleirtalet har dessutan merka seg at departementet vil vurdere spørsmålet om og i tilfelle i kor stor utstrekning verdiar som blir eigde eller forvalta av forsikrignsselskap og pensjonsinnretningar, bør skattleggjast. Dette fleirtalet vil også avvente denne vurderinga.

       Dette fleirtalet har merka seg at enkelte formuesobjekt av juridiske og tekniske årsaker ikkje er omfatta av formuesskattlegginga. Dette fleirtalet strekar under verdien av at alle typar formuesobjekt blir omfatta av formuesskattlegginga så langt det er praktisk og administrativt mogleg.

       Komiteens medlemmer fra Høyre viser til fraksjonens merknader til Innst.S.nr.50 (1991-1992) der retningslinjer for reformer i formuesbeskatningen ble behandlet. Disse medlemmer mener formuesbeskatningen bør avvikles. Til grunn for dette ligger bl.a. følgende momenter:

-	Formuesskatten kan bidra til en meget høy samlet effektiv kapitalbeskatning, sett i sammenheng med skatt på alminnelig inntekt og inflasjonens virkning.

-	Den særnorskt høye formuesbeskatningen gir intensiver til kapitalflukt fra landet.

-	Formuesskatten kan i mange tilfeller innebære en urimelig likviditetsbelastning på grunn av lav eller ingen løpende kapitalavkastning.

       Disse medlemmer registrerer at dagens regelverk for formuesskatten gir samfunnsøkonomiske tap på grunn av manglende nøytralitet i formueskatteleggingen. Formuesskattelovgivningen gir idag incitamenter til omplassering av kapital til anvendelser der kapitalen har lav formuesverdi.

       Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse viser til at formuesskatten er et viktig fordelingspolitisk innslag i skattesystemet. Dette bør innebære at formuesskatten må innrettes etter evneprinsippet for å bidra til omfordeling og finansiering av fellesgoder på linje med andre skatteformer.

       Disse medlemmer viser til at formuesfordelingen i Norge er svært skjev og at denne skjevheten er blitt forsterket. Mens de 10 % rikeste i 1985 hadde 46 % av all formue, hadde de i 1990 53 % og i 1992 55,2 %.

       Disse medlemmer viser til at i formuesskatten ble redusert betydelig i forbindelse med skattereformen. Dette skjedde gjennom reduksjon av formuesskattesatsene og innføring av nye unntaksordninger for verdsettingen av formuesobjekter, i første rekke aksjer.

       Disse medlemmer viser til at progresjonen i formuesskatten er betydelig redusert. Maksimal formuesskattesats til staten er 0,5 %, mens den i 1992 var 1,3 %. Denne reduksjonen, som er gjennomført samtidig med den markante reduksjonen av marginal inntektsskattesats for kapitalinntekter, har medført en omfattende skattelette for de mest formuende. Disse medlemmer vil påpeke at dette ikke er i overensstemmelse med målsettinger om utjevning gjennom skattesystemet.

       Disse medlemmer viser til at dagens formuesskattesystem er inkonsistent, ikke minst ved at ikke alle formuesobjekter inngår i skattegrunnlaget og ved at enkelte formuesobjekter ikke verdsettes til reell verdi. Disse medlemmer viser til at dette medfører at privatøkonomiske disposisjoner ikke stemmer overens med samfunnsøkonomiske hensyn og prioriteringer. Nøytralitet fremheves i andre sammenhenger som det gjennomgripende prinsipp av de partiene som dannet flertallet bak hovedelementene i skattereformen. Disse medlemmer viser til at vedtak om innføring av « rabattsatser » i fastsettelsen av verdigrunnlaget for fastsettelse av formuesskatten åpenbart er i strid med dette nøytralitetsprinsippet.

       Disse medlemmer mener at målsettingen om at skattesystemet skal bidra til de samfunnsøkonomisk mest lønnsomme disposisjoner krever lik og full verdsettelse av alle formuesobjekter. Disse medlemmer viser i den forbindelse til proposisjonen, side 219, hvor det bl.a. heter:

« Siktemålet bør være et mer nøytralt verdsettelsesgrunnlag som har som utgangspunkt et mål om tilnærmet lik beskatning av alle eiendeler som lar seg registrere og verdsette. »

       Disse medlemmer støtter denne vurdering og betrakter den ulike verdsetting av skatteobjekter som et av hovedproblemene i formuesskattesystemet. Det representerer avvik fra skattelovens hovedregel om verdsetting til omsetningsverdi.

       I denne forbindelse vises til gjentatte forslag om fritak for næringsformue, som disse medlemmer har stilt seg avvisende til. En slik kategorisering vil ikke bare bryte med grunnleggende prinsipper, men dessuten skape betydelige avgrensningsproblemer.

       I et verdiskapningsperspektiv vil det innebære at investeringer som gir løpende avkastning blir fritatt for formuesskatt i motsetning til formuesplasseringer som ikke gir avkastning.

       Komiteen sin medlem frå Venstre har som utgangspunkt at skatt på formue er ei form for dobbelskattlegging som prinsipielt sett ikkje burde vere ein del av skattesystemet. Denne medlemmen viser også til forslag i innstillinga, der denne medlemmen saman med Høgre og representanten Stephen Bråthen går inn for å fjerne samankoplinga mellom berekningsgrunnlaget for formuesskatten og kapitalavkastningsgrunnlaget i delingsmodellen fordi dette verkar til å forsterke skattediskrimineringa av aktive eigarar som blir omfatta av delingsmodellen.

       Denne medlemmen har gått mot dei forslaga til auka formuesskatt som er blitt vedtatt av eit fleirtal i Stortinget. Denne medlemmen ser det likevel som langt viktigare å prioritere ein vesentleg reduksjon av skatten på arbeidsinntekter som ein del av ei samla omlegging frå « rød » til « grønn » skatt, høgare enn eventuelle forslag om å fjerne formueskatten.

       Denne medlemmen meiner det er viktig å arbeide for ei meir reell verdsetjing av formuesobjekta for å få ein formueskatt som verkar meir rettferdig. I dette arbeidet er det også nødvendig med ein gjennomgang av kva for ulike former for formuesforvaltning, som til dømes næringsdrift gjennom sjølveigande stiftingar, som det skal svarast formuesskatt av. Innanfor ramma av gjeldande skattesystem ønsker denne medlemmen å arbeide for ei reform av formuesskatten etter følgjande retningslinjer:

-	rettferdigare verdsetjingsgrunnlag

-	breiast mogleg skattegrunnlag

-	generelt lågare satsar.

       Denne medlemmen understreker at ei slik reform må vere ein del av samla gjennomgang av viktige sider av skattesystemet, ikkje minst gjeld dette dei spørsmåla som for tida er til handsaming i den grønne skattekommisjonen.

       Komiteen sin medlem frå Raud Valallianse er ikkje einig med fleirtalet som hevdar at dei noverande reglane om skatt på formue har eit sterkt progressivt preg. Tvert om: Formuesskatten gir i dag heilt minimale inntekter til det offentlege og betyr sånn sett nesten ingenting som skatteform i Norge. Ein maksimalsats på 1,5 % er svært lågt. Når fleirtalet likevel hevdar at formuesskatten er ein viktig del av den samla skattlegginga av kapital, må det vere fordi dei er einig i at skattlegginga av kapital er svært låg. Denne medlemmen legg sjølvsagt og til grunn at formuesskatten skal vidareførast, men meiner at satsane må aukast kraftig for høge formuar.

       Komiteens medlem, representanten Stephen Bråthen, viser til sine merknader under kap. 2.2 foran, hvor dette medlems holdning til bl.a. formuesskatt omtales nærmere. Her fremgår det at skatt på formue vil kunne aksepteres under visse forutsetninger, herunder at satsen senkes betydelig og gjøres flat, samt at det gjøres gjennomgripende endringer i skatt på inntekt.

       Under dagens skatteregime, hvor smålighet og misunnelse gjennomsyrer såvel skatt på arbeid som formue gjennom progresjon, vil dette medlem arbeide for avvikling av formuesskatten.

12.2.2 Verdsettelsesproblematikken

12.2.2.1 Sammendrag

Innledning

       For at formueskatten skal gi de tilsiktede effektivites- og fordelingsvirkninger bør de ulike formuesobjekter verdsettes på en mer nøytral måte enn i dag. I tillegg bør man tilstrebe en større etterlevelse av likhet når det gjelder verdsettelse av forskjellige, men sammenligbare objekter av samme art. Dette prinsippet er ikke tilfredsstillende ivaretatt ved den gjeldende formuesbeskatning av boliger.

       Et hovedproblem i formuesskattesystemet er at det generelt er store forskjeller i verdsettelsen av formuesobjektene. Spesielt er forskjellen stor når det gjelder verdsettelsen av finansaktiva som bankinnskudd, obligasjoner og børsnoterte aksjer sammenlignet med realaktiva. Denne forskjellen i verdsettelse kan lett stimulere til ressursanvendelser som ikke er samfunnsøkonomisk optimale. Forskjellene i verdsettelsen av de ulike formuesobjekter kan også føre til en svekkelse av den fordelingspolitiske profilen i formuesbeskatningen.

       Inkonsekvent verdsettelse stimulerer til uheldig formuesforvaltning. Det er også en ulempe at det er de mest mobile formuesobjektene som gjerne verdsettes lik omsetningsverdi, mens f.eks. fast eiendom gjerne verdsettes lavt.

       Verdsettelsesproblematikken er ikke i første rekke et lovgivningsspørsmål. Problemet må løses først og fremst gjennom endringer i de eksisterende verdsettelsesregler og ved endringer av verdsettelsespraksis. Også dette må imidlertid ha politisk støtte for å kunne lykkes.

Næringsformue, inkludert aksjer og selskapsandeler

       Realaktiva som forretningseiendommer, industrianlegg, skip osv. verdsettes i dag ofte langt under omsetningsverdien. Et utvidet verdsettelsesgrunnlag og større nøytralitet i beskatningen av formue forutsetter at verdsettelsesgrunnlaget endres for slike eiendeler, med sikte på at grunnlaget bedre skal reflekterer omsetningsverdien. Det er ikke dermed gitt at omsetningsverdien nødvendigvis bør legges direkte til grunn for formuesbeskatningen.

       Forsåvidt gjelder den delen av formuen som verdsettes til ligningsmessig verdi (driftsløsøre), vil skattereformen i utgangspunktet over tid medføre en utvidelse av formuesskattegrunnlaget både fordi avskrivningssatsene er endret slik at de i større utstrekning reflekterer det reelle verdifallet på driftsmidlene, men også fordi det har skjedd en innstramning i avsetnings- og nedskrivningsreglene f.eks. når det gjelder varelager.

       I foretak hvor det fastsettes personinntekt etter delingsreglene skal det langt på vei skje en samordning av eiendelenes verdi ved formuesligningen og verdiene som legges til grunn for fastsettelse av kapitalavkastningsgrunnlaget. Dette fører også til at formuesverdsettelsen av realaktiva i foretak som er gjenstand for deling i større grad vil reflektere eiendelenes reelle omsetningsverdi.

       Når denne utvidelsen av verdsettelsesgrunnlaget for næringsformue generelt sett antagelig likevel ikke vil få den ønskede virkning, skyldes dette først og fremst verdsettelsesrabattene forsåvidt gjelder ikke-børsnoterte aksjer.

       Før skattereformen ble børsnoterte aksjer verdsatt til børsnotert verdi pr. 1. januar i ligningsåret. Ligningsverdien av ikke børsnoterte aksjer ble fastsatt til 50 % av selskapets likvidasjonsverdi pr. 1. januar i året forut for ligningsåret fordelt på antall aksjer. I praksis medførte dette at børsnoterte aksjer relativt sett ble verdsatt langt høyere enn ikke børsnoterte aksjer.

       Ved vedtakelsen av skattereformen ble det i utgangspunktet ikke gjort noen endring i formuesverdsettelsen av børsnoterte aksjer, de skulle fortsatt verdsettes til 100 % av kursverdien pr. 1.1. i ligningsåret. Etter departementets vurdering var det uheldig at ikke-børsnoterte aksjer ble verdsatt langt lavere enn børsnoterte aksjer, jf. ovenfor. På denne bakgrunn foreslo departementet at ikke-børsnoterte aksjer skulle verdsettes til aksjenes forholdsmessige andel av selskapets skattemessige formuesverdi pr. 1. januar i året forut for ligningsåret.

       Ved fremsettelsen av forslaget ble det fra departementets side lagt vekt på at en i Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) samtidig fremmet forslag om opphevelse/reduksjon av de gjeldende skattemessige avsetnings- og nedskrivningsmulighetene samt endring av avskrivningsreglene med sikte på å gjøre disse mer realistiske, slik at selskapets skattemessige verdier over tid ville nærme seg omsetningsverdiene, jf. ovenfor. Finanskomiteen sluttet seg til forslagene, jf. Innst.O.nr.80 (1990-1991) s. 302. Forslagene ble vedtatt ved lov av 20. juli 1991 nr. 65 med virkning fra og med inntektsåret 1992. De ovenfor nevnte lovendringene førte til at næringsformue i utgangspunktet ble verdsatt likt uavhengig av om foretaket var organisert som et eneeierforetak, et ansvarlig selskap eller et ikke-børsnoterte aksjeselskap.

       I Ot.prp. nr. 25 (1991-1992) foreslo departementet at ikke-børsnoterte aksjer skal verdsettes til 30 % av aksjens forholdsmessige andel av selskapets formuesverdi. Forslaget ble vedtatt ved lov av 24. januar 1992 nr. 12 med virkning fra og med inntektsåret 1992.

       Som en konsekvens av reduksjonen i verdsettelsen av de ikke-børsnoterte aksjene ble det også vedtatt reduksjoner i verdsettelen av børsnoterte aksjer til 75 % av kursverdien, og andeler i aksjefond til 75 % av omsetningsverdien.

       Ved lov av 26. juni 1992 ble det vedtatt at aksjer notert på SMB-listen skal verdsettes til 30 % av kursverdien, jf. selskapsskatteloven § 2-2 nr. 1.

       Formuesverdsettelsen av andeler i ansvarlige selskaper og av innmaten i eneeierforetak ble ikke endret.

       Hvordan forskjellen i formuesbeskatningen mellom foretak som er organisert på forskjellige måte faktisk slår ut, vil i stor grad avhenge av hvilket verdsettelsesgrunnlag som gjelder for de typer eiendeler foretaket eier og foretakets eventuelle gjeldsbyrde. Hvis eiendelene verdsettes lavt (f.eks. skip, forretningseiendommer), og foretaket har stor gjeld vil formuesbeskatningen av næringsformuen være lempeligere om foretaket er organisert som ansvarlig selskap eller et eneeierforetak (personlig næringsdrivende) enn om det er organisert som et ikke-børsnotert aksjeselskap, fordi foretakets negative formue kan fradras i skattyterens/enes øvrige formue. Hvis foretaket derimot stort sett eier finansaktiva som bankinnskudd, obligasjoner, børsnoterte aksjer og kundefordringer, og har liten gjeld, vil formuesbeskatningen være langt lempeligere hvis foretaket er organisert som et ikke-børsnotert selskap i stedet for som et eneeierforetak (personlig næringsdrivende) eller et ansvarlig selskap. Verdsettelsesreglene for ikke-børsnoterte aksjeselskap stimulerer med andre ord skattyter til å plassere sin finansformue i slike selskap.

       Da verdsettelsesrabattene for aksjer ble vedtatt høsten 1991, ble det antatt at det kunne være vanskelig å skaffe lånekapital til små og mellomstore bedrifter. Det ble derfor foreslått ekstraordinære tiltak for å sikre tilgangen av risikokapital til disse bedriftene. På bakgrunn av dagens bedrede økonomiske situasjon bør nå rabatten for de ikke-børsnoterte aksjene vurderes på nytt.

       Etter departementets vurdering er ikke betenkelighetene forbundet med verdsettelsesrabattene for de børsnoterte aksjene like sterke. Kursverdien på børsnoterte aksjer reflekterer ikke bare verdien på selskapets materielle verdier, slik som verdsettelsen av foretak som er organisert som ansvarlig selskap og ikke børsnotert aksjeselskap. Aksjenes kursverdi reflekterer også selskapets immaterielle verdier. Skattemessige hensyn vil således isolert sett ikke være bestemmende for om et selskap børsnoteres. En verdsettelsesrabatt på 25 % av omsetningsverdien gir dessuten på langt nær det samme incitament til skatteplanlegging som en rabatt på 70 pst av foretakets skattemessige formuesverdi. På den annen side kan den nåværende verdsettelsesforskjell på børsnoterte og ikke børsnoterte aksjer være tungtveiende ved eiernes vurderingen av om et selskap bør børsnoteres eller ikke.

Kunst og antikviteter

       Verdifull kunst og antikviteter verdsettes etter de regler som gjelder for innbo og løsøre.

       Etter departementets vurdering kan det vurderes å innføre en høyere verdsettelse av innbo og løsøre over en viss verdi, slik at denne type eiendeler blir gjenstand for en noe sterkere formuesbeskatning enn ordinært, brukt innbo og løsøre. Likevel kan det vise seg vanskelig å få pålitelige opplysninger om slikt boliginventar. Eventuelt kan det vurderes om verdsettelsen av mer verdifulle boliger skal ta et visst hensyn til antatte innboverdier.

12.2.2.2 Merknader frå komiteen

       Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Høgre, Sosialistisk Venstreparti og representanten Stephen Bråthen, viser til at det er store skilnader i verdsetjinga av ulike formuesobjekt. Fleirtalet meiner at ulikskapen i verdsetjing kan føre til ei ressursutnytting som ikkje er samfunnsøkonomisk optimal. Inkonsekvent verdsetjing kan óg svekkje den fordelingspolitiske profilen i formuesskattlegginga og føre til at skattesystemet kjem i miskreditt hos skattytarane. Fleirtalet meiner at arbeidet med å utvikle betre takst- og verdsetjingsprinsipp som kan gje eit meir nøytralt og realistisk grunnlag for formuesskattlegginga, bør ha høg prioritet i tida framover.

       Fleirtalet meiner dessutan at det må vurderast å innføre høgare verdsetjing av verdfull kunst og antikvitetar.

       Komiteens medlemmer fra Høyre registrerer Regjeringens ønske om å foreta en konsistent verdifastsettelse av ulike formuesobjekter. Dagens system der ulike formuesobjekter behandles ulikt i forhold til grunnlag for formuesbeskatning medfører tap ved at skattesystemets nøytralitetsmål fravikes. Det er likevel neppe mulig å bygge et system for konsistent verdifastsettelse av formuesobjekter som er godt nok til å fjerne de samfunnsøkonomiske tapene som følger av den ikke-nøytraliteten mellom formuesobjekter som innføres med formuesskatten. Disse medlemmer vil ikke gå inn for et meget ressurskrevende arbeid med en mer konsistent verdifastsettelse av formuesobjekter uten at dette er del av en bred gjennomgang av hele formuesskattesystemet der intensjonen må være sterkt å redusere formuesbeskatningen.

       Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse vil understreke at ulik verdsetting av formuesobjekter, f.eks. aksjer, må betegnes som en skattesubsidieform. Til tross for at nøytralitetsprinsippet blir framholdt som et viktig hensyn for å oppnå likebehandling, ble det vedtatt å innføre egne « rabatt-bestemmelser » for både børsnoterte og ikke-børsnoterte aksjer. Dette ble gjort etter at lik verdsetting av aksjer og andre finansaktiva fikk tilslutning ved behandlingen av skattereformen.

       Disse medlemmer mener inkonsistent verdsetting av formuesobjekter kan ha alvorlige konsekvenser for samlede skatteinntekter, oppslutning om skattesystemet og fordelingspolitiske mål. Disse medlemmer konstaterer at de formuesobjekter som først og fremst unntas fra ordinær, likeverdig, beskatning gjennom rabattsatser utgjøres av aksjer og selskapsandeler. Disse medlemmer påpeker at incentiver til samfunnsøkonomisk uheldige investeringer reduserer den samlede verdiskapning i Norge. Disse medlemmer viser i den forbindelse til at et av hovedsiktemålene ved skattereformen var å sikre større likhet mellom privatøkonomiske og samfunnsøkonomiske disposisjoner, og at dette er motarbeidet gjennom vedtaket om skatterabatt for bl.a. aksjer. Virkningen kan derfor bli at den samlede inntekten blir lavere, noe som igjen vil redusere skattegrunnlaget.

       Disse medlemmer viser videre til at fordelingsvirkningene av rabattsatsene er åpenbare og uheldige. Formuesfordelingen er i utgangspunktet skjev, men enda skjevere om man ser på aksjer og selskapsandeler alene. Det er derfor personer med de høyeste formuene som har fått denne skattesubsidien.

       Disse medlemmer foreslo i B.innst.S.nr.I (1994-1995) at aksjer verdsettes til 100 % av omsetningsverdien, og gir følgelig tilslutning til departementets synspunkter om at disse rabattordningene bør vurderes med sikte på oppjustering.

       Komiteens medlemmer fra Kristelig Folkeparti viser til sine merknader ovenfor om formuesskattens ulike virkninger på forskjellige formuestyper og verdigjenstander. Disse medlemmer mener det vil kunne skapes større rimelighet og rettferdighet i formuesbeskatningen gjennom en redusert sats. Disse medlemmer er derfor enig i at det bør gjøres et arbeid for å utvide skattefundamentet for formuesskatten og gjøre dette mer konsistent.

       Komiteen sin medlem frå Venstre viser til sin merknad under forrige punkt. Denne medlemmen meiner eventuelle forslag om endring av verdsetjing av formuesobjekt må vere ein del av ein meir omfattande gjennomgang av skattesystemet, der det viktigaste formålet må vere korleis ein kan gjennomføre eit skatteskifte der mindre skatt på arbeid og arbeidsinntekter blir erstatta av høgare skatt på energibruk og miljøskadeleg forbruk. Denne medlemmen går mot forslag om ein isolert auke av verdsetjinga av aksjar i børsnoterte og ikkje-børsnoterte selskap utan at det blir forsøkt sett i ein større samanheng. Denne medlemmen meiner eit slikt forslag berre kan vurderast som ein del av ein brei gjennomgang av prinsippa for skattlegging av formue. Denne medlemmen viser til forslaget om å fjerne aksjerabattane vil føre til ei alvorleg svekking av dei mindre bedriftene. Kombinert med vidareføring av hovudprinsippa i delingsmodellen, som også råkar desse bedriftene hardast, representerer dette eit heilt uakseptabelt åtak på småbedriftene.

       Komiteen sin medlem frå Raud Valallianse vil - med to unnatak - ha slutt på alle former for verdsetjingsrabattar i reglane om formuesskatt. Dei to unnataka er: Eigen bustad av vanleg omfang, dvs. opp til husbankstandard og jordbrukseigedomar. Som det går fram av pkt. 13.4.2.2 i proposisjonen gjer desse verdsetjingsrabattane det mogleg å spekulere skattemessig i ulike organisasjonsformer. (Rederi og eigedomsforetak med stor gjeld bør organiserast som ANS, foretak med finansformue bør organiserast som ikkje-børsnotert AS). Gjennom svært låg verdsetjing av forretningseigedommar og anna fast eigedom blir truleg fleire hundre milliardar kroner haldi unna formuesskattlegginga. Dette er enda eit grovt eksempel på korleis skattesystemet er utforma for å gi fordelar til kapitalistane.

       Komiteens medlem, representanten Stephen Bråthen, viser til sin merknad under 12.2.1.2 foran. Dette medlem vil ikke støtte noe forslag om mer konsistent verdifastsettelse av formuesobjekter med mindre dette er en del av en omfattende gjennomgang av skattesystemet for formue og inntekt, hvor formålet er avvikling av progresjon og lavere satser.

12.2.3 Formuesskattesatsene

12.2.3.1 Sammendrag

       Departementet gir i proposisjonen en oversikt over utviklingen i satsstrukturen for personlige skattyters formuesskatt til staten i perioden 1991-95.

       Etter departementets vurdering tilsier både provenyhensyn, fordelingshensyn og skatteevne at en progressiv formuesskatt har en sterk berettigelse i tillegg til en flat beskatning av kapitalavkastning.

       På den annen side antar departementet at det innenfor en provenynøytral ramme vil kunne være rom for generelle satsreduksjoner dersom en kan få til en slik utvidelse av formuesskattegrunnlaget som beskrevet i pkt. 13.5 i proposisjonen. Uten utvidelse av formueskattegrunnlaget tilsier provenyhensynet etter departementets vurdering at en reduksjon av formueskattesatsene til staten ikke er mulig.

       Om de faktiske muligheter for å redusere formueskattesatsene innenfor en provenynøytral ramme skriver Aarbakkegruppen i NOU 1991:17 s. 67:

« De utvidelser av skattegrunnlaget som gruppen har antydet, vil som nevnt gjøre det mulig å redusere skattesatsene vesentlig uten å redusere provenyet fra formuesskatten. En har ikke empirisk materiale som kan vise hvilke formuesskattesatser som da kan være aktuelle. Antydninger om nivået vil i stor grad måtte basere seg på et skjønn. Gruppen antar at formuesskattesatsen ved en utvidelse av grunnlaget vil kunne ligge mellom 0,5 og 0,8 %, dersom provenyet skal være som i dag. Dette vil, som påpekt, kreve en vesentlig mer reell verdsettelse av ulike formuesgjenstander, herunder boliger. »

12.2.3.2 Merknader frå komiteen

       Komitemedlemmene frå Arbeidarpartiet og Kristeleg Folkeparti er einige med departementet i at ein progressiv formuesskatt i tillegg til ei flat skattlegging av kapitalavkastninga har ei god grunngjeving. Desse medlemmene er dessutan einig i at det innanfor ei provenynøytral ramme vil kunne vere rom for generelle satsreduksjonar dersom formuesskattegrunnlaget vert utvida.

       Komiteens medlemmer fra Senterpartiet mener at dersom formuesskatten skal videreføres, så bør det skje ved at grunnlaget utvides og kombineres med store bunnfradrag.

       Komiteens medlemmer fra Høyre vil avskaffe formuesskatten. Disse medlemmer er ikke enig i Regjeringens argumentasjon for at en progressiv formuesbeskatning er viktig av fordelingsmessige hensyn. Det viktigste fordelingsmessige skillet i norsk økonomi går mellom de som har arbeid og de som ikke har arbeid. Disse medlemmer mener at den progressive formuesbeskatningen er med på å dempe investeringsaktiviteten og dermed virke imot målsettingen om vekst og sysselsetting i norsk næringsliv.

       Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse viser til merknader fra disse medlemmer under kap. 12.2.1.2 i denne innstilling.

       Disse medlemmer mener fordelingsmessige hensyn tilsier en mer progressiv formuesskatt. Formuesfordelingen er så skjev at en klarere progresjon er nødvendig for å oppnå omfordeling.

       Disse medlemmer viser også til at selv mindre økninger i formuesskattesatsene vil gi betydelige merinntekter til fellesskapet. Fra 1990 til 1994 gikk statens inntekter fra formuesskatten ned fra 1,8 mrd. kroner til 0,9 mrd. kroner. Dessuten er det behov for justering av beløpsgrensene bl.a. med innføring av en ny formuesskatteklasse med 1 mill. kroner som nedre grense. Fastsetting av fribeløp gjennom bunnfradrag bør vurderes i denne sammenheng.

       For øvrig vil disse medlemmer vise til B.innst.S.nr.I (1994-1995), side 72, hvor det framgår at den totale beskatning på eiendom i Norge ligger på et lavt nivå i forhold til utvalgte OECD-land.

       Komiteen sin medlem frå Venstre viser til tidlegare merknader. Denne medlemmen går inn for ei reform av formuesskatten etter følgjande retningslinjer:

-	rettferdigare verdsetjingsgrunnlag

-	breiast mogleg skattegrunnlag

-	generelt lågare satsar.

       Denne medlemmen understreker at ei slik reform må vere ein del av samla gjennomgang av viktige sider av skattesystemet, ikkje minst gjeld dette dei spørsmåla som for tida er til handsaming i den grønne skattekommisjonen. Denne medlemmen viser til at ei vurdering av prinsippet om progresjon i skattesystemet ikkje berre kan gjerast for formuesskatten spesielt, men må gjerast i ein langt breiare samanheng.

       Komiteen sin medlem frå Raud Valallianse viser og til sitt eige framlegg under behandlinga av statsbudsjettet for 1995, der Raud Valallianse foreslo at formuesskatten til staten skulle skjerpast for dei høge formuane slik at satsane blir:

0,8 % av dei første kr 1.000.000

2,0 % av dei neste kr 5.000.000

5,0 % av beløp over dette.

       Denne medlemmen meiner og at botnfrådraget bør aukast, t.d. til 400.000 kroner i klasse 1 og 500.000 kroner i klasse 2, slik at folk flest går fri frå å betale formuesskatt.

       Komiteens medlem, representanten Stephen Bråthen, vise til sin merknad under pkt. 12.2.1.2 foran. Dette medlem vil dessuten tillegge at Arbeiderpartiet og dets nære samarbeidspartnere er uten troverdighet når de skriver at

« det innanfor ei provenynøytral ramme vil kunne vera rom for generelle satsreduksjonar dersom formuesskattegrunnlaget vert utvida. »

       Erfaringene blant annet fra skattereformarbeidet viser at disse partier kan utvise stor vilje til satsreduksjoner for å få flertall for utvidelse i skattegrunnlaget, for deretter ved første anledning å skru satsene opp igjen ved hjelp av andre konstellasjoner.

12.2.4 Skattebegrensningsregelen

12.2.4.1 Sammendrag

       I tiden fra skattereformen og frem til i dag har skattebegrensningsregelen vært gjenstand for flere endringer.

       I NOU 1991:17 foreslo Aarbakke-gruppen å oppheve regelen i sin helhet. Dette forslaget ble ikke fulgt opp. Stortinget vedtok derimot med virkning fra og med inntektsåret 1992 å senke %satsen fra 80 % til 65 %. Samtidig utgikk trygdeavgift fra beregningsgrunnlaget. Med virkning fra inntektsåret 1993 endret Stortinget regelen slik at skatt av nettoformue over kr 1.000.000 likevel ikke kan nedsettes under 0,6 % av den overskytende formue.

Skattebegrensningsregelen har for inntektsåret 1994 dette innholdet:

       Hvis den skattepliktiges samlede skatter ved endelig ligning overstiger 65 % av alminnelig inntekt, skal formuesskatt til staten og dernest formuesskatt til kommunen nedsettes slik at nevnte grense ikke overskrides. Skatt av nettoformue over kr 1.000.000 kan likevel ikke nedsettes under 0,6 % av den overskytende formue. Skatt etter petroleumsskatteloven kan likevel ikke nedsettes. Det gjelder likevel ikke skattepliktige som ikke er omfattet av petroleumsskatteloven.

       Begrepet samlet skatt omfatter:

-	formuesskatt til stat og kommune,

-	ordinære inntektskatter til stat, kommune og fylke, dvs. ikke toppskatt,

-	fellesskatt til skattefordelingsfondet.

       Skattebegrensningsregelen er ikke endret for inntektsåret 1995.

       Hvis formuesskattegrunnlaget utvides og formuesskattesatsene til staten settes ned, bør det etter departementets vurdering kunne begrunne ytterligere innstramninger i skattebegrensningsregelen.

12.2.4.2 Merknader frå komiteen

       Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti og Raud Valallianse, viser til at skattereduksjonsregelen må vurderast som ein del av det samla systemet for inntekts- og formuesskatt. Fleirtalet meiner derfor at ein må ta skattereduksjonsregelen opp til vurdering dersom det blir gjort framlegg om endring av formuesskatten.

       Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse viser til at Aarbakkeutvalgets utredning ( NOU 1989:14 ) som lå til grunn for departementets forslag til skattereform, hadde som forutsetning at skattebegrensningsregelen ble opphevet. Utvalget anførte at denne begrensning av skatteplikten både reduserte den fordelingspolitiske effekten av formueskatten, og kunne innebære skattemotiverte disposisjoner. Ifølge departementets brev datert 14. oktober 1994 fikk 3.280 personer nedsettelse av skatten i 1992. Det anslåtte skattetap var omlag 140 mill. kroner. Disse medlemmer vil foreslå at skattebegrensningsregelen i kap. 5 oppheves i Stortingets skattevedtak for 1996.

       Komiteen sin medlem frå Raud Valallianse vil peike på at også dei som har formue må finne seg i å bli vist til den allmenne regelen i skattelovas § 78 nr. 2 dersom dei ikkje har råd til å betale skatten sin.

12.2.5 Skatteregler som vedrører arv og gave samt arveavgift

12.2.5.1 Sammendrag

Skattereglene

       Ved overgangen til skattereformen foreslo departementet at overdragelse ved arv og gave skulle verdsettes etter et kontinuitetsprinsipp. Skattemessig kontinuitet innebærer at mottakeren overtar sin forgjengers skattemessige posisjoner, herunder de mottatte eiendelenes inngangsverdier. Forgjengerens ubeskattede reserver vil dermed komme til beskatning ved mottakerens senere disposisjoner over objektet, det være seg ved gevinstbeskatning eller i form av reduserte avskrivningsfradrag. Forslaget fikk ikke flertall i Stortinget.

Opphevelsen av skatteloven § 43 tredje ledd

       Før skattereformen fantes det i skatteloven § 43 tredje ledd en sikkerhetsventil mot utnyttelse av systemet med diskontinuitet ved gaveoverdragelse. Dersom gaven var mottatt i løpet av de siste ti år før mottaker igjen avhendet den, skulle også verditilveksten i givers eiertid være gjenstand for gevinstbeskatning på mottakers/selgers hånd. Dette forhindret at gevinstbeskatning ble unngått ved at den opprinnelige eier med lav inngangsverdi ga bort objektet til nærstående, som fikk full verdi/arveavgiftsgrunnlaget som inngangsverdi, og snart solgte objektet uten eller med bare en mindre skattepliktig gevinst. I de tilfelle arveavgiftssatsene er lavere enn skattesatsen for alminnelig inntekt (28 %), kan dette samlet sett være gunstigere enn vanlig gevinstbeskatning.

       Hadde kontinuitetsprinsippet blitt innført, ville ikke lenger denne regelen være nødvendig. Den ble derfor foreslått opphevet i forbindelse med skattereformen. Opphevelsen av omgåelsesregelen ble vedtatt av Stortinget ved lov av 10. april 1992, jf. Innst.O.nr.47 (1991-1992), mens innføringen av kontinuitetsprinsippet (som var forutsetningen for forslaget) ikke ble vedtatt. Departementet vil på et senere tidspunkt vurdere forslag om innføring av en ny bestemmelse med det samme innhold som den nå opphevde regel i skatteloven § 43 tredje ledd.

Realisasjon av alminnelig gårds- og skogbruk

       Departementet foreslo i Ot.prp. nr. 16 (1991-1992) å oppheve skatteloven § 43 annet ledd bokstav c om skattefritak for gevinst ved avhendelse av alminnelig gårds- eller skogbruk eiet i mer enn ti år. Forslaget fikk imidlertid ikke tilslutning av finanskomiteens flertall, jf. Innst.O.nr.47 (1991-1992). Skattefritaksregelen gjelder altså fortsatt ved overdragelse av slik eiendom.

       I tilfeller hvor eiendommen inngår som del av et deltakerlignet selskap eller nettolignet sameie vil overdragelse gjerne skje i form av realisasjon av andel, jf. selskapsskatteloven § 6-7. Som følge av dette vil overdrager ikke kunne påberope seg skattefritaksregelen i skatteloven § 43 annet ledd bokstav c. Overdragelse av andel, herunder oppløsning av sameiet ved overføring til eneeie, er således skatterettslig noe annet enn overdragelse av den faste eiendom i sameiet.

       Departementet vurderer å ta opp spørsmålet mer generelt om skattefritaksregelen i skatteloven § 43 annet ledd bokstav c bør endres. En mulighet er at den bare gis anvendelse i generasjonsskifter, og ikke ved fritt salg. Departementet vil eventuelt komme tilbake til denne problemstillingen i tilknytning til den bredere gjennomgangen av regelverket ved generasjonsskifte.

Verdsettelsesgrunnlaget for arveavgiften

       I landbruket er overtakelse med åsetesrett det vanlige. Det innebærer som nevnt i pkt 13.2.3 i proposisjonen minst 25 % rabatt ved verdsettelsen. Det er vanskelig å se at næringspolitiske hensyn i landbruket tilsier en slik ekstra lempning ved generasjonsskifte. På den annen side har åsetesretten lang tradisjon i Norge.

       Likeledes er det som nevnt stor forskjell mellom verdsettelse av (andeler i) næringsvirksomhet avhengig av hvordan næringsvirksomheten er organisert:

-	Aksjer notert på hovedlisten eller på SMB-listen verdsettes i henhold til hovedregelen om at arveavift beregnes på grunnlag av eiendelenes omsetningsverdi. Det innebærer at aksjene verdsettes til kursverdien på arvetidspunktet.

-

Arv i form av eneeierforetak verdsettes også i henhold til hovedregelen for verdsettelse av arveavgiftspliktige eiendeler; arveavgiftsgrunnlaget settes til omsetningsverdien av eiendelene (gjelder ikke aksjer i ikke-børsnotert selskap eller andeler i ansvarlig selskap, jf. nedenfor) minus foretakets gjeld.

-

For så vidt gjelder ikke-børsnoterte aksjer kan arvingen derimot velge om aksjene skal verdsettes til 30 eller 100 % av aksjenes forholdsmessige andel av selskapets skattemessige formuesverdi 1.1. i året forut for året aksjene arves. For arv i form av andel i ansvarlig selskap kan arvingen likeledes velge om andelen skal verdsettes til 30 eller 100 % av andelens skattemessige formuesverdi 1.1. i det året andelen arves.

       Bestemmelsen om verdsettelse av ikke-børsnoterte aksjer og andeler i ansvarlig selskap til 30 % av aksjens/andelens forholdsmessige andel av selskapets skattemessige formuesverdi ble fremmet av finanskomiteens flertall under komitebehandlingen av Innst.O.nr.47 (1991-1992). Forslaget ble vedtatt ved lov av 10. april 1992 som arveavgiftsloven § 11 A. I henhold til denne bestemmelsen skal verdsettelsen skje etter reglene om fastsettelse av formuesverdien for ikke-børsnoterte aksjer etter selskapsskatteloven § 2-2 nr. 2. Dette betyr at verdien skal settes til 30 % av aksjenes/andelens forholdsmessige andel av selskapets samlede skattemessige formuesverdi pr. 1. januar i året forut for overdragelsesåret.

       Komiteen bemerket at diskontinuitetsprinsippet i dette tilfelle måtte vike, idet innføring av nettoligning for ansvarlige selskaper og kommandittselskaper har medført at også gavemottakere/arvinger må benytte selskapets nedskrevne verdier som avskrivningsgrunnlag. Etter komiteflertallets vurdering ville verdsettelse etter selskapsskatteloven § 2-2 nr. 2 gi den eneste skattemessige verdi som var lik for alle aksjonærene i et selskap, og som ikke ville medføre en høyere verdsettelse av arveavgiftsgrunnlaget enn dagens regler.

       Senere ble komiteen oppmerksom på at mottakere ikke alltid ønsker et lavest mulig arveavgiftsgrunnlag, idet dette får følger for den ligningsmessige inngangsverdi (skatteloven § 42 annet ledd) og dermed også for gevinstberegningen ved eventuell senere avhendelse. Innføringen av den nye § 11 A kunne dermed innebære en netto økning i skatter og avgifter. Komiteen foreslo derfor i Innst.O.nr.52 (1992-1993) å åpne for at den avgiftspliktige kan velge at verdien isteden settes til aksjens eller andelens forholdsmessige andel av selskapets samlede skattemessige formuesverdi pr. 1. januar i overdragelsesåret. Dette ble vedtatt ved lov av 8. januar 1993 nr. 19, som nytt annet ledd til § 11 A.

       Forskjellene i verdsettelse av forskjellige typer selskapsandeler kan fremtre som tilfeldig og gir grunnlag for uønsket skatteplanlegging i forbindelse med generasjonsskifter og uthuling av avgiftsgrunnlagene.

       Ved en gjennomgang av verdsettelsesreglene angående formuesskatten finner departementet det naturlig også å vurdere de verdsettelsesregler som ligger til grunn for arveavgiften.

12.2.5.2 Merknader frå komiteen

       Fleirtalet i komiteen, alle unnateke representanten Stephen Bråthen, har merka seg at departementet på eit seinare tidspunkt vil vurdere forslag om å innføre ei ordning som sikrar mot utnytting av systemet med diskontinuitet ved overdraging av gåver.

       Komiteens medlemmer fra Senterpartiet, Høyre, Kristeleg Folkeparti, Venstre og representanten Stephen Bråthen viser til at Regjeringen i Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) fremmet omfattende forslag til innstramninger av regelverket knyttet til generasjonsskiftet i bedrifter. Disse forslag ble først tatt opp til behandling etter at de sentrale elementer i selve reformen var avklart.

       Gjennom Innst.O.nr.47 (1991-1992) ble regelverket på dette området meget grundig behandlet. Skattebelastningen for denne del av regelverket ble sett i sammenheng med de øvrige elementer i beskatningen av personlig eid næringsvirksomhet.

       Disse medlemmer kan ikke se at det foreligger omstendigheter som tilsier ny gjennomgang med sikte på tilstramninger. Sentrale næringspolitiske mål tilsier forsiktighet med uro og uklarhet om rammevilkårene på dette følsomme området. Regjeringens varsel om ny gjennomgang er også uheldig for tilliten til rammebetingelsenes stabilitet når det ses i sammenheng med proposisjonens føringer knyttet til formuesskatten, begrensningsregelen og verdsettelsesrabattene for aksjer.

       Når det gjeld regelen om skattefritak for gevinst ved sal av alminneleg gards- eller skogbruk eigd i meir enn ti år, har komitémedlemmene frå Arbeidarpartiet merka seg at departementet vurderer å ta opp denne problemstilling i samband med ein breiare gjennomgang av regelverket ved generasjonsskifte.

       Desse medlemmene har vidare merka seg at departementet, ved ein gjennomgang av verdsetjingsreglane vedk. formuesskatten, finn det naturleg også å vurdere dei verdsetjingsreglane som ligg til grunn for arveavgifta.

Oppløsning av sameier

       Komiteens medlemmer fra Senterpartiet, Høyre, Kristelig Folkeparti, Venstre og representanten Stephen Bråthen viser til at konsekvensene av de nye realisasjonsreglene for selskaper og sameier først ble klarlagt ved lovendring av januar 1993 og ble innarbeidet i Lignings-ABC'en utgitt ved årsskiftet 1993-94. Disse medlemmer viser til at det først nå er blitt synlig store og urimelige konsekvenser av regler som ble vedtatt når det gjelder realisasjon av andeler i nettolignede selskaper og sameier. Disse medlemmer viser til følgende eksempler på urimelige utslag av dagens regelverk. Hvis to søsken som har arvet et gårdsbruk, gartneri eller lignende på grunn av alder, sykdom eller andre årsaker og en av søsknene ønsker å selge sin del av eiendom og driftsmidler innebærer det etter dagens regler full gevinstbeskatning, ikke bare av den som går ut men av den gjenværende som ønsker å drive videre. Videre medfører dagens regler at samboere som for eksempel har kjøpt og driver et gårdsbruk eller annen virksomhet, hvis de ønsker å gifte seg, utløser det full gevinstbeskatning for begge to. Videre medfører dagens regler at et gårdsbruk som i en overgangsperiode eies av far og datter sammen hvor datteren senere overtar gir full gevinstbeskatning når far ønsker å tre ut også for den andel datteren eier og som ønsker å videreføre driften. I følge Norges Bondelag kan det reises følgende hovedinnvendinger mot regelverket slik som det er og prosessen hvordan den blir gjennomført:

a)	Konsekvensene var uventede og fremsto som urimelig for skattytere. I motsetning til de øvrige endringene i skattereformen ble det ikke gitt overgangsregler som fanger opp den nye skattebelastningen.

b)	Reglene motvirker samarbeid landbruk/skogsnæring. Skattereglene harmonerer altså ikke med dagens næringspolitikk som nettopp ønsker å oppmuntre til samarbeid for å oppnå bedre ressursutnyttelse og lønnsom drift.

c)

Reglene er vanskelig tilgjengelig og oppleves som fremmede for den alminnelige skattyter. Det er vanskelig å forstå at reglene om skattefrihet for gevinst ved 10 års eiertid kun kommer til anvendelse når en person eier og driver gården og ikke ved sameie. Det er tilsvarende vanskelig å forklare at samboere som gifter seg skatterettslig sett går over fra å være sameie til enmannsforetak og at dette utløser full gevinstbeskatning av begge ektefeller.

d)	Reglene oppfordrer til skatteplanlegging/tilpasning. Dette er i seg selv uheldig fordi det kommer de mest ressursrike skattyter til gode og undergraver respekten for skattesystemet.

       Disse medlemmer er enig i de innvendinger Norges Bondelag har fremført og viser til brev til Høyres stortingsgruppe av 3. mai 1995 hvor finansministeren skriver følgende:

« Det er reist innvendinger mot realisasjonsbeskatningen av gjenværende eiers andel ved slik omdanning. Spørsmål om lovendring er til vurdering i departementet. En arbeidsgruppe som vurderer de nåværende omdannelsesreglene vurderer også om det bør foretas eventuelle endringer i gevinstbeskatningsreglene på det aktuelle punkt. Spesielt for jord- og skogbruk kan det anses som et problem at fritaket for gevinstbeskatning etter 10 års eiertid ikke gjelder ved realisasjon av andel. Dette er omtalt i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) , side 212, avsnitt 13, punkt 4, punkt 5, punkt 1. Her går det frem at departementet vurderer omlegging av 10-års regelen f.eks. slik at fritak bare blir gjeldende ved generasjonsskifte, men da også ved andelsoverføring som ledd i generasjonsskifte. Det kan antas at de aller fleste andelsoverføringer i landbruket, overføringer til eneeier, er ledd i generasjonsskifte. Arbeid med også denne vurderingen pågår. »

       Disse medlemmer viser til at departementet i Ot.prp. nr. 16 (1991-1992) foreslo å oppheve Skattelovens § 43, annet ledd, bokstav c om skattefritak for gevinst av avhendelse av alminnelig gård eller skogbruk eiet i mer enn 10 år. Dette forslaget fikk ikke flertall i finanskomiteen, jf. Innst.O.nr.47 (1991-1992). Disse medlemmer oppfatter departementets opplegg som en innsnevring av reglene om fritak for gevinstbeskatning etter 10 år. Disse medlemmer vil påpeke at en slik innsnevring ikke harmonerer med næringspolitikken hvor man oppmuntrer til samarbeid for å bedre ressursutnyttelsen i landbruket eller at de løser problemet med endringer for samboerstatus til å gifte seg. Disse medlemmer mener dagens regelverk får helt urimelige utslag som man neppe så konsekvensene av ved innføringen av reglene for beskatning av realisasjon av andeler i deltakerlignende selskaper og sameier. Disse medlemmer mener hele regelverket bør revurderes og at sakskomplekset snart må legges frem for Stortinget til behandling. Disse medlemmer mener saken bør fremlegges til behandling i stortingssesjonen 1995-96.

       Disse medlemmer vil videre be departementet vurdere en betydelig utvidelse av adgangen til skattefri omdanning mellom ulike eierformer, hvor eierkontinuitetskravet kan avløses av at man begrenser skattefriheten til opprinnelig deltaker/videreført deltaker.

       Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse viser til at departementets forslag om å innføre et kontinuitetsprinsipp for overdragelse ved arv og gave ikke fikk flertall ved behandlingen av skattereformen. Disse medlemmer støttet departementets forslag og vil foreslå at det fremmes påny med oppsummering av de erfaringer som er gjort ved praktisering av diskontinuitet.

       Disse medlemmer betrakter opphevelsen av omgåelsesregelen i § 43 tredje ledd som utilsiktet fordi det forutsatte at kontinuitetsprinsippet fikk tilslutning.

       Når det gjelder skattefritaksregelen vedrørende gevinst ved salg av alminnelige gårds- eller skogbruk eiet i mer enn 10 år, er disse medlemmer i utgangspunktet enig med departementets vurdering at generasjonsskifte er det vesentligste hensyn som bør vektlegges.

       Departementets gjennomgang påviser at:

« Forskjellene i verdsettelse av forskjellige typer selskapsandeler kan fremtre som tilfeldig og gir grunnlag for uønsket skatteplanlegging i forbindelse med generasjonsskifter og utheving av avgiftsgrunnlagene. » ( Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) s. 213).

       Disse medlemmer betrakter denne rettstilstand med ulik og vilkårlig verdsetting av grunnlaget for beregning av arveavgiften som uholdbar. I denne forbindelse vises til merknader fra disse medlemmer under kap. 12.2.2.2.

       Komiteens medlem, representanten Stephen Bråthen, viser til at dette medlem på prinsipielt grunnlag er motstander av at det kreves avgift på arv og gaver. Dette medlem viser for øvrig til sine merknader i B.innst.S.nr.13 (1994-1995), hvor avgiften ble foreslått opphevet.

12.3 Departementets videre arbeid

12.3.1 Formuesskatt

12.3.1.1 Sammendrag

       I det videre arbeidet med formuesskatten vil departementet legge til grunn at formuesskatten må opprettholdes av fordelings- og effektivitetshensyn og som en fiskal skatt. Etter departementets oppfatning var det en forutsetning for det skattesystemet en la opp til i Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) , og de omfattende endringer en der foreslo i inntektsbeskatningen, at de ulike aktiva som er gjenstand for formuesbeskatning i større grad enn i dag skulle verdsettes til reelle verdier.

       I det videre arbeidet med formuesskatten er således departementets målsetting følgende:

-	større nøytralitet i formuesbeskatningen av næringsformue uavhengig av om næringen er organisert som børsnotert eller ikke-børsnotert selskap, som ansvarlig selskap, eneeierforetak, eller næringsvirksomheten drives gjennom en selveiende stiftelse.

-	legge forholdene til rette for takst- og verdsettelsesprinsipper som gir et mer nøytralt og realistisk grunnlag for formuesbeskatning enn hva som er tilfelle i dag.

-	legge grunnlag for at likhetsprinsippet forsåvidt gjelder beskatningen av sammenlignbare formuesobjekter etterleves bedre enn i dag

-	få større klarhet i beskatningen av finansielle instrumenter

-	foreta en grundig vurdering av formuesskatteplikten forsåvidt gjelder verdier som eies/forvaltes av forsikringsselskaper, pensjonsinnretninger o.l.

       Dette arbeidet vil nødvendigvis ta noe tid.

       Endringer i formuesbeskatningen i tråd med målsetningene ovenfor må tilpasses ordningen med forenklet selvangivelse. I tillegg må en ved utformingen av endringene legge vekt på at endringene ikke skal være for ressurskrevende slik at ressurser i sterk grad må overføres fra kontroll av inntekter til kontroll av formue.

       Når en de målsettinger som er skissert ovenfor, og siktemålet er provenymessig nøytralitet, vil dette arbeidet kunne gi grunnlag for en reduksjon av formuesskattesatsene.

12.3.1.2 Merknader frå komiteen

       Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Senterpartiet, Høgre, Venstre og representanten Stephen Bråthen, viser til merknader under kap. 12.1.2, 12.2.1.2, 12.2.2.2, 12.2.3.2, 12.2.4.2 og 12.2.5.2. Fleirtalet viser vidare til at det er ulike syn i komiteen når det gjeld formuesskattesatsar, satsstruktur m.m. Fleirtalet viser óg til at det er ulike syn i komiteen når det gjeld kva for reglar som skal gjelde for utrekning av formuesskattegrunnlaget. Fleirtalet har merka seg at departementet i det vidare arbeidet med formuesskattelegginga vil leggje til grunn at formuesskatten blir vidareført ut frå fordelings- og effektivitetsomsyn og som ein fiskal skatt. Fleirtalet er einig i dette.

       Komiteens medlemmer fra Senterpartiet viser til merknader under pkt. 12.2.3.2.

       Komiteens medlemmer fra Høyre går inn for å avvikle formuesskatten. Disse medlemmer tar til etterretning at departementet ønsker å gi formuesbeskatningen en mer nøytral utforming. En mer nøytral utforming er åpenbart riktig ut i fra effektivitetshensyn. Disse medlemmer ser det likevel som en forutsetning for dette arbeidet at en eventuell utvidelse av formuesskattegrunnlaget må gjøres på en måte som ikke er for ressurskrevende. Disse medlemmer vil ikke gå inn for en utvidelse av formuesskattegrunnlaget uten at dette er kombinert med en betydelig reduksjon av formuesskattesatsene.

       Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser til merknader under kap. 12.2.3.2.

       Komiteen sin medlem frå Venstre viser til sine merknader om utforming av formuesskatten under tidlegare punkt i innstillinga.

       Komiteen sin medlem frå Raud Valallianse vil likevel streke under at ein reduksjon i satsane for formuesskatt ikkje må kome på tale.

       Komiteens medlem representanten Stephen Bråthen viser til merknader under pkt. 12.2.3.2 foran.

12.3.2 Skatteregler som angår arv og gave - arveavgift

12.3.2.1 Sammendrag

       Departementet vil vurdere en reform av arveavgiftsloven i lys av de resultater som oppnås vedrørende formuesbeskatningen. Det kan tenkes samordnede nøytrale verdsettingsgrunnlag kombinert med en viss reduksjon av arveavgiftssatsene.

12.3.2.2 Merknader frå komiteen

       Komiteen avventar ei nærmare vurdering.

       Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser til at avgift på arv og gave inngår som skatteform blant formueskattene i OECDs terminologi. Med henvisning til B.innst.S.nr.I (1994-1995), kan det påvises at Norge ligger meget lavt i internasjonal sammenheng. Verken satsstruktur eller beløpsstruktur er endret siden 1985.

       Arv og gaveoverføringer er i dag en av de viktigste faktorer som forklarer at ulikheter blir vedlikeholdt og forsterket mellom generasjoner.

12.3.3 Nytt system for taksering av bolig- og fritidseiendommer

12.3.3.1 Sammendrag

       I St.meld. nr. 64 (1986-1987) ble det lagt fram en skisse til et nytt system for fastsettelse av ligningstakst og eiendomsskattetakst for bolig- og fritidseiendommer. Denne var i hovedsak basert på maskinell beregning av eiendommenes takstverdi på bakgrunn av registrerte data. Departementet gikk inn for at takseringen av bolig- og fritidseiendommer skulle knyttes til byggekostnader og tomteutgifter. I Innst.S.nr.123 (1988-1989) ga flertallet i Stortingets finanskomité uttrykk for at en snarest må få utarbeidet et nytt takseringssystem for bolig- og fritidseiendommer. Komitéens flertall la imidlertid til grunn at det måtte foretas vesentlige forenklinger i den foreslåtte takseringsmodellen, og at det ble gjennomført en prøvetaksering i enkelte kommuner.

       På bakgrunn av merknadene fra Stortingets finanskomité ble det nedsatt en prosjektgruppe under Skattedirektoratet med det siktemål å få utarbeidet en enklere takseringsmodell basert på Stortingets merknader. I tillegg fikk prosjektgruppen i oppdrag å gjennomføre en prøvetaksering av eiendommer i forskjellige strøk av landet.

       I Ot.prp. nr. 11 (1990-1991) ble det fremmet forslag om lovhjemmel for prøveregistrering. I Innst.O.nr.16 (1990-1991) uttalte finanskomiteens flertall at de

« legger til grunn at prøveregistreringen gjennomføres på en slik måte som gjør det mulig for Stortinget å velge mellom ulike løsninger. »

       Prøveregistrering i henhold til disse retningslinjene ble gjennomført i tilfeldig utvalgtekommuner våren 1991. På bakgrunn av erfaringene fra prøvetakseringen arbeidet prosjektgruppen videre med takseringsfaglige og administrative spørsmål knyttet til et nytt takseringssystem.

       I St.meld. nr. 2 (1992-1993) Revidert nasjonalbudsjett 1993 ble det varslet en gjennomgang av foreliggende takseringsløsninger ved uavhengig ekspertise. Her ble blant annet følgende uttalt:

« Regjeringen legger stor vekt på at et nytt takseringssystem skal kunne ivareta behovet for rimelige takstfastsettelser, og at systemet raskt skal kunne forholde seg til endringer i eiendommenes verdi. Den labile prisutviklingen på boligmarkedet de siste årene illustrerer behovet for en fleksibel takseringsløsning. I noen grad står disse behovene i motsetning til ønsket om et enkelt takseringssystem. Regjeringen vil ikke legge fram forslag til nytt takseringssystem før det er sikkert at disse hensynene er tilstrekkelig avveiet og ivaretatt. Finansdepartementet mener på denne bakgrunn at det bør foretas en faglig gjennomgang av disse problemstillingene. Uavhengig ekspertise vil bli gitt i oppdrag å foreta en slik gjennomgang. »

       ECON Bygganalyser ble gitt i oppdrag å foreta den faglige gjennomgangen. Gjennomgangen fant sted som ledd i arbeidet med boligtakseringsprosjektet i Skattedirektoratet. ECON Bygganalyser startet arbeidet i januar 1994. Departementet arbeider for tiden med en nærmere gjennomgang av ulike problemstillinger knyttet til etableringen av et nytt takseringssystem.

       I forbindelse med behandlingen av nasjonalbudsjettet for 1995 og forslaget til statsbudsjett for 1995 fattet Stortinget 28. oktober 1994 følgende vedtak:

« Stortinget ber Regjeringen i løpet av vårsesjonen 1995 fremme en stortingsmelding om prinsipper for skattlegging av bolig. I forbindelse med stortingsmeldingen bes Regjeringen legge fram forslaget om nytt takseringssystem for boliger og fritidseiendommer, og utrede hvordan boliger som er i bruk av eier, kan skjermes som skatteobjekt i forhold til andre formuesgjenstander. »

       Regjeringen vil følge opp dette.

12.3.3.2 Merknader frå komiteen

       Komiteen viser til merknader frå dei ulike partia i B.innst.S.nr.IV (1994-1995) og har elles ingen merknader.

12.3.4 Eiendomsskatt

12.3.4.1 Sammendrag

       Eiendomsskatten ble i sin tid begrunnet med kommunale investeringer knyttet til fast eiendom, såsom vei, vann og kloakk. Etter at kommunene har fått anledning til å ilegge avgifter som dekker de utgifter kommunene har til slike formål, er det etter departementets vurdering behov for på nytt å se på eiendomsskattens begrunnelse og formål, og dens plass i et system med alminnelig inntekts- og formuesbeskatning knyttet til fast eiendom.

       I tillegg kommer at flere spørsmål etter departementets oppfatning er mindre tilfredsstillende løst i gjeldende lov om eiendomsskatt, såsom hvilke eiendommer som skal kunne ilegges eiendomsskatt, fastsettelse av takstnivå i forhold til antatt omsetningsverdi samt satsfastsettelsen. Dette har gjennom tiden gitt seg utslag i uforholdsmessig mange rettssaker på området. Særlig gjelder dette spørsmål om hvilke eiendommer som kan pålegges eiendomsskatt, der det sentrale kriterium er om eiendommen ligger i et strøk som helt eller delvis er utbygd på byvis.

       Finansdepartementet har ved flere anledninger varslet igangsetting av en bred gjennomgåelse av eiendomsskatteloven, der en ikke bare tar opp de problemstillinger som reiser seg etter gjeldende lovgivning, men også vurderer behovet for øvrige endringer. I St.meld. nr. 1 (1994-1995) (Nasjonalbudsjettet 1995) uttales det at Regjeringen vil sette ned et ekspertutvalg for dette formålet. Dette utvalget vil bli opprettet rundt årsskiftet.

12.3.4.2 Merknader frå komiteen

       Komiteen har merka seg at departementet har nedsett eit ekspertutval som skal gje ei brei vurdering av eigedomsskattelova. Komiteen har elles ingen merknader.

5. Del V. Ot.prp. nr. 11, kap. 3.1-3.4

13. AKSJESPARING MED SKATTEFRÅDRAG

13.1 Samandrag

       Departementet har i Ot.prp. nr. 11 (1994-1995) gjort greie for gjeldande rett på området. Det var i Dok.nr.8:31 (1993-1994) fremja forslag om å gje høve til aksjesparing med skattefrådrag ved kjøp av aksjar i enkeltselskap. Grunngjevinga for forslaget var å utvide aksjonærdemokratiet og styrkje kapitaltilgangen i norske verksemder.

       I brev av 9. mai 1994 til finanskomiteen ga finansministeren ei vurdering av ulike problemstillingar som reiser seg ved ei utviding av AMS-ordninga.

       Etter tilråding frå finanskomiteen i Innst.S.nr.147 (1993-1994) gjorde Stortinget 31. mai 1994 slikt vedtak:

« Stortinget ber Regjeringen gi en vurdering av spørsmålet om utvidelse av AMS-ordningen i forbindelse med fremleggelse av Nasjonalbudsjettet for 1995. »

       Forslaget er seinare blitt handtert i St.meld. nr. 1 (1994-1995) (Nasjonalbudsjettet for 1995) og B.innst.S.nr.I (1994-1995).

Departementet sine vurderingar og framlegg

       Etter departementet si vurdering er det eit minimumskrav at dei selskapa som skal omfattast av ei utvida AMS-ordning er registrerte i Verdipapirsentralen (VPS). Eit slikt krav er naudsynt for kontrollarbeidet til likningsforvaltninga.

       Aksjeselskap omfattar ei særs mangfaldig gruppe; frå store børsnoterte selskap med mange aksjonærar til små selskap med berre ein eller nokre få aksjonærar. Det er og stor skilnad på kva slag verksemd selskapa driv. Etter departementet sitt syn ville ei ordning som omfattar alle selskap registrerte i VPS gå svært langt. Det er til dømes selskap som har som deira hovudsaklege føremål å vere ein stad å plassere finansformuen til ein eller nokre få aksjonærar. Det er liten grunn til å inkludere kjøp eller teikning av aksjar i slike selskap i ei AMS-ordning. Etter departementet sitt syn er det og lita meining i å inkludere selskap der ein eller nokre få aksjonærar har hand om utbyttepolitikken til selskapet.

       Departementet har sett på ulike alternativ for avgrensing av dei selskap som skal falle inn under AMS-ordninga.

       Ei generell avgrensing til børsnoterte selskap vil gjelde både dei større selskap på den vanlege børslista og de små og mellomstore selskap på SMB-lista på Oslo Børs. Einmannsselskap og andre selskap med lita spreiing av aksjane vil falle utanfor. Dotterselskap av børsnotert selskap vil heller ikkje kvalifisere i seg sjølv, men vil reelt vere inkluderte gjennom adgangen til AMS-investering i aksjar i det børsnoterte morselskapet.

       Ei vidare avgrensing kunne tenkjast å inkludere VPS-registrerte selskap, også ikkje børsnoterte selskap, på visse vilkår. Eit slikt vilkår kunne vere at selskapet hovudsakleg driv aktiv næringsverksemd (og ikkje hovudsakleg berre passiv kapitalforvaltning). Men eit slikt vilkår ville verte svært vanskeleg å praktisere for likningsmaktene. AMS-frådrag inneber masseoperasjonar som må gjerast i automatisert form, utan manuell sakshandsaming. Ei nærare vurdering av det einskilde selskapet si kapitalforvaltning er det ikkje plass for i eit slikt system. Oppdaging av feil kunne gjere store rettingsoperasjonar naudsynte i ettertid. Vidare ville ein ikkje få ei avgrensing mot eineeigarar m.v.. Dersom ein utforma vilkåret som minstekrav til faktiske investeringar i realkapital i selskapet, vart det og eit lite ønskjeleg skilje mellom selskap etter kor langt dei hadde kome i investeringsplanene sine.

       Ut frå administrative omsyn ser departementet berre eitt praktikabelt alternativ til ei avgrensing til børsnoterte selskap. Det er å inkludere alle VPS-registrerte selskap i AMS-ordninga, utan ytterlegare vilkår. Departementet held fast ved at det vert ei urimeleg vid ordning dersom alle VPS-registrerte selskap skal kvalifisere, jf. ovanfor.

       På denne bakgrunn gjer departementet framlegg om at ei utvida AMS-ordning vert avgrensa til selskap noterte på norsk børs, under dette selskap noterte på SMB-lista.

       Ei utviding av AMS-ordninga til også å omfatte kjøp av enkeltaksjar og grunnfondsbevis skal omfatte både kjøp i andrehandsmarknaden og investering i aksjar og grunnfondsbevis ved nyemisjon.

       Eit særskild problem oppstår dersom eit børsnotert selskap går over til å bli eit ikkje-børsnotert selskap. Etter departementet sitt framlegg skal aksjane behalde sin AMS-status ut bindingstida. Ei slik løysing er rimeleg andsynes skattytarane, og enklast å praktisere for likningsmyndigheitene. Departementet vil regulere dette i føresegn.

       Etter departementet si vurdering bør vilkåra for skattefrådrag vere dei same uavhengig av om ein skattytar kjøpar partar i aksjefond eller aksjar i enkeltselskap. Ei slik likebehandlig gjer at regelverket kring AMS ikkje blir noko incitament for ein AMS-investor til å velje kjøp av aksjar i enkeltselskap framfor kjøp av part i aksjefond, eller omvendt. Departementet sitt framlegg inneber difor at dei gjeldande reglar om maksimalt sparebeløp, storleiken på frådraget og bindingstida for investeringa også skal omfatta AMS-investering i enkeltaksjar og grunnfondsbevis. AMS-investorar som kjøper aksjar i enkeltselskap kan etter dette krevje frådrag i skatten med 15 % av investeringa. Frådraget vert som i dag ikkje rekna av eit høgare beløp enn kr 5.000 i klasse 1 og kr 10.000 i klasse 2. For investeringar i aksjefond er bindingstida fire år rekna frå innskotsdato. For investeringar i aksjar og grunnfondsbevis i enkeltselskap gjer departementet framlegg om at bindingstida skal vere fire år rekna frå den dagen aksjekjøpet vert registrert på investor sin AMS-konto i Verdipapirsentralen.

       Departementet sitt framlegg inneber at skattytarane ikkje kan selje AMS-aksjar og deretter reinvestere pengane i andre aksjar, utan å bryte AMS-kontrakten. Departementet syner til at AMS-ordninga er meint å vere ein stimulans til langsiktige investeringar, jf. bindingstida på fire år. Eit høve til reinvestering utan skatteverknad vil ikkje harmonere med ein slik grunnleggjande føresetnad. Når det ikkje vert opna for reinvestering, inneber dette dessutan ei jamstelling med kjøp av part i aksjefond.

       Etter departementet si meining er det særs viktig at reglane vert utforma slik at dei enkelt kan tilpassast eit system med maskinell likning. Eit system som opnar for reinvestering i bindingstida gjer dette vanskeleg.

       Departementet sitt framlegg om ikkje å opne for reinvestering, inneber likevel ikkje eit forbod mot å selje aksjane i bindingstida. Verknaden av salet er at skattefrådraget vert tilbakeført, fordi salet er eit brot på AMS-kontrakten. Elles gjeld dei vanlege reglane i selskapsskattelova kapittel 5. Aksjonærar som realiserer sine AMS-aksjar med tap, har krav på tapsfrådrag etter reglane i selskapsskattelova § 5-2 nr. 2. Motsvarande er vinst skattepliktig etter selskapsskattelova § 5-2 nr. 1. AMS-investorar som ønskjer å reinvestere kjem dermed i same stilling som aksjonærar som har investert utanfor AMS-ordninga. Dette gjeld og med omsyn til kostnader i samband med kjøp og realisasjon av aksjar og grunnfondsbevis. Kostnadene kjem til frådrag i det år aksjane eller grunnfondsbevisa vert realiserte, jf. selskapsskattelova § 5-4.

       Departementet gjer framlegg om at lovendringane vert gjennomført med verknad frå og med inntektsåret 1994. Ein syner til utkastet til endringar i § 44 ellevte ledd nr. 2 bokstav a til d.

       Som hovudregel må aksjekjøpet vere registrert på AMS-investor sin konto i VPS innan utløpet av inntektsåret, dvs. innan 31. desember, for at skattytar skal få frådrag i skatten same år. For inntektsåret 1994 blir dette ein svært kort frist. Departementet foreslår derfor at skattytar kan krevje skattefrådrag for inntektsåret 1994 dersom aksjeinvesteringa er registrert på særskild konto i VPS innan 31. januar 1995. Ein slik overgangsregel vil bli tatt inn i føresegna om AMS-ordninga. For AMS-investering i aksjefond er fristen 31. desember.

       Skattelova § 44 ellevte ledd nr. 3 inneheld heimel for departementet til å gi føresegn om utfylling og gjennomføring. Ei slik AMS-føresegn vart gitt 8. januar 1993. Departementet vil gjere dei naudsynte endringane i føresegna når ei utviding av AMS-ordninga vert vedteke.

       Når det gjeld provenyverknadene av forslaget vil departementet bemerke at 1992 er det siste året med tilgjengeleg skattestatistikk. Skattestatistikken for 1993 vil ikkje vere klar før tidleg i 1995 og ein har derfor ikkje noko godt grunnlag for å anslå provenyverknaden for 1995 av moglege endringar i AMS-ordninga.

       Uavhengig av datagrunnlaget er det særleg vanskeleg å seie noko om provenyverknaden av å utvida spareordninga AMS, då ein ikkje kan anslå kor mange fleire som vil nytta seg av ordninga som følge av utvidinga. Det kan likevel vere grunn til å tru at verknaden vil vere forholdsvis liten. Frådraget i skatt som følgjer av AMS-ordninga for den einskilde skattytar ligg fast. Men det kan vere skattytarar som ikkje brukar AMS under dei noverande reglane som forventar at avkastninga av enkeltaksjar vil vere høgare enn fondsavkastninga. Om det er tilfelle, kan utvidinga medføre auka bruk av AMS-ordninga.

13.2 Merknader frå komiteen

       Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti, viser til B.innst.S.nr.I (1994-1995) der det heiter på side 78:

« Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse, er enig i at en utvidelse av den gjeldende AMS-ordningen kan styrke kapitaltilgangen til norske bedrifter. Flertallet understreker at det som et minimum stilles krav om selskapet må være VPS-registrert. Flertallet viser til at et slikt registreringskrav er nødvendig for skatteetatens kontrollarbeid. Flertallet er enig i at en ordning som innbefatter alle VPS-registrerte selskaper kan føre til misbruk av ordningen. Flertallet mener at investering i selskaper som ikke driver aktiv næringsvirksomhet i ordets egentlige forstand, ikke bør omfattes av ordningen.

Flertallet er enig i at det i hovedsak bør stilles samme vilkår for å få skattefradrag ved investering av enkeltaksjer ved investering i aksjefond. »

       Fleirtalet viser til at spørsmålet om endringar i reglane for aksjesparing med skattefrådrag, særleg om høve til å investere i enkeltaksjar, er vurdert av departementet i Ot.prp. nr. 11 (1994-1995) .

       Komiteens medlemmer fra Senterpartiet, Høyre, Kristelig Folkeparti, Venstre og representanten Stephen Bråthen, viser til at spørsmålet om å utvide AMS-ordningen til også å inkludere investering direkte i enkeltaksjer ble tatt opp i Dok.nr.8:31 (1993-1994). Formålet med dokumentet var å stimulere flere småsparere til å bli medeiere i norske bedrifter for bl.a å motvirke den økende eierkonsentrasjon man har hatt i det norske aksjemarkedet. Behandlingen av Innst.S.nr.147 (1993-1994) konkluderte med at flertall i Stortinget ønsket å få en slik ordning nærmere utredet. Disse medlemmer har merket seg at departementet har gjennomført denne vurderingen og konkludert med å anbefale utvidelse av AMS-ordningen. Disse medlemmer er enig i at AMS-ordningen bør utvides slik at den omfatter aksjekjøp i enkeltselskap. Disse medlemmer vil understreke at det er behov for et aktivt fungerende aksjemarked i Norge for å sikre egenkapitaltilgangen til norske selskaper. Disse medlemmer vil peke på at investeringer i aksjer direkte i enkeltselskap vil gi aksjonærene en nærmere tilknytning til disse selskapenes utvikling enn investeringer i aksjefond gjør. Investering i enkeltaksjer vil også sikre flere langsiktige eiere enn dagens ordning gjør. En slik ordning vil også gi aksjekjøperne et mer variert tilbud i forhold til avkastning, risikotaking, etc. Totalt sett ser disse medlemmer en rekke positive sider ved at man foretar en slik utvidelse.

       Disse medlemmer ser det som svært viktig at også selskaper som ikke er børsnoterte får en bedret tilgang på egenkapital og investorer, en utvidelse av AMS-ordninger bør derfor ikke begrenses til kun de børsnoterte selskapene. Disse medlemmer viser til at ikke-børsnoterte selskap som er registrert i VPS kan inkluderes i en slik ordning uten at kontrollhensyn for ligningsvesenet blir vanskeligere. Det er enkelte selskaper registrert i VPS som f.eks. pengemarkedsfond som det ikke er naturlig å inkludere i ordningen. Det kan etter disse medlemmers syn ikke være vanskelig å ekskludere disse selskapene fra ordningen.

       Disse medlemmer vil vise til følgende merknad i Innst.O.nr.24 (1994-1995):

« Komiteens medlemmer fra Senterpartiet, Høyre, Kristelig Folkeparti, Venstre og representanten Stephen Bråthen viser til at spørsmålet om ikke børsnoterte selskaper skal få de samme muligheter til egenkapital gjennom å utvide AMS-ordningen til også å gjelde disse selskapene, kan trenge en nærmere utredning. Disse medlemmer vil påpeke at det kan finnes ulike metoder for en slik utvidelse til ikke børsnoterte selskaper. Det kan gis en avgrensningsmulighet for skattemyndighetene slik at enkelte selskaper blir ekskludert eller etableres en godkjenningsordning for ikke børsnoterte selskaper. Disse medlemmer vil be departementet komme tilbake til dette spørsmålet tidlig i vårsesjonen 1995 for å finne frem til praktiske løsninger som ikke betyr for stort merarbeid for ligningsmyndighetene. Disse medlemmer ser det som ønskelig at man for skatteåret 1995 kan utvide AMS-ordningen for aksjekjøp i enkeltselskaper til også å dekke ikke børsnoterte selskaper som er registrert i VPS. »

       Disse medlemmer mener fortsatt at regelverket trenger en bearbeidelse før ikke børsnoterte selskaper inkluderes i ordningen, og ber departementet forberede et regelverk som inkluderer ikke børsnoterte selskaper registrert i VPS og legger det frem for Stortinget i tilknytning til skatteopplegget for 1996.

       Disse medlemmer vil videre peke på at slik beløpsgrensen i dag er satt for AMS-ordningen vil det maksimale skatteincentivet i skatteklasse 1 pr. år være 750 kroner. En slik beløpsstørrelse vil ikke motivere til store skattetilpasninger for enkelte selskap.

       Disse medlemmer vil i tillegg understreke at kostnadene med en VPS-registrering vil virke som en forebygging mot at enmanns- eller fåmanns aksjeselskaper vil la seg registrere kun for å motta skatteincentiver som er gitt i AMS-ordningen. De årlige utgiftene i VPS er for de minste selskapene minimum 3.500 kroner i økte årlige utgifter for selskapet.

       Med en slik regel vil det ikke oppstå problemer hvis børsnoterte selskaper går over til å bli ikke børsnoterte.

       Disse medlemmer fremmer følgende forslag:

       « Skatteloven § 44 ellevte ledd nr. 2 bokstav a, b og c skal lyde:

a)

Fradrag i skatten skal gis med 15 % av innskudd i verdipapirfond, jf. bokstav d, eller av kostpris ved kjøp av eller tegning av aksjer eller grunnfondsbevis i selskap eller foretak registrert i Verdipapirsentralen. Departementet kan gi bestemmelser om at enkelte selskap registrert i Verdipapirsentralen ikke skal omfattes av foranstående punktum. Fradraget regnes ikke av et høyere beløp enn kr 5.000 i klasse 1 og kr 10.000 i klasse 2. Grensebeløpet i klasse 2 gjelder også for skattepliktige i klasse 1 som nevnt i § 76 og § 77 nr. 1-4, og for ektefeller hvor den ene lignes etter § 16 fjerde eller femte ledd.

b)

Dersom skattyteren realiserer innskudd i verdipapirfond som det er gitt fradrag for etter bokstav a før fire år etter innskuddsdato, skal det gjøres tillegg i skatten for realisasjonsåret. Det samme gjelder når aksje eller grunnfondsbevis realiseres før fire år etter den dato ervervet ble registrert som aksjesparing med skattefradrag i Verdipapirsentralen. Tillegget skal være 15 % av det innskudd eller den investering som er realisert. Tillegg beregnes ikke når eierskiftet skjer ved arv.

c)

Skattyters fødselsnummer skal registreres i forbindelse med investeringen. Ved kjøp av andeler i verdipapirfond gis fradrag på grunnlag av melding fra forvaltningsselskap som forvalter midlene i vedkommende aksjefond. Ved kjøp av aksjer og grunnfondsbevis gis fradrag på grunnlag av melding fra Verdipapirsentralen. »

       Komitémedlemmene frå Arbeidarpartiet har merka seg at departementet ikkje kan tilrå at alle VPS-registrerte selskap, på visse vilkår, skal kunne komme innanfor ei slik utvida ordning. Bakgrunnen for dette er at eit slikt vilkår, t.d. at selskapet hovudsakleg driv aktiv næringsverksemd, vil vere vanskeleg å praktisere for likningsstyresmaktene, og ei ordning der alle VPS-registrerte selskap skal inkluderast, vil vere ei urimeleg vid ordning. Desse medlemmene er einig i dette, og sluttar seg til at ordninga blir avgrensa til alle selskap noterte på norsk børs, medrekna selskap noterte på SMB-lista. Desse medlemmene har merka seg at departementet foreslår at aksjane skal ha AMS-statusen sin ut bindingstida også i dei tilfella eit børsnotert selskap går over til å bli eit ikkje-børsnotert selskap, og at dette blir regulert i forskrifta. Desse medlemmene er einig i dette.

       Desse medlemmene fremmar følgjande forslag:

       « Skatteloven § 44 ellevte ledd nr. 2 bokstav a, b og c skal lyde:

a)

Fradrag i skatten skal gis med 15 % av innskudd i verdipapirfond, jf. bokstav d, eller av kostpris ved kjøp eller tegning av aksjer eller grunnfondsbevis notert på norsk børs. Fradraget regnes ikke av et høyere beløp enn kr 5.000 i klasse 1 og kr 10.000 i klasse 2. Grensebeløpet i klasse 2 gjelder også for skattepliktige i klasse 1 som nevnt i § 76 og § 77 nr. 1-4, og for ektefeller hvor den ene lignes etter § 16 fjerde eller femte ledd.

b)

Dersom skattyteren realiserer innskudd i verdipapirfond som det er gitt fradrag for etter bokstav a før fire år etter innskuddsdato, skal det gjøres tillegg i skatten for realisasjonsåret. Det samme gjelder når aksje eller grunnfondsbevis realiseres før fire år etter den dato ervervet ble registrert som aksjesparing med skattefradrag i Verdipapirsentralen. Tillegget skal være 15 % av det innskudd eller den investering som er realisert. Tillegg beregnes ikke når eierskiftet skjer ved arv.

c)

Skattyters fødselsnummer skal registreres i forbindelse med investeringen. Ved kjøp av andeler i verdipapirfond gis fradrag på grunnlag av melding fra forvaltningsselskap som forvalter midlene i vedkommende aksjefond. Ved kjøp av aksjer og grunnfondsbevis gis fradrag på grunnlag av melding fra Verdipapirsentralen. »

Høve til reinvestering

       Fleirtalet i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, har merka seg at departementet foreslår at dei same vilkåra skal gjelde for investering i enkeltaksjar som ved investering i aksjefond. Fleirtalet er einig i dette.

       Når det gjeld høve til å reinvestere, viser fleirtalet til at ordninga har som målsetjing å stimulere til langsiktige investeringar i aksjemarknaden. Dersom det blir høve til reinvestering i bindingstida, vil det bryte med ei slik målsetjing.

       Fleirtalet viser til at sal av aksjar i bindingstida, t.d. for å unngå tap på investeringa, vil innebere eit brot med AMS-kontrakten, men at det på vanleg måte blir gjeve frådrag for tap på sal av aksjar, eventuelt skattepliktig gevinst, etter selskapsskattelova § 5-2 nr. 1 og 2. Fleirtalet viser vidare til at omsynet til maskinell likning gjer slikt høve til reinvestering vanskeleg. Fleirtalet viser til at departementet peiker på at det vil oppstå kontrollproblem dersom det blir opna for reinvestering i enkeltaksjar. Fleirtalet vil derfor slutte seg til vurderinga frå departementet om at det ikkje blir høve til reinvestering.

       Komiteens medlemmer fra Høyre, Venstre og representanten Stephen Bråthen vil understreke at en likebehandling av aksjefond og enkeltinvesteringer i selskap burde medført at man innen et gitt investeringsbeløp kunne endre aksjeporteføljen. Aksjefond har i dag muligheten for å endre sin porteføljesammensetning, noe som gjør at de kan redusere risikoen i markedet. Denne muligheten vil altså ikke være åpen for dem som velger å investere direkte etter departementets forslag.

       Disse medlemmer vil vise til at en åpning for reinvestering i løpet av 4-årsperioden vil kreve maskinelle og behandlingsmessige endringer både i VPS og i ligningsetaten.

       Disse medlemmer legger til grunn at det vil være riktig å utforme regler som er så enkle at man kan bruke maskinell ligning. Disse medlemmer vil likevel understreke at man må arbeide videre i et samarbeid mellom Skattedirektoratet og VPS slik at man også kan få en maskinell behandling som muliggjør endringer i ens aksjeportefølje i løpet av bindingstiden.

       Disse medlemmer viser til at VPS overfor Skattebetalerforeningen har bekreftet at det er teknisk mulig for dem å kontrollere en slik reinvesteringsadgang på en slik måte at det ikke vil medføre merarbeid for ligningsvesenet.

       Disse medlemmer vil understreke at kjøp og salg av aksjer medfører transaksjonskostnader, med den moderate skattestimulansen som ligger i AMS-ordningen vil denne raskt være oppspist ved flere reinvesteringer. Adgang til reinvestering er derfor først og fremst ment som en sikkerhetsventil for å redusere større tap.

       Disse medlemmer vil understreke at vederlag oppnådd ved salg i 4-årsperioden forutsettes reinvestert, hvis dette ikke skjer anses kontrakten brutt.

       Disse medlemmer fremmer derfor følgende tillegg til blant andre disse medlemmers forslag til § 44 ellevte ledd nr. 2 bokstav b:

       « Skatteloven § 44 ellevte ledd nr. 2 bokstav b nytt siste punktum skal lyde:Andre og tredje punktum gjelder ikke når gevinst ved realisasjon reinvesteres på vilkår fastsatt av departementet. »

       Komiteens medlemmer fra Senterpartiet, Høyre, Venstre og representanten Stephen Bråthen viser til at en betydelig del av nyskapingen i næringslivet skjer gjennom andre organisasjonsformer enn aksjeselskaper. Disse medlemmer mener derfor at det er uheldig at skattestimulert kapitaloppbygging kun er forbeholdt aksjeselskaper. Disse medlemmer mener det bør foretas en utredning av en generell ordning for skattestimulert avsetning av risikokapital uavhengig av eier- eller selskapsform.

       Disse medlemmer fremmer følgende forslag:

       « Stortinget ber Regjeringen utrede en generell ordning for skattestimulert avsetning av risikokapital uavhengig av eier- eller selskapsform. »

       Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse viser til at komiteens flertall gikk inn for å oppheve AMS-ordningen i forbindelse med skattereformen i Innst.O.nr.80 (1990-1991). Disse medlemmer viser til at komiteens medlemmer fra Arbeiderpartiet og Sosialistisk Venstreparti i nevnte innstilling avga følgende begrunnelse for å avvikle skattesubsidiert aksjesparing:

« Komiteens medlemmer fra Arbeiderpartiet og Sosialistisk Venstreparti mener at en ordning med skattestimulanser knyttet til plassering av finansaktiva i aksjefond strider mot prinsippet om nøytralitet og skattemessig likebehandling av ulike spareformer. Nøytralitet i den skattemessige behandlingen av finansplasseringer er en viktig del av skattereformen. Disse medlemmer viser til at en samlet komite i Innst.S.nr.5 (1990-1991) på bakgrunn av en prinsipiell vurdering gikk inn for å oppheve bl.a. SMS og AMS. Disse medlemmer viser dessuten til at skattereformen isolert sett vil føre til at lønnsomheten av finansplasseringer etter skatt vil øke vesentlig. Disse medlemmer mener at dagens skattestimulerende spareordninger i stor grad bare bidrar til å påvirke fordelingen mellom spareformer. Det er tvilsomt om den samlede sparingen påvirkes. »

       Imidlertid vedtok komiteens flertall, medlemmene fra Høyre, Senterpartiet og Kristelig Folkeparti, at det skulle opprettes en ny aksjespareordning (ASG). I salderingsproposisjonen for 1992 foreslo Regjeringen å gjeninnføre AMS-ordningen. På dette tidspunktet ble det statlige inntektstap anslått til 300 mill. kroner. Disse medlemmer påpekte at Arbeiderpartiet hadde frafalt et viktig prinsipielt standpunkt. AMS innebærer både en innsnevring av skattegrunnlaget og forskjellsbehandling av ulike former for sparing.

       Disse medlemmer konstaterer at Regjeringen foreslår en utvidelse av AMS-ordningen til å omfatte enkeltselskaper som er børsnoterte. Til tross for at det forutsettes at flere personer vil benytte ordningen for å oppnå skattefradrag, er det ikke framlagt anslag over inntektstapet for staten. Disse medlemmer viderefører sitt standpunkt fra skattereforminnstillingen, og vil foreslå at AMS-ordningen avvikles fra 1996. Disse medlemmer fremmer følgende forslag:

       « Skatteloven § 44 ellevte ledd nr. 2 oppheves. »

       Hvis dette ikke oppnår flertall vil disse medlemmer stemme mot øvrige forslag til § 44 ellevte ledd nr. 2 bokstav a, b og c.

6. Del VI. Forslag tekne oppunder handsaminga til komiteen.

14. FORSLAG TEKNE OPP UNDER HANDSAMINGA TIL KOMITEEN

14.1 Minstefrådrag - klassefrådrag

       Komiteen sin medlem frå Venstre viser til at fleirtalet ved handsaminga av Innst.O.nr.80 (1990-1991) slutta seg til forslaget frå Regjeringa om auke i satsen for minstefrådrag frå 15 % til 20 % og heving av den øvre grensa frå 10.000 kroner til 27.000 kroner. Sidan er taket justert oppover fleire gonger, i samband med statsbudsjettet for 1995 opp til 28.700 kroner. Det generelle frådraget som alle skattytarar får berekna ved betaling av skatt og som ligg i « botn » av inntekta, klassefrådraget, blei ikkje justert i det heile tatt i samband med skattereforma. For 1995 er klassefrådraget på 22.600 kroner i klasse I og 45.200 kroner i klasse II (ektefeller med ei inntekt og einslege forsørgarar).

       Intensjonen med minstefrådraget er at det skal dekke utgifter som ein arbeidstakar har i samband med yrket. Lønnstakarar som kan dokumentere høgare utgifter enn minstefrådraget kan på sjølvmeldinga kreve slikt frådrag i staden for minstefrådraget. Jf. skattelova § 44 1 bokstav g, der det heiter at det skal bli gitt frådrag for:

« Utgifter ved overtagelse og bestyrelse av embete eller annen tjenestestilling, såvel som byrder, der påhviler sådan stilling, såsom bestallingsgebyr, utgifter til stedfortreder, flytnings-, kontor- og reiseutgifter eller i tilfelle underskudd på den til sådanne utgifters bestridelse tilståtte godtgjørelse. »

       Denne medlemmen peiker på at verknaden av at minstefrådraget blei sterkt heva i staden for klassefrådraget var at skattereforma gav dei med høgast lønn desidert høgast skattelette i forhold til lønn. Lønnstakarar med inntekter frå 200.000 kroner fekk stor skattelette, medan pensjonistar, studentar og alle med deltidsarbeid, timejobbar, sommarjobbar osv. ikkje fekk særleg glede av skattereduksjonen. Dessutan fekk ikkje næringsdrivande del i skatteletta fordi minstefrådraget berre blir gitt til lønstakarar.

       Denne medlemmen viser til følgjande tabell som viser verknadene av heving av minstefrådraget i samband med skattereforma:

Tabell 5: Skattelette for ulike grupper lønnstakarar frå 1991 og 1992. Føresetnad: Ingen andre inntekter/frådrag enn lønn og minstefrådrag:

	Skattelette	i %
Lønn	kr	av lønn
50.000	600	1 %
75.000	1.000	1 %
100.000	2.000	2 %
125.000	3.000	2 %
150.000	4.000	3 %
175.000	5.500	3 %
200.000	8.600	4 %
225.000	11.100	5 %
250.000	13.400	5 %

       Denne medlemmen går inn for at dette urimelege utslaget av skattereforma blir gjort om. Det kan gjerast ved å gjennomføre ei provenynøytral vridning frå minstefrådrag til klassefrådrag. Viktige målsetningar som ein kan oppnå ved ei slik vridning er:

-	Meir rettferdig fordeling mellom inntektsgruppene.

-	Høgare skattefritt beløp for småjobbar, sommarjobbar osv. fører til forenkling og kan vere eit godt verkemiddel mot «svart arbeid».

-	Næringsdrivande får også ein del av skattereduksjonen.

-	Det kan vere eit viktig steg i retning av eit forenkla skattesystem med eit stort frådrag i botn som kan erstatte særlege tilskots- og frådragsordningar.

       Denne medlemmen viser at til at ei slik vridning frå minstefrådrag til klassefrådrag for eksempel kan gjerast ved å auke klassefrådraget til kr 30.000 i klasse I og kr 60.000 i klasse II, som vil seie ein auke med kr 7.400/14.800. Samtidig kan øvre grense for minstefrådraget reduserast til om lag kr 15.000. Dette skulle likevel vere meir enn nok til å kompensere for normale utgifter i eit yrke. Ei slik omlegging vil først og fremst kome personar med dei aller lågaste inntektene til gode. I tillegg bør det vurderast om nedre grense for å betale trygdeavgift skal hevast som følge av ei eventuell omlegging.

       På denne bakgrunn set denne medlemmen fram følgjande forslag:

       « Stortinget ber Regjeringa i samband med statsbudsjettet for 1996 legge fram ei vurdering av korleis ei vridning frå minstefrådrag til klassefrådrag kan gjennomførast med sikte på å auke samla skattefrådrag for personar med svært låge inntekter. »

       Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmen frå Venstre, finn det ikkje formålstenleg å ta opp spørsmålet om minstefrådrag/klassefrådrag i denne samanhengen og vil vurdere det i samband med behandlinga av skatteopplegget for 1996.

14.2 Gjennomskjæring for å omgjøre utbytte til lønn

       Komiteens medlemmer fra Høyre, Venstre og representanten Stephen Bråthen viser til at det har oppstått uklarhet ved enkelte ligningskontor ang. bruk av gjennomskjæring for å fastsette lønn i foretak om aktive aksjonærer som under deling har redusert eller avstått fra lønnsuttak. En del ligningskontorer har på basis av Lignings-ABC'en gjennomført gjennomskjæring hvor utbytte er blitt omklassifisert til lønn til tross for at delingsreglene på beregning av personinntekt er oppfylt. Disse medlemmer mener dette er feil anvendelse av gjennomskjæringsregelen og at Lignings-ABC'ens omtale ikke er i tråd med forarbeidene og synspunktene ble fremmet i forbindelse med behandling av Ot.prp. nr. 35 og Innst.O.nr.80 (1990-1991). En konsekvens av innføringen av delingsmodellen for aktive aksjonærer må være at ligningskontorenes mulighet til å omklassifisere lønn til utbytte faller vekk. Formålet med delingsreglene er å fastsette de aktive aksjonærenes avkastning på arbeid. Slik modellen er utformet fastsettes kapitalavkastningen først. Hvis enkelte aktive aksjonærer fremkommer med negativ eller svært liten personinntekt på basis av delingsreglene betyr det at en omklassifisering av eventuelt utbytte til lønn i praksis betyr at kapitalavkastning blir omklassifisert til lønnsinntekt hvis ligningskontorene har en mulighet til å praktisere en gjennomskjæring på dette området. Disse medlemmer vil be Finansdepartementet sikre at Lignings-ABC'ens omtale av gjennomskjæringsreglene på dette punkt blir i tråd med den forståelse som det er gitt uttrykk for i dette punkt. Disse medlemmer vil vise til at denne forståelsen er i tråd med den forståelsen departementet og finanskomiteen tidligere har lagt til grunn, slik det bl.a. kommer til utrykk i St.prp. nr. 1 Tillegg nr. 13 (1991-1992), s. 50 hvor det står:

« Dersom en aktiv aksjonær får beregnet personinntekt fra selskapet, vil det normalt ikke bli tale om gjennomskjæring ved ligningen med omklassifisering av utbytte til lønn i tillegg til delingen. »

       Komitémedlemmene frå Arbeidarpartiet strekar under at den ulovfesta gjennomskjeringsregelen framleis skal kunne brukast. Desse medlemmene viser til at gjennomskjering ved at likningskontor omgjer utbytte til løn i tilfelle der aktiv eigar kjem ut med negativ utrekna personinntekt, kan verke urimeleg. Desse medlemmene vil derfor be departementet komme tilbake til Stortinget med ei vurdering av praktiseringa av gjennomskjeringsregelen i slike tilfelle.

       Komiteens medlemmer fra Senterpartiet og Kristelig Folkeparti understreker at den ulovfestede gjennomskjæringsregelen fortsatt skal kunne benyttes. Disse medlemmer vil imidlertid peke på at gjennomskjæringsregelen ikke skal kunne brukes til å omgjøre utbytte til lønn i de tilfelle en aktiv aksjonær kommer ut med negativ personinntekt på basis av delingsreglene. Dersom det skjer en omklassifisering til lønn i slike tilfelle, betyr det at kapitalavkastning blir omgjort til personinntekt i strid med prinsippene i kildemodellen. Likningskontora skal altså ikke etter disse medlemmers mening kunne foreta gjennomskjæring i slike tilfeller.

       Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse viser til at prinsippet om at såkalt alminnelig ulovfestet skattemessig gjennomskjæring innebærer at gyldige rettshandlinger foretatt av skattyter kan bli satt til side av ligningsmyndighetene. Dette skjer gjerne fordi ligningsmyndighetene legger til grunn en annen realitet enn den som formen i seg selv innebærer. Når det gjelder skatteunndragelser i form av proforma transaksjoner, falske eierforhold, gjenkjøpsavtaler m.v. viser disse medlemmer til at omklassifisering av inntekten normalt bygger på de korrekte opplysninger som er fremskaffet og dermed ikke på muligheten for gjennomskjæring.

       Disse medlemmer viser til departementets svar av 19. mai 1995 på spørsmål 20 i brev av 4. mai 1995 fra Venstres stortingsgruppe hvor det heter:

« Erfaringene etter at delingsmodellen trådte i kraft har vist at flere aktive som tidligere tok ut lønn i tillegg til utbytte nå har gått over til å ta ut lite eller ingen lønn. Det har også vært eksempler på oppfordringer i media til å tilpasse seg på nettopp denne måten, for derved å spare arbeidsgiveravgift på lønnen.

Uttalelsen i Lignings-ABC 1994 s. 823 har sin forankring i alminnelige ulovfestede prinsipper om gjennomskjæring. Disse prinsippene er ikke endret gjennom vedtakelsen av delingsmodellen.

En virkning av delingsmodellen er at det blir mindre behov for gjennomskjæring for å oppnå bruttobeskatning av arbeidsavkastning i blant annet aksjeselskap. Men det må fortsatt anses uakseptabelt at for eksempel vederlag for en eiers fulldags, ordinære arbeidsforhold omgjøres fra lønn til utbytte for å spare arbeidsgiveravgift. Uttalelsen i Lignings-ABC tar i første rekke sikte på slike tilfeller. »

       Disse medlemmer tar dette til etterretning.

14.3 Skattemessig gjennomskjæring som følge av eiermessig omorganisering

       Komiteens medlemmer fra Høyre, Venstre og representanten Stephen Bråthen vil peke på at det gjennom evalueringen i liten grad er gitt opplysninger om oversikten av omfanget av ulovfestet skattemessig gjennomskjæring som følge av eiermessig omorganisering. Disse medlemmer viser til departementets svar på spørsmål som fra Høyres stortingsgruppe som viser at de i dag har liten oversikt over i hvor stor grad slik gjennomskjæring har skjedd. Departementet har ikke noen totalt oversikt over ligningsmyndighetenes praksis på det nåværende tidspunkt. Disse medlemmer vil peke på at det i selv å selge ut 34 % av aksjene til andre, hvis disse ikke rammes av identifikasjonsreglene i delingsmodellen, ikke kan være grunnlag for en ulovfestet skattemessig gjennomskjæring. Så fremt det ikke finner sted proforma transaksjoner, gjenkjøpsavtaler eller avtaler om tilbakeføring av utbytte til de opprinnelige eiere er det ikke grunnlag for ligningskontorene å gjennomføre ulovfestet skattemessig gjennomskjæring som følge av en eiermessig omorganisering. Disse medlemmer vil peke på at man under arbeidet med evalueringen av delingsmodellen har møtt flere påstander om at ligningsmyndighetenes praksis er svært ulik på dette punkt, og at enkelte ligningskontor i langt større grad enn andre gjennomfører ulovfestet skattemessig gjennomskjæring på bakgrunn av eiermessig omorganisering. Disse medlemmer vil understreke at det å tilpasse seg nye skatteregler gjennom å selge ut deler av aksjene i en bedrift for ikke å komme inn under en delingsreglene så lenge dette medfører faktisk overføring av utbytterettigheter o.l., er en helt legitim omorganisering selv om hensikten er å spare skatt. Disse medlemmer vil understreke at det er viktig med likebehandling ved ligningskontorene i slike tilfeller og at det ikke ser ut til å være tilfelle nå. Disse medlemmer vil derfor be departementet foreta en nærmere evaluering av de ulovfestede skattemessige gjennomskjæringene som er blitt foretatt av ligningskontorene og legge denne evalueringen frem for Stortinget i løpet av stortingssesjonen 1995-96. Disse medlemmer vil videre be departementet sikre at denne forståelsen av når skattemessig gjennomskjæring skal brukes når ut til ligningskontorene.

       Fleirtalet i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, vil peike på at den ulovfesta gjennomskjeringsregelen framleis skal kunne brukast. Fleirtalet meiner likevel at gjennomskjering som følgje av omorganisering av eigarskapen ikkje kan nyttast når skattytar tilpassar seg skattereglane gjennom å selje ut delar av aksjane i bedrifta si så lenge dette fører til faktisk overføring av utbytterettar og andre rettar som følgjer av eigardelen.

       Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse viser til merknader under kap. 14.2. Disse medlemmer viser videre til svar av 18. mai 1995 fra departementet på spørsmål 31 i brev av 23. februar 1995 fra Høyres stortingsgruppe hvor det heter:

« Gjennomskjæring er aldri automatisk, men beror på et konkret skjønn over en sammensatt situasjon. F.eks. vil salg av 34 % av aksjene for å komme under grensen for delingsplikt kunne gi grunnlag for skattemessig gjennomskjæring dersom det nye eierskapet medfører liten endring i hovedaksjonærs posisjon i selskapet. »

       Disse medlemmer viser til at eierkravet i delingsreglene er basert på at grensen på 2/3 av eierinteressene for aktivitet er basert både på en økonomisk og juridisk begrunnelse, jf. merknader under kap. 6.3.2. Disse medlemmer viser til at den økonomiske begrunnelse for eierkravet er basert på at det generelt ikke vil være forbundet med noen økonomisk gevinst for aktive eiere å selge f.eks. 34 % av aksjene til passive aksjonærer. En slik generell betraktning vil imidlertid ikke være tilpasset hvert enkelt delingsforetaks situasjon. Det er derfor åpenbart at en ulovfestet gjennomskjæring kan være aktuell i flere tilfeller.

       Disse medlemmer viser til at skattyter, hvis ligningsmyndighetene har foretatt gjennomskjæring ved den ordinære ligningen, har mulighet til å få prøvet ligningen på ny klage til ligningsnemnd og overligningsnemnd. Skattyter kan også få prøvet saken ved domstolene.

       Disse medlemmer mener det ikke er synliggjort behov som tilsier at departementet bør foreta en nærmere evaluering for Stortinget av de ulovfestede skattemessige gjennomskjæringene som er foretatt.

14.4 Foreldrefrådrag

       Fleirtalet i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, viser til pkt. 10 i avtalen mellom dei tre partia, jf. kap. 6.0.

       Komiteen har merka seg at likningsetaten tolkar skattelova § 44, 6. ledd slik at foreldrefrådrag blir gjeve berre dersom begge foreldra har positiv inntekt, og ikkje dersom til dømes den eine av foreldra har underskot i næring. Komiteen viser til at den viktigaste grunngjevinga for foreldrefrådraget er behovet for betalt pass av barn under 12 år når begge foreldra er i arbeid. Komiteen viser til at foreldrefrådraget også kan gjevast sjølv om den eine av foreldra er under utdanning, avtener verneplikt eller sivilteneste eller av andre grunnar ikkje har høve til å ta seg av pass av barn. Komiteen meiner at foreldrefrådrag må kunne gjevast i inntekta til den eine av foreldra sjølv om den andre av foreldra skulle ha underskot i næring og ikkje ha anna personinntekt.

       Komiteen føreset at departementet kjem tilbake til Stortinget med nødvendig forslag til lovendring i samband med skatteopplegget for 1996.

       Komiteen legg til grunn at endringa blir sett i verk frå 1995.

14.5 Forholdet til trygderettar

       Fleirtalet i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet, Høgre og Kristeleg Folkeparti, viser til at utrekna personinntekt i visse høve fører til enkelte problem når det gjeld trygdeordingane. Den noverande ordninga inneber at personar mellom 67 og 70 år som i tillegg til alderspensjon tek imot løn eller anna næringsinntekt, vil kunne få redusert, eventuelt tape retten sin til trygdeutbetaling. Tilsvarande reglar gjeld for uførepensjon. Fleirtalet viser vidare til at trygda kan bli avkorta uavhengig av storleiken på trygda.

       Fleirtalet viser til at forslaget om å innføre full refusjon vil sikre at alle faktiske skattekostnader som følgje av tilordna personinntekt frå selskap, kan dekkjast av selskapet.

       Eit anna fleirtal, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, viser til pkt. 10 i avtalen mellom desse tre partia, jf. kap. 6.0 i innstillinga.

       Dette fleirtalet meiner at avkorting av trygdeytingar bør sjåast i samanheng med faktisk arbeidsinnsats og motteken løn snarare enn tilordna inntekt. Dette fleirtalet legg til grunn at dette problemet kan løysast trygderettsleg, og vil be departementet vurdere endringar i tråd med dette.

       Komiteens medlemmer fra Høyre mener at beregnet personinntekt for arbeid som er utført i år før man blir trygdet, ikke skal medføre avkortning i trygdeutbetalinger hverken til uføre eller alderspensjonering. Bakgrunnen for at slike avgrensninger i dag skjer er at beregnet personinntekt for aktive eiere beregnes etterskuddsvis. Det er derfor misvisende og sammenligne beregnet personinntekt med lønn slik trygdemyndighetene i dag gjør. Disse medlemmer vil derfor ta opp følgende forslag:

       « Stortinget ber Regjeringen endre trygderegelverket slik at beregnet personinntekt fra arbeid før pensjonerings- eller uførstidspunkt ikke medfører avkortning i trygdeytelser. »

       Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti vil påpeke at de omtalte virkningene for trygderettighetene er et utslag av kildemodellen og viser i denne forbindelse til merknader under kap. 6.1.2.

       Komiteen sin medlem frå Venstre og representanten Stephen Bråthen viser til at delingsmodellen slår særskilt uheldig ut for mange av dei som blir ramma ved overgang frå å vere næringsdrivande til å bli trygdemottakar. Desse medlemmene viser til at berekna personinntekt kan føre til at trygdeutbetalingane blir redusert. Dette syner eit grunnleggjande problem ved å ha innført skattereglar som bygger på ei teoretisk berekning av inntekter, i staden for skattlegging etter faktiske inntekter. Desse medlemmene viser til følgjande svar frå Finansdepartementet til Venstre i brev av 31. mai 1995:

« Finansdepartementet mener fortsatt at de reiste spørsmål bør løses gjennom trygdemessige tiltak, og ikke gjennom skattemessige. Spørsmålene er ganske parallelle for uførepensjon og for alderspensjon i alderen 67-69 år. Slik pensjon er ervervsprøvet, dvs. at den reduseres eller faller bort i forhold til ervervsinntekt som pensjonisten har i pensjonsperioden. Det vises til folketrygdloven §§ 7-10 og 8-5 tredje ledd, jf. fjerde ledd b. Som ervervsinntekt regnes ikke kapitalinntekter, men aktiv ervervsinntekt (arbeidsavkastning) i næring må inkluderes i dette begrep. Det ville være støtende om næringsdrivende med ervervsprøvet pensjon slapp unna denne prøvningen bare fordi de hadde ervervsinntekt i annen form enn lønn. Det er både prinsipielle og praktiske grunner til at trygdemyndighetene i stor grad bruker skattemessig ervervsinntekt ved prøvningen. Slik inntekt blir registrert, fastsatt og opplyst, og gjør det unødvendig for trygdemyndighetene å måtte finne ut av inntektsnivået på egen hånd. Videre er slik inntekt pensjonsgivende i folketrygden før fylte 70 år. Skattemessig ervervsinntekt i næring fastsettes etter reglene i delingsmodellen, jf. skatteloven kap. 4. Dette innebærer bruk av sjabloner med varierende treffsikkerhet. I det store flertall av tilfeller er det rimelig sammenheng mellom resultatet etter delingsmodellen og den reelle arbeidsavkastning i næringen. Problemet i saken gjelder det mindretall av tilfeller der delingsmodellen er mindre treffsikker i forhold til virkelig arbeidsavkastning. Dette problem går begge veier. Det konkrete tilfelle gjelder en situasjon der pensjonisten får beregnet for stor personinntekt i forhold til arbeidsinnsatsen. Da kan ervervsprøvningen av løpende pensjon bli reelt sett for streng. Men det vil også forekomme tilfeller der delingsmodellen gir for lav personinntekt i forhold til arbeidsinnsatsen. Da kan ervervsprøvningen bli reelt sett for lempelig. Det er viktig, både av skattemessige og trygdemessige grunner, at delingsmodellen er mest mulig treffsikker i sin definering av aktiv ervervsinntekt. Men det ovennevnte problem kan vanskelig løses gjennom særlige skattemessige tiltak (i delingsmodellen). Det er bl.a. ikke mulig ved ligningen å skille ut individuelle tilfeller hvor beregnet personinntekt synes urealistisk høy eller lav, og så foreta korreksjon på dette grunnlag, enten med generell virkning (også for skatt), eller bare med virkning for trygdemyndighetenes ervervsprøvning. Skattemyndighetene må basere seg på delingsmodellen slik den vil gjelde framover, uten særskilte avvik på grunn av trygdemyndighetenes ervervsprøvning for pensjonister. »

       Desse medlemmene viser til at det er innføringa av delingsmodellen frå og med 1992 som er årsaka til at problemet er oppstått. Desse medlemmene ser verknaden ved reduksjon av trygdeutbetaling som eit særskilt uheldig utslag av delingsmodellen, og går ut i frå at dette er utilsikta i forhold til intensjonane då skattereforma blei vedtatt. Desse medlemmene meiner det hastar med ei avklaring av dette forholdet, ikkje minst av omsyn til dei einskildmenneska som saka gjeld. Desse medlemmene meiner ein må søke ei løysing på problemet innanfor skattelovgivninga, eller ved særskilte forskrifter til denne. På denne bakgrunn fremjer desse medlemmene følgjande forslag:

       « Stortinget ber Regjeringa gå gjennom samanhengen mellom trygdereglar og delingsmodellen og kome tilbake med forslag om endring av skattelova eller forskrifter til lova slik at berekna personinntekt for inntekter frå år før ein blir trygda ikkje skal føre til avkorting av trygdeutbetalingar. »

       Desse medlemmene vil subsidiært støtte forslaget frå Høgre.

14.6 Konsernbeskatning

       Komiteen viser til at spørsmålet om konsernskattlegging har vore teke opp til drøfting med ulike parti. Det er blitt peikt på at dei eksisterande skattereglane gjev utslag som strir mot prinsippet om stadbunden skattlegging. Gjennom interne rekneskapsposteringar og overføringar m.a. konsernbidrag og fordeling av finanspostar, blir overskot ikkje eit skattefundament i den kommunen der verdiskaping har skjedd, men i stor grad skattlagt i kommunen der hovudkontoret til konsernet er lokalisert.

       Komiteen vil på denne bakgrunnen fremme følgjande forslag:

       « Stortinget ber Regjeringa gå gjennom og vurdere skattereglane for konsern, ut frå prinsippet om stadbunden skattlegging. Saka blir lagd fram for Stortinget så snart som mogleg. »

14.7 Salg etter to måneder

       Komiteens medlemmer fra Høyre, Venstre og representanten Stephen Bråthen viser til at bedrifter som har vært underlagt deling i enkelte tilfeller blir som helhet solgt etter februar måned. Med dagens regler innebærer dette at hele årsresultatet legges til grunn for utregning av beregnet personinntekt til tidligere aktiv eier selv om de nye eierne ikke kommer inn under delingsmodellen. Dette medfører en høyere beskatning av selskapet pga. refusjonsreglene. Disse medlemmer mener at det i slike tilfeller bør fastsettes en andel av overskuddet tilsvarende antallet måneder de tidligere aktive eierne har utøvd aktivitet som grunnlag for beregningen av personinntekt.

       Disse medlemmer vil derfor fremme følgende forslag:

       « Stortinget ber Regjeringen endre regelverket for delingsselskap, slik at det ved helhetlig salg av et selskap som dermed ikke lengre blir underlagt delingsreglene, som utgangspunkt for beregning av personinntekt fastsettes en andel av overskuddet lik antallet måneder de tidligere eiere har vært aktiv. »

7. Del VII. Oppsummering

15. MERKNADER FRÅ KOMITEEN TIL DEI ENKELTE PARAGRAFANE

15.1 Skattelova

Til skattelova § 31 femte ledd

       Komiteen viser til merknader under pkt. 6.1.2 framanfor.

       Fleirtalet i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet, Høgre og Kristeleg Folkeparti, fremmar følgjande forslag:

« Skatteloven § 31, femte ledd skal lyde:

       Skattyter som er ilignet toppskatt eller trygdeavgift av beregnet personinntekt etter § 57 eller § 58, kan etter at skatten eller avgiften er utlignet og betalt kreve denne refundert av det selskapet hvor aktiviteten er utøvet. Dersom skattyteren har annen personinntekt utover den beregnede personinntekt i selskapet, skal den beregnede personinntekten utgjøre den øverste del av samlet personinntekt. Forskuttering av refusjonsbeløpet før skatten eller avgiften er utlignet og betalt regnes ikke som lån etter aksjeloven § 12-10 og selskapsloven § 3-17. Slikt forskudd kan ikke overstige forfalt forskuddsskatt så langt denne må antas å gjelde forventet skatt som kan kreves refundert fra selskapet etter første punktum. I den grad forskuddet overstiger denne utlignede skatt, regnes uoppgjort forskuttert refusjon som lån etter aksjeloven § 12-10 og selskapsloven § 3-17 fra den fjerde uke etter utligningen. »

       Fleirtalet føreset iverksetjing straks med verknad for refusjonar hausten 1995, dvs. for skatt og avgift frå og med inntektsåret 1994.

       Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti vil stemme imot forslaget fra Arbeiderpartiet, Senterpartiet, Høyre og Kristelig Folkeparti.

       Komiteen sin medlem frå Venstre og representanten Stephen Bråthen vil subsidiært støtte framlegget om å innføre ei ordning der det blir gitt full refusjon frå selskapet for skatten for den aktive eigar.

       Komiteen sin medlem frå Raud Valallianse vil røyste mot forslaget til endring av skattelovas § 31 femte ledd.

Til skattelova § 42 første ledd fjerde punktum

       Komiteen viser til merknader under pkt. 7.3.2 framanfor.

       Komiteen sluttar seg til framlegget frå departementet om utviding av skattelova § 42 første ledd fjerde punktum.

Til skattelova § 44 ellevte ledd nr. 2 bokstav a, b og c

       Komiteen viser til merknader under pkt. 13.2 framanfor.

       Komiteens medlemmer fra Senterpartiet, Høyre, Kristelig Folkeparti, Venstre og representanten Stephen Bråthen fremmer følgende forslag:

       « Skatteloven § 44 ellevte ledd nr. 2 bokstav a, b og c skal lyde:

a)

Fradrag i skatten skal gis med 15 % av innskudd i verdipapirfond, jf. bokstav d, eller av kostpris ved kjøp av eller tegning av aksjer eller grunnfondsbevis i selskap eller foretak registrert i Verdipapirsentralen. Departementet kan gi bestemmelser om at enkelte selskap registrert i Verdipapirsentralen ikke skal omfattes av foranstående punktum. Fradraget regnes ikke av et høyere beløp enn kr 5.000 i klasse 1 og kr 10.000 i klasse 2. Grensebeløpet i klasse 2 gjelder også for skattepliktige i klasse 1 som nevnt i § 76 og § 77 nr. 1-4, og for ektefeller hvor den ene lignes etter § 16 fjerde eller femte ledd.

b)

Dersom skattyteren realiserer innskudd i verdipapirfond som det er gitt fradrag for etter bokstav a før fire år etter innskuddsdato, skal det gjøres tillegg i skatten for realisasjonsåret. Det samme gjelder når aksje eller grunnfondsbevis realiseres før fire år etter den dato ervervet ble registrert som aksjesparing med skattefradrag i Verdipapirsentralen. Tillegget skal være 15 % av det innskudd eller den investering som er realisert. Tillegg beregnes ikke når eierskiftet skjer ved arv.

c)

Skattyters fødselsnummer skal registreres i forbindelse med investeringen. Ved kjøp av andeler i verdipapirfond gis fradrag på grunnlag av melding fra forvaltningsselskap som forvalter midlene i vedkommende aksjefond. Ved kjøp av aksjer og grunnfondsbevis gis fradrag på grunnlag av melding fra Verdipapirsentralen.»

       Komitémedlemmene frå Arbeidarpartiet sluttar seg til framlegget frå departementet til endring av skattelova § 44 ellevte ledd nr. 2 bokstav a, b og c. Desse medlemmene legg til grunn at endringa får verknad frå inntektsåret 1995.

       Desse medlemmene fremmar følgjande forslag:

       « Skatteloven § 44 ellevte ledd nr. 2 bokstav a, b og c skal lyde:

a)

Fradrag i skatten skal gis med 15 % av innskudd i verdipapirfond, jf. bokstav d, eller av kostpris ved kjøp eller tegning av aksjer eller grunnfondsbevis notert på norsk børs. Fradraget regnes ikke av et høyere beløp enn kr 5.000 i klasse 1 og kr 10.000 i klasse 2. Grensebeløpet i klasse 2 gjelder også for skattepliktige i klasse 1 som nevnt i § 76 og § 77 nr. 1-4, og for ektefeller hvor den ene lignes etter § 16 fjerde eller femte ledd.

b)

Dersom skattyteren realiserer innskudd i verdipapirfond som det er gitt fradrag for etter bokstav a før fire år etter innskuddsdato, skal det gjøres tillegg i skatten for realisasjonsåret. Det samme gjelder når aksje eller grunnfondsbevis realiseres før fire år etter den dato ervervet ble registrert som aksjesparing med skattefradrag i Verdipapirsentralen. Tillegget skal være 15 % av det innskudd eller den investering som er realisert. Tillegg beregnes ikke når eierskiftet skjer ved arv.

c)

Skattyters fødselsnummer skal registreres i forbindelse med investeringen. Ved kjøp av andeler i verdipapirfond gis fradrag på grunnlag av melding fra forvaltningsselskap som forvalter midlene i vedkommende aksjefond. Ved kjøp av aksjer og grunnfondsbevis gis fradrag på grunnlag av melding fra Verdipapirsentralen.»

       Komiteens medlemmer fra Høyre, Venstre og representanten Stephen Bråthen fremmer forslag om adgang til reinvestering i løpet av 4-årsperioden og fremmer følgende tillegg til § 44 ellevte ledd nr. 2 bokstav b:

       « Skatteloven § 44 ellevte ledd nr. 2 bokstav b nytt siste punktum skal lyde:Andre og tredje punktum gjelder ikke når gevinst ved realisasjon reinvesteres på vilkår fastsatt av departementet. »

       Fleirtalet i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, sluttar seg til vurderinga frå departementet om at det ikkje blir høve til reinvestering.

       Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse fremmer følgende forslag:

« Skatteloven § 44 ellevte ledd nr. 2 oppheves. »

       Hvis dette forslaget ikke oppnår flertall vil disse medlemmer stemme mot øvrige forslag.

Til skattelova § 50 annet ledd bokstav a tredje avsnitt

       Komiteen viser til merknader under pkt. 10.2 framanfor.

       Komiteen sluttar seg til framlegget frå departementet om å endre § 50 andre ledd bokstav a tredje avsnitt i skattelova.

       Komiteen sluttar seg til at endringa blir sett i verk frå og med inntektsåret 1994.

Til skattelova § 55 annet ledd

       Komiteen viser til merknader foran under pkt. 6.5.2.

       Fleirtalet i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, går imot forslaget frå departementet om å oppheve skattelova § 55 andre ledd.

       Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti fremmer følgende forslag:

       « Skatteloven § 55 annet ledd oppheves. Nåværende tredje, fjerde og femte ledd blir henholdsvis annet, tredje og fjerde ledd. » Komiteen sin medlem frå Raud Valallianse vil stø framlegget frå medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti.

Til skattelova § 55 tredje ledd

       Komiteen viser til merknader under pkt. 6.6.2 framanfor.

       Fleirtalet i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, fremmar følgjande forslag:

« Skatteloven § 55 tredje ledd skal lyde:

       Beregnet negativ personinntekt som nevnt i første ledd nr. 3, 4 og 5 fra enmannsforetak eller selskap, skal ikke komme til fradrag i personinntekt utenfor foretaket eller selskapet, men kan kreves fremført mot positiv beregnet personinntekt fra samme foretak eller selskap. »

       Fleirtalet legg til grunn at endringa blir gjennomført frå 1995.

       Komiteens medlemmer fra Høyre fremmer følgende forslag:

« Skatteloven § 55, nytt tredje ledd skal lyde:

       Beregnet negativ personinntekt som nevnt i første ledd nr. 3 til 5 skal føres til fradrag i følgende andre personinntekter samme inntektsåret og i angitt rekkefølge:

a)	annen personinntekt fra annet foretak

b)	beregnet positiv personinntekt, som nevnt i første ledd nr. 3 - 5 som inngår i grunnlaget for samme trygdeavgiftssats

c)	andre beregnet positiv personinntekt som nevnt i første ledd nr. 3 - 5

d)	annen lønnsinntekt.

       I den utstrekning beregnet negativ personinntekt ikke er kommet til fradrag etter regelen i første punktum, kan inntekten føres til fradrag i beregnet positiv personinntekt i sammenheng påfølgende inntektsår. Gjenstår det fortsatt et negativt beløp føres det til fradrag etter reglene i første punktum.»

       Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti vil stemme for flertallets forslag til § 55 tredje ledd.

       Komiteen sin medlem frå Venstre og representanten Stephen Bråthen vil støtte forslaget frå Høgre om eit nytt tredje ledd i § 55 i skattelova.

       Komiteen sin medlem frå Raud Valallianse vil røyste for fleirtalet sitt framlegg til § 55, tredje ledd.

Til skattelova § 57 første ledd

       Komiteen viser til merknader under pkt. 6.3.2 framanfor.

       Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti, Venstre, Raud Valallianse og representanten Stephen Bråthen, sluttar seg til framlegget frå departementet.

       Fleirtalet legg til grunn at endringa får verknad frå inntektsåret 1995.

       Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti og Raud Valallianse vil stemme for § 57 første ledd.

       Komiteen sin medlem frå Raud Valallianse vil røyste for forslaget til endring av § 57, første ledd.

Til skattelova § 58 første ledd

       Komiteen viser til merknader under pkt. 6.3.2 framanfor.

       Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti, Venstre, Raud Valallianse og representanten Stephen Bråthen, sluttar seg til framlegget frå departementet.

       Fleirtalet legg til grunn at endringa får verknad frå inntektsåret 1995.

       Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti og Raud Valallianse vil stemme for § 58 første ledd.

Til skattelova § 58 annet ledd

       Komiteen viser til merknader under pkt. 6.3.2 framanfor.

       Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti, Venstre, Raud Valallianse og representanten Stephen Bråthen, fremmar følgjande forslag:

« Skatteloven § 58 andre ledd første punktum skal lyde:

       Personinntekt etter første ledd skal ikke fastsettes når minst to tredjedeler av selskapets aksjer eies av aktive som hver for seg ikke eier mer enn 5 % av selskapets aksjer, forutsatt at alle aksjene har lik rett til utbytte fra selskapet og at ikke vedtekter eller annen bestemmelse i selskapet eller mellom aksjonærene oppstiller begrensninger i aksjenes omsettelighet. »

       Fleirtalet legg til grunn at endringa blir sett i verk frå 1995.

       Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti vil stemme imot forslaget om å endre § 58 andre ledd første punktum.

       Komiteens medlemmer fra Venstre og representanten Stephen Bråten vil subsidiært slutte seg til at avgrensningsregelen for aktive eiere økes fra 3 til 5 %.

       Komiteen sin medlem frå Raud Valallianse vil røyste mot forslaget til endring av skattelova § 58 andre ledd.

Til skattelova § 58 tredje ledd

       Komiteen viser til merknader under pkt. 6.3.2 framanfor.

       Komiteens medlemmer fra Høyre fremmer følgende forslag:

« Skatteloven § 58, tredje ledd skal lyde:

       Fylkesskattekontoret i det distrikt selskapet er hjemmehørende, i Oslo ligningskontoret, kan dispensere fra fastsetting av personinntekt fra selskaper når minst 30 ansatte eier aksjer i selskapet, men ikke mer enn 5 % hver. Det regnes bare med aksjer som gir fullt utbytte fra selskapet. Dispensasjon gis ikke når den vesentligste del av selskapets virksomhet består av aksjonærenes arbeidsinnsats. Departementet kan gi forskrifter for bruken av dispensasjonsadgang. »

       Komiteens medlem fra Venstre og representanten Stephen Bråthen vil subsidiært støtte Høyres forslag til skatteloven § 58 tredje ledd.

Til skattelova § 59 nr. 1

       Komiteen viser til merknader under pkt. 6.4.2 framanfor.

       Komiteen går imot forslaget frå departementet.

       Fleirtalet i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, fremmar følgjande forslag:

« Skatteloven § 59 nr. 1 skal lyde:

       Aksje eller andel eiet av den aktives nærstående likestilles med aksje eller andel eiet av den aktive skattyter selv ved fastsetting av personinntekt etter §§ 57 og 58. Som nærstående regnes skattyters foreldre, ektefelle, ektefelles foreldre, barn, samboer eller samboers foreldre. Utbytte eller andel av overskudd som nærstående oppebærer eller har krav på, regnes like med skattyterens aksje eller andel. »

       Fleirtalet legg til grunn at endringa blir sett i verk frå inntektsåret 1996.

       Komiteens medlemmer fra Høyre fremmer følgende forslag:

« Skatteloven § 59 nr. 1 skal lyde:

       Aksje eller andel eiet av den aktive skattyters ektefelle, ugifte samboende eller barn under 18 år, likestilles med aksje eller andel eiet av den aktive skattyter selv ved fastsetting av personinntekt etter §§ 57 og 58. Videre likestilles aksje eller andel eiet av selskap eller innretning hvor skattyteren, direkte eller gjennom annet selskap eller innretning, har eierandel på minst to tredjedeler eller gjennom annet selskap eller innretning, har eierandel på minst to tredjedeler eller oppebærer minst to tredjedeler av overskuddet eller utbyttet. »

       Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti fremmer følgende forslag:

« Skatteloven § 59 nr. 1 skal lyde:

       Aksje eller andel eiet av den aktives nærstående likestilles med aksje eller andel eiet av den aktive skattyter selv ved fastsetting av personinntekt etter §§ 57 og 58. Som nærstående regnes skattyters slektninger i rett nedstigende eller rett oppstigende linje, ektefelle, samboer eller ektefelles eller samboers foreldre og barn. Utbytte eller andel av overskudd som nærstående oppebærer eller har krav på, regnes like med skattyterens aksje eller andel. »

       Komiteen sin medlem frå Venstre og representanten Stephen Bråthen vil subsidiært støtte framlegget frå Høgre.

       Komiteen sin medlem frå Raud Valallianse vil røyste for forslaget frå Sosialistisk Venstreparti til skattelova § 59 nr. 1.

Til skattelova § 59 nr. 2 og 3

       Komiteen viser til merknader under pkt. 6.4.2 framanfor.

       Komiteen sluttar seg til forslaget frå departementet. Komiteen legg til grunn at endringa blir sett i verk frå inntektsåret 1996.

Til skattelova § 59 nr. 4

       Komiteen viser til merknader under pkt. 6.4.2 framanfor.

       Fleirtalet i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, sluttar seg til forslaget frå departementet. Fleirtalet legg til grunn at endringa blir sett i verk frå inntektsåret 1996.

       Komiteens medlemmer fra Høyre vil gå imot endringer i skattelovens § 59 nr. 4.

       Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse vil støtte forslaget fra departementet.

       Komiteen sin medlem frå Venstre og representanten Stephen Bråthen vil subsidiært støtte framlegget frå Høgre.

Til skattelova § 60 første ledd bokstav a, andre ledd bokstav d og andre ledd fjerde punktum

       Komiteen viser til merknader under pkt. 6.7.2 framanfor.

       Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti og Raud Valallianse, går imot forslaget frå departementet under dette punktet.

       Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti støtter departementets forslag og fremmer følgende forslag:

« Skatteloven § 60 første ledd bokstav a skal lyde:

       Inntekt av aksjer, bankinnskudd, obligasjoner, gjeldsbrev, utestående fordringer og lignende. Inntekt av kundefordringer samt inntektsrenter på forskudd til leverandører skal likevel ikke fradras næringsinntekten. »

« Skatteloven § 60 andre ledd bokstav d skal lyde:

       Kundefordringer og forskudd til leverandører.

       Skatteloven § 60 andre ledd fjerde punktum skal lyde:

       Kapitalavkastningsgrunnlaget reduseres med verdien av virksomhetens kreditt fra leverandører og forskuddsbetaling fra kunder. »

       Komiteen sin medlem frå Raud Valallianse vil stø forslaget frå Sosialistisk Venstreparti.

Til skattelova § 60 andre ledd andre punktum

       Komiteen viser til merknader under pkt. 6.10.2 framanfor.

       Fleirtalet i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet, Høyre og Kristeleg Folkeparti, fremmar følgjande forslag:

« Skatteloven § 60 andre ledd andre punktum skal lyde:

       Stortinget fastsetter den maksimale kapitalavkastningsraten for det enkelte inntektsår. »

       Fleirtalet legg til grunn at endringa blir sett i verk frå 1995.

       Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti og Venstre støtter forslaget som er fremmet av medlemmene fra Arbeiderpartiet, Senterpartiet, Høyre og Kristelig Folkeparti.

       Komiteens medlem, representanten Stephen Bråthen, vil stemme imot forslaget.

Til skattelova § 60 andre ledd tredje punktum (første kolon)

       Komiteen viser til merknader under pkt. 6.7.2 framanfor.

       Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti og Raud Valallianse, sluttar seg til forslaget frå departementet om å lempe noko på kravet om at eigedelen må ha verka i verksemda.

       Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse vil stemme imot dette forslaget.

Til skattelova § 60 andre ledd bokstav b

       Komiteen viser til merknader under pkt. 6.7.2 framanfor.

       Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Venstre, Raud Valallianse og representanten Stephen Bråthen, sluttar seg til forslaget frå departementet.

       Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti vil støtte forslag fra flertallet.

Til skattelova § 60 tredje og fjerde ledd

       Komiteen viser til merknader under pkt. 6.8.2 framanfor.

       Fleirtalet i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, går imot framlegget frå departementet til skattelova § 60 tredje ledd og overgangsregel til tredje ledd. Fleirtalet fremmar følgjande forslag til skattelova § 60 tredje og fjerde ledd:

« Skatteloven § 60 tredje og fjerde ledd skal lyde:

       (3) Avkastningsgrunnlaget verdsettes til middelverdien av inngående og utgående verdier. Ved verdsettelsen skal skattemessig verdi legges til grunn. Ikke-avskrivbare eiendeler skal likevel verdsettes til den høyeste verdi av eiendelens historiske kostpris og ligningsverdi. Skattyteren kan i stedet kreve verdsetting etter eiendelens bokførte verdi i regnskap oppgjort etter reglene i lov av 13. mai 1977 nr. 35 (regnskapsloven) eller lov av 4. juni 1976 nr. 59 (aksjeselskapsloven). Den verdsettingsmetode som er lagt til grunn første år for eiendelen er bindende for senere år. Driftsmidler som etter sin art skal tilordnes avkastningsgrunnlaget i næringen, men som har en uforholdsmessig høy verdi, skal kun medregnes for et beløp som anses alminnelig i den aktuelle type virksomhet.

       (4) Ved første gangs verdsettelse av eiendel anskaffet før 1. januar 1992 kan skattyteren i stedet for verdsettelse etter tredje ledd annet til fjerde punktum kreve at det legges til grunn en andel av eiendelens forsikringsverdi pr. 31. desember 1990, eller eiendelens omsetningsverdi fastsatt ved særskilt taksering. Slik verdi reduseres hvert år etter regler i forskrift gitt av departementet. Skattyteren kan frafalle fortsatt verdsettelse etter dette ledd til fordel for verdsetting etter tredje ledd annet og tredje punktum. »

       Fleirtalet føreset at endringa blir sett i verk frå 1995.

       Komiteens medlemmer fra Høyre vil opprettholde dagens lovtekst og gå imot flertallets forslag.

       Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti fremmer følgende forslag:

« Skatteloven § 60 tredje ledd skal lyde:

       (3) Avkastningsgrunnlaget verdsettes til middelverdien av inngående og utgående skattemessige verdier. Ikke-avskrivbare eiendeler skal likevel verdsettes til den høyeste verdi av eiendelens historiske kostpris og ligningsverdi. Driftsmidler som etter sin art skal tilordnes avkastningsgrunnlaget i næringen, men som har en uforholdsmessig høy verdi, skal kun medregnes for et beløp som anses alminnelig i den aktuelle type virksomhet.

Overgangsregler til skatteloven § 60 tredje ledd skal lyde:

       Overgangsregel til skatteloven § 60 tredje ledd.

       For skattyter, aksjeselskap og deltakerlignet foretak som for inntektsårene 1992, 1993 eller 1994 har fått eiendel verdsatt som kapitalavkastningsgrunnlag etter noen av de tre alternative verdsettingsmetoder i dagjeldende skatteloven § 60 fjerde ledd, gjelder de nedenstående ledd som overgangsregler.

       Kapitalavkastningsgrunnlaget for årene 1995-98 tillegges en prosentdel av differansen mellom den høyere verdi pr. 31.12.1994 og den lavere, skattemessige verdi pr. 1.1.1995. Tillegget utgjør for inntektsåret 1995 80 %, for inntektsåret 1996 60 %, for inntektsåret 1997 40 % og for inntektsåret 1998 20 %.

       Går eiendel som nevnt i første ledd ut av virksomheten i løpet av årene 1995-98, reduseres differansen etter annet ledd med eiendelens verdi pr. 31.12.1994, med virkning fra og med det år eiendelen går ut. »

       Komiteens medlem fra Venstre og representanten Stephen Bråthen vil gi subsidiær støtte til forslaget fra Høyre

       Komiteen sin medlem frå Raud Valallianse sluttar seg til framlegget frå medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti.

Til skattelova § 60 femte ledd

       Komiteen viser til merknader under pkt. 6.11.2 framanfor.

       Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti og Raud Valallianse, avviser departementets forslag til § 60 fjerde ledd i skattelova.

       Fleirtalet i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, fremmar følgjande forslag:

« Skatteloven § 60 femte ledd skal lyde:

       Dersom skattyteren har lønnstakere i virksomheten, skal beregnet personinntekt reduseres med et fastsatt lønnsfradrag. Fradraget settes til 20 prosent av foretakets direkte lønnskostnader, tillagt arbeidsgiveravgift og andre trygdeavgifter for ansatte. Lønn og andre utgifter til deltaker og aksjonær regnes ikke med. Fradraget kan ikke redusere personinntekten for den enkelte skattyter under et grensebeløp på 6 ganger folketrygdens grunnbeløp (G). Fradrag kan kun kreves i det inntektsår lønnskostnadene refererer seg til. »

       Fleirtalet legg til grunn at endringa blir sett i verk frå 1995.

       Komiteens medlemmer fra Høyre, Venstre og representanten Stephen Bråthen fremmer følgende forslag:

« Skatteloven § 60 femte ledd skal lyde:

       Dersom skattyteren har lønnstakere i virksomheten, skal beregnet personinntekt reduseres med et fastsatt lønnsfradrag. Fradraget settes til 20 % av foretakets direkte lønnskostnader, inkludert arbeidsgiveravgift og andre trygdeavgifter. Fradraget kan ikke redusere personinntekten for den enkelte skattyter under et grensebeløp på 6 ganger folketrygdens grunnbeløp (G). Fradraget kan kun kreves i det inntektsår lønnskostnadene refererer seg til. »

       Disse medlemmer vil subsidiært støtte forslaget fra flertallet.

       Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse vil stemme imot forslaget om økt lønnsfradrag i henhold til skatteloven § 60 femte ledd.

15.2 Selskapsskattelova

Til selskapsskattelova §§ 3-3, 3-5 og 5-5

       Komiteen viser til merknader under pkt. 9.2 framanfor.

       Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti og Raud Valallianse, sluttar seg til framlegget om endringar i selskapsskattelova § 3-3 og § 5-5 nr. 2 annet punktum og oppheving av § 3-5. Fleirtalet legg til grunn at endringane får verknad for inntektsåret 1995.

       Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti fremmer følgende forslag:

« Selskapsskatteloven §§ 3-3, 3-4, 3-5 og 5-5 oppheves med virkning fra 1995. »

       Dersom dette forslaget ikke får flertall, vil disse medlemmer stemme mot departementets forslag.

       Komiteen sin medlem frå Raud Valallianse fremmar følgjande forslag:

« Selskapsskattelova §§ 1-7, 1-8 og 1-9 og §§ 3-3, 3-4 og 3-5 blir oppheva med verknad frå og med skatteåret 1995. »

       Denne medlemmen vil subsidiært stemme for forslaget fra Sosialistisk Venstreparti.

Til selskapsskattelova § 6-3 siste punktum

       Komiteen viser til merknader under pkt. 7.1.2 framanfor.

       Komiteen sluttar seg til framlegget frå departementet om å oppheve § 6-3 siste punktum i selskapsskattelova med verknad frå inntektsåret 1995.

Til selskapsskattelova § 6-7 nr. 1

       Komiteen viser til merknader under pkt. 7.2.2 framanfor.

       Komiteen sluttar seg til framlegget frå departementet om å føye til selskapsskattelova § 6-7 nr. 1 at innløysing av enkeltpartar og oppløysing av verksemd vert vurdert som realisasjon. Komiteen sluttar seg til framlegget om at lovendringa vert sett i verk straks.

Til selskapsskattelova § 6-7 nr. 3 nytt tredje punktum

       Komiteen viser til merknader under pkt. 7.5.2 framanfor.

       Komiteen sluttar seg til framlegget frå departementet om eit nytt tredje punktum i selskapsskattelova § 6-7 nr. 3. Komiteen er einig i at endringa vert innført med verknad frå og med inntektsåret 1995.

Til selskapsskattelova § 7-9 annet punktum

       Komiteen viser til merknader under pkt. 8.1.2 framanfor.

       Komiteen sluttar seg til framlegget frå departementet til presisering i selskapsskattelova § 7-9 annet punktum. Komiteen er einig i at presiseringa blir sett i verk straks og blir gjort gjeldande frå og med inntektsåret 1995.

15.3 Likningslova

Til likningslova § 8-6 nr. 5

       Komiteen viser til merknader under pkt. 7.4.2 framanfor.

       Komiteen sluttar seg til endringa av likningslova § 8-6 nr. 5.

       Komiteen legg til grunn at endringa får verknad frå inntektsåret 1995.

16. FORSLAG FRÅ MINDRETAL

Forslag frå Senterpartiet, Høgre, Kristeleg Folkeparti, Venstre og representanten Stephen Bråthen:

Forslag 1

Skatteloven § 44 ellevte ledd nr. 2 bokstav a, b og c skal lyde:

a)

Fradrag i skatten skal gis med 15 % av innskudd i verdipapirfond, jf. bokstav d, eller av kostpris ved kjøp av eller tegning av aksjer eller grunnfondsbevis i selskap eller foretak registrert i Verdipapirsentralen. Departementet kan gi bestemmelser om at enkelte selskap registrert i Verdipapirsentralen ikke skal omfattes av foranstående punktum. Fradraget regnes ikke av et høyere beløp enn kr 5.000 i klasse 1 og kr 10.000 i klasse 2. Grensebeløpet i klasse 2 gjelder også for skattepliktige i klasse 1 som nevnt i § 76 og § 77 nr. 1-4, og for ektefeller hvor den ene lignes etter § 16 fjerde eller femte ledd.

b)

Dersom skattyteren realiserer innskudd i verdipapirfond som det er gitt fradrag for etter bokstav a før fire år etter innskuddsdato, skal det gjøres tillegg i skatten for realisasjonsåret. Det samme gjelder når aksje eller grunnfondsbevis realiseres før fire år etter den dato ervervet ble registrert som aksjesparing med skattefradrag i Verdipapirsentralen. Tillegget skal være 15 % av det innskudd eller den investering som er realisert. Tillegg beregnes ikke når eierskiftet skjer ved arv.

c)

Skattyters fødselsnummer skal registreres i forbindelse med investeringen. Ved kjøp av andeler i verdipapirfond gis fradrag på grunnlag av melding fra forvaltningsselskap som forvalter midlene i vedkommende aksjefond. Ved kjøp av aksjer og grunnfondsbevis gis fradrag på grunnlag av melding fra Verdipapirsentralen.

Forslag frå Senterpartiet, Høgre, Venstre og representanten Stephen Bråthen:

Forslag 2

       Stortinget ber Regjeringen utrede en generell ordning for skattestimulert avsetning av risikokapital uavhengig av eier- eller selskapsform.

Forslag frå Høgre, Sosialistisk Venstreparti, Venstre, Raud Valallianse og representanten Stephen Bråthen:

Forslag 3

       Stortinget ber Regjeringen fremlegge forslag til forskrifter om liberale yrker og tilsvarende erverv til behandling i Stortinget.

Forslag frå Arbeidarpartiet:

Forslag 4

Skatteloven § 44 ellevte ledd nr. 2 bokstav a, b og c skal lyde:

a)

Fradrag i skatten skal gis med 15 % av innskudd i verdipapirfond, jf. bokstav d, eller av kostpris ved kjøp eller tegning av aksjer eller grunnfondsbevis notert på norsk børs. Fradraget regnes ikke av et høyere beløp enn kr 5.000 i klasse 1 og kr 10.000 i klasse 2. Grensebeløpet i klasse 2 gjelder også for skattepliktige i klasse 1 som nevnt i § 76 og § 77 nr. 1-4, og for ektefeller hvor den ene lignes etter § 16 fjerde eller femte ledd.

b)

Dersom skattyteren realiserer innskudd i verdipapirfond som det er gitt fradrag for etter bokstav a før fire år etter innskuddsdato, skal det gjøres tillegg i skatten for realisasjonsåret. Det samme gjelder når aksje eller grunnfondsbevis realiseres før fire år etter den dato ervervet ble registrert som aksjesparing med skattefradrag i Verdipapirsentralen. Tillegget skal være 15 % av det innskudd eller den investering som er realisert. Tillegg beregnes ikke når eierskiftet skjer ved arv.

c)

Skattyters fødselsnummer skal registreres i forbindelse med investeringen. Ved kjøp av andeler i verdipapirfond gis fradrag på grunnlag av melding fra forvaltningsselskap som forvalter midlene i vedkommende aksjefond. Ved kjøp av aksjer og grunnfondsbevis gis fradrag på grunnlag av melding fra Verdipapirsentralen.

Forslag frå Høgre, Venstre og representanten Stephen Bråthen:

Forslag 5

Skatteloven § 44 ellevte ledd nr. 2 bokstav b nytt siste punktum skal lyde:

       Andre og tredje punktum gjelder ikke når gevinst ved realisasjon reinvesteres på vilkår fastsatt av departementet.

Forslag 6

Skatteloven § 60 femte ledd skal lyde:

       Dersom skattyteren har lønnstakere i virksomheten, skal beregnet personinntekt reduseres med et fastsatt lønnsfradrag. Fradraget settes til 20 % av foretakets direkte lønnskostnader, inkludert arbeidsgiveravgift og andre trygdeavgifter. Fradraget kan ikke redusere personinntekten for den enkelte skattyter under et grensebeløp på 6 ganger folketrygdens grunnbeløp (G). Fradraget kan kun kreves i det inntektsår lønnskostnadene refererer seg til.

Forslag 7

       Stortinget ber Regjeringen endre forskrifter av 10. november 1992 nr. 788 § 6, slik at en aktiv eier eller en som identifiseres med denne ikke utløser delingsplikt i selskapet før vedkommende arbeidsaktivitet overstiger 600 timer pr. år.

Forslag 8

       Stortinget ber Regjeringen endre retningslinjene for fastsettelse av formuesskattegrunnlaget slik at koblingen til kapitalavkastningsgrunnlaget opphører.

Forslag 9

       Stortinget ber Regjeringen endre regelverket for delingsselskap, slik at det ved helhetlig salg av et selskap som dermed ikke lengre blir underlagt delingsreglene, fastsettes en andel av overskuddet lik antallet måneder de tidligere eiere har vært aktiv som utgangspunkt for beregning av positiv personinntekt.

Forslag frå Høgre:

Forslag 10

Skatteloven § 55 tredje ledd skal lyde:

       Beregnet negativ personinntekt som nevnt i første ledd nr. 3 til 5 skal føres til fradrag i følgende andre personinntekter samme inntektsåret og i angitt rekkefølge:

a)	annen personinntekt fra samme foretak

b)	beregnet positiv personinntekt, som nevnt i første ledd nr. 3-5 som inngår i grunnlaget for samme trygdeavgiftssats

c)	annen beregnet positiv personinntekt som nevnt i første ledd nr. 3-5

d)	annen lønnsinntekt.

       I den utstrekning beregnet negativ personinntekt ikke er kommet til fradrag etter regelen i første punktum, kan inntekten føres til fradrag i beregnet positiv personinntekt i sammenheng påfølgende inntektsår. Gjenstår det fortsatt et negativt beløp føres det til fradrag etter reglene i første punktum.

Forslag 11

Skatteloven § 58 tredje ledd skal lyde:

       Fylkesskattekontoret i det distrikt selskapet er hjemmehørende, i Oslo ligningskontoret, kan dispensere fra fastsetting av personinntekt fra selskaper når minst 30 ansatte eier aksjer i selskapet, men ingen enkelt eier mer enn 10 %. Det regnes bare med aksjer som gir fullt utbytte fra selskapet. Dispensasjon gis ikke når den vesentligste del av selskapets virksomhet består av aksjonærenes arbeidsinnsats. Departementet kan gi forskrifter for bruken av dispensasjonsadgang.

Forslag 12

Skatteloven § 59 nr. 1 skal lyde:

       Aksje eller andel eiet av den aktive skattyters ektefelle, ugifte samboende eller barn under 18 år, likestilles med aksje eller andel eiet av den aktive skattyter selv ved fastsetting av personinntekt etter §§ 57 og 58. Videre likestilles aksje eller andel eiet av selskap eller innretning hvor skattyteren, direkte eller gjennom annet selskap eller innretning, har eierandel på minst to tredjedeler eller gjennom annet selskap eller innretning, har eierandel på minst to tredjedeler eller oppebærer minst to tredjedeler av overskuddet eller utbyttet.

Forslag 13

       Stortinget ber Regjeringen forberede den lovtekniske gjennomføringen av et skråtak etter de kriterier som fremkommer i Høyres merknader og legger det frem for Stortinget i Ot.prp. nr. 1 (1995-1996) .

Forslag 14

       Stortinget ber Regjeringen foreta en empirisk prøving av følgende kriterie: « korrigert næringsinntekt delt på lønn til ansatte som ikke er aktive eiere pluss beregnet kapitalinntekt » for å vurdere hvordan kriteriet slår ut på ulike typer bransjer.

Forslag 15

       Stortinget ber Regjeringen utarbeide lovendringer og forskrifter som sikrer muligheten for å få fastsatt goodwill som del av kapitalavkastningsgrunnlaget gjennom en metode med taksering etter de retningslinjer som er angitt i Høyres merknader i innstillingen. Regelverket bes fremlagt for Stortinget i forbindelse med budsjettbehandlingen for 1996.

Forslag 16

       Stortinget ber Regjeringen lage overgangsordninger som gir eksisterende og nye delingsbedrifter adgang til ny fastsettelse av verdi ved særskilt taksering. Verdsettelsen skal følge samme fremgangsmåte og regelverk som tidligere.

Forslag 17

       Stortinget ber Regjeringen endre trygderegelverket slik at beregnet personinntekt fra arbeid før pensjonerings- eller uførstidspunkt ikke medfører avkortning i trygdeytelser.

Forslag frå Sosialistisk Venstreparti og Raud Valallianse:

Forslag 18

Skatteloven § 44 ellevte ledd nr. 2 oppheves.

Forslag frå Sosialistisk Venstreparti:

Forslag 19

Skatteloven § 55 annet ledd oppheves.

Nåværende tredje, fjerde og femte ledd blir henholdsvis annet, tredje og fjerde ledd.

Forslag 20

Skatteloven § 59 nr. 1 skal lyde:

       Aksje eller andel eiet av den aktives nærstående likestilles med aksje eller andel eiet av den aktive skattyter selv ved fastsetting av personinntekt etter §§ 57 og 58. Som nærstående regnes skattyters slektninger i rett nedstigende eller rett oppstigende linje, ektefelle, samboer eller ektefelles eller samboers foreldre og barn. Utbytte eller andel av overskudd som nærstående oppebærer eller har krav på, regnes like med skattyterens aksje eller andel.

Forslag 21

Skatteloven § 60 første ledd bokstav a skal lyde:

       Inntekt av aksjer, bankinnskudd, obligasjoner, gjeldsbrev, utestående fordringer og lignende. Inntekt av kundefordringer samt inntektsrenter på forskudd til leverandører skal likevel ikke fradras næringsinntekten.

Skatteloven § 60 andre ledd bokstav d skal lyde:

       Kundefordringer og forskudd til leverandører.

Skatteloven § 60 andre ledd nest siste punktum skal lyde:

       Kapitalavkastningsgrunnlaget reduseres med verdien av virksomhetens kreditt fra leverandører og forskuddsbetaling fra kunder.

Forslag 22

Skatteloven § 60 tredje ledd skal lyde:

       (3) Avkastningsgrunnlaget verdsettes til middelverdien av inngående og utgående skattemessige verdier. Ikke-avskrivbare eiendeler skal likevel verdsettes til den høyeste verdi av eiendelens historiske kostpris og ligningsverdi. Driftsmidler som etter sin art skal tilordnes avkastningsgrunnlaget i næringen, men som har en uforholdsmessig høy verdi, skal kun medregnes for et beløp som anses alminnelig i den aktuelle type virksomhet.

Overgangsregler til skatteloven § 60 tredje ledd skal lyde:

       Overgangsregel til skatteloven § 60 tredje ledd.

       For skattyter, aksjeselskap og deltakerlignet foretak som for inntektsårene 1992, 1993 eller 1994 har fått eiendel verdsatt som kapitalavkastningsgrunnlag etter noen av de tre alternative verdsettingsmetoder i dagjeldende skatteloven § 60 fjerde ledd, gjelder de nedenstående ledd som overgangsregler.

       Kapitalavkastningsgrunnlaget for årene 1995-98 tillegges en prosentdel av differansen mellom den høyere verdi pr. 31.12.1994 og den lavere, skattemessige verdi pr. 1.1.1995. Tillegget utgjør for inntektsåret 1995 80 %, for inntektsåret 1996 60 %, for inntektsåret 1997 40 % og for inntektsåret 1998 20 %.

       Går eiendel som nevnt i første ledd ut av virksomheten i løpet av årene 1995-98, reduseres differansen etter annet ledd med eiendelens verdi pr. 31.12.1994, med virkning fra og med det år eiendelen går ut.

Forslag 23

Selskapsskatteloven §§ 3-3, 3-4, 3-5 og 5-5 oppheves med virkning fra 1995.

Forslag 24

       Stortinget ber Regjeringen nedsette et offentlig utvalg med mandat å utrede uttaksmodellen som alternativ delingsmetode til kildemodellen. Utredningsrapporten forutsettes fremlagt innen utgangen av 1996 og skal inneholde forslag til skattelovtekst som er nødvendig for overgang til et nytt delingssystem for næringsinntekt.

Forslag frå Venstre og representanten Stephen Bråthen:

Forslag 25

       Stortinget ber Regjeringa gå gjennom samanhengen mellom trygdereglar og delingsmodellen og kome tilbake med forslag om endring av skattelova eller forskrifter til lova slik at berekna personinntekt for inntekter frå år før ein blir trygda ikkje skal føre til avkorting av trygdeutbetalingar.

Forslag frå Venstre:

Forslag 26

       Stortinget ber Regjeringa oppnemne ei utgreiingsgruppe som skal legge fram forslag om ei skatteordning som bygger på skattlegging ved uttak av inntekter til erstatning for dagens delingsreglar basert på kildemodellen. Forslaget skal ta utgangspunkt i at samla skattenivå ikkje skal overstige dagens nivå. Arbeidet i utgreiingsgruppa må gå parallelt med den grønne skattekommisjonen, nedsett av Regjeringa 9. desember 1994. Utgreiingsgruppa skal legge fram eit ferdig resultat med provenyberekningar og forslag til lovtekst innan utgangen av 1996.

Forslag 27

       Stortinget ber Regjeringa i samband med statsbudsjettet for 1996 legge fram ei vurdering av korleis ei vridning frå minstefrådrag til klassefrådrag kan gjennomførast med sikte på å auke samla skattefrådrag for personar med svært låge inntekter.

Forslag frå Raud Valallianse:

Forslag 28

Selskapsskattelova §§ 1-7, 1-8 og 1-9 og §§ 3-3, 3-4 og 3-5 blir oppheva med verknad frå og med skatteåret 1995.

Forslag 29

       Stortinget ber Regjeringa kome med framlegg om å endre skattesystemet slik at arbeidsinntekt og kapitalinntekt blir skattlagt etter dei same prinsippa og dei same satsane. Dette skal gjelde både trygdeavgift og skatt til kommune, fylkeskommune og stat. Utgangspunktet for endringane skal vere at dei samla offentlege inntektene frå inntektsskatt og trygdeavgifter skal ha same omfang som i dag. Delingsmodellen skal opphevast samtidig med ei slik endring av skattesystemet.

Forslag 30

       Stortinget ber Regjeringa kome med framlegg til korleis pensjonsgrunnlaget i Folketrygda kan fastsetjast for dei som ikkje har lønsinntekt o.l. Det er ein føresetnad at det ikkje skal leggjast avgjerande vekt på den inntekta som den trygda tidlegare har vorti skattlagt for.

Forslag frå representanten Stephen Bråthen:

Forslag 31

       Stortinget ber Regjeringen oppnevne en utredningsgruppe som skal legge frem forslag om en skattemodell som bygger på skattlegging ved uttak av inntekter til erstatning for dagens delingsregler basert på kildeprinsippet. Utredningsgruppens rapport forutsettes lagt frem for Stortinget innen utgangen av 1996.

Forslag 32

       Stortinget ber Regjeringen oppnevne en uavhengig utredningsgruppe med oppdrag å beregne de faktiske fordelingsvirkninger av et skattesystem med progressive skattesatser på inntekt og formue. Herunder beregne effektivitetstapet i økonomien som følge av kompliserende regler med store satsforskjeller på hhv. skatt på lønns- og kapitalinntekt, målt opp mot et system hvor satsen på kapitalinntekt holdes på dagens nivå og skatt på arbeidsinntekt senkes til 28 % ekskl. trygdeavgift. Utredningsgruppens rapport forutsettes lagt frem for Stortinget som melding innen utgangen av 1996.

17. TILRÅDING FRÅ KOMITEEN

       Komiteen viser til proposisjonane og det som står framanfor og rår Odelstinget til å gjere slike

vedtak:

A.

vedtak til lov

om endringer i lov av 18. august 1911 nr. 8 om skatt av formue og inntekt (skatteloven).

       I lov av 18. august 1911 nr. 8 om skatt av formue og inntekt (skatteloven) gjøres følgende endringer:

I.

§ 50 annet ledd bokstav a) tredje avsnitt skal lyde:

       Tilvirkningskontrakt som ikke er fullført verdsettes etter reglene for tilvirkning etter bestilling, jf. bokstav a) første avsnitt. Bestemmelsen i foregående punktum gjelder uavhengig av den tidsmessige plassering av inntekter og fradrag på slik tilvirkningskontrakt i den skattepliktiges årsoppgjør.

II.

§ 31 femte ledd skal lyde:

       Skattyter som er ilignet toppskatt eller trygdeavgift av beregnet personinntekt etter § 57 eller § 58, kan etter at skatten eller avgiften er utlignet og betalt kreve denne refundert av det selskapet hvor aktiviteten er utøvet. Dersom skattyteren har annen personinntekt utover den beregnede personinntekt i selskapet, skal den beregnede personinntekten utgjøre den øverste del av samlet personinntekt. Forskuttering av refusjonsbeløpet før skatten eller avgiften er utlignet og betalt regnes ikke som lån etter aksjeloven § 12-10 og selskapsloven § 3-17. Slikt forskudd kan ikke overstige forfalt forskuddsskatt så langt denne må antas å gjelde forventet skatt som kan kreves refundert fra selskapet etter første punktum. I den grad forskuddet overstiger denne utlignede skatt, regnes uoppgjort forskuttert refusjon som lån etter aksjeloven § 12-10 og selskapsloven § 3-17 fra den fjerde uke etter utligningen.

III.

§ 42 første ledd fjerde punktum skal lyde:

       Ved uttak fra enmannsforetak eller sameie som ikke lignes etter selskapsskatteloven kapittel 6, gjelder skatteplikten bare hvor kostprisen helt eller delvis er kommet til fradrag ved ligningen.

§ 55 tredje ledd skal lyde:

       Beregnet negativ personinntekt som nevnt i første ledd nr. 3, 4 og 5 fra enmannsforetak eller selskap, skal ikke komme til fradrag i personinntekt utenfor foretaket eller selskapet, men kan kreves fremført mot positiv beregnet personinntekt fra samme foretak eller selskap.

§ 57 første ledd skal lyde:

       For deltaker som deltar aktivt i driften av selskap som omfattes av § 20 annet ledd, og som alene eller sammen med andre aktive deltakere direkte eller indirekte eier to tredjedeler eller mer av selskapet, fastsettes en personinntekt av selskapets inntekt. Det samme gjelder når deltakerne til sammen direkte eller indirekte har krav på to tredjedeler eller mer av selskapets overskudd. Personinntekten fastsettes etter § 60.

§ 58 første ledd skal lyde:

       For aksjonær som deltar aktivt i driften av aksjeselskap, og som alene eller sammen med andre aktive aksjonærer i selskapet direkte eller indirekte eier minst to tredjedeler av aksjene i selskapet eller direkte eller indirekte har krav på minst to tredjedeler av selskapets utbytte, fastsettes en personinntekt av selskapets inntekt. Personinntekten fastsettes etter § 60.

§ 58 annet ledd første punktum skal lyde:

       Personinntekt etter første ledd skal ikke fastsettes når minst to tredjedeler av selskapets aksjer eies av aktive som hver for seg ikke eier mer enn 5 % av selskapets aksjer, forutsatt at alle aksjene har lik rett til utbytte fra selskapet og at ikke vedtekter eller annen bestemmelse i selskapet eller mellom aksjonærene oppstiller begrensninger i aksjenes omsettelighet.

§ 60 annet, tredje, fjerde og femte ledd skal lyde:

       (2) Beregnet kapitalavkastning i virksomheten settes til kapitalavkastningsgrunnlaget multiplisert med en kapitalavkastningsrate. Stortinget fastsetter den maksimale kapitalavkastningsraten for det enkelte inntektsår. I kapitalavkastningsgrunnlaget medregnes følgende eiendeler, forutsatt at de har virket i virksomheten:

a.	Varige og betydelige driftsmidler. Et driftsmiddel regnes som varig når det ved ervervet antas å ha en brukstid på minst tre år. Et driftsmiddel regnes som betydelig når kostpris er kr 15.000 eller høyere, inkludert investeringsavgift.

b.	Ervervet goodwill og andre ervervede immaterielle eiendeler. Kapitalavkastningsgrunnlaget kan tillegges forsknings- og utviklingskostnader i den utstrekning de ikke er skattemessig fradratt.

c.

Varer.

d.	Kundefordringer.

Kapitalavkastningsgrunnlaget reduseres med verdien av virksomhetens kreditt fra leverandører og forskuddsbetaling fra kunder, så fremt disse er rentefrie, eller renten ligger vesentlig under markedsrenten for vedkommende type kreditt. Eiendeler i form av velferdstiltak som for det vesentligste benyttes utenom arbeidstid, skal ikke medregnes i kapitalavkastningsgrunnlaget.

       (3) Avkastningsgrunnlaget verdsettes til middelverdien av inngående og utgående verdier. Ved verdsettelsen skal skattemessig verdi legges til grunn. Ikke-avskrivbare eiendeler skal likevel verdsettes til den høyeste verdi av eiendelens historiske kostpris og ligningsverdi. Skattyteren kan i stedet kreve verdsetting etter eiendelens bokførte verdi i regnskap oppgjort etter reglene i lov av 13. mai 1977 nr. 35 (regnskapsloven) eller lov av 4. juni 1976 nr. 59 (aksjeselskapsloven). Den verdsettingsmetode som er lagt til grunn første år for eiendelen er bindende for senere år. Driftsmidler som etter sin art skal tilordnes avkastningsgrunnlaget i næringen, men som har en uforholdsmessig høy verdi, skal kun medregnes for et beløp som anses alminnelig i den aktuelle type virksomhet.

       (4) Ved første gangs verdsettelse av eiendel anskaffet før 1. januar 1992 kan skattyteren i stedet for verdsettelse etter tredje ledd annet til fjerde punktum kreve at det legges til grunn en andel av eiendelens forsikringsverdi pr. 31. desember 1990, eller eiendelens omsetningsverdi fastsatt ved særskilt taksering. Slik verdi reduseres hvert år etter regler i forskrift gitt av departementet. Skattyteren kan frafalle fortsatt verdsettelse etter dette ledd til fordel for verdsetting etter tredje ledd annet og tredje punktum.

       (5) Dersom skattyteren har lønnstakere i virksomheten, skal beregnet personinntekt reduseres med et fastsatt lønnsfradrag. Fradraget settes til 20 prosent av foretakets direkte lønnskostnader, tillagt arbeidsgiveravgift og andre trygdeavgifter for ansatte. Lønn og andre utgifter til deltaker og aksjonær regnes ikke med. Fradraget kan ikke redusere personinntekten for den enkelte skattyter under et grensebeløp på 6 ganger folketrygdens grunnbeløp (G). Fradrag kan kun kreves i det inntektsår lønnskostnadene refererer seg til.

IV.

§ 59 skal lyde:

§ 59. Identifikasjon mellom nærstående.

       1. Aksje eller andel eiet av den aktives nærstående likestilles med aksje eller andel eiet av den aktive skattyter selv ved fastsetting av personinntekt etter §§ 57 og 58. Som nærstående regnes skattyters foreldre, ektefelle, ektefelles foreldre, barn, samboer eller samboers foreldre. Utbytte eller andel av overskudd som nærstående oppebærer eller har krav på, regnes like med skattyterens aksje eller andel.

       2. På samme måte likestilles aksje eller andel eiet av selskap eller innretning hvor aktive skattytere og/eller personer, selskaper eller innretninger disse skal identifiseres med, har eierandel på minst to tredjedeler eller oppebærer eller har krav på minst to tredjedeler av overskuddet eller utbyttet.

       3. Ved eie av aksje eller andel gjennom flere ledd, anses vilkårene i nr. 2 å være oppfylt dersom de aktive deltakerne og/eller personer, selskaper eller innretninger disse skal identifiseres med, eier minst to tredjedeler av aksjene eller andelene i hvert ledd i eierkjeden eller oppebærer eller har krav på minst to tredjedeler av overskuddet eller utbyttet i hvert ledd i eierkjeden.

       4. Dersom to eller flere skattytere utøver aktivitet i forskjellige selskaper som direkte eller indirekte eies gjennom felles eierselskaper, skal den enkelte skattyters aksjer eller andeler i eierselskapet likestilles med aksje eller andel eiet av den eller de øvrige skattyterne. Ved indirekte eie gjelder nr. 2 og 3 tilsvarende.

V.

       Endringen under I trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 1994. Endringen under II trer i kraft straks med virkning for skatt og avgift fra og med inntektsåret 1994. Endringene under III trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 1995. Endringene under IV trer i kraft med virkning fra og med inntektsåret 1996.

B.

vedtak til lov

om endringer i lov av 13. juni 1980 nr. 24 om ligningsforvaltning (ligningsloven).

       I lov av 13. juni 1980 nr. 24 om ligningsforvaltning (ligningsloven) gjøres følgende endringer:

I.

§ 8-6 nr. 5 nytt annet punktum skal lyde:

       Det samme gjelder fastsettelse av gevinst eller tap og over- eller underpris etter selskapsskatteloven § 6-7.

Nåværende annet til sjette punktum blir tredje til syvende punktum.

Femte punktum skal lyde:

       Har selskapet ikke hovedkontor, foretas fastsetting som nevnt i første, annet og fjerde punktum av ligningsmyndighetene i den kommune hvor flertallet av deltakerne bor eller hører hjemme.

II.

       Endringene under I trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 1995.

C.

vedtak til lov

om endringer i lov av 20. juli 1991 nr. 65 om særregler for beskatning av selskaper og selskapsdeltakere (selskapsskatteloven).

       I lov av 20. juli 1991 nr. 65 om særregler for beskatning av selskaper og selskapsdeltakere (selskapsskatteloven) gjøres følgende endringer:

I.

§ 3-3 skal lyde:

§ 3-3. Definisjon av godtgjørelse

       Med godtgjørelse menes mottatt utbytte multiplisert med aksjonærens skattesats for alminnelig inntekt.

§ 3-5 oppheves.

Nåværende § 3-6 blir ny § 3-5.

§ 5-5 nr. 2 annet punktum skal lyde:

       Endringen settes til årets skattepliktige inntekt, fratrukket avsatt utbytte, utlignet skatt på selskapets alminnelige inntekt etter fradrag av godtgjørelse etter § 3-4, jf. § 3-3, utlignet skatt etter petroleumsskatteloven § 5 og refusjon etter skatteloven § 31 femte ledd.

§ 6-3 siste punktum oppheves.

§ 6-7 nr. 3 nytt tredje punktum skal lyde:

       Over- eller underpris ved erverv av andel fastsettes som en del av ligningen for ervervsåret.

§ 7-9 annet punktum skal lyde:

       Inngangsverdien skal nedreguleres med skattemessig underskudd uten hensyn til de begrensninger som følger av § 7-7.

Nåværende annet punktum blir nytt tredje punktum.

§ 6-7 nr. 1 skal lyde:

       Gevinst ved realisasjon av andel, herunder innløsning av enkeltandeler eller oppløsning av selskapet, er skattepliktig som alminnelig inntekt.

II.

       Endringene under I trer i kraft straks og med virkning fra og med inntektsåret 1995.

D.

       Stortinget ber Regjeringen om å fremlegge oversikt over utviklingen når det gjelder regnskapskontrolldekningen og tilgjengelige kontrollressurser i skatteetaten, i forbindelse med Statsbudsjettet for 1996.

E.

       Stortinget ber Regjeringa gå gjennom og vurdere skattereglane for konsern, ut frå prinsippet om stadbunden skattlegging. Saka blir lagd fram for Stortinget så snart som mogleg.

Oslo, i finanskomiteen, den 8. juni 1995.

Karl Eirik Schjøtt-Pedersen,	Reidar Sandal,	Per-Kristian Foss,
leiar.	ordførar.	sekretær.

Vedlegg til Innst.O.nr.72 (1994-1995)

om evaluering av deler av skattereforma (Ot.prp. nr. 19 og Ot.prp. nr. 11 kap. 3.1 - 3.4)

Vedlegg: (Spørsmål fra finanskomiteen og de enkelte partier til finansministeren og finansministerens svar)

Vedlegg: (Spørsmål fra finanskomiteen og de enkelte partier til finansministeren og finansministerens svar)

INNHOLD

1.

Svar på spørsmål fra finanskomiteen og saksordfører

5*

1.1 Spørsmål i brev av 7. februar 1995 fra finanskomiteen

5*

Svar fra Finansdepartementet av 21. april 1995 m/vedlegg:

Utredning om sider ved delingsmodellen og uttaksmodeller

6*

1.2

Brev fra Finansdepartementet av 28. april 1995

91*

1.3	Brev fra finanskomiteen av 23. mars 1995 m/vedlegg

Svar fra Finansdepartementet av 3. mai 1995

96*

1.4	Notat fra Finansdepartementet av 1. juni 1995 om kommentarer

og lovteknisk bistand vedrørende avtale av 29. mai 1995 mellom

Arbeiderpartiet, Senterpartiet og Kristelig Folkeparti

98*

2.

Svar på spørsmål fra Senterpartiet

104*

3.

Svar på spørsmål fra Høyre

107*

4.

Svar på spørsmål fra Sosialistisk Venstreparti

132*

5.

Svar på spørsmål fra Kristelig Folkeparti

139*

6.

Svar på spørsmål fra Venstre

141*

1. Svar på spørsmål fra finanskomiteen og saksordfører.

1.1 Spørsmål i brev av 7. februar 1995 fra finanskomiteen.

Utgreiing om tiltak på personinntekt i delingsmodellen og visse andre spørsmål

       Det blir vist til Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) Evaluering av delar av skattereforma. Evalueringa av skattereforma bør ta sikte på å sikre at skattesystemet stimulerer til aktiv eigarskap i norske bedrifter. Ein må dessutan byggje på prinsippet om skatt etter evne og få til ei rettferdig fordeling mellom ulike grupper av skattytarar. I komiteen finst det ulike syn på korleis skattlegginga av bedrifter som blir omfatta av delingsmodellen, skal vere, både når det gjeld nivå og innretning.

       Under komitébehandlinga av proposisjonen er det oppstått behov for nærmare utgreiing av visse sider av delingsmodellen.

       Delingsmodellen for aktive eigarar i næringslivet tek sikte på å skilje mellom kapitalavkastninga og arbeidsavkastninga i det enkelte føretaket. Målet er å gjere dette skiljet mest mogleg treffsikkert. Samstundes skal reglane også vere praktikable for skattytarane og likningsstyresmaktene. Fordi delingsmodellen i nokon grad må byggje på standardreglar og sjablonar, blir den i visse tilfelle noko mindre treffsikker enn ein ideelt sett skulle ønskje.

       Det vedtekne systemet viser seg å ha svake sider, bl.a. i forhold til fastsetjing av personinntekt. Taket på 34 G i delingsmodellen kan reknast som ein korreksjon fordi modellen ikkje er så treffsikker som ein kunne ønskje. Det skal ikkje reknast med høgare arbeidsavkastning enn taket sjølv om utrekningsreglane i delingsmodellen elles skulle føre til slik høgare avkastning. Også dette taket er ikkje heilt treffsikkert fordi arbeidsavkastninga kan variere sterkt mellom næringar og personar. I føretak der den reelle arbeidsavkastninga for eigar går over dette taket, blir resultatet fritak for bruttoskatt på den overskytande delen. I føretak der den reelle arbeidsavkastinga ligg under både taket og den utrekna personinntekta, kan resultatet bli personskattlegging av større eller mindre delar av kapitalavkastninga i føretaket.

       Departementet blir bede om å vurdere tiltak som kan gjere ordninga meir treffsikker innanfor ei praktikabel ramme. Dette kan t.d. gjelde utforming av differensiert tak på personinntekta i delingsmodellen. Ein gjer merksam på at komiteen og dei ulike fraksjonane ikkje har teke standpunkt til dei ulike alternativa som ein får utgreidd.

       Eit alternativ som ein ønskjer utgreidd, er eit høgare tak med høve til ei lempeleg ordning nedover. Dette fører til eit høgare, generelt tak enn i dag som fangar inn dei høgaste arbeidsinntektene, men med kriterium for å setje taket lågare når ein kan rekna med at den reelle arbeidsavkastninga er lågare.

       Eit anna alternativ som ein ønskjer utgreidd, er eit lågare tak med høve til ei skjerpa ordning oppover. Ein må etter nærmare kriterium kunne rekne ut høgare personinntekt i situasjonar der det er grunn til å gå ut frå at den reelle arbeidsavkastninga er høgare enn det generelle låge taket.

       Som eit tredje alternativ ber ein om at det også blir utgreidd ei lov- eller forskriftsbestemt differensiering av tak. I den sammenhengen ber ein også om å få utgreidd eit « skråtak » eller eit tak med ulike nivå for maksimal personinntekt. Ein ber dessutan om at det blir vurdert ulike former for « skråtak » fastsett etter ein metode for å fordele føretak etter eit sett kriterium. Følgjande kriterium kan vurderast kvar for seg eller i kombinasjon: bransje, lønsevne, omsetnad, tal på tilsette, verdiskaping pr. tilsett, verdiskapinga til aktive eigarar som del av den totale verdiskapinga.

       Som eit fjerde alternativ ønskjer ein utgreidd eit minstenivå for personinntekt. Minstenivået må differensierast ut frå t.d. storleik på bedrifta, bransje, lønsevne e.l. Det som eigaren disponerer utover kapitalinntekta og minstenivået for personinntekt, må i alle høve skattleggjast som personinntekt.

       I utgreiinga bør ein også drøfte om det er sjanse for å gjere systemet meir treffsikkert ved å justere andre element i delingsmodellen.

       Det er ønskjeleg at departementet gjennomfører empirisk prøving av dei nemnde alternativa.

       Komiteen ber om at departementet gjer greie for moglege kriterium knytt til modellar baserte på uttaksprinsippet. Ein ber dessutan om at det blir gjort greie for moglege endringar i andre delar av skattesystemet som vil vere nødvendige om ein går over til modellar baserte på eit uttaksprinsipp. Det blir i denne samanheng vist til at departementet er bede om å gje fråsegn til Dok.nr.8:09 (1994-1995).

       Komiteen ber om at utgreiinga blir oversend innan 21. april 1995.

(1.1 Svar) Brev fra Finansdepartementet, statsråden til finanskomiteen, datert 21. april 1995

Utgreiing om sider ved delingsmodellen og uttaksmodellar.

       Eg viser til brev av 7. februar 1995 frå finanskomiteen.

       I brevet viser finanskomiteen til Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) og ber departementet om å vurdere tiltak som kan gjere delingsmodellen meir treffsikker innafor ei praktikabel ramme. Departementet er bede om å gjere greie for ulike differensierte tak på personinntekt, og om ein kan gjere delingsmodellen meir treffsikker ved å justere andre element i modellen. Vidare er det bede om utgreiing av uttaksmodellar.

       Eg viser også til finanskomiteen sitt brev av 7. februar 1995 med Dok.nr.8:09 (1994-1995). Dok.nr.8:09 inneheld framlegg om at Stortinget ber Regjeringa fremje forslag om å erstatte « delingsmodellen » med ein « uttaksmodell ».

       Departementet si utgreiing av i dag i samband med begge desse breva følgjer som vedlegg.

1.1 Vedlegg (til statsrådens svar): Utredning om sider ved delingsmodellen og uttaksmodeller

INNHOLD

DEL I

INNLEDNING

13

Kapittel 1

Departementets mandat

13

DEL II

DELINGSMODELLEN SOM EN DEL AV SKATTESYSTEMET

15

Kapittel 2

Bakgrunn for delingsmodellen - gjeldende satsstruktur

15

2.1

Innledning

15

2.2

Utformingen av dagens skattesystem

15

2.2.1

Gjeldende satsstruktur og behovet for deling

15

2.2.2

Nærmere om forskjellen i beskatning av kapital

og arbeid

17

2.3

Delingsmodellen som sjablonmetode

18

2.4

Skattesystemet og aktivt eierskap

19

DEL III

KILDEMODELLEN

20

Kapittel 3

Fordelingen av beregnet personinntekt

20

Kapittel 4

Alternativer til å oppheve 34 G-taket

21

4.1

Innledning

21

4.2

Generelt om variabler for å fastsette tak på

beregnet personinntekt

21

4.3

Terskeleffekter og tilpasninger

22

4.4

Komiteens variabler for tak på beregnet

personinntekt

23

4.4.1

Generelt om variablene i komiteens brev

23

4.4.2

Bransje

24

4.4.3

Lønnsevne

25

4.4.4

Omsetning

25

4.4.5

Antall ansatte

26

4.4.6

Verdiskapning pr. ansatt

27

4.4.7

Verdiskapingen til aktive eiere som andel av

total verdiskaping

27

4.4.8

Andre variabler

28

4.4.9

Oppsummering

32

4.5

De konkrete alternativene

32

4.5.1

Et høyt tak med anledning til en lempelig

ordning nedover

32

4.5.2

Et lavt tak med anledning til en skjerpet

ordning oppover

34

4.5.3

Skråtak på personinntekten

34

4.6

Minstenivå for personinntekt

35

4.6.1

Avgrensning av begrepet « minstenivå for

personinntekten »

35

4.6.2

Enkelte praktiske og prinsipielle sider

ved modellen

36

4.6.3

Fastsetting av minstenivå

37

4.6.4

Avsluttende merknader

37

Kapittel 5

Andre alternativer til tak på beregnet personinntekt

38

5.1

Innledning

38

5.2

En økning av lønnsfradraget kombinert med

et høyt tak

38

5.3

Beregnet personinntekt avkortes når den

kommer over et visst nivå

39

5.4

Tak for folketrygdavgiften

39

Kapittel 6

Spørsmål om justering av andre elementer i

delingsmodellen

40

6.1

Innledning

40

6.2

Verdsettelse av kapitalavkastningsgrunnlaget

40

6.2.1

Innledning - nærmere om bakgrunnen for gjeldende

verdsettelsesregler og departementets forslag

i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995)

40

6.2.2

Oppskrivingsadgang - takst og/eller

regnskapsmessig verdi

41

6.3

Tilordning til kapitalavkastningsgrunnlaget

- egenopparbeidet immateriell kapital

42

6.4

Spørsmål om en generell heving av

kapitalavkastningsraten

42

6.5

Avvikende ordning for aksjeselskaper

43

6.5.1

Innledning

43

6.5.2

Aksjeselskapet som skattesubjekt for inntekt

fastsatt etter delingsmodellen

43

6.5.2.1

Aksjeselskapet som skattesubjekt

43

6.5.2.2

Nærmere om utformingen av en slik modell

44

6.6

Spørsmål om utvidet samordningsadgang

45

6.7

Spørsmål om justering overfor dem som etter

gjeldende delingsmodell får for lav beregnet

personinntekt: Avvikende avkastningsrate for

primærnæringene

45

Kapittel 7

Oppsummering av kildemodellen

46

DEL IV

UTTAKSMODELLER

50

Kapittel 8

Innledning

50

Kapittel 9

Tidligere utredninger av uttaksmodeller

50

9.1

Innledning

50

9.2

Sandbergkomiteen

50

9.2.1

Bakgrunn

50

9.2.2

Hovedtrekkene i underutvalgets utredning

51

9.2.3

Sandberg-komiteens vurdering

51

9.3

Øvregaard-utvalget

51

9.3.1

Bakgrunn

51

9.3.2

Hovedtrekkene i utvalgets forslag

51

9.3.3

Den videre behandlingen

52

9.4

Delingsgruppen

52

9.4.1

Bakgrunn

52

9.4.2

Hovedtrekkene i Delingsgruppens utredning

52

9.4.3

Den videre behandlingen

53

9.5

Skattekommisjonen

53

9.5.1

Bakgrunn

53

9.5.2

Skattekommisjonens vurdering

54

9.5.3

Den videre behandling

54

9.6

Løchen-utredningen, vedlegg 3 til

St.meld. nr. 35 (1986-1987)

54

9.6.1

Bakgrunn

54

9.6.2

Hovedtrekkene i Løchen-utredningen

54

9.6.3

Departementets vurdering av Løchen utredningen

55

9.6.4

Finanskomiteens vurdering

56

9.7

Aarbakke-gruppen

56

9.7.1

Bakgrunn

56

9.7.2

Presentasjon av uttaksmodellen

56

9.7.3

Gruppens vurdering

57

9.7.4

Utvalgets konklusjon om modellvalget

57

9.7.5

Konsekvenser for aksjonærers personinntekt

57

9.7.6

Den videre behandling

58

9.8

Ole Gjems-Onstad: Delingsmodellen - utredning

for Næringslivets Hovedorganisasjon

58

9.8.1

Bakgrunn

58

9.8.2

Felles regler om aktivitet, eierandel og

identifikasjon

58

9.8.3

Nærmere om kapitalavkastningsmodellen

59

9.8.4

Nærmere om lønnsuttaksmodellen

59

9.9

SNF-rapport 47/94 - Evaluering av delingsmodellen

59

9.9.1

Bakgrunn

59

9.9.2

Ole Gjems-Onstads lønnsuttaksmodell

60

9.9.3

Terje Hansens alternative beskatningsmodell

60

9.9.4

Rapportens konklusjoner

61

Kapittel 10

Uttaksmodeller i enkelte andre land

61

10.1

Innledning

61

10.2

Sverige

62

10.2.1

Innledning

62

10.2.2

Aksjeselskap

62

10.2.3

Enmannsforetak

63

10.2.4

Deltakerlignede selskaper

64

10.3

Finland

65

10.3.1

Innledning

65

10.3.2

Aksjeselskap

65

10.3.3

Enmannsforetak

66

10.3.4

Deltagerlignede selskaper

66

10.4

Danmark

66

10.4.1

Innledning

66

10.4.2

Aksjeselskap

66

10.4.3

Enmannsforetak

67

10.4.4

Deltagerlignede selskaper

69

Kapittel 11

Generelt om uttaksmodeller

69

11.1

Innledning

69

11.2

Forutsetninger og avgrensninger

69

11.3

Egenskaper ved en ren uttaksmodell

69

11.4

Kombinerte kilde- og uttaksmodeller

72

11.5

Avsluttende merknader

75

Kapittel 12

Problemstillinger knyttet til beskatning av

beregnet personinntekt i en uttaksmodell

77

12.1

Innledning

77

12.2

Innføring av konto for beregnet personinntekt

77

12.3

Skattepliktig uttak

77

12.3.1

Generelt

77

12.3.2

Tilbakebetaling av innskutt kapital

78

12.3.3

Opptak av lån i selskapet eller virksomheten

78

12.3.4

Uttak av lønn

79

12.3.5

Pensjon

79

12.3.6

Utdeling til nærstående

79

12.3.7

Opphør av aktivitet

79

12.3.8

Opphør av virksomhet

80

12.3.9

Særlig om eierskifte m.v.

80

12.3.9.1

Innledning

80

12.3.9.2

Realisasjon av aksje, andel eller foretak

80

12.3.9.3

Overføring av aksjer m.v ved arv eller gave

81

12.3.9.4

Skatteplikt ved utflytting

81

12.4

Oppsummering

81

Kapittel 13

Alternativ uttaksmodell for aksjeselskaper

82

13.1

Innledning

82

13.2

Vurdering av anvendelsesområdet for en

uttaksmodell

82

13.2.1

Innledning

82

13.2.2

Hensynet til nøytralitet mellom ulike eierformer

82

13.3

Ligningstekniske hensyn

83

13.3.1

Innledning

83

13.3.2

Enmannsforetak og deltakerlignede selskaper

84

13.3.3

Aksjeselskaper

84

13.4

Kriterier for alternative uttaksmodeller for

aksjeselskaper

84

13.4.1

Innledning

84

13.4.2

Opphevelse av skillet mellom aktive og passive

aksjonærer

84

13.4.3

Vurdering av alternative beregningsmetoder for

aksjeselskaper

85

13.4.3.1

Lønnsuttaksmodell

85

13.4.3.2

Kombinasjonsmodell med gjeldende kildemodell

i bunnen

86

13.4.3.3

Kapitalavkastningsmodell

86

13.4.3.4

Terje Hansens modell

86

13.4.3.5

Vurderinger

87

Kapittel 14

Oppsummering av uttaksmodeller

87

Del I Innledning - KAPITTEL 1 DEPARTEMENTETS MANDAT

       I forbindelse med at skattereformen ble vedtatt i 1991, forutsatte Stortinget at det etter en prøvetid på to år skulle gjennomføres en evaluering av virkningene av reglene for å fastsette personinntekt for næringsdrivende og aktive eiere i aksjeselskaper. Forberedelsene til evaluering av delingsmodellen ble påbegynt høsten 1991. Den 9. desember 1994 framla departementet en proposisjon for Stortinget ( Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) ). Proposisjonen inneholder flere forslag til endringer og presiseringer i gjeldende modell, blant annet en opphevelse av taket på beregnet personinntekt (34 G-taket).

       I brev av 7. februar 1995 til Finansdepartementet, ber Stortingets finanskomité om en utredning av flere alternativer til å oppheve 34 G-taket og av alternative uttaksmodeller. Finanskomiteens brev er her inntatt i sin helhet:

« Utgreiing om tak på personinntekt i delingsmodellen og visse andre spørsmål

Det blir vist til Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) Evaluering av delar av skattereforma. Evalueringa av skattereforma bør ta sikte på å sikre at skattesystemet stimulerer til aktiv eigarskap i norske bedrifter. Ein må dessutan byggje på prinsippet om skatt etter evne og få til ei rettferdig fordeling mellom ulike grupper av skattytarar. I komiteen finst det ulike syn på korleis skattlegginga av bedrifter som blir omfatta av delingsmodellen, skal vere, både når det gjeld nivå og innretning.

Under komitebehandlinga av proposisjonen er det oppstått behov for nærmare utgreiing av visse sider av delingsmodellen.

Delingsmodellen for aktive eigarar i næringslivet tek sikte på å skilje mellom kapitalavkastninga og arbeidsavkastninga i det enkelte føretaket. Målet er å gjere dette skiljet mest mogleg treffsikkert. Samstundes skal reglane også vere praktikable for skattytarane og likningsstyresmaktene. Fordi delingsmodellen i nokon grad må byggje på standardreglar og sjablonar, blir den i visse tilfelle noko mindre treffsikker enn ein ideelt sett skulle ønskje.

Det vedtekne systemet viser seg å ha svake sider, bl.a. i forhold til fastsetjing av personinntekt. Taket på 34 G i delingsmodellen kan reknast som ein korreksjon fordi modellen ikkje er så treffsikker som ein kunne ønskje. Det skal ikkje reknast med høgare arbeidsavkastning enn taket sjølv om utrekningsreglane i delingsmodellen elles skulle føre til slik høgare avkastning. Også dette taket er ikkje heilt treffsikkert fordi arbeidsavkastninga kan variere sterkt mellom næringar og personar. I føretak der den reelle arbeidsavkastninga for eigar går over dette taket, blir resultatet fritak for bruttoskatt på den overskytande delen. I føretak der den reelle arbeidsavkastninga ligg under både taket og den utrekna personinntekta, kan resultatet bli personskattlegging av større eller mindre delar av kapitalavkastninga i føretaket.

Departementet blir bede om å vurdere tiltak som kan gjere ordninga meir treffsikker innanfor ei praktikabel ramme. Dette kan t.d. gjelde utforming av differensiert tak på personinntekta i delingsmodellen. Ein gjer merksam på at komiteen og dei ulike fraksjonane ikkje har teke standpunkt til dei ulike alternativa som ein får utgreidd.

Eit alternativ som ein ønskjer utgreidd, er eit høgare tak med høve til ei lempeleg ordning nedover. Dette fører til eit høgare, generelt tak enn i dag som fangar inn dei høgaste arbeidsinntektene, men med kriterium for å setje taket lågare når ein kan rekne med at den reelle arbeidsavkastninga er lågare.

Eit anna alternativ som ein ønskjer utgreidd, er eit lågare tak med høve til ei skjerpa ordning oppover. Ein må då etter nærmare kriterium kunne rekne ut høgare personinntekt i situasjonar der det er grunn til å gå ut frå at den reelle arbeidsavkastninga er høgare enn det generelle låge taket.

Som eit tredje alternativ ber ein om at det også blir utgreidd ei lov- eller forskriftsbestemt differensiering av tak. I den sammenhengen ber ein også om å få utgreidd eit « skråtak » eller eit tak med ulike nivå for maksimal personinntekt. Ein ber dessutan om at det blir vurdert ulike former for « skråtak » fastsett etter ein metode for å fordele føretak etter eit kriterium. Følgjande kriterium kan vurderast kvar for seg eller i kombinasjon: bransje, lønsevne, omsetnad, tal på tilsette, verdiskaping pr. tilsett, verdiskapinga til aktive eigarar som del av den totale verdiskapinga.

Som eit fjerde alternativ ønskjer ein utgreidd eit minstenivå for personinntekt. Minstenivået må differensierast ut frå t.d. storleik på bedrifta, bransje, lønsevne e.l. Det som eigaren disponerer utover kapitalinntekta og minstenivået for personinntekt, må i alle høve skattleggjast som personinntekt.

I utgreiinga bør ein også drøfte om det er sjanse for å gjere systemet meir treffsikkert ved å justere andre element i delingsmodellen.

Det er ønskjeleg at departementet gjennomfører empirisk prøving av dei nemnda alternativa.

Komiteen ber om at departementet gjer greie for moglege kriterium knytt til modellar basert på uttaksprinsippet. Ein ber dessutan om at det blir gjort greie for moglege endringar i andre delar av skattesystemet som vil vere nødvendige om ein går over til modellar basert på eit uttaksprinsipp. Det blir i den samanheng vist til at departementet er bede om å gje fråsegn til Dok.nr.8:09 (1994-1995).

Komiteen ber om at utgreiinga blir oversend innan 21. april 1995. »

       I utredningens del II er det gitt en oversikt over bakgrunnen for delingsmodellen og gjeldende satsstruktur. Ulike typer tak for beregnet personinntekt, samt enkelte justeringer som kan foretas innenfor gjeldende delingsmodell (kildemodellen), er nærmere utredet i del III. Flere varianter uttaksmodeller er utredet i del IV. Kapittel 7 og kapittel 14 inneholder departementets oppsummerende vurderinger av henholdsvis kildemodellen og uttaksmodellen.

---

Del II Delingsmodellen som en del av skattesystemet - KAPITTEL 2 BAKGRUNN FOR DELINGSMODELLEN - GJELDENDE SATSSTRUKTUR

2.1 Innledning

       Skattereglene ble vesentlig lagt om fra og med 1992. Et hovedmål med skattereformen var å bedre ressursutnyttelsen, samtidig som hensynet til en rettferdig fordeling av skattene skulle ivaretas.

       Dersom investeringene blir foretatt der den samfunnsmessige avkastningen, det vil si avkastningen før skatt, er høyest, vil det normalt bidra til god ressursutnyttelse. Imidlertid vil investorene velge de investeringsprosjektene der avkastningen etter skatt er høyest. En god ressursutnyttelse tilsier derfor normalt at ulike kapitalinntekter skattlegges mest mulig likt, slik at de prosjektene som har den høyeste avkastningen før skatt også har den høyeste avkastningen etter skatt.

       Målsetningen om skattemessig likebehandling av ulike kapitalinntekter ble ivaretatt ved å ilegge alle kapitalinntekter den samme skattesatsen, samtidig som de fleste skattekredittordningene og ulike fradragsordninger ble fjernet. Utvidelsen av skattegrunnlagene innebar at skattesatsene både for personer og for bedrifter kunne reduseres betydelig. Omleggingen innebar derfor at det både ble færre muligheter for skattetilpasninger, og at lønnsomheten av tilpasningene ble redusert.

       Større grad av skattemessig likebehandling av arbeidsavkastning var også et mål ved reformen, og dette ble ivaretatt gjennom en ny metode for deling av næringsdrivendes inntekter (delingsmodellen). En mest mulig korrekt fastsettelse av arbeidsavkastningen til næringsdrivende er viktig for å få til likebehandling med lønnstakere. Endringene i skattesystemet forsterket også behovet for deling i selskaper der en eller flere aktive eiere kontrollerer størstedelen av selskapet. Dette var viktig blant annet for å sikre at ikke arbeidsinntekter kunne tas ut som utbytte og beskattes som kapitalinntekt. Også hensynet til skattemessig likebehandling av ulike eierformer var viktig.

       Gjeldende delingsmodell bygger på kildeprinsippet. Dette innebærer at næringsinntekten deles etter antatt kilde til inntekten (arbeidskraft og kapital), og må ses i forhold til at ulik skattesats på arbeidsinntekt og kapitalinntekt er et grunnleggende trekk ved skattesystemet for øvrig. Deling etter kildeprinsippet muliggjør også lik beskatning av ulike kapitalinntekter. Verdien av rentefradraget blir den samme for alle, og overskuddet skattlegges likt uavhengig av anvendelse.

       Ved delingen tas det utgangspunkt i næringsinntekten før finansutgifter og finansinntekter. Det gis så et fradrag for en sjablonmessig avkastning på den kapitalen som er bundet i virksomheten (beregnet kapitalinntekt). Størrelsen på beregnet kapitalinntekt er altså uavhengig av hvordan kapitalen i virksomheten er finansiert. Videre gis det et lønnsfradrag hvis det er ansatte i virksomheten. Næringsinntekten før finansposter fratrukket beregnet kapitalinntekt og eventuelt lønnsfradrag defineres som beregnet personinntekt, og skattlegges tilnærmet likt som lønn.

2.2 Utformingen av dagens skattesystem

2.2.1 Gjeldende satsstruktur og behovet for deling

       Det er to skattegrunnlag i gjeldende skattesystem. Alminnelig inntekt beregnes for alle skattepliktige, både personer og selskaper. Alminnelig inntekt omfatter alle skattepliktige inntekter fra arbeid, virksomhet og kapital. Det gis fradrag for fradragsberettigede utgifter, herunder fradrag for alle gjeldsrenter. Personinntekt beregnes for personlige skattytere. Dette inntektsgrunnlaget omfatter inntekt av arbeid og pensjon uten fradrag av noen art. Personinntekt fra næring (beregnet personinntekt) inngår også i dette inntektsgrunnlaget. Skattesatser og beløpsgrenser er gjengitt i tabell 2.2.1.

       Som det går fram av tabell 2.2.1 er maksimal marginal skattesats på personinntekt 49,5 prosent for lønnstakere og 52,4 prosent for næringsdrivende. Dette innebærer en betydelig forskjell på høye personinntekter i forhold til den flate skattesatsen på alminnelig inntekt på 28 prosent.

       En personlig næringsdrivendes inntekter fra virksomheten vil dels være avkastning på arbeidsinnsatsen, og dels være avkastning på investert kapital. Når inntekter fra kapital og arbeid skattlegges forskjellig, er det nødvendig å ha en metode for å skille ut den delen av næringsinntekten som skal skattlegges på linje med lønn. De store satsforskjellene på høyere personinntekter i gjeldende skattesystem gjør det særlig viktig å ha en delingsmodell som fungerer godt. Bare samme skattesats for kapitalinntekt og arbeidsinntekt vil eliminere behovet for å dele næringsinntekten. Dette er imidlertid ikke mulig når skattesystemet både skal ivareta hensynet til skatteproveny, fordeling og bevare kapital og arbeidsplasser i Norge.

Tabell 2.2.1 Skattesatser og generelle fradrag. 1995-regler

SKATTER PÅ PERSONINNTEKT
Trygdeavgift
Lønnsinntekt	7,8 %
Næringsinntekt i jordbruk, skogbruk og fiske	7,8 %
Annen næringsinntekt	10,7 %
Pensjonsinntekt	3,0 %
Toppskatt
Sats, 1. trinn	9,5 %
Nedre grense:
1. trinn, klasse 1	212.000 kr
1. trinn, klasse 2	257.000 kr
Sats, 2. trinn	13,7 %
Nedre grense:
2. trinn, klasse 1	239.000 kr
2. trinn, klasse 2	268.000 kr
SKATT PÅ ALMINNELIG INNTEKT
Personer	28 %
Personer i Finnmark og Nord-Troms	24,5 %
Etterskuddspliktige	28 %
VIKTIGSTE STANDARDFRADRAG
Klassefradrag
Klasse 1	22.600 kr
Klasse 2	45.200 kr
Minstefradrag
Sats	20,0 %
Øvre grense	28.700 kr
Nedre grense	3.500 kr

Kilde: Finansdepartementet.

       Delingsmodellen er også gjort gjeldende for aksjeselskaper. Dette må ses på bakgrunn av det øvrige skattesystemet som gjelder for selskaper og deres eiere. I aksjeselskaper betales det 28 prosent skatt på overskuddet, uavhengig av om det deles ut eller ikke. Den såkalte godtgjørelsesmetoden for beskatning av aksjeutbytte benyttes for å unngå dobbeltbeskatning av den delen av overskuddet som deles ut. Når selskap og aksjonær har samme skattesats på alminnelig inntekt, som er hovedregelen i skattesystemet, innebærer godtgjørelsesmetoden at aksjonæren ikke på nytt betaler skatt på midlene som gir grunnlag for utbytte. RISK-metoden er innført for å hindre dobbeltbeskatning av den delen av aksjegevinster som skyldes tidligere tilbakeholdte og skattlagte overskudd.

       Hvis delingsmodellen ikke hadde vært gjort gjeldende for aksjeselskaper der aktive aksjonærer har betydelige eierinteresser, ville denne satsstrukturen sammen med regelverket for øvrig gitt sterke motiver til skattemessige tilpasninger. En aktiv eneaksjonær ville for eksempel betalt vesentlig mindre skatt hvis han reduserte lønnen i selskapet og i stedet tok ut utbytte. Hvis delingsmodellen ikke hadde vært gjort gjeldende for aksjeselskaper med aktive eiere, ville dette også medført at næringsdrivende og enkelte lønnstakere ville drevet virksomheten gjennom aksjeselskap for dermed å kunne motta inntektene som utbytte. Dette ville fått betydelige konsekvenser for skatteprovenyet, og vært fordelingsmessig svært uheldig. En eventuell opphevelse av delingsmodellen for selskaper vil derfor måtte få omfattende konsekvenser for utbytte- og gevinstbeskatningen.

       Beregningene som ble lagt fram i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) viste at i underkant av 60 prosent av delingsselskapene hadde én aktiv eier. Dette illustrerer at skillet mellom næringsdrivende og aktive eiere i svært mange tilfeller primært bare dreier seg om et skille i formell organisering.

       Deling av næringsinntekt kan skje etter to prinsipp; kildeprinsippet og uttaksprinsippet. Hensikten med kildemodellen er som nevnt å skille (sjablonmessig) mellom arbeidsavkastning og kapitalavkastning. Modellen er etter departementets syn en egnet modell i et system som sikter mot å likebehandle ulike kapitalinntekter ved beskatningen, men der skillet mellom kapital- og arbeidsinntekter har stor betydning.

       En uttaksmodell har som formål å skille inntekter som tilbakeholdes i selskapet fra inntekter som tas ut av selskapet, slik at disse kan beskattes forskjellig. Når delingskriteriet er uttak fra selskapet, er det derfor klart at en ren uttaksmodell ikke er egnet til å skille mellom arbeidsavkastning og kapitalavkastning fra selskapet. Generelt vil en uttaksmodell være en egnet modell hvis en for eksempel ønsker å skattlegge inntekter som tilbakeholdes i selskapet mer lempelig enn inntekter som tas ut. I dagens system, der prinsippet er en mest mulig lik skattlegging av alle kapitalinntekter uavhengig av overskuddsanvendelse m.v., og der arbeids- og kapitalinntekter beskattes etter til dels svært forskjellige satser, er uttaksmodellen ikke egnet til å fastsette hvor stor del av inntekten som skal beskattes som arbeidsavkastning. En eventuell innføring av en ren uttaksmodell kan føre til skattemessig forskjellsbehandling avhengig av hvordan næringen finansieres og næringsinntektene disponeres, og kan få konsekvenser også for andre deler av skattesystemet. Dobbeltbeskatning av alt uttak fra delingsselskaper vil skape en markert forskjell mellom delte og ikke-delte selskaper, og reiser spørsmål om ikke dobbeltbeskatning måtte gjennomføres for alle selskaper. Videre vil en eventuell endring i den generelle beskatningen av kapitalinntekter for personer ha både fordelings- og provenyvirkninger, og dette vil innebære at også andre deler av personbeskatningen må vurderes på nytt. Dette er nærmere drøftet i del III.

       Fordelingshensynet i gjeldende skattesystem er ivaretatt gjennom bunnfradragene og gjennom toppskatten. En rettferdig fordeling av skatten innebærer etter departementets syn at skattytere med høye inntekter betaler en høyere andel av inntekten i skatt enn skattytere på lavere inntektsnivå. Likebehandling av skattytere med lik inntekt er også et viktig trekk ved et rettferdig skattesystem. For å sikre at fordelingshensynet blir ivaretatt, er det spesielt viktig at all avkastning av arbeidsinnsats skattlegges som lønn, uavhengig av eierforhold og organisering i bedriftene m.v. I dette perspektivet er delingsmodellen en helt grunnleggende del av skattesystemet. Over en halv million personer ble påvirket av delingsmodellen i 1992.

       Hvis kapitalen er korrekt verdsatt og kapitalavkastningsraten er dekkende for faktisk avkastning, innebærer delingsmodellen ingen diskriminering av delte bedrifter sammenlignet med ikke-delte bedrifter. Samme verdiskapning vil bli likt beskattet i delte og ikke-delte virksomheter, jf. nærmere omtale i avsnitt 2.3.

2.2.2 Nærmere om forskjellen i beskatning av kapital og arbeid

       Arbeidsinntekt ilegges både skatt på alminnelig inntekt, trygdeavgift og toppskatt. Kapital skattlegges både gjennom alminnelig inntektsskatt på kapitalavkastningen og gjennom eventuell formuesskatt.

       Systemet innebærer at det også legges skatt på den delen av kapitalinntekten som det er nødvendig å tillegge formuen for å opprettholde realverdien ved inflasjon. Dette medfører at den reelle skattesatsen på kapitalinntekter er høyere enn den formelle satsen tilsier. Ved vurdering av satsforskjellene må det også tas hensyn til at arbeidsinntekter gir grunnlag for opptjening av pensjonspoeng. Videre er toppskatten på personinntekt et virkemiddel for å gi en mer rettferdig fordeling av skatten, jf. avsnitt 2.2.1.

       I prinsippet skal ingen type inntekter bare bli beskattet som alminnelig inntekt. Inntektene blir enten ilagt bruttoskatter, eller de er avkastning på kapital som i prinsippet er formuesskattepliktig. Reglene for verdsettelse av formuesgjenstander medfører imidlertid at skattyter kan ha relativt reell høy nettoformue uten at han må betale formuesskatt. Et annet unntak er beregnet personinntekt over 34 G. Disse inntektene ilegges ikke bruttoskatter, og de er heller ikke avkastning på skattepliktig formue. Hvis inntektene hadde vært avkastning på skattepliktig formue, ville formuen inngått i kapitalavkastningsgrunnlaget, og avkastningen ville blitt klassifisert som beregnet kapitalinntekt.

       Forskjellen i formelle skattesatser på arbeid og kapital er blitt større de siste årene. Dette er en utvikling som startet opp fra og med inntektsåret 1987. Dette året ble folketrygdavgiftens sykedel, som ble lagt på nettoinntekt, erstattet av helsedelen som ble lagt på bruttoinntekt. Utviklingen ble videreført i 1988 med innføring av toppskatt, som gradvis er blitt trappet opp. En kan imidlertid ikke ut fra utviklingen i de formelle skattesatsene trekke den konklusjonen at forskjellen i beskatning av arbeid og kapital er større nå enn tidligere. Et sentralt poeng ved skattereformen var å få en mer lik beskatning av ulike typer kapital. Dette innebærer at enkelte typer realkapital blir beskattet betydelig hardere nå enn tidligere. Samtidig blir arbeidsinntekter i hovedsak mer lempelig beskattet. I forbindelse med skattereformen ble det gitt betydelige skattelettelser til de fleste lønnstakerne, både gjennom satsreduksjoner og ved sterk økning i minstefradraget. Tatt i betraktning de mange skattekredittordningene, fradragsmulighetene og lempelige gevinstbeskatningsreglene som gjaldt ved beskatning av realkapital tidligere, er det ikke grunnlag for å hevde at skattereformen generelt har medført større ulikebehandling av kapital og arbeidskraft. Forskjellen i de formelle skattesatsene på høye inntkter er imidlertid blitt større, og dette stiller store krav til delingsmodellen.

2.3 Delingsmodellen som sjablonmetode

       Kildemodellen bygger på prinsippet om at næringsdrivendes inntekter er avkastning på de to innsatsfaktorene arbeid og kapital, og at kapitalen gir en avkastning lik kapitalavkastningsraten. Det er en sjablonmessig justering gjennom lønnsfradraget, som gis som et fradrag i personinntekten i virksomheter med ansatte. Fastsettelsen av arbeidsavkastningen blir sjablonpreget, siden den bygger på en forutsetning om at kapitalen fanges opp i kapitalavkastningsgrunnlaget, og at kapitalen gir en fast, normert avkastning. Beregnet personinntekt kan dermed bli både for høy og for lav i forhold til den faktiske avkastningen av arbeidsinnsatsen.

       Delingsforetakene er en heterogen gruppe. I den ene enden av skalaen finner en advokater, konsulenter m.v. uten ansatte og med relativt lite kapital. For slike skattytere vil beregnet personinntekt normalt gi et godt uttrykk for arbeidsavkastningen. I den andre enden av skalaen kan en tenke seg en fabrikkeier med mye kapital og mange ansatte. Som det går fram av tabell 2.3 vil en relativt større del av næringsinntekten bli regnet som kapitalavkastning for eiere med mye kapital. Likevel kan delingsmodellen i enkelte tilfeller gi en svært høy beregnet personinntekt. Kapitalgrunnlaget kan være for lavt verdsatt i forhold til den faktiske verdi av kapitalen som er i virksomheten. Det er imidlertid ikke uten videre slik at dette er et uttrykk for manglende treffsikkerhet. Hvis for eksempel kapitalinvesteringer tidligere har vært utgiftsført eller overavskrevet vil personinntekten tidligere ha vært for lav. Videre kan avkastningen på kapitalen være høyere eller lavere enn den sjablonmessig fastsatte kapitalavkastningsraten. Fordi kapitalmengden i virksomheten er stor, vil en faktisk kapitalavkastning som avviker fra sjablonraten kunne få klare konsekvenser for delingen. Høyere faktisk kapitalavkastning enn kapitalavkastningsraten vil gi for stor personinntekt, og lavere faktisk kapitalavkastning vil gi for liten personinntekt. Lav kapitalavkastning vil dermed få en lempelig beskatning, mens ekstra avkastning for eksempel i form av grunnrente, monopolrente eller særskilt effektiv drift blir skattlagt som personinntekt i delingsforetak. Ved lav avkastning blir gjennomsnittsskatten relativt lav, mens ved avkastning klart utover normalavkastningen av kapital i økonomien blir skatten relativt sett høyere.

Tabell 2.3 Gjennomsnittlig beregnet kapitalinntekt og korrigert næringsinntekt for ulike nivå på kapitalavkastningsgrunnlaget i selskaper med positiv beregnet personinntekt. 1992

Kapitalavkastnings-		Beregnet	Korrigert
grunnlag		kapitalinnt.	næringsinnt.
1000 kroner	Antall a/s	Kroner	Kroner
0 - 100	3.102	6.322	86.386
100 - 500	6.435	45.921	165.174
500 - 1.500	5.099	139.711	308.023
1.500 - 5.000	3.475	415.606	867.104
over 5.000	1.241	1.901.493	4.011.847
Totalt	19.352	249.663	562.906

Kilde: Statistisk sentralbyrå.

       Usikkerheten knyttet til den sjablonmessige delingen av næringsinntekten vil normalt være større jo større kapitalbeholdningen er og jo flere ansatte det er. Dette er det tatt hensyn til dels gjennom lønnsfradraget, og dels ved en høy kapitalavkastningsrate i forhold til gjennomsnittsavkastningen i bedriftene. Også forslaget til kapitalavkastningsrate i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) må sies å være romslig; for 1995 ligger den foreslåtte raten 5,2 prosentpoeng høyere enn gjennomsnittlig utlånsrente i private banker pr. 31. desember 1994. Det at to tredeler av de aktive eierne i selskaper hadde negativ beregnet personinntekt i 1992, kan også tyde på at kapitalavkastningsraten er romslig.

       Departementet mener at en gjennom delingsmodellen får et rimelig anslag på arbeidsinntekten i de fleste tilfellene. Treffsikkerheten er også bedre når resultatet vurderes i et lengre perspektiv, og ikke i ett enkelt inntektsår. Som det er redegjort for i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) vil verdsetting av kapitalavkastningsgrunnlaget til skattemessige verdier under rimelige forutsetninger medføre at nåverdien av skatten på personinntekt er uavhengig av avskrivningssatsen.

2.4 Skattesystemet og aktivt eierskap

       Utgangspunktet ved utformingen av dagens skattesystem har vært at skattereglene skal bidra til å kanalisere kapitalen til de mest lønnsomme prosjektene. Det var bred enighet om dette i Stortinget ved behandlingen av skattereformen, og departementet mener dette prinsippet fortsatt bør gjelde. Dette tilsier som nevnt at alle former for kapitalinntekt beskattes mest mulig likt, og at alle former for arbeidsavkastning også beskattes mest mulig likt. Dette er grunntanken bak skattereformen.

       Hvilken organisasjonsform som velges for ulike typer næringsvirksomhet bør avgjøres av en lønnsomhetsvurdering i hver enkelt bedrift, og denne vurderingen bør i minst mulig grad være påvirket av skattereglene. Under arbeidet med skattereformen 1992 ble det sett som ønskelig med skattemessig likebehandling mellom å plassere penger i egen bedrift og i andres bedrifter. Eventuell skattefavorisering av investeringer i egen bedrift vil kunne ha innlåsningseffekter, samtidig som det kan svekke bedriftenes muligheter til å hente kapital fra eksterne (ikke aktive) eiere. En viktig egenskap ved finansmarkedene, herunder markedet for aksjekapital, er å kanalisere kapital fra dem som eier kapitalen til dem som har gode forretningsideer. Siden det ofte ikke er de samme personene som både har de gode ideene og den nødvendige kapitalen, er det viktig at finansmarkedenes funksjon ikke forstyrres av blant annet skatteregler som diskriminerer mellom ulike kapitalplasseringer.

       Hvis delingsbedrifter systematisk hadde betalt mer skatt enn andre bedrifter, kunne det hevdes at delingsmodellen diskriminerte aktivt eierskap. Departementet mener at dette ikke er tilfelle. Det er riktig at skatten på beregnet personinntekt medfører at denne skatten og skatt på overskuddet blir høyere enn 28 prosent av overskuddet i mange tilfeller. Det er imidlertid som regel lite treffende å sammenligne skattesatsen for delte og ikke-delte selskaper. Dette har sammenheng med at grunnlaget ofte vil være et annet. I selskaper med passivt eierskap må det gjerne ansettes personer til å utføre arbeid som aktive eiere utfører i selskaper som deles. Ved en sammenligning av disse tilfellene må det tas hensyn både til skatt betalt av ekstra ansatte i selskaper med passivt eierskap og til skatt betalt av aktive eiere i selskaper som deles.

       I avsnitt 4.4.2 i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) er det en nærmere drøfting av denne problemstillingen. I dette avsnittet i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) er det også et eksempel som viser den skattemessige likebehandlingen mellom delte og ikke-delte bedrifter. Konklusjonen er at den relevante sammenligningen er mellom samlet skatt på arbeidsinnsats og overskudd i den delte og den ikke-delte bedriften. Hvis kapitalen er korrekt verdsatt og sjablonraten tilsvarer faktisk avkastning, vil en slik sammenligning vise at den delte bedriften ikke diskrimineres skattemessig.

       Skattesatsen på alminnelig inntekt er lav i Norge. Bakgrunnen for dette er blant annet at det etter reformen er få unntak fra de generelle skattereglene. Skattemessig favorisering av enkeltgrupper vil kunne medføre motkrav fra andre grupper og skattemessige tilpasninger av eierform. Aktive eiere bør derfor stimuleres gjennom den avkastning som arbeid i egen virksomhet gir, ikke gjennom at slik avkastning skattlegges lempeligere enn lønn. Dersom enkeltgrupper får særfordeler i skattesystemet, kan det bli et behov for å heve skattesatsene for å opprettholde skatteprovenyet. Dermed kan hele grunnlaget for skattereformen uthules.

Del III Kildemodellen - KAPITTEL 3 FORDELINGEN AV BEREGNET PERSONINNTEKT

       Formålet med delingsreglene er å finne fram til hvor mye av bedriftens overskudd som skyldes avkastning av aktive eieres arbeidsinnsats. Hvilke inntekter som representerer de aktives arbeidsavkastning vil kunne variere sterkt mellom ulike bransjer, men også mellom yrkesutøvere innen samme bransje. Avkastningen har ikke nødvendigvis noen sammenheng med selve innsatsen eller antall arbeidstimer de forskjellige utøverne har nedlagt.

       Dette illustrerer noen av de vanskelighetene en står over når en skal fastlegge personinntekten, og at veien om kapitalinntekten (det vil si fastlegge kapitalinntekten først) peker seg ut som en praktisk metode som gir minst skjevheter.

       Erfaringen har vist at svært få aktive eiere har beregnet personinntekt som ligger langt over dagens grense for beregnet personinntekt på omlag 1,3 millioner kroner (34 G). Tall fra ligningsregisteret viser at det var om lag 950 personer som fikk redusert beregnet personinntekt som følge av 34 G-regelen i 1993. Ligningsregisteret er en totaltelling, og tallene er derfor relativt sikre. Av disse hadde om lag 60 prosent samlet lønn og beregnet personinntekt fra delingsforetak på under 2 millioner kroner. Rundt 70 personer hadde samlet lønn og beregnet personinntekt fra delingsforetak på over 5 mill kroner.

       De 950 personene det her er snakk om hadde enten beregnet personinntekt fra personlig næringsvirksomhet i 1993, eller de ble tilordnet personinntekt fra delingspliktig aksjeselskap på bakgrunn av inntekter opptjent i selskapet i 1992. Det er ikke mulig å splitte opp antallet på disse to gruppene. I Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) anslås det at rundt 400 næringsdrivende og 800 aktive eiere ble omfattet av taket for inntekter opptjent i næringsvirksomheten i 1992 (utlignet skatt for aktive eiere ville først bli påvirket i 1993). Dette var anslåtte, og dermed usikre, tall. De faktiske tallene for 1993 viser at anslaget i proposisjonen for antall berørte aktive eiere var for høyt og/eller at det var vesentlig færre næringsdrivende som ble berørt av regelen i 1993 enn i 1992.

       Tabellene 3a og 3b er basert på utvalgsundersøkelsene for inntektsåret 1992. De viser hvordan hhv. aktive eiere og næringsdrivende fordeler seg etter størrelsen på beregnet personinntekt.

Tabell 3a Aktive eiere i delingsselskaper fordelt etter nivået på beregnet personinntekt og eierlønn. 1992

Sum beregnet personinntekt og eierlønn	Relativ fordeling

Kroner	Antall	Prosent

under 500.000	96.700	96,0
500.000 - 600.000	1.000	1,0
600.000 - 750.000	1.200	1,2
750.000 - 1 mill.	570	0,6
1 mill. - 1,5 mill.	650	0,6
1,5 mill. - 3 mill.	370	0,4
Over 3 mill.	210	0,2
Totalt	100.700	100

Kilde: Statistisk sentralbyrå.

Tabell 3b Personlig næringsdrivende fordelt etter nivået på beregnet personinntekt. Alle med næringsinntekt. 1992

Beregnet personinntekt	Relativ fordeling

Kroner	Antall	Prosent

500.000	412.500	98,8
500.000 - 600.000	1.900	0,4
600.000 - 800.000	1.900	0,5
800.000	1.400	0,3
Totalt	417.700	100

Kilde: Statistisk sentralbyrå.

       Tallene indikerer at det er et relativt sett svært lite antall personlig næringsdrivende og aktive eiere som har svært høye beregnede personinntekter. Det er anslagsvis 1.400 personlig næringsdrivende, eller 0,3 prosent av det totale antallet, som har beregnede personinntekter over 800.000 kroner.

       Blant aktive eiere er det flere i de høyeste inntektsintervallene. Likevel er det i følge beregningene kun vel 1.200 aktive eiere, eller om lag 1,2 prosent av det totale antallet, som har samlet beregnet personinntekt og eierlønn på over 1 millioner kroner. Anslagsvis 580 aktive eiere, eller om lag 0,6 prosent av det totale antallet, har samlet beregnet personinntekt og eierlønn på over 1,5 millioner kroner.

       Tabellene 3a og 3b illustrerer at et eventuelt tak på beregnet personinntekt vil omfatte relativt sett svært få skattytere. Den skattemessige betydningen av et tak kan imidlertid være viktig for dem det gjelder.

       I mange tilfeller, og spesielt for næringsdrivende innenfor frie yrker hvor kapitalinnsatsen er lav, vil beregnet personinntekt gi et rimelig uttrykk for verdien av arbeidsavkastningen også der denne er svært høy.

       I de relativt sett få tilfellene hvor delingsmodellen leder til særlig høy personinntekt som ikke med rimelighet kan anses som arbeidsavkastning, kan dette skyldes usynlig eller lavt verdsatt kapital. Å opprettholde et tak på beregnet personinntekt innebærer at én type inntekt, når den kommer over et visst nivå, bare underlegges nettobeskatning, uten i tillegg å bli ilagt verken bruttoskatt eller en reell formuesskatt. Det kan på denne bakgrunn ikke anses som klart urimelig at slike inntekter må bære bruttoskatter.

       Særlig høy personinntekt som ikke med rimelighet kan anses som arbeidsinntekt kan også skyldes svært høy avkastning (høyere enn den sjablonmessige kapitalavkastningssatsen). I noen tilfeller kan dette dreie seg om grunnrente eller monopolrente eller svært effektiv drift. Slik avkastning vil i henhold til modellen ilegges bruttoskatter. Ut fra en bredere vurdering kan ikke dette anses som klart urimelig. Det vises for øvrig til at faktisk kapitalavkastning som er lavere enn den fastsatte kapitalavkastningsraten vil gi en for lav beregnet personinntekt, og dermed en lempelig beskatning.

       Departementet har på bakgrunn av fordelingshensyn og for å begrense skattetilpasninger foreslått å oppheve 34 G-grensen i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) . Dette er blitt kritisert ut fra den tanke at delingsmodellen er en sjablon, og at det således kan være behov for en « sikkerhetsventil » som et tak er.

       Stortingets finanskomité har i den forbindelse blant annet bedt departementet å utrede nærmere angitte alternativer til en fullstendig opphevelse av 34 G-grensen. Dette behandles i kapittel 4 nedenfor. I kapittel 5 behandles enkelte alternative tak-løsninger som komiteen ikke har omtalt. Komiteen har også bedt departementet vurdere hvorvidt andre elementer i delingsmodellen kan justeres. Dette behandles i kapittel 6.

Del III Kildemodellen - KAPITTEL 4 ALTERNATIVER TIL Å OPPHEVE 34 G-TAKET

4.1 Innledning

       I dette kapitlet drøftes de fire alternative takvariantene komiteen ønsker utredet. Alle disse alternativene gjelder ulike former for differensierte tak. En viktig del av drøftingen blir dermed å vurdere egenskapene til de ulike variablene og kriteriene som eventuelt skal være grunnlag for differensieringen. Alternative tak vil bare gjelde et lite mindretall blant aktive eiere som får beregnet personinntekt over den aktuelle grense som et gitt tak innebærer, jf. tabellene 3a og 3b. Utgangspunktet for å innføre et tak kan være at delingsmodellen treffer rimelig bra for de aller fleste delingspliktige, men at det er behov for å korrigere modellens resultater for enkelte høye beregnede personinntekter i visse næringer. En må da vurdere å justere de beregnede personinntektene etter variabler som særlig berører disse personinntektene. Grupper som åpenbart har høye arbeidsinntekter bør i langt mindre grad få justert ned den beregnede personinntekten. I dette kapitlet drøftes justeringer i delingsmodellen som angår aktive eiere og næringsdrivende med høye beregnede personinntekter. Først drøftes hvilke krav som bør stilles til en variabel som skal avgjøre differensieringen av et tak. Deretter følger en gjennomgang av de variablene som komiteen nevner i sitt brev, og en vurdering av de fire alternativene for å utforme et tak som komiteen omtaler.

4.2 Generelt om variabler for å fastsette tak på beregnet personinntekt

       I de tre første alternativene legger komiteen til grunn at taket på beregnet personinntekt skal variere etter visse kriterier. Variabler som inngår i kriteriet vil være avgjørende uansett hvilket av de tre spesifiserte alternativene en drøfter. Departementet finner det derfor hensiktsmessig å drøfte disse variablene på prinsipielt og empirisk grunnlag før de tre alternative utformingene av taket drøftes. Når det gjelder utvalget av variabler har departementet tatt utgangspunkt i det som konkret nevnes i omtalen av det tredje alternativet komiteen ønsker utredet (lov- eller forskriftsmessig bestemt tak).

       Det fjerde alternativet som skisseres i brevet fra finanskomiteen er en form for uttaksmodell, og ikke et alternativ til 34 G-taket. Dette alternativet kommenteres for seg i avsnitt 4.6

       Når en vurderer hvor godt de ulike variablene er egnet som kriterium for tak på beregnet personinntekt, er det viktig å ha en forståelse av hensikten med eventuelt å innføre tak på beregnet personinntekt. Analysen i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) viste at de høye beregnede personinntektene for aktive eiere særlig forekom innenfor industri og varehandel/hotell/restaurant. Dette er næringer med mye kapital og/eller mange ansatte. Departementet har lagt til grunn at det er spesielt i disse næringene beregnet personinntekt i enkelte tilfeller kan bli så høy at den med rimelighet ikke kan anses som avkastning på arbeidsinnstas. Det legges videre til grunn at høye beregnede personinntekter innen liberale yrker i større grad er et rimelig uttrykk for arbeidsavkastningen.

       Det kan i utgangspunktet stilles flere krav til en variabel som skal brukes som kriterium for tak på beregnet personinntekt: - Den må variere systematisk med beregnet personinntekt på en slik måte at variabelen faktisk treffer de høye personinntektene.

-	Den bør være slik fordelt på næringer at taket blir gjort gjeldende for de aktuelle personinntektene særlig i industri og varehandel/hotell/restaurant.

-	Den bør være basert på observerbare størrelser fra regnskapet eller kjennetegn ved delingsforetaket som er slik at de i minst mulig grad kan påvirkes av skattyteren.

-	Den bør være enkel å forholde seg til for skattyteren.

       De to første kravene er ikke uavhengige av hverandre. Hvis variabelen varierer systematisk med størrelsen på beregnet personinntekt, vil den også ha en tendens til å variere systematisk med næringer. Årsaken er at de høye beregnede personinntektene er konsentrert i industri (58 % av aktive eiere som omfattes av 34 G-grensen i 1992) og varehandel/hotell/restaurant (23 %), jf. avsnitt 5.9 i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) .

       I stedet for en kvantifiserbar variabel, kan det tenkes et system der taket på beregnet personinntekt differensieres etter næring. I så fall vil det være viktig å vurdere om dette administrativt lar seg gjennomføre, jf. drøftingen av dette i 4.4.2.

4.3 Terskeleffekter og tilpasninger

       Hvis det finnes en variabel som tilfredsstiller kravene i avsnitt 4.2, må en i neste omgang ta stilling til hvordan denne variabelen skal inngå i kriteriet som bestemmer taket. Som ett alternativ kan en tenke seg et tak som gjelder for noen delingspliktige, mens andre ikke skal ha noe tak eller et høyere tak. Et annet alternativ kan være at taket på beregnet personinntekt og eierlønn innenfor et maksimaltak og et minimumstak varierer kontinuerlig med verdien på den aktuelle variabelen som blir brukt som kriterium. Det vil da være en glidende overgang mellom et høyt og et lavt tak. Som en mellomvariant kan det tenkes et system med flere, beløpsmessig fastsatte tak.

       Utformingen av taket må vurderes i forhold til mulige terskeleffekter og lønnsomheten av å foreta tilpasninger for å få redusert den beregnede personinntekten. Terskeleffektene vil bestå i at taket for beregnet personinntekt og eierlønn kan endres ved små endringer i den variabelen som er valgt som kriterium for taket. Hvis en har få alternative tak, vil terskeleffektene kunne bli store. På den annen side kan få tak være mest oversiktlig og enklest for skattyter. Hvis taket er en kontinuerlig funksjon av verdien på en nærmere definert variabel, kan terskeleffektene elimineres.

       Et tak med store terskeleffekter kan være uheldig av flere årsaker. Det kan oppleves som urettferdig at delingspliktige med nesten samme verdi på en nærmere definert variabel, skal kunne få forskjellig tak på den beregnede personinntekten og eierlønnen, og dermed forskjellig skatt. Videre vil sterke terskeleffekter bidra til at motivet for skattemessige tilpasninger øker. Lønnsomheten av tilpasninger vil avhenge av avstanden mellom de mulige takene for beregnet personinntekt. Jo større avstand, desto mer vil det være å spare i skatt ved å foreta tilpasninger. Dette kan tale for at avstanden mellom takene bør være begrenset.

       Selve muligheten til å foreta tilpasninger vil avhenge av den variabelen som velges som kriterium for taket på beregnet personinntekt. Hvis variabelen er lett å tilpasse og terskeleffekten er stor, kan dette bidra til skattemessige tilpasninger for å komme under et lavest mulig tak for beregnet personinntekt og eierlønn.

       Departementet mener at det ved utformingen av eventuelle tak må legges stor vekt på at tilpasningsmulighetene er minst mulig, og at terskeleffektene ikke er for store.

       Det er vanskelig på teoretisk grunnlag å utforme regler for å unngå at enkelte skattytere utilsiktet får svært høye beregnede personinntekter. Drøftingen av de ulike variablene i avsnitt 4.4 er derfor ikke forankret i noe slikt teoretisk grunnlag for årsakene til at noen aktive eiere utilsiktet får høye beregnede personinntekter. Siktemålet er derfor begrenset til å finne en variabel som på et empirisk grunnlag samvarierer med beregnet personinntekt på den ønskede måten, som er relativt enkel å beregne, og som skattyterne kan påvirke minst mulig. Ved å knytte denne variabelen til et tak på beregnet personinntekt, oppnår en å redusere den høye beregnede personinntekten for enkelte skattytere. I prinsippet vil det finnes mange variabler som kan brukes. Det viktige er i og for seg ikke selve variabelen, men at den er treffsikker overfor de beregnede personinntektene en ønsker å treffe.

4.4 Komiteens variabler for tak på beregnet personinntekt

       I dette avsnittet gjennomgås de variablene komiteen har nevnt som mulige kriterier for å differensiere et tak på beregnet personinntekt. De ulike variablene blir vurdert etter de kravene som er stilt opp i avsnitt 4.2, i tillegg til at det vurderes i hvilken grad skattyteren kan tilpasse verdien på variablene.

       Selve utformingen av tak, uavhengig av den variabelen som velges, er nærmere drøftet i avnitt 4.5. I dette avsnittet omtales de tre første alternativene komiteen har stilt opp i sitt brev.

4.4.1 Generelt om variablene i komiteens brev

       I dette avsnittet har departementet foretatt en nærmere definisjon av variabler som er omtalt i komiteens brev. Variablene er definert slik at de kan knyttes til størrelser i delingsmodellen og slik at de enkelte variablene kan beregnes fra det datamaterialet som ligger til grunn for Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) . Alle tallene er for 1992.

       Den empiriske analysen er utført kun for selskaper og ikke for næringsdrivende. Dette har sammenheng med at det i Statistisk sentralbyrås materiale er svært få næringsdrivende med spesielt høye beregnede personinntekter. De aller fleste næringsdrivende med høy personinntekt hører til i frie yrker.

       Departementet har sett på følgende variabler som er nevnt i komiteens brev:

-

bransje

-

lønnsevne

-

størrelse

-	antallet ansatte

-	verdiskapning pr. ansatt

-	verdiskapningen til aktive eiere som andel av total verdiskaping

       Disse variablene er omtalt i avsnittene 4.4.2 - 4.4.7.

       I tillegg har departementet foretatt beregninger for noen variabler som ikke eksplisitt nevnes i komiteens brev:

-	beregnet kapitalinntekt pr. aktiv eier

-	eierandel til største aktive eier i selskapet

-	antall aktive eiere i selskapet

       Disse variablene er omtalt i avsnitt 4.4.8 og er tenkt å utfylle drøftingen av de variablene komiteen omtaler i sitt brev.

       Mange av størrelsene i tabellene kan isolert sett være vanskelige å gi en god økonomisk tolkning. Det er som nevnt vanskelig på teoretisk grunnlag å si at noen variabler er bedre enn andre. Formålet med gjennomgangen er imidlertid først og fremst å avdekke om verdien på noen av variablene varierer systematisk med nivået på beregnet personinntekt og lønn til største aktive eier i selskapet, og om de varierer systematisk etter næring.

       Variabler som ikke samvarierer med inntekten vil være mindre egnet til å inngå i et kriterium for et lavere tak. Hvis en variabel viser den ønskede samvariasjon med beregnet personinntekt og eierlønn, er det imidlertid også nødvendig å vurdere i hvilken grad de aktive eierne kan påvirke verdien på variabelen. Variabler som lett kan påvirkes av den aktive eieren selv, vil egne seg dårlig til å inngå i et kriterium for lavere tak, jf. avsnitt 4.2. Hvor viktig dette hensynet er, vil imidlertid avhenge av hvordan taket utformes, jf. avsnitt 4.3.

       Generelt bør en unngå å bruke kompliserte størrelser når en skal finne kriterier for et tak. Jo flere økonomiske variabler som inngår i kriteriet, desto flere feilkilder vil det kunne være. Det kan medføre at en ikke « treffer » de gruppene en ønsker.

       Av Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) fremgår det at de høye beregnede personinntektene (det vil si over 34 G) er sterkt konsentrert i industri (58 % i 1992) og i varehandel, hotell og restaurant (23 % i 1992) og til dels i transport (8 % i 1992). Tallmaterialet i dette avsnittet viser at dette i første rekke gjelder relativt store selskaper med høy omsetning og mange ansatte og/eller stor kapitalinnsats. Høy beregnet personinntekt går sammen med høy omsetning, mange ansatte og høy beregnet kapitalinntekt pr. aktiv eier. En er derfor særlig ute etter variabler som skiller seg ut for høye beregnede personinntekter i disse næringene.

       Det er bare sett på delingsselskaper med positiv beregnet personinntekt (knapt 20.000 selskaper). Selskapene er i tabellene i dette avsnittet gruppert på to måter - etter næring og etter beregnet personinntekt og eierlønn til største aktive eier. Alle variablene er på selskapsnivå. Beregnet personinntekt og eierlønn er på personnivå. For å knytte sammen selskap og beregnet personinntekt/eierlønn, er hvert selskap gruppert etter personinntekt og eierlønn til den aktive eieren med størst eierandel, jf. tabell 4.4.8b som viser gjennomsnittlig eierandel for største aktive eier.

       Variablene vil i tabellene være et gjennomsnitt over alle aktive eiere i de selskapene som ligger i det gitte inntektsintervallet eller i en bestemt næring.

       Ikke alle variablene i finanskomiteens brev lar seg beregne på like godt grunnlag av Statistisk sentralbyrås materiale. Slik enkelte variabler her blir definert, vil det imidlertid være lite hensiktsmessig å la disse variablene inngå i et kriterium for lavere tak.

4.4.2 Bransje

       I næringer med lav kapitalinnsats (typisk for liberale yrker), gir delingsmodellen en rimelig verdi på beregnet personinntekt. Det er derfor mindre behov for en øvre grense for beregnet personinntekt.

       I bedrifter med mye kapital og/eller mange ansatte kan delingsmodellens sjabloner i enkelte tilfeller gi beregnede personinntekter som anses som urimelig høye. Det vises i denne sammenheng til Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) hvor det framgår at aktive eiere i aksjeselskaper som ble omfattet av 34 G-grensen i 1992, i hovedsak befant seg innen næringene varehandel/hotell/restaurant og industri (81 %).

       På denne bakgrunn kunne en bransjemessig avgrensning i utgangspunktet være et alternativ. Det måtte da fastsettes en høyere grense (eller ingen grense) for beregnet personinntekt i næringer som faller inn under kategorien « liberale yrker m.v. ». Grensen burde likeledes settes noe lavere for virksomhet med mye kapital og/eller mange ansatte (handel og industri m.v.). En slik inndeling i to grupper kan imidlertid være vanskelig å gjennomføre i praksis.

       Et system som innebærer at størrelsen på taket på beregnet personinntekt alene skal avhenge av hvilken bransje den aktive eieren tilhører, forutsetter en uttømmende oppramsing av hvilke næringer som faller i gruppen « frie yrker ». Dette vil være forholdsvis enkelt når det gjelder advokater, revisorer, leger, tannleger m.v. Vanskeligere blir det å definere næringer som faller i et « mellomsjikt », for eksempel datafirmaer som både driver med produksjon av dataprogrammer og yter konsulenttjenester. Problemene med å foreta en fullstendig opplisting vil ha mindre betydning dersom en i tillegg har et effektivt kriterium for et høyere/lavere tak, som sikter mot at virksomheter med samme karaktertrekk som liberale yrker skal få et høyt tak ut fra dette kriteriet. Et slikt kriterium vil lette presset mot den bransjemessige inndelingen, og det vil være lettere å praktisere en ordning med forskjellige tak på beregnet personinntekt. Det vil ha betydning om taket er utformet som et to-takssystem eller som et skråtak. Med et skråtak vil flere kunne få redusert taket, og presset mot den bransjemessige differensieringen kan bli større. Det vises til avsnitt 4.5.1 nedenfor.

       En bransjemessig differensiering alene vil i større grad kunne medføre press fra ulike grupper om å komme inn under en bransjedefinisjon med et lavt tak, og vil dessuten åpne for tilpasningsmuligheter, for eksempel ved at advokater m.v. investerer i og driver utleie av forretningsgårder etc., eller sørger for å starte en ny « ikke-liberal » tilleggsnæring av tilstrekkelig omfang. Tilpasningsmulighetene kan imidlertid til en viss grad avhjelpes ved å ha regler som innebærer at en virksomhet som driver liberal næring alltid skal ha det høye taket til tross for at virksomheten også driver innenfor ikke-liberale næringer.

       I tillegg til de praktiske problemene som her er påpekt, kan det også anføres prinsipielle innvendinger mot en slik bransjemessig differensiering. Selv om utgangspunktet er at alle liberale yrker bør ha et høyt tak, er det ikke opplagt at alle andre bør ha et lavt tak. Arbeidsavkastningen i mange ikke-liberale næringer kan også være svært høy, samtidig som kapitalinnsatsen er lav og det er få ansatte. Delingsmodellen vil da gi et rimelig nivå på beregnet personinntekt. En ren bransjemessig inndeling vil kunne medføre at slike virksomheter får et lavt tak, selv om nivået på en høy beregnet personinntekt er rimelig. En ren næringsdifferensiering kan dermed i mange sammenhenger framstå som lite fleksibel i forhold til kjennetegn ved virksomheten som har betydning for delingsmodellens treffsikkerhet.

       Drøftelsene ovenfor har vært knyttet til en todeling av ulike næringer. I prinsippet kunne en imidlertid tenke seg en inndeling av ulike bransjer i flere grupper med tilhørende tak. Det ville imidlertid være både prinsipielt og ikke minst praktisk svært vanskelig med en slik inndeling.

4.4.3 Lønnsevne

       Departementet har definert lønnsevne som

summen av korrigert næringsinntekt og samlede lønnskostnader fratrukket beregnet kapitalinntekt målt i forhold til de samlede lønnskostnader.

       Korrigert næringsinntekt er selskapets næringsinntekt fratrukket faktiske kapitalinntekter og tillagt faktiske kapitalutgifter. Samlede lønnskostnader består av samlede lønnsutbetalinger i selskapet (inkl. lønn til aktive eiere) og trygdeavgifter knyttet til arbeidskraft (arbeidsgiveravgift m.v.). Summen av korrigert næringsinntekt og samlede lønnskostnader fratrukket beregnet kapitalinntekt kan tolkes som verdiskapningen i bedriften fratrukket godtgjørelse til kapitalen (lønnsevne).

       Det ville vært mer tilfredsstillende å måle lønnsevnen i forhold til antall årsverk i selskapet. Slik beregningsmodellen i Statistisk sentralbyrå er bygd opp er dette vanskelig. Departementet har istedenfor brukt selskapets samlede lønnskostnader som en tilnærming til antall årsverk.

Tabell 4.4.3 (Korrigert næringsinntekt + samlede lønnskostnader - beregnet kapitalinntekt)/samlede lønnskostnader

Sum personinntekt og lønn fra selskapet
til aktiv eier med størst eierandel		Variabel
Kroner	Antall a/s	Gj.snitt
1-100.000	5.036	0,6
100-300.000	7.370	1,6
300-500.000	4.220	1,2
500-750.000	1.412	1,3
750.000-34 G	660	1,3
34 G-5 mill.	496	1,6
Over 5 mill.	158	4,5
I alt	19.352	1,2

		Variabel
Næring	Antall a/s	Gj.snitt
Industri	1.960	1,1
Bygg og anlegg	2.853	1,0
Varehandel, hotell, restaurant	7.898	1,1
Transport	1.574	1,1
Eiendom, forretn.m. tj.yting	3.053	0,9
Privat tj.yting	1.762	3,1
Annet, uoppgitt1	-	-
I alt2	19.352	1,2

1	Antall observasjoner er for få til at tall kan publiseres.

2	Summen innbefatter også selskaper i gruppen «annet uoppgitt».

       Variabelen slik den her er definert viser en svakt stigende tendens³ med økende personinntekt og lønn opp til 34 G. Avhengig av hvordan et lavere tak på beregnet personinntekt settes, er stigningen mellom visse intervaller så svak at variabelens treffsikkerhet overfor høy beregnet personinntekt og lønn kan være dårlig. Samlet sett synes variabelen lite egnet til å inngå i et kriterium for lavere tak.

3

En av observasjonene i privat tjenesteyting i inntektsintervallet 100-300.000 skiller seg ut fra de andre observasjonene med ekstremt høy verdi på den beregnede brøken. Dette påvirker gjennomsnittet for hele næringen og hele inntektsintervallet og gir høyere tall enn det tendensen i gruppen ellers ville tilsi. Denne ekstremobservasjonen påvirker også tabell 4.4.6.

4.4.4 Omsetning

       Som mål på omsetning har departementet valgt å se på brutto salgsinntekt pr. aktive eier i selskapet.

Tabell 4.4.4 Brutto salgsinntekt pr. aktive eier i selskapet

Sum personinntekt og lønn fra selskapet
til aktiv eier med størst eierandel.		Kroner
Kroner	Antall a/s	Gj.snitt
1-100.000	5.036	1.173.100
100-300.000	7.370	2.701.600
300-500.000	4.220	5.791.300
500-750.000	1.412	9.126.100
750.000-34 G	660	8.857.400
34 G-5 mill.	496	22.142.800
Over 5 mill.	158	58.521.000
I alt	19.352	4.610.300

		Kroner
Næring	Antall a/s	Gj.snitt
Industri	1.960	7.141.200
Bygg og anlegg	2.853	2.320.900
Varehandel, hotell, restaurant	7.898	6.942.400
Transport	1.574	3.079.700
Eiendom, forretn.m. tj.yting	3.053	1.083.700
Privat tj.yting	1.762	2.858.300
Annet, uoppgitt4	-	-
I alt5	19.352	4.610.300

4	Jf. fotnote 1 til tabell 4.4.2.

5	Jf. fotnote 2 til tabell 4.4.2.

       Brutto salgsinntekt pr. aktive eier øker systematisk med personinntekten og lønn til største aktive eier. Samtidig har industri og varehandel/hotell/restaurant høye verdier for brutto salgsinntekt. Tilsynelatende framstår omsetning som en brukbar variabel som kan knyttes til et kriterium som begrenser beregnet personinntekt og eierlønn. I praksis er det imidlertid ikke vanskelig å finne eksempler på at høy omsetning ikke nødvendigvis medfører høy verdiskapning og høy beregnet personinntekt. Ved for eksempel mellommannsvirsomhet for bulkvarer kan varesalget (og varekjøpet) være stort, mens verdiskapningen og beregnet personinntekt er relativt liten. På den annen side kan en ha selskaper med lave salgsinntekter, men til gjengjeld høy verdiskapning og høy beregnet personinntekt. Aktive eiere i slike selskaper ville ikke komme inn under et lavt tak for beregnet personinntekt og eierlønn hvis en valgte denne variabelen. En kan tenke seg to selskaper med eiere med lik beregnet personinntekt og eierlønn, men med forskjellig omsetning. Disse eierne vil da kunne stå overfor forskjellige tak.

       Aktive eiere kan tilpasse seg gjennom å kjøpe opp annen virksomhet eller ved å starte opp aktiviteter som gir stor omsetningsøkning, men ingen (kanskje negativ) verdiskapning. Disse tilpasningsmulighetene taler mot å bruke denne variabelen i et tak for beregnet personinntekt og eierlønn.

4.4.5 Antall ansatte

       Antall ansatte vil bestå av både deltids- og heltidsansatte. Antall årsverk ville derfor være en bedre variabel. Denne størrelsen er imidlertid vanskelig tilgjengelig og inngår dessuten ikke direkte i tallmaterialet i Statistisk sentralbyrå. Departementet har derfor i stedenfor valgt å se på samlede lønnskostnader pr. aktiv eier knyttet til de ansatte i selskapet.

Tabell 4.4.5 De ansattes lønnskostnader pr. aktive eier i selskapet

Sum personinntekt og lønn fra selskapet
til aktiv eier med størst eierandel.		Kroner
Kroner	Antall a/s	Gj.snitt
1-100.000	5.036	107.000
100-300.000	7.370	506.500
300-500.000	4.220	1.200.100
500-750.000	1.412	1.464.500
750.000-34 G	660	1.515.800
34 G-5 mill.	496	3.367.700
Over 5 mill.	158	6.048.900
I alt	19.352	776.700

		Kroner
Næring	Antall a/s	Gj.snitt
Industri	1.960	1.754.800
Bygg og anlegg	2.853	593.500
Varehandel, hotell, restaurant	7.898	759.800
Transport	1.574	885.300
Eiendom, forretn.m. tj.yting	3.053	400.100
Privat tj.yting	1.762	666.400
Annet, uoppgitt6	-	-
I alt7	19.352	776.700

6	Jf. fotnote 1 til tabell 4.4.2.

7	Jf. fotnote 1 til tabell 4.4.2.

       Lønnskostnadene pr. aktive eier stiger systematisk med beregnet personinntekt. Den er særlig høy i industri, men også relativt høy i næringene transport og varehandel/hotell/restaurant. Variabelen lønnskostnader pr. aktive eier synes å ha de nødvendige egenskapene for å kunne nyttes i et kriterium for å fastsette et tak på beregnet personinntekt og lønn til aktiv eier.

       Høye lønnskostnader pr. aktive eier kan tenkes å kvalifisere for lavere tak på beregnet personinntekt. Tilpasningsmulighetene er knyttet til antall ansatte, lønnsnivået og antall aktive eiere. Kriteriet for lavere tak vil kunne påvirkes ved å ansette flere eller evt. ved å redusere antallet aktive eiere. Når det gjelder å ansette flere ut fra rene skattemessige hensyn, må det antas å være lite hensiktsmessig. Når det gjelder antall aktive eiere er trolig potensialet for reduksjon lite fordi gjennomsnittlig antall eiere pr. selskap er 1,7 i industri og 1,5 i varehandel/hotell/restaurant. Gjennomsnittet for alle næringer er 1,6, jf. tabell 4.4.8c. Det vil ikke være noen sammenheng mellom antallet aktive eiere som inngår i brøken i tabell 4.4.5 og utformingen av identifikasjonsreglene i delingsmodellen. Eventuelt endrede identifikasjonsregler vil i seg selv ikke endre antallet aktive eiere i den enkelte virksomheten.

4.4.6 Verdiskapning pr. ansatt

       Komiteen har bedt om at verdiskapning pr. ansatt blir vurdert som en mulig variabel. Antall ansatte består av både deltids- og heltidsansatte. Departementet har derfor i stedet valgt å se på verdiskapningen i forhold til samlede lønnskostnader. Verdiskapningen er av departementet definert som summen av korrigert næringsinntekt og samlede lønnskostnader. Summen av korrigert næringsinntekt og samlede lønnskostnader vil være det som anvendes til å godtgjøre den aktive eiers arbeids- og kapitalinnsats, og det som går til avlønning av arbeidskraft.

Tabell 4.4.6 (Korrigert næringsinntekt + samlede lønnskostnader)/samlede lønnskostnader

Sum personinntekt og lønn fra selskapet
til aktiv eier med størst eierandel.		Variabel
Kroner	Antall a/s	gj.snitt
1-100.000	5.036	1,1
100-300.000	7.370	2,1
300-500.000	4.220	1,3
500-750.000	1.412	1,4
750.000-34 G	660	1,5
34 G-5 mill.	496	1,8
Over 5 mill.	158	5,2
I alt	19.352	1,6

		Variabel
Næring	Antall a/s	gj.snitt
Industri	1.960	1,3
Bygg og anlegg	2.853	1,8
Varehandel, hotell, restaurant	7.898	1,2
Transport	1.574	1,3
Eiendom, forretn.m. tj.yting	3.053	1,0
Privat tj.yting	1.762	4,5
Annet, uoppgitt8	-	-
I alt9	19.352	1,6

8	Jf. fotnote 1 til tabell 4.4.2.

9	Jf. fotnote 2 til tabell 4.4.2.

       Verdiskapning pr. ansatt viser en stigende tendens med beregnet personinntekt og eierlønn. I og med at beregnet personinntekt og eierlønn inngår i variabelen er dette naturlig. De aktuelle næringene skiller seg imidlertid ikke klart ut for denne variabelen. For andre næringer enn industri og varehandel/hotell/restaurant har variabelen både høyere og lavere verdi enn disse to næringene.¹⁰ Et tak på beregnet personinntekt som bygger på denne variabelen kan derfor gi dårlig treffsikkerhet med hensyn til næring og er derfor lite egnet til å inngå i et kriterium for lavere tak.

10	Som i tabell 4.3.3 gjør en ekstremobservasjon i privat tjenesteyting i inntekstintervallet 100-300.000 at en får spesielt høye verdier i dette inntekstintervallet for denne gruppen.

4.4.7 Verdiskapingen til aktive eiere som andel av total verdiskaping

       Den aktive eieren har flere roller i selskapet. På den ene siden er han eier av selskapet og ønsker avkastning på innskutt kapital. På den andre siden skal han ha godtgjørelse for sin arbeidsinnsats i selskapet. Verdiskapningen til den aktive eier vil bestå av avkastning på arbeidskraft og kapital. Departementet har definert verdiskapningen til den aktive eieren som summen av den aktive eierens beregnede personinntekt, beregnet kapitalinntekt og lønn fra selskapet. Den totale verdiskapningen er definert som summen av korrigert næringsinntekt og samlede lønnskostnader i selskapet.

Tabell 4.4.7 Sum aktiv eiers lønn, beregnet personinntekt og beregnet kapitalinntekt pr. aktive/sum korrigert næringsinntekt og samlede lønnskostnader

Sum personinntekt og lønn fra selskapet
til aktiv eier med størst eierandel.		Variabel
Kroner	Antall a/s	gj.snitt
1-100.000	5.036	0,6
100-300.000	7.370	0,4
300-500.000	4.220	0,3
500-750.000	1.412	0,4
750.000-34 G	660	0,4
34 G-5 mill.	496	0,3
Over 5 mill.	158	0,6
I alt	19.352	0,4

		Variabel
Næring	Antall a/s	gj.snitt
Industri	1.960	0,5
Bygg og anlegg	2.853	0,3
Varehandel, hotell, restaurant	7.898	0,4
Transport	1.574	0,4
Eiendom, forretn.m. tj.yting	3.053	0,4
Privat tj.yting	1.762	0,5
Annet, uoppgitt11	-	0,4
I alt12	19.352	0,4

11	Jf. fotnote 1 til tabell 4.4.2

12	Jf. fotnote 2 til tabell 4.4.2

       Verdiskapningen til den aktive eieren som andel av total verdiskapning definert på denne måten samvarierer ikke systematisk med beregnet personinntekt og eierlønn og vil dermed være et dårlig utgangspunkt for å komme fram til et kriterium for tak. Verdien skiller seg heller ikke særskilt ut for næringene industri og varehandel/hotell/restaurant. Det er tvert imot svært stabil mellom næringer.

       Dette er ikke overaskende, ettersom både teller og nevner i variabelen blir større når beregnet personinntekt og eierlønn øker. Dermed vil forholdet som brøken gir uttrykk for i liten grad påvirkes, og variabelen slik den her er definert vil ha en tendens til å være stabil ved varierende personinntekt. Unntaket er svært lave og svært høye beregnede personinntekter.

4.4.8 Andre variabler

       Variablene i tabellene 4.4.8a, 4.4.8b og 4.4.8c er ikke direkte omtalt i brevet fra komiteen og må oppfattes som utfyllende variabler i gjennomgangen av de andre variablene.

       Tabell 4.4.8a viser beregnet kapitalinntekt pr. aktive eier.

Tabell 4.4.8a Beregnet kapitalinntekt pr. aktiv eier i selskapet

Sum personinntekt og lønn fra selskapet
til aktiv eier med størst eierandel.		Kroner
Kroner	Antall a/s	Gj.snitt
1-100.000	5.036	49.900
100-300.000	7.370	107.200
300-500.000	4.220	208.600
500-750.000	1.412	355.600
750.000-34 G	660	451.600
34 G-5 mill.	496	636.300
Over 5 mill.	158	2.188.300
I alt	19.352	174.800

		Kroner
Næring	Antall a/s	Gj.snitt
Industri	1.960	335.600
Bygg og anlegg	2.853	116.200
Varehandel, hotell, restaurant	7.898	205.600
Transport	1.574	208.400
Eiendom, forretn.m. tj.yting	3.053	77.100
Privat tj.yting	1.762	76.900
Annet, uoppgitt	-	-
I alt	19.352	174.800

       Variabelen i tabell 4.4.8a stiger med beregnet personinntekt og er også høy for næringene industri, transport og varehandel/hotell/restaurant. Sammenlignet med lønnskostnader pr. aktive eier (tabell 4.4.5) skiller den særlig godt mellom næringer. Tjensteytende næringer har markert lavere kapital pr. aktiv eier. Bruk av denne variabelen i et kriterium for tak vil trolig være effektiv i den forstand at tjenestetytende næringer ikke vil tilfredsstille kriteriet.

       Det som kan tale mot å bruke denne variabelen, er at den kan påvirkes gjennom å utvide kapitalavkastningsgrunnlaget. Skattebesparelsen kan gjøre det lønnsomt for den aktive eier å gjøre investeringer som er samfunnsøkonomisk ulønnsomme. Slike tilpasninger vil imidlertid i betydelig mindre grad være et problem hvis taket utformes som et skråtak med lineær avtrapping, jf. avsnitt 4.5.3.

       Tabell 4.4.8b viser eierandelen til største aktive eier i selskapet. En ser at for inntekt på over 5 millioner kroner er eierandelen for største aktive eier i gjennomsnitt på over 97 prosent. I de ulike næringene ligger eierandelen i intervallet 75 til 83 prosent.

Tabell 4.4.8b Eierandel til største aktive eier i selskapet

Sum personinntekt og lønn fra selskapet
til aktiv eier med størst eierandel.		Eierandel
Kroner	Antall a/s	Prosent
1-100.000	5.036	83,3
100-300.000	7.370	78,6
300-500.000	4.220	81,4
500-750.000	1.412	88,4
750.000-34 G	660	81,1
34 G-5 mill.	496	80,6
Over 5 mill.	158	97,2
I alt	19.352	81,4

		Eierandel
Næring	Antall a/s	Prosent
Industri	1.960	78,2
Bygg og anlegg	2.853	82,0
Varehandel, hotell, restaurant	7.898	83,2
Transport	1.574	80,5
Eiendom, forretn.m. tj.yting	3.053	82,8
Privat tj.yting	1.762	75,6
Annet, uoppgitt15	-	-
I alt16	19.352	81,4

15	Jf. fotnote 1 til tabell 4.4.2.

16	Jf. fotnote 2 til tabell 4.4.2.

       Tabell 4.4.8c viser antall aktive eiere i selskapet. En ser at antall aktive eiere ikke viser en konsekvent samvariasjon med inntekten. For inntekt på over 5 millioner kroner er det i gjennomsnitt 1,5 aktive eiere i selskapet.

Tabell 4.4.8c Antall aktive eiere i selskapet

Sum personinntekt og lønn fra selskapet		Antall
til aktiv eier med størst eierandel.		aktive
Kroner	Antall a/s	eiere
1-100.000	5.036	1,5
100-300.000	7.370	1,7
300-500.000	4.220	1,8
500-750.000	1.412	1,5
750.000-34 G	660	1,6
34 G-5 mill.	496	1,9
Over 5 mill.	158	1,5
I alt	19.352	1,6

Antall aktive

Næring	Antall a/s	Gj.snitt
Industri	1.960	1,7
Bygg og anlegg	2.853	1,6
Varehandel, hotell, restaurant	7.898	1,5
Transport	1.574	1,7
Eiendom, forretn. m. tj.yting	3.053	2,0
Privat tj.yting	1.762	1,8
Annet, uoppgitt	-	-
I alt	19.353	1,6

Forholdstall mellom beregnet kapitalinntekt tillagt lønnsfradrag og beregnet personinntekt

       Professor Frederik Zimmer presenterer i tidsskriftet Skatterett 1995 nr. 1 en mulig utforming av et skråtak på beregnet personinntekt. Utgangspunktet er at en trenger et mål på den totale inntekt og på hvor stor del av denne som er kapitalinntekt. Den totale inntekten settes lik alminnelig inntekt tillagt kapitalutgifter. Kapitalinntekten forutsettes satt lik summen av faktiske kapitalinntekter, beregnet kapitalinntekt og lønnsfradraget.

       Eksempel på utforming av et skråtak er som følger:

Hvor kapitalinntekt utgjør mindre enn 90 %, men mer enn 70 % av total inntekt: 1,5 mill. kr

Hvor kapitalinntekt utgjør mindre enn 70 %, men mer enn 50 % av totalt inntekt: 2,5 mill. kr.

Hvor kapitalinntekt utgjør mindre enn 50 %, men mer enn 30 % av total inntekt: 3,5 mill. kr

Hvor kapitalinntekt utgjør mindre enn 30 %, men mer enn 10 % av total inntekt: 5 mill. kr.

       Zimmer skriver videre at en muligens også kan tenke seg et « trinnløst » system, men at hensikten med artikkelen er å vise hvordan systemet kan tenkes å virke, ikke å skissere en konkret utforming.

       Departementet har vurdert den variabelen som Zimmer skisserer. Faktiske kapitalinntekter og kapitalutgifter inngår i henholdsvis teller og nevner i brøken, og dette åpner for tilpasninger. Ved for eksempel å øke gjelden og fordringene like mye (lånefinansiere et bankinnskudd) kan en oppnå et høyere tak, selv om netto kapitalutgifter er de samme. Dette kan illustreres gjennom et eksempel.

       Anta at en næringsdrivende har alminnelig inntekt på 100, beregnet kapitalinntekt og lønnsfradrag på til sammen 50, faktiske kapitalinntekter på 24, og kapitalutgifter på 49. Netto kapitalutgifter blir da 25. Forholdstallet blir 0,497, og den næringsdrivende står overfor et tak på 3,5 millioner kroner. Den næringsdrivende ønsker et lavere tak, og tar opp et lån som han plasserer i banken. For enkelhets skyld forutsettes det at lånerenten er lik innskuddsrenten, og at både kapitalinntektene og kapitalutgiftene øker med 11 til hhv. 35 og 60. Netto kapitalutgifter er da fremdeles lik 25. Forholdstallet blir nå 0,531, og den næringsdrivende har fått redusert taket til 2,5 millioner kroner.

       På bakgrunn av den svakheten ved variabelen som er illustrert i eksemplet over, har departementet sett på virkningene av å endre variabelen noe. Variabelen er kalt KP, og er definert som (beregnet kapitalinntekt + lønnsfradrag)/(beregnet personinntekt + eierlønn). For aktive eiere i delingsselskaper må lønn fra selskapet legges til beregnet personinntekt for å hindre tilpasninger.

       I tabell 4.4.8d er virkningen av å bruke variabelen KP som kriterium for å skille ut aktive eiere som skal ha et lavt tak for beregnet personinntekt illustrert. Beregningene er basert på Statistisk sentralbyrås utvalgsundersøkelse til Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) , og det er derfor knyttet usikkerhet til resultatene. Beregningene som er gjengitt i tabell 4.4.8d er basert på relativt få observasjoner, og resultatene blir derfor ekstra usikre. Det kunne vært ønskelig å utvide tabellen til å omfatte flere intervall for KP og flere intervall for beregnet personinntekt tillagt eierlønn. En ville da imidlertid i mange tilfeller ha fått for få observasjoner til at tallene hadde hatt utsagnskraft.

       Det er relativt få personlig næringsdrivende med spesielt høye beregnede personinntekter, jf. tabell 3b. Det har derfor ikke vært mulig å bruke datamaterialet til å foreta tilsvarende beregninger som i tabell 4.4.8d for personlig næringsdrivende.

Tabell 4.4.8d Aktive eiere på ulike inntektsnivå fordelt etter størrelsen på KP. Antall og prosent 1992

Lønn + beregnet personinntekt		Størrelse på KP

			0-0,5		> 0,5

Kroner	Antall	Antall	Andel (%)	Antall	Andel (%)

800.000 - 1,25 mill.	710	420	59	290	41
1,25 mill. - 3,0 mill.	670	410	61	260	39
> 3,0 mill.	210	150	72	60	28
Totalt	1.590	980	62	610	38

Kilde: Statistisk sentralbyrå og Finansdepartementet.

       Hvis KP velges som kriterium for tak, tenkes variabelen utformet slik at delingspliktige med høy verdi på variabelen skal ha et lavere tak enn de med lav verdi på variabelen. Med utgangspunkt i tabellen forutsettes det som et eksempel at alle med en verdi på KP over 0,5 får et lavt tak (omlag 610 aktive eiere), mens alle med en verdi på variabelen under 0,5 får et høyt tak (omlag 980 aktive eiere). Den tekniske utformingen av et eventuelt differensert tak på beregnet personinntekt er drøftet i avsnitt 4.5.

       Tabell 4.4.8d viser at blant aktive eiere med samlet lønn og beregnet personinntekt under 1,25 millioner kroner er det omlag 41 prosent som ville fått et lavt tak, mens tilsvarende andel for aktive eiere med beregnet personinntekt og lønn over 3 millioner kroner ville vært omlag 28 prosent. Tabellen illustrerer en tendens i retning av at verdien på brøken er lavere jo høyere den beregnede personinntekten er, og omvendt. Dette er ikke overraskende, siden beregnet personinntekt jo inngår i nevneren i brøken.

       Beregninger som ble presentert i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) viste at over 80 prosent av de aktive eierne med personinntekter over 34 G i 1992 hørte til i sektorene industri og varehandel/hotell/restaurant. Dette er kapitalintensive næringer med relativt mange ansatte. Hvis siktemålet er at disse aktive eierne gjennomgående skal ha et lavt tak, vil variabelen være dårlig egnet fordi andelen aktive eiere med KP større enn 0,5 synker med stigende beregnet personinntekt og eierlønn. Hvis siktemålet derimot er at aktive eiere i industri og varehandel/hotell/restaurant med de aller høyeste beregnede personinntektene ikke skal komme inn under det lave taket, vil kriteriets manglende treffsikkerhet overfor disse aktive eierne være mindre problematisk.

       Et eksempel kan illustrere hvordan variabelen vil virke. To bedrifter A og B har samme kapitalmengde og arbeidsinnsatsen fra eiere og ansatte er den samme. I bedrift A er beregnet personinntekt 2 millioner kroner, mens den i bedrift B er 20 millioner kroner. Det er to alternative tak på beregnet personinntekt: 1 millioner kroner og 5 millioner kroner. I bedrift A vil brøken ha en høy verdi slik at taket blir 1 millioner kroner. Skattbar beregnet personinntekt reduseres fra 2 millioner kroner til 1 millioner kroner. I bedrift B vil brøken få lav verdi slik at skattbar beregnet personinntekt blir 5 millioner kroner. Hvis siktemålet er å etablere et høyere tak for høyere beregnede personinntekter, kan brøken være egnet. Hvis siktemålet derimot er at eierne i bedrift A og bedrift B skal ha samme tak fordi bedriftene er like med hensyn til innsats av arbeidskraft og kapital, vil KP-brøken være mindre egnet.

       KP-variablen er utformet slik at jo større registrert kapitalbeholdning er, jo større vil sannsynligheten være for at en står overfor det laveste taket. Investeringer kan derfor bli lønnsomme etter skatt selv om de er ulønnsomme før skatt, hvis investeringen fører til at en kommer inn under det laveste taket. Variabelen er videre utformet slik at det isolert sett er større sannsynlighet for å få et lavt tak hvis personinntekten er relativt lav. Tilpasninger kan derfor blant annet skje gjennom å tilpasse inntektene mot slutten av året. Som for de andre variablene er slike tilpasninger mindre aktuelle hvis taket utformes som et skråtak med lineær avtrapping.

       Det kan også reises prinsipielle innvendinger mot å bruke KP som kriterium for å skille mellom høyt og lavt tak, uavhengig av de empiriske resultatene. Hensikten med å ha et tak bygger på en antakelse om at personinntekten er beregnet for høyt og kapitalinntekten tilsvarende for lavt. Det er dermed lite som i utgangspunktet skulle tilsi at et tak beregnet ut fra forholdet mellom en for høyt beregnet personinntekt og fra lavt beregnet kapitalinntekt skulle treffe godt. Hvis en tar som utgangspunkt at spesielt høye personinntekter er et resultat av såkalt « usynlig kapital » (kan også være grunnrente, monopolrente m.v.) der avkastningen i ikke-delte virksomheter skattlegges som kapitalinntekt, vil KP ikke være et godt kriterium for å skille mellom de som skal ha høyt og lavt tak. Dette skyldes at avkastning på « usynlig kapital » øker den beregnede personinntekten, mens den ikke påvirker beregnet kapitalinntekt og lønnsfradraget. Det vil da være slik at jo viktigere den « usynlige kapitalen » er, jo større vil sannsynligheten være for at en vil stå overfor et høyt tak for beregnet personinntekt.

       Problemstillingen som er omtalt ovenfor vil også være relevant hvis beregnet personinntekt er svært høy som følge av for lavt verdsatt kapital. Også i dette tilfellet vil beregnet personinntekt øke uten at den beregnede kapitalinntekten påvirkes. Det må imidlertid antas at kapital i de fleste tilfellene er tilnærmet korrekt fastsatt som følge av oppreguleringsadgangen i overgangsreglene i delingsmodellen. Det kan videre tenkes at den avkastningen som følger av ansattes arbeidsinnsats ut over arbeidskraftkostnadene er høyere enn det sjablonmessige lønnsfradraget. Også en slik merkavkastning vil øke sannsynligheten for at den næringsdrivende/aktive eieren står overfor et høyt tak.

       Som det går fram av vurderingene i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) mener departementet at kapitalavkastningsraten i gjennomsnitt er relativt romslig, og at verdsettelse av kapitalen til skattemessige verdier under rimelige forutsetninger gir nøytralitet i beskatningen over tid. Avkastningen av å ha ansatte blir sjablonmessig godtgjort gjennom lønnsfradraget. Siden delingsmodellen er basert på sjabloner, vil det være tilfeller der sjablonene avviker en del fra faktiske forhold. Departementet mener imidlertid at faktisk avkastning på investert kapital eller faktisk merverdi på ansattes arbeidsinnsats utover avlønningen sjelden kan gi svært store avvik fra de sjablonmessige beregningene. Slike avvik må da eventuelt skyldes forhold som en ikke får tatt hensyn til gjennom delingsmodellen. Eksempler på slike forhold er som nevnt i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) monopolrente (eller andre former for markedsmakt) og grunnrente. Slik avkastning skattlegges som kapitalinntekt i ikke-delte bedrifter, og hvis det skal fastsettes et tak på beregnet personinntekt i delte bedrifter legger departementet til grunn at det er for å fange opp delte bedrifter med ekstraordinær avkastning ut over normal kapital- og arbeidsavkastning. Med et slikt utgangspunkt vil KP-variabelen ikke være hensiktsmessig.

4.4.9 Oppsummering

       Av finanskomiteens variabler er det særlig brutto salgsinntekt og lønnskostnader for de ansatte som varierer systematisk med beregnet personinntekt og eierlønn. Også beregnet kapitalinntekt pr. aktiv eier viser en systematisk variasjon i tillegg til at den skiller godt mellom næringer.

       Et viktig forhold vil imidlertid være i hvor stor grad den aktive eier kan påvirke verdien på variabelen. Ved å tilpasse seg vil han da kunne oppfylle kravet som kvalifiserer for lavere tak. Lønnsomheten knyttet til tilpasninger er også avhengig av utformingen av taket.

       Som nevnt i drøftingen av brutto salgsinntekt (avsnitt 4.4.4) som et evt. kriterium for tak, må en anta at den aktive eier kan påvirke denne størrelsen ved egne disposisjoner, og dermed oppfylle kravet som kvalifiserer for lavere tak. Brutto salgsinntekt synes derfor å være lite egnet som variabel som inngår i et kriterium for tak.

       Lønnskostnadene til ansatte pr. aktive eier (alternativt et kriterium knyttet til antall årsverk i selskapet pr. aktive eier) framstår som et bedre kriterium. Variabelen viser en systematisk samvariasjon med beregnet personinntekt og eierlønn og lar seg ikke i samme grad som brutto salgsinnekt påvirke av den aktive eierens disposisjoner. Men sammenlignet med beregnet kapitalinntekt pr. aktiv eier, skiller den dårligere mellom næringer dersom en ser på gjennomsnittsverdiene. For beregnet kapitalinntekt vil imidlertid tilpasningsmulighetene være større enn for lønnskostnadene. En variabel med lønnskostnadene vil kunne virke sysselsettingsmotiverende.

       KP-varabelen er definert som (beregnet kapitalinntekt + lønnsfradrag)/(beregnet personinntekt + eierlønn). Et tak differensiert etter denne variabelen tenkes utformet slik at taket er høyere jo lavere verdi brøken har. Beregninger som er utført for delingsselskaper viser en tendens i retning av at verdien på brøken er lavere jo høyere den beregnede personinnteten er, og omvendt. Et tak utformet etter denne brøken vil derfor i mange tilfeller ikke treffe de høye beregnede personinntektene blant aktive eiere. Hensikten med å ha et tak bygger på en antakelse om at personinntekten i enkelte tilfeller er satt for høyt og kapitalinntekten tilsvarende lavt. Det er derfor lite som i utgangspunktet skulle tilsi at et tak beregnet ut fra forholdet mellom en for høyt beregnet personinntekt og en for lavt beregnet kapitalinntekt skulle treffe godt.

4.5 De konkrete alternativene

4.5.1 Et høyt tak med anledning til en lempelig ordning nedover

       Dette alternativet innebærer et generelt høyt tak for alle delingspliktige, men med adgang til ytterligere begrensning av beregnet personinntekt dersom visse kriterier er oppfylt. Hvilke variabler som eventuelt vil kunne være aktuelle som kriterier er behandlet i avsnitt 4.4. I det følgende drøftes hvordan en kan tenke å utforme et system der begrensningen er ett, beløpsbestemt, lavere tak. Et kontinuerlig skråtak eller et fler-takssystem er nærmere utredet i avsnitt 4.5.3.

       Hvis delingsmodellen ikke treffer godt for alle næringsgivende og aktive eiere, kan det i og for seg tale for å justere forhold i selve delingsmodellen som påvirker beregningen av personinntekten. Men etter som justeringer i selve delingsmodellen ville omfatte alle delingspliktige, kan det være mer hensiktsmessig å foreta justeringer for de enkelttilfellene der resultatene av delingen antas å ikke treffe særlig godt. Dette kan tale for justeringer i form av tak.

       For virksomheter som har et høyt inntektsnivå, men lav kapital (typisk for liberale yrker) og få ansatte, vil en høy beregnet personinntekt i rimelig grad uttrykke verdien av arbeidsinnsatsen. For denne type virksomheter treffer delingsmodellen forholdsvis bra. En kraftig heving av taket vil medføre at disse høye, liberale ervervsinntektene blir omfattet av bruttobeskatning. De undersøkelser som er gjort i forbindelse med evalueringen av delingsmodellen antyder at beregnet personinntekt innen liberale yrker så og si aldri overstiger 5 millioner kroner. De vesentligste fordelingspolitiske hensyn vil derfor bli oppnådd ved en heving av grensen til omlag 5 millioner kroner. En heving av taket vil også gi beskyttelse for delingsforetak som får en beregnet personinntekt som ligger langt over hva som er nivået for praktisk oppnåelig arbeidsavkastning i Norge (et eksempel fra utvalgsundersøkelsen er på 40 millioner kroner før begrensning). Det er her gjerne tale om bedrifter med høy inntjeningsevne for eksempel som følge av særskilte forhold i markedet (goodwill m.v. eller som følge av særlig effektiv drift).

       Tallmaterialet viser at høy beregnet personinntekt særlig forekommer innenfor industri og varehandel/hotell/restaurant. Dette vil være næringer med relativt høy kapitalinnsats og mange ansatte hvor delingsmodellens sjabloner i enkelte tilfeller kan gi en for høy beregnet personinntekt. Kriteriene for et lavere tak bør derfor treffe de høye personinntektene i disse næringene.

       Et to-takssystem vil være en forholdsvis enkel bestemmelse å praktisere. I motsetning til et fler-takssystem vil det innebære større forutsigbarhet for skattyterne, selv om dette til en viss grad vil avhenge av kriteriene. Svakheten ved et to-takssystem er at det uansett hvilke kriterier man oppstiller vil medføre visse terskelvirkninger. Motiver og muligheter for tilpasning vil også kunne oppstå. Dette vil spesielt være tilfelle dersom kriteriene er knyttet til variabler som lett kan påvirkes. Denne svakheten kan til en viss grad avhjelpes ved et fler-takssystem, eventuelt et kontinuerlig skråtak, selv om dette kan være mer komplisert, jf. avsnitt 4.5.3.

       I et eventuelt to-takssystem bør man sørge for at grupper innen virksomhet med lite kapital (liberale yrker) ikke kan komme inn under et lavere tak. En mulighet er her å stille opp et kriterium for å komme inn under et lavere tak som sikter mot at liberale yrker ikke skal kunne tilfredsstille kriteriet for det lave taket. Hvis dette ikke fullt ut er mulig, må det foretas viss bransjemessig differensiering slik at enkelte ikke kan få det lave taket selv om kriteriet oppfylles. Problemer knyttet til en fullstendig bransjemessig differensiering er nærmere behandlet i avsnitt 4.2.2. Der går det fram at uttømmende oppramsing av hvilke type næringer som faller inn under kategorien liberal ervervsvirksomhet kan være svært problematisk. Problemene knyttet til en eventuell ikke-uttømmende oppramsing vil imidlertid være mindre i et system som i tillegg setter særskilte kriterier for et lavere tak. Dette har sammenheng med at virksomheter som har samme karakteristiske trekk som liberal virksomhet, ikke vil få lavere tak hvis kriteriene er riktig fastsatt. Ved en full bransjemessig differensiering kan en lettere få som resultat at like virksomheter med hensyn til arbeidsavkastning og kapitalavkastning får ulike tak. Et særskilt kriterium for å få et lavere tak kan virke mer effektivt i å likebehandle like virksomheter. Ved å la taket avhenge av kjennetegn ved virksomheten, unngår en at like virksomheter i forskjellige næringer kan stå overfor forskjellige tak.

       Rent praktisk kan et høyt tak med lempning nedover gjennomføres ved at en i loven inntar en generell bestemmelse om at kriteriene for et lavere tak ikke skal kunne anvendes på aktive innen gruppen « liberal ervervsvirksomhet ». Dette krever at en i forskriftene (og forarbeidene) nærmere definerer hva som ligger i uttrykket liberal ervervsvirksomhet. Forskriftene bør inneholde en opplisting av de typer næringer som skal betegnes som liberale. I tvilstilfellene (eksempelvis datafirmaer som både produserer dataprogrammer og driver konsulenttjenester) må det avgjørende være om den enkelte virksomhet oppfyller kriteriene for et lavt tak. I boks 4.5.1 er det skissert en mulig konstruksjon av et to-takssystem for beregnet personinntekt og eierlønn.

---

Boks 4.5.1 Utformingen av tak på beregnet personinntekt og eierlønn

En kan tenke seg følgende ordning:

a.	Utgangspunktet er et generelt høyt tak, for eksempel 5 mill. kroner

b.	Dersom de valgte kriterier er oppfylt, skal det anvendes et lavt tak for eksempel 1 mill. kroner.

c.	Det innføres et generelt unntak fra b for visse næringer (liberale yrker).

---

       Bare punktene a og c i boks 4.5.1 ville innebære et rent næringsdifferensiert tak, der en i pkt. c måtte liste opp hvilke næringer som skulle hatt et lavt tak. Ved i tillegg å legge inn et kriterium (pkt. b), vil en kunne lette presset mot den næringsmessige differensieringen som ligger i pkt. c. Et fullstendig effektivt kriterium ville medført at unntakene under pkt. c ville vært uten betydning. Alle virksomheter innenfor liberale yrker og virsomheter med tilsvarende kjennetegn, ville da fått bestemt sitt høye tak ved at de ikke oppfylte kriteriet i pkt. b. For å lette presset på den administrative inndelingen, og for å bidra til likebehandling av lik virksomhet, kan det derfor være viktig å stille delingsbedriftene overfor et særskilt kriterium for å få lavt tak. Dette kommer i tillegg til å ha en opplistning av næringer som ikke skal et lavt tak, selv om de tilfredsstiller kriteriet.

       Ved flere aktive eiere i et foretak må kriteriene for det lave taket anvendes under ett for alle, basert på totaltallene i regnskapet. Det blir da enten det høye taket, eller det lavere taket, for alle aktive eiere i foretaket.

       For at en avgrensning av liberal virksomhet skal kunne fungere tilfredsstillende, må det videre forutsettes at aktive eiere i selskaper som driver flere typer næringer ikke skal få anvende et lavere tak når èn eller flere av næringene i selskapet er liberale. I motsatt fall vil reglene lett kunne omgås ved sammenslåinger av flere næringer - hvorav én eller flere er kapitalintensive - til for eksempel ett aksjeselskap. Det kan hevdes at et slikt system vil oppfordre til splitting av selskaper. Dette vil imidlertid bare være aktuelt i de tilfellene hvor den (de) næringen(e) som står overfor et lavt tak får en beregnet personinntekt som overstiger det laveste taket.

4.5.2 Et lavt tak med anledning til en skjerpet ordning oppover

       Et lavere tak enn dagens 34 G-grense innebærer en forsterkning av de uheldige fordelingspolitiske hensyn som begrunner en fullstendig opphevelse av et tak for beregnet personinntekt. En vil i større grad enn i dag kunne få synlige utslag av en degressiv satsstruktur (spesielt innen frie yrker). Dette nødvendiggjør sikre kriterier som fjerner eller sterkt forhøyer taket i tilfeller der delingsmodellen antas å gi et godt anslag på faktisk arbeidsavkastning. De fordeler og svakheter som er pekt på under avsnitt 4.5.1, gjør seg også gjeldende når utgangspunktet et et lavt tak. Også et slikt system forutsetter at virksomhet med lite kapital (liberale yrker) alltid underlegges et høyt tak.

       Ut fra kontrollhensyn vil kriteriene i en del tilfeller måtte suppleres med andre vurderinger, herunder mer skjønnsmessige vurderinger. Alternativet lavt generelt tak med avvik oppover vil derfor av kontrollmessige grunner være svært problematisk sammenlignet med alternativet høyt tak med avvik nedover. Bare det sistnevnte alternativet vil stimulere skattytere til å legge fram fyldige opplysninger om hvorvidt de tilfredsstiller kravene til å få et lavere tak. Dette innebærer at ligningsmyndighetene ved et lavt tak med avvik oppover vil få en mer omfattende oppgave. Jo lavere taket settes, jo mer omfattende vil ligningsmyndighetenes oppgave kunne bli.

       Om et lavt eller høyt tak bør være utgangspunktet, vil også avhenge av hvilket tak en ønsker å ha for de som ikke oppfyller et nærmere spesifisert kriterium, eller som ikke omfattes av en opplistning for avvikende tak. Et lavt tak med skjerping oppover for noen. Med de problemene som ligger i å finne gode kriterier og i å foreta en uttømmende opplisting, vil sjansene være store for at de som burde ha et høyt tak ikke får det. De fordelingsmessige hensynene, sammen med de kontrollmessige, taler derfor sterkt for å ikke velge et lavt tak med mulighet for skjerping oppover.

4.5.3 Skråtak på personinntekten

       I avsnittene 4.5.1 og 4.5.2 er alternativer med to tak drøftet. Som nevnt i denne drøftingen vil et slikt opplegg medføre terskelvirkninger. Små endringer i en eller flere variabler kan medføre at en står overfor et vesentlig annet tak på beregnet personinntekt. Dette kan ha store skattemessige konsekvenser, og motiverer derfor i stor grad til skatteplanlegging.

       Istedenfor en to-takmodell kan en tenke seg en modell med flere tak. Dette kan kalles et skråtak, og et eksempel på et slikt skråtak er forslaget fra professor Frederik Zimmer, jf. avsnitt 4.4.8. Også i slike modeller vil det være terskelvirkninger, men disse vil være mindre. Motivet til å foreta tilpasninger vil derfor være svakere.

       Et annet prinsipp for utforming av et skråtak er å gjøre taket til en kontinuerlig funksjon av den variabelen som ligger til grunn for differensieringen. Et eksempel på utforming av et slikt tak er gitt i boks 4.5.3 Oppbyggingen av taket tar utgangspunkt i skissen i boks 4.5.1.

---

Boks 4.5.3 Eksempel på utforming av et skråtak, der taket er en kontinuerlig funksjon av variabelen som ligger til grunn for differensieringen

En konkret utforming av et skråtak kan være som følger:

a)	i utgangspunktet et høyt tak for alle aktive eiere og næringsdrivende på for eksempel 5 mill. kroner

b)	et tak som er gradert etter for eksempel lønnskostnadene pr. aktiv, beregnet kapitalavkastning pr. aktiv eier eller summen av disse

c)	en nedre grense for taket på for eksempel 1 mill. kroner

d)	et unntak fra b for visse næringer (liberale yrker)

       Reglene i pkt. b kan være at taket på 5 millioner kroner reduseres med en viss prosent av hvor mye virksomhetens verdi på den aktuelle variabelen overstiger en viss grense. Men taket kan ikke settes lavere enn 1 million kroner.

---

       De terskelvirkningene som eksisterer i modeller med to eller flere tak innebærer at enkelte disposisjoner kan bli svært lønnsomme hvis diposisjonene innebærer at skattyteren dermed står overfor et lavere tak. Hvis taket utformes som en kontinuerlig funksjon av den variabelen som det differensieres etter, vil det ikke eksistere terskelvirkninger. Også slike tak vil likevel innebære at enkelte disposisjoner kan bli svært lønnsomme. Gevinsten i form av spart skatt vil imidlertid være den samme for alle som får beregnet tak mellom maksimumstaket og minimumstaket.

       Det taket som er skissert i boks 4.5.3 kan utformes for ulike variabler i kriteriet for skråtak. Videre må en bestemme størrelsen på maksimums- og minimumstaket, og fradragssatsen må fastsettes. Departementet legger til grunn at en kan komme tilbake til konkrete forslag dersom det er ønskelig.

4.6 Minstenivå for personinntekt

       Departementet er bedt om å utrede et minstenivå på personinntekten. I brevet fra Stortinget heter det:

« Som eit fjerde alternativ ønskjer ein utgreidd eit minstenivå for personinntekt. Minstenivået må differensierast ut frå t.d. storleik på bedrifta, bransje, lønsevne e.l. Det som eigaren disponerer utover kapitalinntekta og minstenivået for personinntekt, må i alle høve skattleggjast som personinntekt. »

       Departementet tolker dette alternativet på følgende måte.

1)	Det anvendes først en kildemodell som beregner kapitalinntekt og personinntekt.

2)	Det er fastsatt et minstenivå på personinntekten.

3)	Hvis beregnet personinntekt er under minstenivået, legges resultatet fra delingsmodellen til grunn for skattleggingen.

4)	Hvis beregnet personinntekt er over det fastsatte minstenivået, er regelverket som følger:

-	Skattyteren skattlegges for en personinntekt lik minstenivået hvis uttaket fra selskapet er lik eller mindre enn minstenivået tillagt beregnet kapitalavkastning.

-	Ved uttak høyere enn minstenivået og beregnet kapitalavkastning, skattlegges overskytende som personinntekt sammen med minstenivået. Dette gjelder uavhengig av nivået på beregnet personinntekt.

5)	Det som tas ut som lønn beskattes alltid som lønn.

       Denne modellen er en variant av en uttaksmodell. I del IV drøftes både de prinsipielle sidene og en eventuell praktisk gjennomføring av ulike uttaksmodeller. Her går det fram at en eventuell innføring av en uttaksmodell vil skape en rekke problemer, blant annet store praktiske problemer når det gjelder å definere uttak for personlig næringsdrivende. En uttaksmodell innenfor det skattesystemet som ellers gjelder vil videre gjøre det nødvendig med egne gevinstbeskatningsregler, noe som kompliserer regelverket. Generelt vil et system med en uttaksmodell innenfor det øvrige skattesystemet bli svært komplisert, siden det innførs et skattemessig skille mellom tilbakeholdt og utdelt overskudd, samtidig som satsstrukturen gjør det nødvendig å skille mellom kapitalavkastning og arbeidsavkastning.

       I dette avsnittet drøftes alternativet som er skissert som det fjerde alternativet i komiteens brev. Først drøftes hvilke inntekter som skal inngå i et « minstenivå for personinntekten ». Deretter drøftes prinsipielle og praktiske sider ved den skisserte modellen, samt kriterier for å fastsette minstenivået.

4.6.1 Avgrensning av begrepet « minstenivå for personinntekten »

       Ved utformingen av regelverket må det tas stilling til om det er summen av lønn til aktiv eier og beregnet personinntekt fra delingsforetaket, eller kun beregnet personinntekt, som skal inngå i begrepet « minstenivå for personinntekt ». Hvis det kun er beregnet personinntekt som skal inngå i begrepet, åpnes det for tilpasninger. Dette er illustrert i boks 4.6.1.

---

Boks 4.6.1 Tilpasningsmuligheter hvis det kun er beregnet personinntekt som skal inngå i begrepet « minstenivå for personinntekten ».

       Det forutsettes at det er et minstenivå på beregnet personinntekt på 200.000 kroner.

       I alternativ 1 tar eieren ut lønn på 100.000 kroner, korrigert næringsinntekt er lik 300.000 kroner, og beregnet kapitalinntekt er lik 200.000 kroner. Det forutsettes at det ikke er ansatte i selskapet, og beregnet personinntekt blir da 100.000 kroner. Eieren tar ut 300.000 kroner i utbytte, og skattbar personinntekt påvirkes dermed ikke av uttaket. Den skattbare personinntekten blir 300.000 kroner (lønn + minstenivået på beregnet personinntekt). Samlet uttak i form av lønn og utbytte er 400.000 kroner.

       I alternativ 2 tar ikke eieren ut lønn. Med høyeste arbeidsgiveravgift øker korrigert næringsinntekt til 414.100 kroner. Beregnet kapitalinntekt ligger fast på 200000 kroner, og beregnet personinntekt blir lik 214.100 kroner. Hvis eieren fremdeles ønsker å ta ut 400.000 kroner, er det kun 200.000 kroner som blir skattlagt som personinntekt (minstenivået på personinntekt).

       En slik utforming av minstenivået for personinntekten vil oppfordre til å redusere lønnsuttaket, og heller ta kapitalavkastningen og minstenivået for personinntekten som utbytte fra bedriften. Denne omklassifiseringen vil lønne seg inntil uttaket overstiger summen av minstenivået og beregnet kapitalinntekt.

---

       På bakgrunn av de tilpasningsmulighetene som er illustrert i boks 4.6.1, legger departementet til grunn at det må være summen av lønn og beregnet personinntekt fra delingsforetak som skal inngå i minstenivået for personinntekten i en slik modell.

4.6.2 Enkelte praktiske og prinsipielle sider ved modellen

       I den modellen som er skissert fastsettes det en beregnet kapitalinntekt og en beregnet personinntekt gjennom kildemodellen. Det beløpet som skal skattlegges som beregnet personinntekt er imidlertid begrenset til minstenivået, gitt at uttaket er lavere enn dette minstenivået tillagt beregnet kapitalavkastning. Modellen innebærer et motiv til hvert år å ta ut et beløp akkurat lik minstenivået for personinntekt tillagt beregnet kapitalavkastning. Økt uttak opp til dette beløpet vil ikke endre skatten. Det vil videre være et motiv til å la overskudd ut over dette beløpet bli stående i selskapet. På denne måter legger modellen sterke føringer på overskuddsanvendelsen i selskapene.

       Bakgrunnen for at det hvert år er lønnsomt å ta ut den beregnede kapitalavkastningen, er at avkastningen ikke kan tas ut senere år uten å bli skattlagt som personinntekt. Hvis skattyter ønsker å konsentrere uttak til enkeltår, vil denne modellen derfor kunne medføre en skjerping i forhold til dagens regelverk. Tidligere års tilbakeholdte kapitalavkastning vil bli skattlagt som personinntekt. Med jevne uttak på størrelse med eller under minstenivået for personinntekten tillagt beregnet kapitalavkastning vil regelverket medføre en lempning. Det samlede skattenivået vil imidlertid være avhengig av om det innføres spesielle gevinstbeskatningsregler.

       Det kan argumenteres for at en modell som denne bør få konsekvenser for gevinstbeskatningen. Det forutsettes i et tenkt tilfelle at en aktiv eier tar ut utbytte hvert år lik minstenivået for beregnet personinntekt tillagt beregnet kapitalavkastning. Følgelig vil det bare være minstenivået for personinntekten som blir skattlagt som personinntekt hvert år. Hvis eieren da selger ut deler av selskapet, kan det stilles spørsmåltegn ved om det er rimelig at gevinsten fullt ut skal beskattes som kapitalinntekt. Når den beregnede kapitalavkastningen er tatt ut hvert år, vil verdiøkningen på aksjene helt eller delvis ha sin bakgrunn i tilbakeholdte overskudd som i sin helhet er beregnet avkastning på arbeidsinnsats. Hvis gevinsten utelukkende skal beskattes som kapitalinntekt, vil dette innebære åpenbare tilpasningsmuligheter. Konsekvensen kan bli at næringsdrivende og aktive eiere ikke blir skattlagt for beregnet personinntekt ut over minstenivået. På den annen side vil et særskilt gevinstbeskatningssystem i tillegg til RISK-systemet komplisere regelverket i betydelig grad. Overskudd som tilbakeholdes vil normalt være dels avkastning på kapital og dels avkastning på arbeidsinnsats. I prinsippet må det i det særskilte gevinstbeskatningssystemet derfor skilles mellom gevinster som skyldes tilbakeholdt avkastning på arbeidskraft (skattlegges som personinntekt), og gevinster som skyldes tilbakeholdt kapitalavkastning. Det må da tas stilling til hvor stor del av gevinsten som skal beskattes som personinntekt. Videre vil gevinstbeskatningsreglene måtte gjøres gjeldende for passive eiere som har vært aktive på et tidligere tidspunkt. Det må derfor holdes rede på aktive eiere langt tilbake i tid. Forhold rundt gevinstbeskatningen er nærmere drøftet i kapitlene 10 og 11. En viktig konklusjon fra drøftingen er at regelverket blir svært komplisert.

       Motivet til å ta ut utbytte opp til et nivå lik summen av minstenivået for personinntekt tillagt beregnet kapitalavkastning vil bortfalle hvis det gis anledning til å « overføre » den beregnede kapitalavkastningen til senere år. Fremdeles vil det være lønnsomt å ta ut et beløp minst lik minsteinntekten hvis beregnet personinntekt er høyere enn dette beløpet, siden minsteinntekten uansett vil inngå i personinntekten. En anledning til å overføre kapitalavkastning til senere år vil også komplisere regelverket, da det krever en egen kontoføring. En slik overføringsadgang kan også medføre at modellen systematisk blir mer lempelig enn dagens modell. Beregnet kapitalinntekt blir som i dagens kildemodell alltid beskattet som kapitalinntekt, mens beregnet personinntekt også i mange tilfeller kan bli beskattet med 28 prosent. Sistnevnte vil være tilfelle hvis overskudd tilbakeholdes og gevinstbeskatningen ikke er effektiv. Den samlede virkningen vil derfor som tidligere nevnt være avhengig av utformingen av gevinstbeskatningen.

       Med dagens kildemodell er beskatningen uavhengig av overskuddsanvendelsen. Med den modellen som her er skissert, vil beskatningen i en rekke tilfeller være avhengig av om midler holdes tilbake i selskapet eller deles ut. Det vil da være sterke motiver til å foreta « skjulte uttak ». For selskaper er ikke dette noe formelt problem, men motivene til å foreta skjulte uttak gjør det ønskelig med ekstra kontroll av at regelverket følges. For næringsdrivende er skillet mellom bedriftsdelen og persondelen utklart, og definisjonen av uttak vil måtte være mer skjønnsmessig og enda vanskeligere å kontrollere. Disse problemstillingene er drøftet i avsnitt 11.3.

4.6.3 Fastsetting av minstenivå

       Modellen slik den er skissert kan under visse forutsetninger innebære at de delingspliktige betaler personinntektsskatt kun av det fastsatte minstenivået på personinntekten. Fastsettelsen av dette minstenivået kan derfor bli av sentral betydning. For å hindre for sterke motiver til skattemessige tilpasninger, og for å sikre en viss grad av skattemessig likebehandling av lønnstakere og næringsdrivende/aktive eiere, burde minstenivået sannsynligvis vært satt lik det som kan være en rimelig lønn for vedkommende. En har da langt på vei den samme problemstillingen som ved en kildemodell der lønnsinntekten fastsettes først. Om muligheten for å fastsette personinntekten sjablonmessig skriver Aarbakkegruppen i NOU 1989:14 Bedrifts- og kapitalbeskatningen - en skisse til reform (s. 250):

« Problemene knytter seg dels til å fastslå hva en skal forstå med « tilsvarende arbeide », og dels til å bestemme hvilken avlønning som skal legges til grunn, siden lønninger for « likt » arbeide av de typene det her er tale om, varierer betraktelig. Blant annet vil forhold som utdannelse og personlig dyktighet spille en betydelig rolle, og noe tariffavtalesystem foreligger ikke.

Så vidt gruppen kan se, vil det neppe være praktisk mulig å fastslå med rimelig grad av presisjon hvor høy lønn en næringsdrivende alternativt kunne ha oppnådd i et ansettelsesforhold. ... I praksis måtte en ha bygget på standardiserte « lønnssatser ». Slike standardiserte lønnssatser ville være tilfeldige, og de kan avvike sterkt fra de reelle forholdene. De ville også gi lønnstakere som tjener mer enn sjabloninntekten et motiv til å bli ansett som næringsdrivende, og dermed få den overskytende delen av inntekten skattlagt som kapitalinntekt. »

       I Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) har departementet en grundig drøfting av mulighetene for å fastsette personinntektsdelen (lønnen) først. Her pekes det på at en ved sjablonmessig fastsettelse av lønnsdelen ikke får tatt hensyn til betydningsfulle individuelle variasjoner. Blant annet følgende problemer, som også vil få betydning for fastsettelse av minsteinntekten i den modellen som drøftes her, trekkes fram:

-	De næringsdrivende/aktive eierne med det høyeste overskuddet får relativt sett lavest skatt, fordi en større andel av overskuddet skattlegges som kapitalinntekt.

-	Dersom arbeidsinntekten fastsettes ut fra et lavere nivå enn gjennomsnittet, vil systemet komme i strid med hensynet til likebehandling av lønnstakere og næringsdrivende. Dette vil stimulere til overgang fra ansettelsesforhold til etablering av selvstendig næringsvirksomhet.

-	Fastsettelse av inntektsnivå ut fra nasjonale forhold vil kunne virke uheldig i forhold til næringsutøvere i distriktene. Inntekter innenfor samme næringskategori må i stor grad antas å variere med den geografiske plasseringen.

-	En får ikke tatt hensyn til faktorer som yrkeserfaring og opparbeidet kompetanse. Dette kan slå urimelig ut for unge yrkesutøvere.

-	Det kan være ressurskrevende å ta hensyn til omfanget av arbeidsinnsatsen. Sjablonene vil referere seg til en som jobber heltid innen yrket.

-	Det vil kunne oppstå problemer når den næringsdrivende utfører forskjellige arbeidsoppgaver som faller inn under atskilte næringskategorier.

       Det er innhentet et empirisk materiale for å finne en hensiktsmessig variabel å differensiere taket på beregnet personinntekt etter, jf. avsnitt 4.3. Dette materialet er ikke egnet for å fastsette et minstenivå på personinntekten. Taket bør prinsipielt sett fastsettes ut fra den potensielle inntekten som kan oppnås, mens et minstenivå bør settes ut ifra inntjeningsmulighetene på et gjennomsnittsnivå. Hvor langt fra gjennomsnittsnivået et minstenivå bør ligge, må avgjøres ut fra utformingen av regelverket for øvrig, og spesielt utformingen av gevinstbeskatningen. Hvis næringsdrivende/aktive eiere har muligheten til å tilpasse seg slik at det over tid kun betales personinntektsskatt av mintenivået for personinntekt, taler dette for å legge minstenivået tett opptil det en må anta er et gjennomsnittlig inntektsnivå. Som tidligere utredninger viser er dette ingen enkel oppgave, og løsningen kan lett slå urimelig ut for næringsdrivende med lavere inntektspotensiale enn landsgjennomsnittet.

4.6.4 Avsluttende merknader

       Modellen som er skissert i komitèens brev er en uttaksmodell med en kildemodell i bunnen, og uten at det er koblinger mellom ulike inntektsår. På samme måte som andre uttaksmodeller vil slike modeller medføre press i retning av å foreta « skjulte uttak ». Dette er nærmere drøftet i del IV.

       Modellen krever at det tas stilling til om det må utformes særskilte gevinstbeskatningsregler. Uten slike regler kan næringsdrivende/aktive eiere slippe personinntektsbeskatning utover minstenivået ved å ta ut arbeidsavkastning som gevinster. På den andre siden vil en få et svært komplisert skattesystem hvis en skal ha et gevinstbeskatningssystem ved siden av RISK-systemet.

       Beskatningen vil med den skisserte modellen i stor grad være avhengig av hvordan overskuddet anvendes. Det vil være motiver til å ta midler ut av bedriften opp til et visst nivå, mens det over dette nivået vil være lønnsomt å beholde midlene i bedriften. Det er skattemessig ugunstig å konsentrere uttakene til enkelte år, fordi tilbakeholdt kapitalavkastning da kan bli beskattet som personinntekt. En kontoordning med framføring av kapitalavkastning som ikke er tatt ut vil dempe denne effekten, men systemet vil da bli ytterligere komplisert.

       En viktig innvending mot modellen er at den vil være administrativt vanskelig å gjennomføre. Gjeldende kildemodell forutsettes beholdt. I tillegg må det defineres særskilte uttakskriterier for næringsdrivende, siden beskatningen er avhengig av overskuddsanvendelsen. Et sett med gevinstbeskatningsregler i tillegg til RISK-systemet er nødvendig hvis en ønsker å hindre omfattende tilpasninger. I tillegg må det fastsettes minstenivå for personinntekt for ulike grupper. Uten særskilte gevinstbeskatningsregler, eller med lempelige regler, blir fastsettelse av minstenivået av avgjørende betydning for å hindre at næringsdrivende og aktive eiere i for stor grad blir skattemessig favorisert i forhold til lønnstakere. Konklusjonen blir at en modell som skissert vil være svært krevende for ligningsmyndighetene, og vanskelig å forholde seg til for dem som omfattes av reglene.

Del III Kildemodellen - KAPITTEL 5 ANDRE ALTERNATIVER TIL TAK PÅ BEREGNET PERSONINNTEKT

5.1 Innledning

       I tillegg til de alternativene for tak som komiteen har bedt om å få utredet, har departementet også vurdert andre mulige « tak »-ordninger. Disse behandles i dette kapitlet.

5.2 En økning av lønnsfradraget kombinert med et høyt tak

       I Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) har departementet foreslått forenklinger i bestemmelsen om lønnsfradraget. Det foreslås at beregningsgrunnlaget kun skal være lønn til de ansatte, og ikke også arbeidsgiveravgift m.v. som etter gjeldende regel. Videre foreslås 145-prosentsregelen erstattet med en fast grense på 6 ganger folketrygdens grunnbeløp (G). Endringsforslagene er i følge beregningene provenynøytrale. Forslaget om innskrenkning av beregningsgrunnlaget virker isolert sett skjerpende, men det oppveies av at forslaget om et grensebeløp på 6 G isolert sett virker lempende. Begge disse forenklingsforslagene er ønskelig for å få en mer praktikabel regel i forhold til både skattyterne og ligningsmyndighetene.

       Lønnsfradraget innbærer at en tilsvarende del av overskuddet i foretaket ikke blir personinntekt, men behandles som kapitalavkastning (i tillegg til 13,5 prosent av kapitalavkastningsgrunnlaget). Begrunnelsen for å redusere personinntekten i forhold til foretakets lønnsvolum kan dels ligge i at de ansattes arbeid gjerne gir et nettobidrag til overskuddet, dels i at det kan dreie seg om avkastning på organisasjonskapital.

       I avsnitt 6.3 nedenfor, jf. også Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) , vises det til at immateriell kapital i form av organisasjonskapital prinsipielt sett burde tilordnes kapitalavkastningsgrunnlaget. De store verdsettingsproblemene gjør imidlertid at hensynet til å motvirke personinntekt på den rene organisasjonskapitalen heller bør ivaretas gjennom en videreføring av lønnsfradraget. Dette er også lagt til grunn i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) , se s. 160-161.

       En eventuell økning av lønnsfradraget må i tilfelle skje som en økning av satsen på 12 prosent. Det må fastholdes at lønnsfradraget ikke bør økes ved å inkludere lønn til de aktive eiere selv i beregningsgrunnlaget. Øvrige justeringer i beregningsgrunnlaget (lønnsvolumet) er heller ikke ønskelige. Lønnsfradraget vil gjelde for alle som har ansatte.

       Økt lønnsfradrag betyr en lempning av beskatningen for de delingspliktige foretak som har ansatte. Det vil gjøre det billigere for bedriften å ansette flere, og en økning av lønnsfradraget kan derfor isolert sett ha gunstig effekt for sysselsettingen.

       Satsen for lønnsfradraget, som altså er en sjablon, må fastsettes ut fra et kompromiss mellom tilfeller med høy og lav avkastning av organisasjonskapitalen. Også provenymessige hensyn må legges til grunn. Skattelettelsen og provenytapet ved å øke satsen for lønnsfradrag fra 12 til 20 prosent kan anslås til omlag 140 millioner kroner på årsbasis basert på tallene for 1992. En ren satsøkning byr ikke på administrative problemer.

       En innvending mot en høyere sats for lønnsfradrag er at en derved øker området for flat 28 prosent inntektsbeskatning av bedriftsoverskudd, uten verken bruttoskatt eller formuesskatt i tillegg. Prinsipielt bør dette område begrenses til tilfeller der en særlig sterk begrunnelse foreligger. Departementet vil i denne sammenheng peke på at en hovedbegrunnelse for vesentlig lavere inntektsskatt på kapitalavkastning enn på arbeidsinntekter ligger i at kapitalavkastning bærer formuesskatt av kapitalen. Organisasjonskapital i en delingspliktig bedrift ilegges ikke formuesskatt.

       Likevel kan et alternativ med en økning av lønnsfradraget kombinert med en vesentlig økning av det gjeldende taket være en egnet løsning. Et vesentlig høyere tak for personinntekt enn det nåværende på 34 G vil fange inn arbeidsinntekter fra liberale erverv m.v. Med kombinasjonsløsningen oppnår en da både å unnta de høyeste overskuddene generelt mot bruttobeskatning og skjerme mer normale overskudd i bedrifter som har ansatte. Forutsetningen er at taket settes vesentlig høyere enn i dag.

       Dette vil i rimelig grad ivareta fordelingshensyn, samt være administrativt enkelt både for skattyter og ligningsadministrasjonen. En unngår å måtte administrere variabler tak. Samtidig vil det gi lempning ved å ha sysselsatte - også på lavere inntektsnivåer.

       Dette alternativet peker seg ut fordi det ivaretar de viktige hensyn samlet på flere, samvirkende måter uten å komplisere. En kombinerer sysselsettingsvennlighet med effektiv bruttobeskatning av reelle arbeidsinntekter og lempning for overskudd over nivået for realistisk avkastning av arbeidsinnsats.

5.3 Beregnet personinntekt avkortes når den kommer over et visst nivå

       Utgangspunktet for beregning av personinntekt er det skattepliktige årsresultat for virksomheten. Den skattepliktige inntekt skal deretter påplusses eventuelle faktiske kapitalutgifter og/eller kapitaltap. Deretter fratrekkes kapitalinntekter og eventuell gevinst, samt en beregnet kapitalavkastning, det vil si den del av overskuddet som kan henføres til driftsmidlenes avkastning i virksomheten.

       Dersom en mener at kapitalinntekten systematisk undervurderes og at problemet er særlig fremtredende når personinntekten overstiger nivået for hva som kan regnes som normal arbeidsavkastning i Norge, kan det være grunnlag for å ha en relativ begrensning for alle personinntekter over et visst nivå. På denne bakgrunn kan det argumenteres for en ordning med et generelt lavt tak (for eksempel 1 million kroner), tillagt en viss prosentdel av beregnet personinntekt utover dette beløpet. Det empiriske materialet gir imidlertid ikke støtte for at det er en systematisk undervurdering av kapitalinntekten. En slik metode vil dermed kunne føre til at for eksempel aktive eiere innen liberale yrker vil kunne få en lavere personinntekt enn de får etter dagens regler, til tross for en i utgangspunktet høyere, reell personinntekt. Dette taler sterkt i mot en slik relativ begrensning for alle.

5.4 Tak for folketrygdavgiften

       Som et alternativ til å ha en øvre grense for beregnet personinntekt, jf. kapittel 4, kan det vurderes å innføre et generelt tak for ileggelse av folketrygdavgift på beregnet personinntekt etter folketrygdloven § 16-2. En eventuell øvre grense for ileggelse av folketrygdavgift må settes høyt for at man ikke skal uthule den inntektsutjevning som ligger i trygdeavgiften.

       Grensen vil medføre at beregnet personinntekt utover et høyt grensebeløp vil bli skattlagt kun med toppskatt på for tiden 13,7 prosent. Dette vil redusere forskjellen i beskatning mellom alminnelig inntekt og personinntekt over grensebeløpet. En annen variant kan være å la beregnet personinntekt utover det høye grensebeløpet ilegges folketrygdavgift etter lav sats (f.t. 3 %).

       Det er ingen direkte sammenheng mellom trygdeavgiften og finansieringen av folketrygden. Trygdeavgiften er således en integrert del av skattesystemet. Det er derfor ikke noen prinsippiell grunn til at skattytere ikke skal betale trygdeavgift på høye inntekter, selv om en slik betaling ikke gir ekstra trygderettigheter. Som et alternativ til tak på personinntekten kan det imidlertid utformes andre former for lettelser i beskatningen av de svært høye personinntektene. I så måte kan en gradering av trygdeavgiften være en praktisk mulighet.

       Allerede etter dagens system er det en viss degressivitet i reglene om beregning av folketrygdavgift. For næringsdrivende (unntatt jordbruk m.v.) brukes høy sats inntil 12 G, og mellomsatsen utover dette beløpet. Teknisk sett vil det være enkelt å tilføye en bestemmelse i folketrygdloven § 16-2 at det ikke skal svares avgift av den del av den beregnede personinntekten som overstiger et bestemt grensebeløp, eventuelt at avgift skal beregnes med lav sats for det som overstiger grensebeløpet. Noe bidrag til økt treffsikkerhet vil slike satsreduksjoner på høye inntekter ikke gi, og fordelingsprofilen ved dem er betenkelig. Videre etableres en ulikhet mellom lønnsinntekter og næringsavkastning over den aktuelle grense.

Del III Kildemodellen - KAPITTEL 6 SPØRSMÅL OM JUSTERING AV ANDRE ELEMENTER I DELINGSMODELLEN

6.1 Innledning

       I avsnitt 6 vil departementet ta opp problemstillinger i tilknytning til følgende i finanskomiteens brev av 7. februar 1995:

« I utgreiinga bør ein også drøfte om det er sjanse for å gjere systemet meir treffsikkert ved å justere andre element i delingsmodellen. »

       Departementet vil ikke her ta opp spørsmål knyttet til aktivitetskravet, eierkravet eller identifikasjon mellom nærstående, samt refusjonsordningen. Det er først og fremst spørsmål knyttet til beregning av personinntekt (hvordan delingen skjer når foretaket er delingspliktig), som får betydning for delingsmodellens treffsikkerhet.

       Spørsmål vedrørende lønnsfradraget er nærmere behandlet i avsnitt 5.2 ovenfor.

       Bruken av ordet « treffsikkerhet » i forhold til delingsmodellen kan både vise til de tilfellene der skattyteren får en for høy personinntekt i forhold til det som anses normalt for vedkommende type næring/bedrift, og det kan vise til de tilfellene der skattyteren får en for lav personinntekt.

       Ettersom finanskomiteens brev først og fremst fokuserer på alternativer til departementets forslag i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) om å oppheve 34 G-grensen, finner departementet det naturlig å konsentrere utredningen først og fremst om førstnevnte problemstilling.

       Departementet har også knyttet noen kommentarer vedrørende de tilfeller der skattyteren kan få en for lav beregnet personinntekt i forhold til det som anses naturlig i vedkommende næring. Dette vil først og fremst være tilfelle innen primærnæringene. Dette vil bli behandlet i avsnitt 6.7 nedenfor.

6.2 Verdsettelse av kapitalavkastningsgrunnlaget

6.2.1 Innledning - nærmere om bakgrunnen for gjeldende verdsettelsesregler og departementets forslag i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995)

       Et viktig element i forbindelse med fastsettelsen av personinntekten er kapitalavkastningsgrunnlaget og verdsettelsen av dette.

       Gjeldende delingsmodell har i starten hatt et bredt valgspekter for verdsettelse av driftsmidler som inngår i kapitalavkastningsgrunnlaget. Etter skatteloven § 60 tredje og fjerde ledd kunne skattyteren velge mellom verdsettelse etter skattemessige verdier, regnskapsmessige verdier, andel av forsikringsverdi eller takst. Den valgte verdsettelse binder for inntektsårene 1992-1994, jf. delingsforskrift av 2. juni 1992.

       Departementet foreslo opprinnelig ( Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) ) at driftsmidlene kun skulle verdsettes til skattemessig verdi, men de tre øvrige verdsettelsesmetodene kom inn i forbindelse med stortingsbehandlingen. I Innst.O.nr.80 (1990-1991) begrunnet finanskomiteen de alternative verdsettelsesmetodene med at de liberale av- og nedskrivningsregler man hadde før skattereformen hadde ført til svært lave skattemessige verdier. Innstillingen viste videre til at skattereformen tar sikte på mer riktige avskrivningssatser i forhold til faktisk verdifall, og at dette over tid vil føre til at bokført kapital vil være mer i samsvar med faktisk verdi. Alternative verdsettelsesmetoder ville derfor kunne være påkrevd i en overgangsperiode. Finanskomiteens uttalelse om dette ble gitt i Innst.O.nr.80 (1990-1991) side 248, og er dessuten gjengitt i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) side 161.

       De reelle hensyn og formålet som ligger bak valgmulighetene tilsier derfor at valgadgangen innskrenkes til eiendeler anskaffet før 1.1.92. Dette er også gjennomført når det gjelder forsikrings- og takstalternativet, der det er et krav at eiendelene må være anskaffet innen henholdsvis 31.12.90 og 31.12.91. Man har imidlertid tillatt verdsettelse etter regnskapsmessig verdi også der eiendelene er anskaffet etter at skattereformen trådte i kraft, til tross for at formålet bak valgadgangen ikke kan strekkes så langt. De reelle hensyn som lå bak innføringen av valgmulighetene tilsier at spørsmålet om verdsettelsesnorm bare bør gjelde overgangsreglene.

       Enkelte høringsinstanser har imidlertid tatt til orde for en videreføring av denne valgordningen ved verdsettelsen av kapitalavkastningsgrunnlaget. Gjeldende valgordning har imidlertid vist seg svært arbeidskrevende for ligningsmyndighetene, og departementet må derfor advare mot at disse overgangsreglene gjøres til permanente verdsettelsesregler.

       For driftsmidler anskaffet etter at skattereformen trådte i kraft gir skattemessig verdi etter departementets oppfatning et godt grunnlag for den investerte kapitalen. Det er gjort nærmere rede for departementets syn i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) avsnitt 7.8.3, jf. avsnitt 4.3.

       Det vises også til Innst.O.nr.80 (1990-1991) side 248 hvor finanskomiteens flertall uttaler:

« Skattereformen tar sikte på mer riktige avskrivningssatser i forhold til faktisk verditall. Dette vil over tid føre til at bokført kapital vil være mer i samsvar med faktisk verdi. »

       I Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) har departementet foreslått en overgangsordning ved bortfall av alternative verdsettingsmetoder for kapitalavkastningsgrunnlaget, se side 166. Forslaget går ut på at det alminnelige, fremtidige kapitalavkastningsgrunnlaget basert på skattemessige verdier gis et avtrappet tillegg over 4 år. Tillegget beregnes på grunnlag av verdidifferansene på de driftsmidlene som pr 1.1.1995 får en lavere verdi (skattemessig verdi) enn verdien pr 31.12.1994. Tillegget utgjør etter forslaget 80 prosent av differansen i år 1, 60 prosent i år 2 osv., slik at år 5 blir det første året med rene skattemessige verdier.

       Departementet vil ikke ha prinsipielle innvendinger mot at det for eksempel gis en lengre avtrappingsperiode enn den som er foreslått i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) . Det må understrekes at ettersom dette gjelder overgangsregler, bør disse utformes slik at de blir enkle å praktisere for skattyterne og for ligningsmyndighetene.

       En mulig avtrappingsordning kan være at alle differanser vedrørende driftsmidler i saldogruppe a til d føres på en felles konto med en årlig reduksjonssats på for eksempel 25 prosent, men uten regulering av restdifferanse ved et eventuelt salg av driftsmidlet. For driftsmidler som inngår i saldogruppe e til h kan det tenkes at differansen føres på egen saldo for hvert driftsmiddel, og at differansen gis en årlig reduksjon basert på maksimalsatsen for vedkommende saldogruppe. For slike driftsmidler som føres på egen saldo må man da trekke ut restdifferansen det året driftsmidlet går ut av kapitalavkastningsgrunnlaget. Departementet vil kunne komme nærmere tilbake til utformingen av slike overgangsregler dersom det skulle bli aktuelt.

       Det er viktig å fastholde at en etablert kapitalavkastningsverdi på et avskrivbart driftsmiddel må nedskrives i takt med antatt slit og elde. I motsatt fall ville opprinnelig verdi gi et sterkt insentiv til å beholde nedslitte driftsmidler i virksomheten av skattemessige grunner, lenge etter at det er bedriftsøkonomisk regningssvarende å beholde dem.

6.2.2 Oppskrivingsadgang - takst og/eller regnskapsmessig verdi

       Det har fra enkelte høringsinstanser vært hevdet at verdsettelse etter skattemessige verdier bør suppleres med takst, eventuelt kun benytte verdsettelse basert på de regnskapsmessige verdier. Departementet vil klart frarå slike løsninger, jf. Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) avsnittene 7.8.3 og 4.3.3.

       Det vises også til SNF-rapport nr. 47/1994 « Evaluering av delingsmodellen » side 25 der det uttales:

« En problemstilling som har vært mye diskutert er at verdien på aktiva med lang levetid kan bli undervurdert som følge av verdistigning. Ut fra dette er det blitt hevdet at det også i de permanente regler for verdsettelse bør gis adgang til å velge verdsettelse ut fra takst. Over tid vil det typisk være svingninger i verdien av driftsmidler som fast eiendom og skip. Dette kan eksempelvis skyldes endringer i markedsforhold og rentenivå. Dersom skattyter skal ha adgang til å kreve oppregulering av kapitalavkastningsgrunnlaget når verdien går opp, må skattemyndighetene ha en tilsvarende adgang til å kreve en nedjustering når markedsverdien for det enkelte driftsmiddel går ned. Et system med stadige takseringer synes etter vår mening lite hensiktsmessig. Selv om det i enkelte år vil kunne oppstå avvik, vil skattemessig verdi over tid gi et rimelig anslag på verdien av den kapital som har virket i næringen. I delingsmodellens « prøveperiode » har regnskapsmessig bokført verdi vært et av de verdsettelseskriterier som skattyter kunne velge å benytte. Som en følge av dette har skattyter kunnet øke kapitalavkastningsgrunnlaget ved bruk av regnskapsmessige oppskrivninger. Adgangen til velge regnskapsmessige verdier som verdsettelseskriterium i forbindelse med beregning av personinntekt har medført at bedriftens finansregnskap i stor grad kan være påvirket at skattemessige hensyn. Gjennom verdsettelsesreglene vil delingsreglene gi insentiver til å foreta regnskapsmessige oppskrivninger, samt redusere de regnskapsmessige avskrivningene. At man på denne måten knyttet skattereglene sammen med finansregnskapet er både overraskende og uheldig. Et moment i forbindelse med skattereformen var at man ønsket å innføre et klarere skille mellom regnskapsregler og skatteregler. »

       Departementet er enig i disse vurderingene. Et eventuelt ønske om at kapitalavkastningsgrunnlaget skal kunne verdsettes enda høyere enn skattemessig verdi, bør etter departementets oppfatning ikke løses ved at man tillater takst eller regnskapsmessig verdi.

       Dersom en likevel skulle hatt et system der kapitalen kunne verdsettes høyere enn skattemessige verdier, er det viktig å fastholde at en faktisk oppskriving med virkning for kapitalavkastningsgrunnlaget også må gis virkning for formuesskattegrunnlaget. I en oppskriving som skattyteren tar initiativet til i delingsmodellen, ligger en erkjennelse av at virkelig verdi er tilsvarende høyere. Prinsipielt er det da riktig å legge dette til grunn også ved formuesligningen. Denne sammenheng vil også bedre realismen i skattyterens ønsker om oppskriving.

       Formuesskatten bidrar til å redusere de reelle forskjellene mellom skatt på kapitalinntekt og personinntekt, og demper i noen grad det økonomiske motivet til å søke å omgjøre det som reelt sett er personinntekt til kapitalinntekt. For å dempe lønnsomheten av overdreven oppskriving av kapitalgrunnlaget, vil det derfor også være viktig å foreta en ny vurdering av aksjerabattene ved formuesskatteligningen. I dag er rabattene på 70 prosent for ikke-børsnoterte selskaper og 25 prosent for børsnoterte. Selv om aksjerabattene avvikles vil en oppskriving nesten alltid være lønnsom for skattyter. Uansett vil det derfor måtte settes et øvre tak for oppskrivingsadgangen (for eksempel historisk kostpris). Dette vil likevel kunne føre til at kostnadene for investert kapital kommer til fradrag i personinntekten med mer enn investeringsbeløpet, jf. omtalen i avsnitt 4.6 i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) . En vil på denne måten heller ikke få tatt hensyn til « usynlig » kapital.

       Det har vært innvendt at en kobling mellom kapitalavkastningsgrunnlag og formuesskattegrunnlag medfører ulik formuesskatt for like aktiva i henholdsvis delingspliktige og ikke delingspliktige foretak. Dette beror imidlertid på at opplysningsgrunnlaget for ligningen er forskjellig. Takseringsreglene for formuesverdsetting av avskrivbare driftsmidler lik nedskrevet saldoverdi gjelder ikke når det foreligger grunnlag for et ikke ubetydelig avvik, jf. ligningsloven § 7-1 nr. 1 annet punktum. Dersom skattemyndighetene blir kjent med at virkelig verdi på et driftsmiddel er vesentlig høyere enn den nedskrevne verdi, kan formuesskattegrunnlaget justeres opp også om bedriften ikke er delingspliktig. Det særskilte ved en oppskrivingsadgang i delingsmodellen er i tilfelle at den gjør skattyteren interessert i å legge frem opplysninger som begrunner en høyere verdi - i motsetning til situasjonen i en ikke delingspliktig bedrift. En bør ikke la være å legge slike opplysninger til grunn der de forekommer, fordi om ikke alle som kunne kommer med slike opplysninger.

6.3 Tilordning til kapitalavkastningsgrunnlaget - egenopparbeidet immateriell kapital

       Et spørsmål som har opptatt enkelte av høringsinstansene, er om egenopparbeidet immateriell kapital bør tilordnes kapitalavkastningsgrunnlaget. Departementet viser her til begrunnelsen for at ikke slik kapital ikke skal tilordnes kapitalavkastningsgrunnlaget i Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) side 239-240, og Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) side 159-161.

       Visse typer immateriell kapital bør prinsipielt sett ikke tilordnes kapitalavkastningsgrunnlaget, da avkastningen bør beskattes som personinntekt. Uansett er det svært vanskelig å foreta en fornuftig avgrensning og verdsetting av slik kapital.

       Immateriell kapital i form av organisasjonskapital burde imidlertid prinsipielt sett tilordnes kapitalavkastningsgrunnlaget. Dette har departementet lagt til grunn også i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) , se side 160-161. Organisasjonskapital kan for eksempel være et resultat av at flere ansatte arbeider sammen. Avkastningen i en bedrift skyldes ikke bare driftsmidler og arbeid, men også hvordan arbeidet er innrettet i forhold til disse driftsmidlene. Det må anses som umulig i praksis å definere og verdsette også denne typen immateriell kapital. Departementet mener at hensynet til å motvirke personinntekt på den rene organisasjonskapitalen ivaretas gjennom lønnsfradraget, jf. Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) side 160-161.

       I Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) har departementet foreslått at utgifter i forbindelse med egenopparbeidet immateriell kapital, som for eksempel forskning, utvikling og markedsføring, kan tilordnes kapitalavkastningsgrunnlaget såfremt disse utgiftene ikke er kommet til fradrag (altså at utgiftene er aktivert). I den grad slike utgifter er utgiftsført etterhvert som de er påløpt vil en eventuell tilordning til kapitalavkastningsgrunnlaget medføre at skattyteren får fradrag dobbelt opp.

       Spørsmål i forhold til lønnsfradraget er nærmere behandlet i avsnitt 5.2 ovenfor.

6.4 Spørsmål om en generell heving av kapitalavkastningsraten

       Kapitalavkastningsraten skal gjenspeile det som ville vært avkastningen ved en nærliggende alternativ investeringsform. Dette betyr at fastsettelsen av raten må gjøres ut fra forhold knyttet til alternative investeringsmuligheter i samfunnet. Den vedtatte kapitalavkastningsraten for 1995 på 13,5 prosent er romslig. En generell heving av raten vil innebære en generell lempning for alle virksomheter som har kapital og vil således ikke avhjelpe det som oppfattes som manglende treffskkerhet for enkelte skattytere.

6.5 Avvikende ordning for aksjeselskaper

6.5.1 Innledning

       Delingsmodellen gjelder i dag for enmannsforetak, deltakerlignede selskaper og aksjeselskaper. Et viktig prinsipp i skattereformen var å oppnå nøytralitet i beskatningen av de ulike organisasjonsformene. Det er helt klare formelle forskjeller mellom de ulike organisasjonsformene, men de økonomiske likhetene er såpass fremtredende at det ikke vil være hensiktsmessig med en avvikende ordning for aksjeselskaper. For eksempel vil den økonomiske forskjellen mellom et enmannsforetak og et enmannsaksjeselskap ofte være svært liten. En avvikende løsning for aksjeselskaper vil lett kunne føre til at valg av organisasjonsform påvirkes av skattereglene. Dermed brytes et viktig prinsipp bak skattereformen.

       Enmannsforetak vil i praksis alltid bli undergitt deling, men for akjseselskaper kan det tenkes tilpasninger for å komme utenom delingsmodellen. Disse tilpasningene vil kunne gi en altfor lempelig beskatning av avkastningen av arbeidsinnsatsen i aksjeselskaper sammenlignet med avkastningen av arbeidsinnsatsen i enmannsforetak. Det kan derfor tenkes en alternativ ordning for aksjeselskaper for å motvirke slike tilpasninger.

       Et eksempel på en løsning som innebærer en avvikende ordning for aksjeselskaper, kan være professor Terje Hansens alternative beskatningsmodell. Denne modellen er basert på at behovet for deling i aksjeselskaper elimineres, mens kildemodellen forutsettes opprettholdt for personlig næringsdrivende og aktive eiere i deltakerlignede selskaper. Modellen er nærmere beskrevet i avsnitt 9.9.3 nedenfor.

       En annen mulighet er at man beholder kildemodellen også for aksjeselskaper, men med den forskjell at selskapet blir skattesubjekt istedenfor aksjonærene. Dette nødvendiggjør særregler for aksjeselskaper. Dette behandles i avsnitt 6.5.2 nedenfor.

6.5.2 Aksjeselskapet som skattesubjekt for inntekt fastsatt etter delingsmodellen

6.5.2.1 Aksjeselskapet som skattesubjekt

       Etter gjeldende modell skal beregningen av personinntekten foretas med grunnlag i aksjeselskapets inntekter, driftsmidler osv. Personinntektsdelen skal etterpå fordeles på de aktive aksjonærene, jf. skatteloven § 58 tredje ledd. Aksjonærene har adgang til å kreve refusjon fra selskapet for skatt på beregnet personinntekt, jf. skatteloven § 31 femte ledd. Aksjeselskapets overskudd må lignes med sikte på fastsettelse av aktive eieres personinntekt før disse eierne kan føre personinntekten i sin selvangivelse. Beskatningen av den beregnede personinntekt blir dermed utsatt ett år i forhold til opptjeningen i selskapet. Dette innebærer i dag at det er fjorårets beregnede personinntekt sammen med årets personinntekt for øvrig som blir bestemmende i forhold til taket for personinntekt på 34 G, samt taket på 12 G for ileggelse av folketrygdavgift etter høy sats (utover 12 G skal folketrygdavgift ilegges etter mellomsatsen.) Denne periodiseringsforsinkelsen, sammenholdt med refusjonsregelen, kan medføre komplikasjoner ved fastsettelsen av personinntekt for aksjonærer.

       Refusjonsregelen gjelder også for deltakerlignede selskaper, men man har ikke de samme problemene der som for aksjeselskaper. De deltakerlignede selskaper er ikke egne skattesubjekter, og det er ingen periodiseringsforsinkelse av personinntekten fra slike selskaper.

       Flere av høringsinstansene har kritisert refusjonsordningen i skatteloven § 31 femte ledd når det gjelder aksjeselskaper. Det vises blant annet til at dagens regler om den aktives skattebetaling og etterfølgende refusjonskrav mot aksjeselskapet er arbeidskrevende og vanskelige å praktisere. Ved konkurs kan det dessuten føre til at de aktive aksjonærene ikke får refundert sitt tilgodehavende.

       Skattedirektoratet har i en rapport til departementet gått inn for at selskapet skal tilordnes personinntekten. Direktoratet påpeker at en slik modell vil løse en rekke praktiske og ligningstekniske problemer. Det pekes på følgende problemer knyttet til dagens system:

-	Ettersom person og selskap er to forskjellige skattytere, har beregning av personinntekt for aksjonærer ført til at skatteberegningen er basert på forhold som ligger utenfor den enkelte skattyters økonomiske område.

-

Dagens system er komplisert i forbindelse med ordinær ligning, og det kompliseres ytterligere ved eventuelle senere ligningsendringer. Som eksempel kan man ta at ligningen for et aksjeselskap blir endret for et år det også er beregnet personinntekt. Den endrede ligning for selskapet fører til at det må gjennomføres endring av ligning med hensyn til personinntekt for hver aktiv aksjonær som er tilordnet beregnet personinntekt dette inntektsåret. Dersom aksjeselskapet blir ilagt tilleggsskatt som følge av den endrede ligningen oppstår dessuten spørsmålet om dette vil få virkning også for aksjonæren. Direktoratet anfører at det er meget uheldig at en person ilegges tilleggsskatt for selskapets forseelser.

-

Skattedirektoratet påpeker at problemene blir større dersom det er flere aktive aksjonærer som skal tilordnes beregnet personinntekt, og en eller flere av disse er aktive også i andre delingsforetak. Dette kan føre til situasjoner hvor refusjonsbeløpet på grunn av endringssaker i de forskjellige selskapene på forskjellige tidspunkter gir flere justeringer for samme skattyter.

-	Refusjon etter skatteloven § 31 inngår i RISK-beregningen. Endringer i refusjonsbeløpet medfører derfor endringer i RISK-beregningen, hvilket gir en ytterligere komplisering.

       Formålet med delingsreglene er å komme frem til en beregnet personinntekt som skal gjenspeile de aktive eiernes arbeidsinnsats i selskapet. Det ligger i selve uttrykket « personinntekt » at den er oppebåret av og skal tilordnes personer. En regel om at selskapet skal tilordnes personinntekt vil derfor fremstå som et brudd i den logiske tanke bak modellen. På grunn av refusjonsordningen vil selskapet være rette subjekt for skattebetalingen, og det vil være et skritt videre i samme retning å gjøre selskapet til subjekt for skatteforpliktelsen.

       Beregning av personinntekt skjer uavhengig av om aksjonæren tar ut midler fra selskapet eller ikke. Refusjonsordningen ble innført for å gi aksjonærene likviditet til å betale personskatten, men det er vanskelig å la refusjonsordningen være begrenset til tilfeller der aksjonæren ikke får ut utbytte tilsvarende den beregnede personinntekt. Likviditetsbehovet går ikke lenger enn det, men en slik begrensning ville komplisere beregningen av lovlig refusjonsbeløp. Prinsipielt sett er det uheldig at aksjonærene kan ta ut maksimalt utbytte etter aksjeloven (som burde bære også personskatten), og i tillegg kan ta ut selskapsmidler til å dekke personskatten. Dette kan medføre en uheldig tapping av midler i selskapet utover den ramme som aksjeloven selv gir.

       Et av departementets hovedargumenter i forbindelse med skattereformen for å velge den aktive aksjonær som skattesubjekt har falt bort i og med refusjonsordningen. Det kan således vurderes hvorvidt de praktiske og ligningstekniske problemer dagens ordning medfører kan løses ved at selskapet blir gjort til kollektivt skattesubjekt for den beregnede personinntekt.

       Hovedinnvendingen mot en slik løsning er at det etableres skattemessig forskjellsbehandling av drift i aksjeselskap og annen næringsdrift. Ved en kollektiv skatteordning på selskapets hånd vil det være mulighet for at satsstrukturen blir lavere enn ved individuell skatteberegning. Eksempelvis kan folketrygdavgift tenkes sløyfet. Skattyteren stimuleres da til å drive næring i aksjeselskaps form fremfor i annen form. Dette ville være et uheldig brudd med den nøytralitet som i dag er oppnådd ved beskatning av aktive eiere uansett driftsform.

(6.5.2 Aksjeselskapet som skattesubjekt for inntekt fastsatt etter delingsmodellen)

6.5.2.2 Nærmere om utformingen av en slik modell

       Beregningen av personinntekt på selskapets hånd må i tilfelle foretas etter de samme regler som gjelder for enmannsforetak og deltakerlignede selskaper, men uten noen (foreløpig) tilordning av inntekten på aksjonærene. Den beregnede personinntekt vil etter en slik ordning ikke anses som pensjonsgivende inntekt, og de aktive får følgelig ikke godskrevet pensjonspoeng av inntekten.

       Ettersom personinntekten skal tilordnes aksjeselskapet, vil det ikke være praktisk med noen form for tak. Dagens 34 G-grense skal anvendes for den aktives samlede personinntekt fra slike foretak, det vil si også hans lønn m.v. Gjeldende 34 G-grense forutsetter således en tilordning av den beregnede personinntekten på deltakerne. En løsning med et nærmere angitt tak som multipliseres med antall aktive eiere vil dessuten kunne omgås ved at aksjene samles på en eller få hender. Dette vil motvirke ønsket om medarbeidereide bedrifter, da selv en liten aksjepost på de ansattes hender vil kunne øke selskapsbeskatningen betydelig. Begrensningene i lønnsfradraget vil heller ikke være aktuelt ved en ordning der aksjeselskapet er skattesubjekt for personskatten.

       Modellen kan føre til at aksjeselskapene får høyere personinntekt enn det som gjelder for andre foretakstyper dersom disse har et tak på beregnet personinntekt. Dette kan motvirkes ved at den beregnede personinntekt på selskapets hånd skattlegges med en flat og moderat sats.

       Utligning, forfall og betaling må i tilfelle skje som for annen selskapsskatt.

6.6 Spørsmål om utvidet samordningsadgang

       Enkelte høringsinstanser har tatt til orde for en utvidet samordningsadgang av negativ og positiv beregnet personinntekt. Samordningen er imidlertid et spørsmål om periodisering, og en økt samordningsadgang kan derfor ikke sies å øke treffsikkerheten.

       Departementet viser til vurderingene vedrørende samordningsadgangen i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) avsnitt 7.6.3.

6.7 Spørsmål om justering overfor dem som etter gjeldende delingsmodell får for lav beregnet personinntekt: avvikende avkastningsrate for primærnæringene

       I Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) har departementet lagt til grunn at det vil være svært komplisert med flere nivåer på kapitalavkastningsraten. Departementet vil frarå en fri adgang i alle næringer til å velge en lavere rate. Det bør foreligge særlige grunner til å gjøre avvik fra standardraten. I motsatt fall gjøres et uheldig avvik fra hovedprinsippet om at beskatningen er obligatorisk og ikke valgfri.

       Det er først og fremst innen primærnæringene at det kan være behov for en lavere avkastningsrate. En normalavkastning på 13,5 prosent av kapitalen vil her relativt ofte være uoppnåelig. Til dels skyldes det at næringsinntekten er regulert gjennom offentlige tiltak. Departementet mener at en eventuell differensiering bør begrenses til primærnæringene. En ytterligere differensiering vil være svært kompliserende, og man vil få vanskelige grensedragningsspørsmål om hvilken kategori det enkelte foretak hører inn under.

       Dersom det skulle være aktuelt med en avvikende avkastningsrate for primærnæringene, må en slik ordning avgrenses til den gruppen næringsdrivende der personinntekten ilegges folketrygdavgift etter mellomsatsen (jord, skog, fiske og fangst). Normalt skal næringsinntekt ilegges folketrygdavgift etter høy sats (f.t. 10,7 %) og lønn skal ilegges avgift etter mellomsats (7,8 %). Det er imidlertid bestemt i folketrygdloven § 16-2 annet ledd bokstav b at mellomsatsen også skal benyttes for jord, skog, fiske og fangst.

       Etter Stortingets vedtak av 12. november 1992 om avgifter o.a. til folketrygda for 1994 regnes næringsinntekt fra jordbruk og skogbruk i denne sammenheng som inntekt nevnt i forskrift av 5. oktober 1970 nr. 2 om levering av årsoppgave og om avgiftsfrie uttak i jordbruk med tilleggsnæringer og skogbruk (denne forskriften er gitt med hjemmel i merverdiavgiftsloven).

       En ordning med en mulighet for avvikende avkastningsrate for den gruppen næringsdrivende der folketrygdavgift beregnes etter mellomsatsen vil ikke føre til nye grensedragningsspørsmål, ettersom denne gruppen allerede er skilt ut. En slik ordning kan imidlertid føre til økt press mot denne grensen. Departementet forutsetter at det regelverk og den praksis man har i dag vedrørende denne avgrensningen i slike tilfelle skal videreføres også i forhold til kapitalavkastningsraten.

       Mellomsatsen omfatter bare inntekt fra enmannsforetak og deltakerlignet selskap i primærnæringene. Drives det aktivitet som ledd i jordbruk m.v. i aksjeselskap, fastsettes personinntekten etter skatteloven § 55 første ledd nr. 5, og det skal da svares trygdeavgift med høy sats. Dersom det innføres en mulighet for lavere kapitalavkastningsrater for « mellomsatsgruppen » vil det følgelig ikke være full, formell nøytralitet mellom selskapsformene.

       Det vil være et problem der et deltakerlignet selskap driver flere næringer, hvor man for en eller flere næringer skal beregne avgift etter mellomsatsen, mens inntekt fra den øvrige næring skal ilegges avgift etter høy sats. Ved beregning av personinntekt etter delingsmodellen er det selskapet som er beregningsenhet, og ikke den enkelte næring. Det er ikke praktisk gjennomførbart å foreta en personinntektsberegning på hver næring. Det må derfor være et vilkår for bruk av den lavere raten at selskapet kun har næringsinntekt i « mellomsatsgruppen ». Dette vil kunne medføre at selskapet blir splittet opp i to nye selskaper, slik at det ene selskapet kan oppnå en lavere rate.

       Departementet vil advare mot at det innføres en vid valgadgang til å benytte en lavere kapitalavkastningsrate. Ved full valgfrihet, vil skattyteren ha store tilpasningsmuligheter for å få best mulig uttelling i forhold til opparbeidelse av pensjonspoeng uten at merskatten blir for høy.

       Etter departementets oppfatning bør man ikke innføre en lavere eller en fleksibel rate for mellomsatsnæringene med mindre valget binder for minst 5 år. Valgadgangen bør videre ikke gå helt ned til null. Etter departementets oppfatning bør raten ikke være lavere enn risikofri rente, det vil si 8,5 prosent.

       Dersom man skal tillate at skattyteren gis et valgintervall, må dette gå ut på at avkastningsraten skal ligge i et bestemt forhold til den til enhver tid gjeldende avkastningsrate (dvs. 1, 2, 3, 4 eller 5 prosentenheter under maksimalsatsen).

       Departementet antar at en ordning med en lavere avkastningsrate for mellomsatsnæringene der valget binder for et visst antall år isolert sett vil være praktisk gjennomførbart for ligningsmyndighetene.

       Beregninger som er foretatt av Statistisk sentralbyrå viser at skatteinngangen ville økt med anslagsvis vel 200 millioner kroner hvis alle næringsdrivende innenfor primærnæringene benytter en kapitalavkastningsrate på 8,5 prosent i 1995. Det må imidlertid antas at mange vil prioritere lavere skatt fremfor bedre trygderettigheter hvis den lavere raten gjøres valgfri, og at de derfor vil benytte den høyeste kapitalavkastningsraten. En reduksjon i kapitalavkastningsraten for å opparbeide bedre trygderettigheter vil være mest aktuelt for næringsdrivende uten biinntekter. Departementet har ikke grunnlag for å si noe om hvor mange som faktisk vil benytte en adgang til å benytte en lavere kapitalavkastningsrate.

Del III Kildemodellen - KAPITTEL 7 OPPSUMMERING AV KILDEMODELLEN

       Regjeringen la den 9. desember 1994 fram Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) Evaluering av deler av skattereformen. Bakgrunnen for proposisjonen var en anmodning fra Stortinget om å evaluere delingsmodellen etter en prøveperiode på to år. I proposisjonen er det både en prinsipiell og empirisk drøfting av virkningene av delingsmodellen. Konklusjonen er at grunntrekkene i delingsmodellen bør beholdes, men det er fremmet enkelte forslag til justeringer.

       Finanskomiteen ber i brev av 7. februar 1995 om en nærmere utredning av visse sider ved delingsmodellen. Finanskomiteen har særlig trukket fram forslaget i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) om å fjerne taket for personinntekt på 34 G (om lag 1,3 millioner kroner), og ber departementet om å utrede andre løsninger. Departementet bes også om å vurdere eventuelle andre endringer i modellen som kan gjøre den mer treffsikker. Departementet har i utredningen vurdert de fire konkrete alternativene til justeringer i kildemodellen, og har i tillegg kommet med en vurdering av andre løsninger som kan være relevante for å ivareta de hensyn finanskomiteen har vært opptatt av.

Ulemper ved det gjeldende taket for personinntekt

       Departementet mener at grupper som åpenbart har svært høye arbeidsinntekter også må betale bruttoskatter (trygdeavgift og toppskatt) av den delen av inntekten som overstiger 34 G. Dette innebærer blant annet at taket for disse bør fjernes eller heves vesentlig. Departementet har videre vurdert justeringer som gir lempninger på lavere inntektsnivåer.

Justering av lønnsfradraget kombinert med økt tak

       Delingsmodellen er en ligningsadministrativ metode basert på sjabloner. Departementet mener at sjablonene er utformet på en slik måte at de for de brede grupper av personlig næringsdrivende og aktive eiere gir en rimelig og riktig beskatning. For bedre å ta hensyn til faktorer som sjablonene ikke alltid fanger opp like godt, framstår et vesentlig høyere tak for personinntekten enn det nåværende kombinert med en økning av satsen for lønnsfradraget fra for eksempel 12 til 20 prosent som en mulig løsning. Et slikt alternativ vil bedre fordelingsvirkningene sammenlignet med gjeldende system, ved at det fanger opp arbeidsinntekter i blant annet frie yrker. Samtidig vil det kunne gi en bedre løsning på lavere inntektsnivå. Videre har det den fordelen at det ligningsadministrativt er enkelt å gjennomføre, og at den enkelte skattyter lett vil kunne forholde seg til regelverket. Dette er viktige egenskaper, som de andre aktuelle alternativene i langt mindre grad oppfyller.

Spørsmålet om differensiering av tak for personinntekt

       Finanskomiteen presenterer i brevet av 7. februar fire alternativer som de ønsker utredet. De tre første alternativene er ulike utforminger av differensierte tak på personinntekten. Alternativene 1 og 3 innebærer at det fastsettes et generelt høyt tak, og at det ut fra visse kriterier kan settes ett eller flere lavere tak. Det kan også fastsettes et generelt lavt tak (alternativ 2), men med mulighet for å sette et høyere tak for enkelte aktive eiere og næringsdrivende. Selve utformingen av taket kan ses uavhengig av hvilke kriterier som skal legges til grunn for å fastsette det taket som skal tilordnes de ulike næringsdrivende/aktive eierne. Alternativ 2 (generelt lavt tak med mulighet til å sette et høyere tak) frarådes sammenlignet med alternativ 1 og 3 av kontrollmessige årsaker. Bare et høyt tak med mulighet for avvik nedover stimulerer skattyter til å legge fram tilstrekkelige opplysninger om en eventuell avvikssituasjon. Dette er viktig selv om en baserer seg på objektive størrelser ved differensieringen. En forsvarlig kontroll innebærer at skattemyndighetene må ha mulighet til å støtte seg på tilleggsopplysninger i gitte kontrollsituasjoner.

       Departementet mener følgende oppbygging av taket for beregnet personinntekt og eierlønn kan være hensiktsmessig:

a)	I utgangspunktet et høyt tak for alle aktive eiere og næringsdrivende (f.eks. 5 millioner kroner).

b)	Det fastsettes klare kriterier for å kunne få et lavere tak.

c)	Taket kan ikke settes lavere enn et gitt beløp (minimumstak på f.eks. 1 million kroner).

d)	Det innføres et unntak fra b for visse næringer (liberale yrker).

       Det kan tenkes ulike utforminger av det differensierte taket. En mulighet er en glidende (lineær) avtrapping fra det høye til det lave taket. En annen mulighet er en to-tak modell, det vil si at skattyter enten får tilordnet det høye eller det lave taket. Det kan også tenkes mellomvarianter. En modell med glidende avtrapping kan fremstå som noe mer komplisert enn en to-tak modell. En to-tak modell vil imidlertid gi større terskelvirkninger og kan dermed gi større motiver til skattemessige tilpasninger. Samlet sett mener derfor departementet at en mer glidende differensiering peker seg ut som mest hensiktsmessig.

       Et grunnleggende spørsmål er hvilke kriterier som skal legges til grunn for differensieringen. Her kan en rekke variabler være aktuelle, blant annet de som er listet opp i finanskomiteens brev. Det er vanskelig på faglig grunnlag å anbefale èn spesiell variabel. Dette har sammenheng med at begrunnelsen for å ha et tak på beregnet personinntekt nettopp må være at beregnet personinntekt i enkelte tilfeller blir svært høy uten at den bakenforliggende årsaken presist kan fastslås. En må derfor finne en variabel som på empirisk grunnlag gir en rimelig grad av systematisk samvariasjon med beregnet personinntekt tillagt eierlønn, slik at en faktisk treffer de høye personinntektene.

       Departementet har vurdert en mulig differensiering av tak etter bransje. En slik løsning vil imidlertid være ligningsadministrativt svært krevende, blant annet fordi det alltid vil være avgrensningsproblemer knyttet til en slik differensiering. Det vil også kunne være et stadig press fra foretakene for å komme inn under bransjedefinisjoner som gir et lavt tak. Det er klare forskjeller mellom et system med bransjemessig differensiering og en modell basert på klare kriterier der enkelte bransjer er unntatt.

Vurdering av variabler for tak-differensiering

       Departementet har vurdert følgende variabler som er knyttet til økonomiske kjennetegn ved bedriftene:

-

lønnsevne

-

omsetning

-	lønnskostnader pr. aktiv eier

-	verdiskapning pr. ansatt

-	verdiskapning til aktive eiere som andel av total verdiskapning

-	beregnet kapitalinntekt pr. aktiv eier

-	forholdstallet mellom beregnet kapitalinntekt tillagt lønnsfradrag og beregnet personinntekt tillagt eierlønn

       Variablene er vurdert i forhold til samvariasjonen med beregnet personinntekt tillagt eierlønn og i forhold til næringstilknytning. For at løsningen skal være enkel å praktisere, må det være et siktemål at differensieringen baseres på færrest mulige størrelser. Det er også et siktemål at verdien på den aktuelle variabelen i minst mulig grad skal kunne tilpasses av skattyterne for å få et lavt tak.

       Konklusjonen som kan trekkes fra den empiriske gjennomgangen er at det er en klar sammenheng mellom beregnet personinntekt tillagt eierlønn og variablene som er en indikasjon på størrelsen på selskapene (lønnskostnader, omsetning og beregnet kapitalinntekt). Den størrelsen som peker seg ut som best egnet både ut fra grad av samvariasjon og ut fra tilpasningshensyn er lønnskostnader. Denne variabelen vil også stimulere til økt sysselsetting. En variabel der både lønnskostnader og beregnet kapitalinntekt inngår kan imidlertid også vurderes.

       Det fjerde alternativet i brevet fra finanskomiteen er en form for uttaksmodell, og ikke et alternativ til 34 G-taket. Ulike uttaksmodeller er drøftet i del IV i denne utredningen. På samme måte som andre uttaksmodeller vil den modellen som er skissert i alternativ 4 medføre press i retning av å foreta « skjulte uttak », og den vil påvirke overskuddsanvendelsen og dermed bryte med et viktig prinsipp bak skattereformen. Modellen vil være svært vanskelig å praktisere, siden en rekke nye problemer må løses i tillegg til at gjeldende kildemodell forutsettes beholdt som et utgangspunkt. Det vises for øvrig til oppsummering om uttaksmodellen i kapittel 14.

« Trapp » i stedet for tak på beregnet personinntekt

       Som et alternativ til et tak på beregnet personinntekt kan det tenkes et system der beskatningen av beregnet personinntekt over et visst nivå blir gjort mer lempelig, enten ved at beregnet personinntekt avkortes eller ved at skattesatsen reduseres. Dettte har mer preg av lempninger av personbeskatningen uten at det nødvendigvis løser det at enkelte kan få svært høy personinntekt.

Spørsmål om justeringer i fastsettingen av beregnet kapitalinntekt

       Departementet er bedt om å se på eventuelle andre endringer i delingsmodellen som kan gjøre den mer treffsikker. Eventuelle andre justeringer enn begrensning av personinntekten må være knyttet til metoden for å fastsette beregnet kapitalinntekt. I motsetning til endringer i maksimaltaket, som kun omfatter få skattytere, vil dette være endringer som omfatter alle delingspliktige med kapital i næringen. Slike endringer vil ha mer karakter av en generell skattelettelse, uten at en hindrer at enkelte fortsatt vil få svært høye personinntekter.

Vurdering av kapitalavkastningsgrunnlaget

       Dersom kapitalen i foretaket er lavt verdsatt, kan det argumenteres for at dette gir en for lav kapitalinntekt. Siden personinntekten framkommer som differansen mellom næringsoverskuddet og kapitalinntekten, kan personinntekten dermed bli for høy. Det har også vært trukket fram at ulike former for « usynlig kapital » (organisasjonskapital m.v.) ikke er inkludert i kapitalavkastningsgrunnlaget.

       Et eventuelt alternativ med adgang til å verdsette kapitalen høyere enn skattemessige verdier, må forutsette at formuesskattegrunnlaget skrives tilsvarende opp. Formuesskatten bidrar til å redusere de reelle forskjellene mellom skatt på kapitalinntekt og personinntekt, og demper i noen grad de økonomiske motivet til å søke å omgjøre det som reelt sett er personinntekt til kapitalinntekt. For å dempe lønnsomheten av overdreven oppskriving av kapitalgrunnlaget, vil det også være viktig å foreta en ny vurdering av aksjerabattene ved formuesskatteligningen. I dag er rabattene på 70 prosent for ikke-børsnoterte selskaper og 25 prosent for børsnoterte. Selv om aksjerabattene avvikles, vil en oppskriving nesten alltid være lønnsom for skattyter. Uansett vil det derfor måtte settes et øvre tak for oppskrivningsadgangen (f.eks. historisk kostpris). Dette vil likevel kunne føre til at kostnadene for investert kapital kommer til fradrag i personinntekten med mer enn investeringsbeløpet, jf. omtalen i avsnitt 4.6 i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) . En vil på denne måten heller ikke få tatt hensyn til « usynlig » kapital.

       Verdsettelse av kapitalgrunnlaget til skattemessige verdier gir nøytralitet i beskatningen over tid. For driftsmidler anskaffet etter 1992 virker modellen derfor rimelig. For driftsmidler anskaffet før 1992 var det spesielle regler som ga mulighet for oppskriving. For lav verdsettelse av kapitalen skulle derfor ikke være noe problem, gitt at overgangsreglene er rimelige. Departementet er av den oppfatning at de virkningene av delingsmodellen som ble dokumentert i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) på dette punktet ikke avdekket noe behov for lempninger i det generelle regelverket. Eventuelle lempninger bør derfor eventuelt gis i overgangsreglene.

Vurdering av kapitalavkastningsraten

       Beregningene i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) viser at delingsmodellen i gjennomsnitt ikke har medført noen skatteøkning for næringsdrivende. Kapitalavkastningsraten, som skal tilsvare avkastningen på alternative investeringer i næringslivet, er romslig. Kapitalavkastningsraten for 1995 på 13,5 prosent ligger for eksempel 5,2 prosentpoeng høyere enn gjennomsnittlig utlånsrente i private banker ved utgangen av 1994. Departementet mener derfor at det ikke er grunnlag for å øke kapitalavkastningsraten.

Spørsmålet om fleksibilitet i kapitalavkastningsraten

       Departementet har vurdert muligheten for å ha en fleksibilitet nedover i kapitalavkastningsraten. I Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) gikk departementet ikke inn for dette, da det vil komplisere regelverket betydelig. Hvis det likevel skulle være aktuelt å innføre en fleksibilitet nedover, vil det være en klar fordel at det eventuelt bare innføres to ordninger: 'n for primærnæringene (jord- og skogbruk, fiske og fangst), og én for alle andre næringer. I denne sammenheng må det påpekes at det nettopp er fra primærnæringene det har vært reist krav om å få benytte en lavere kapitalavkastningsrate. Ordningen kan avgrenses til den gruppen næringsdrivende der personinntekten ilegges folketrygdavgift etter mellomsatsen. En slik ordning vil derfor ikke føre til nye grensedragningsspørsmål, men ordningen kan føre til økt press mot den eksisterende grensen. Departementet vil advare mot en for vid valgadgang. Valgadgangen kan enten bestå i en fastsatt, lavere rate, eller i et intervall ved at skattyteren selv fastsetter risikotillegget, det vil si slik at nedre grense blir risikofri rente. Videre bør valget være bindende for minst fem år.

Finansdepartementets vurdering av justeringer i kildemodellen

       Ut fra en samlet vurdering er det departementets syn at et par mulige tiltak eventuelt framstår som best egnet til å møte de formål finanskomiteen påpeker. En løsning er en økning av lønnsfradraget (f.eks. fra 12 til 20 %) kombinert med en vesentlig økning av taket for personinntekt. Et slikt alternativ vil være enkelt å praktisere. Andre alternativer blir mer komplisert. Dersom det er ønskelig med justeringer som mer direkte baserer seg på differensierte tak for personinntekt synes en modell med et generelt høyt tak med mulighet for differensiering nedover mot et minimumsnivå som best egnet. Differensieringen bør baseres på klare kriterier, for eksempel på lønnskostnader pr. aktiv eier og/eller beregnet kapitalinntekt pr. aktiv eier, med unntak for å kunne få lavere tak for eksempel for frie yrker. For disse alternativene, der lønnskostnadene benyttes som justeringskriterium, gjelder det at de vil stimulere sysselsettingen.

Del IV Uttaksmodeller - KAPITTEL 8 INNLEDNING

       I nest siste avsnitt i brevet fra finanskomiteen anmodes departementet om å utrede alternative modeller basert på uttaksprinsippet. Det anmodes også om en redegjørelse for mulige andre endringer i skattesystemet som vil være nødvendige ved overgang til en uttaksmodell. I denne forbindelse vises det til at departementet er bedt om å vurdere forslaget i Dok.nr.8:09 (1994-1995).

       Det foreligger flere tidligere utredninger om delingsmodeller basert på et uttaksprinsipp. De fleste av disse utredningene ble gjennomført før skattereformen, men enkelte har også utredet uttaksmodeller som alternativ til den gjeldende kildemodell. I kapittel 9 er det redegjort nærmere for tidligere utredninger om uttaksmodeller.

       Som det fremgår av avsnitt 3.5 i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) har enkelte andre land i ulik utstrekning innført delingsmodeller basert på et uttaksprinsipp. Det er tilfelle i Sverige, Danmark og Finland. I kapittel 10 gis det en mer detaljert oversikt over uttaksmodellene i disse land.

       I kapittel 11 vurderes de hensyn som gjør seg gjeldende i forhold til en eventuell overgang til en uttaksmodell.

       Departementet har i kapittel 12 utredet kriterier for en uttaksmodell. En uttaksmodell kan tenkes utformet etter en rekke alternative kriterier. Ut fra den begrensede tid som har vært til disposisjon har departementet valgt å konsentrere utredningen om en modell for beskatning av beregnet personinntekt etter et uttaksprinsipp. I kapittel 13 vurderes alternative uttaksmodeller for aksjeselskaper.

Del IV Uttaksmodeller - KAPITTEL 9 TIDLIGERE UTREDNINGER AV UTTAKSMODELLER

9.1 Innledning

       Beskatning av personinntekt gjennom en uttaksmodell har vært vurdert ved flere tidligere anledninger. Såvel offentlig oppnevnte utvalg som enkeltpersoner har utredet ulike typer uttaksmodeller:

-	Sandberg-komiteen (innstilling avgitt 30. desember 1967),

-	Øvregaard-utvalget (NOU 1977:55),

-	Delingsgruppen (NOU 1983:26),

-	Skattekommisjonen (NOU 1984:22),

-	Løchen-utredningen (behandlet i St.meld. nr. 35 (1986-1987)),

-	Aarbakke-gruppen ( NOU 1989:14 ),

-	SNF-rapport nr. 47/94 (med Terje Hansens modell) og

-	Ole Gjems-Onstads utredning for Næringslivets Hovedorganisasjon (datert 1. november 1992).

       Ingen av de ovennevnte utredningene har gitt grunnlag for at konkrete lovforslag om uttaksmodeller er blitt fremmet overfor Stortinget.

       I det følgende gis en oversikt over de ulike utredningenes vurderinger, forslag og konklusjoner, samt den videre behandling av utredningene.

9.2 Sandbergkomiteen

9.2.1 Bakgrunn

       Sandbergkomiteen, under ledelse av gårdbruker Ole R. Sandberg, ble oppnevnt ved kgl.res. av 4. mars 1966 for å foreta en analyse og vurdering av det samlede system av skatter, avgifter, premier, subsidier og stønader. Fra det tidligere oppnevnte Dekke-utvalget fikk komiteen overført oppdraget om å utrede hvordan skattleggingen av inntekt fra personlig eide bedrifter kunne bringes mer på linje med skattleggingen av inntekt fra bedrift som eies av aksjeselskap. Spørsmålet om det ville være praktisk mulig å dele opp personlig eide bedrifters inntekt, med sikte på at den del som blir stående i bedriften skulle skattlegges etter samme regler og satser som for aksjeselskaper, ble utredet av et eget underutvalg som avga sin innstilling i november 1966. Underutvalgets innstilling fulgte som vedlegg til Sandbergkomiteens innstilling: « Innstilling fra Skattekomiteen av 1966 », som ble avgitt til Finansdepartementet 30. desember 1967.

9.2.2 Hovedtrekkene i underutvalgets utredning

       Underutvalget foreslo innført en ordning hvor den skattepliktige i særskilt rubrikk i selvangivelsen skulle fremsette påstand om hvilken del av inntekten han ønsket og mente seg berettiget til å få beskattet tilsvarende inntekt i aksjeselskap. En forutsetning for slik deling var at han, på et særskilt skjema som var pliktig vedlegg til selvangivelsen, påviste en økning i nettoinvesteringen i næringen som minst tilsvarte den inntekt som skulle beskattes tilsvarende inntekt i aksjeselskap. Innenfor denne rammen skulle den skattepliktige selv kunne bestemme hvor stor andel av inntekten som skulle være til gjenstand for aksjeselskapsbeskatning.

       I bedriftens regnskap skulle et beløp tilsvarende den selskapsbeskattede inntekt føres på en særskilt konto for aksjeselskapsbeskattet inntekt, mens resten av egenkapitalen skulle føres på en ordinær kapitalkonto. Ved disposisjoner som medførte uttak av midler fra konto for aksjeselskapsbeskattet inntekt, skulle det beløp som ble belastet kontoen beskattes ytterligere. Beløpet skulle føres i egen rubrikk i selvangivelsen og fremgå av særskilte skjemaer som skulle være pliktige vedlegg til selvangivelsen.

9.2.3 Sandberg-komiteens vurdering

       Sandberg-komiteen anså det som ønskelig at bedriftsform ikke blir valgt ensidig ut fra skattemessige hensyn. Komiteen mente at det var viktig å gjennomføre en tilnærming mellom beskatningen av personlig eide bedrifter og beskatningen av selskaper. Den antok at en delingsordning etter underutvalgets forslag kunne være gjennomførbar, men at ordningen nok ville bli komplisert.

       Komiteen mente at det sentrale problemet ved beskatningen av aksjeselskap i forhold til personlig eide bedrifter, var den betydelig høyere marginalsatsen for inntektsbeskatningen av personer sammenlignet med skattesatsene for inntektsbeskatning av aksjeselskaper. Ettersom komiteen fremmet forslag som den mente ville innebære en betydelig tilnærming mellom skattesatsene, fant den ikke grunn til også å fremme forslag om en delingsordning. Komiteens standpunkt var videre begrunnet med at delingsforslaget ville påføre ligningsmyndighetene merarbeid.

9.3 Øvregaard-utvalget

9.3.1 Bakgrunn

       Øvregaard-utvalget ble oppnevnt ved kgl.res. av 24. januar 1975 for å finne frem til regler som kunne sikre større reell likhet mellom lønnstakere og næringsdrivende og som kunne skille bedriftsbeskatning og personbeskatning, slik at bedriftsbeskatningen kunne benyttes som næringspolitisk virkemiddel uten at personbeskatningen ble berørt.

       Utvalget avga en delutredning 20. oktober 1977 (NOU 1977:55 Skattemessig deling av personlig næringsdrivendes formue og inntekt), hvor det på prinsipielt grunnlag ble drøftet om det var mulig å foreta en oppdeling av personlig næringsdrivendes skattbare inntekt i en næringsdel og en persondel, hvilke fremgangsmåter som eventuelt kunne komme på tale ved delingen, og hvem delingen i tilfelle burde omfatte.

9.3.2 Hovedtrekkene i utvalgets forslag

       Etter utvalgets mening skulle persondelen av årets næringsinntekt tilsvare den delen av næringsinntekten som ble tatt ut av bedriften.

       Delingsordningen ville nødvendiggjøre tre konti å postere uttak mot: konto for innskutt kapital, konto for oppspart bedriftskapital og konto for privat uttak av årets tap og vinning. Skattyteren skulle fritt kunne velge hvordan de konkrete uttakene skulle posteres. Uttak fra konto for innskutt kapital skulle være skattefri. Uttak fra konto for oppspart bedriftskapital skulle differansebeskattes, det vil si skattlegges etter en sats tilsvarende forskjellen mellom personskatt og bedriftsskatt. Uttak over privatkonto mot årets overskudd skulle skattemessig anses som lønnsuttak og undergis full personbeskatning. Uttak uten dekning i bedriftens regnskapsmessige overskudd skulle personbeskattes i uttaksåret mot at underskuddsdelen av uttaket ble fremført til fradrag i senere års bedriftsdel.

       Ordningen skulle begrenses til å gjelde virksomheter over en viss størrelse, nærmere angitt til virksomheter med revisjonsplikt og liberale yrker med årsinntekt over 8 ganger folketrygdens grunnbeløp. For jordbruk og skogbruk skulle ordningen gjelde hvor det foreligger regnskapsplikt. Ved fiske skulle ordningens anvendelsesområde avhenge av størrelsen på det fartøy fisket ble drevet fra, men lotteiere og enefiskere skulle falle utenfor ordningen.

       Deltakelse i ordningen skulle være frivillig, mot at den næringsdrivende påtok seg de regnskapsforpliktelser som ville medfølge. Når vilkårene for medlemsskap i ordningen ikke lenger var oppfylt, skulle den næringsdrivende likevel være bundet til ordningen de fire etterfølgende årene.

9.3.3 Den videre behandlingen

       Øvregaard-utvalgets utredning ble sendt på høring. I St.meld. nr. 92 (1977-1978), hvor endel høringsuttalelser er gjengitt, gikk departementet inn for fortsatt utredning av spørsmålene.

       Stortingets finanskomité behandlet delingsforslaget i Innst.S.nr.318 (1978-1979). Det ble påpekt at Øvregaard-utvalgets innstilling og uttalelsene fra høringsrunden viste at saken var komplisert. Komiteen understreket at det var en viktig oppgave å legge forholdene til rette for å sikre reell likhet i skattleggingen mellom lønnstakere og næringsdrivende. Det ble vist til at det kunne være flere strategier å velge mellom for å nå denne målsettingen. Komiteen pekte på muligheten for å finne fram til nye hensiktsmessige organisasjonsformer for selvstendig næringsdrivende. En tenkte seg for eksempel en ny og enkel organisasjonsform hvor det ikke skulle gjelde begrenset ansvar. Komiteen var for øvrig enig med departementet i at endel arbeid fortsatt gjenstod før det kunne tas stilling til hvilke løsninger som burde velges, og ba om at dette arbeidet ble påskyndet.

9.4 Delingsgruppen

9.4.1 Bakgrunn

       Finansdepartementet oppnevnte ved brev av 12. juni 1981 en arbeidsgruppe under ledelse av professor Magnus Aarbakke som skulle utrede delingsproblematikken videre. Gruppen skulle utrede videre hovedlinjene for den tekniske fremgangsmåten ved deling, og vurdere de prinsipielle spørsmålene som kunne reises i den forbindelse. Videre skulle det vurderes hvorvidt opplegget ville oppfylle intensjonene bak delingstanken, og eventuelt om andre modeller kunne imøtekomme disse. Spørsmålet om anvendelsesområdet for delingsordningen skulle drøftes, herunder hvordan deling skulle kunne gjennomføres for de gruppene som eventuelt ville falle utenfor en generell delingsordning. Gruppen skulle også ta opp de særlige problemene som oppstår hvor det er flere deltakere eller virksomheter, og vurdere om delingsproblemet lettere kunne løses hvis en ny selskapsform ble etablert.

       Delingsgruppen la frem sin utredning i NOU 1983:26 Utredning fra Delingsgruppen om en foretaksskatt.

9.4.2 Hovedtrekkene i Delingsgruppens utredning

       Delingsgruppens forslag til delingsordning bygde i stor utstrekning på de prinsippene for deling som allerede gjaldt for enmannsaksjeselskap og eneaksjonær som er ansatt i selskapet. Etter forslaget skulle delingsordningen imidlertid ikke medføre noen endring i den næringsdrivendes ansvarsforhold.

       Delingsgruppens forslag forutsatte to skatteberegningsenheter, som ble kalt henholdsvis « foretak etter skatteloven » og « persondelen ». Ved beskatningen av persondelen skulle de gjeldende reglene om skattesubjektene legges til grunn.

       Et « foretak etter skatteloven » skulle utelukkende være en skatteteknisk beregningsenhet knyttet konsekvent til personen. Foretaket som sådant skulle således ikke kunne overføres til andre, og måtte avvikles når næringsvirksomheten opphørte.

       Det skulle være frivillig for skattyteren om han ville delta i en delingsordning med et « foretak etter skatteloven ». Hvis han først gikk inn i delingsordningen, måtte foretaksdelen imidlertid omfatte skattyterens samlede næringsinntekter og næringsformue. Når skattyter drev sin næring sammen med de andre i et kompaniskap (ansvarlig selskap m.v.), ville ikke kompaniskapet utgjøre et « foretak etter skatteloven », men hver deltakers andel ville være et eget « foretak etter skatteloven » sammen med eventuell annen næringsvirksomhet som skattyteren driver. Hvis to ektefeller drev næringsvirksomhet, sammen eller hver for seg, måtte det eventuelt opprettes et eget « foretak etter skatteloven » for hver ektefelle, med visse muligheter for samordning av resultatet.

       Delingsordningen ville medføre at det ble foretatt egne nettoansettelser for formue, gjeld og alle inntekts- og fradragsposter som falt inn under foretaksdelen. Ved inntektsligningen skulle en egen foretaksskatt etter en proporsjonal sats utlignes på den samlede foretaksinntekten.

       Som uttak ble ansett enhver overføring av verdier fra foretaket til eieren eller til noen andre som eieren vil tilgodese, unntatt overføring av tidligere innskutt kapital. Uttak måtte enten belastes årets inntektsoppgjør i foretaket eller konto for innskutt kapital. Ble uttaket belastet årets inntektsoppgjør, fremstod det som en fradragspost i foretaksdelen. Dermed kom uttaket ikke til beskatning i foretaksdelen, men ble medtatt ved inntektsansettelsen på persondelen med et tilsvarende beløp. Viste inntektsansettelsen på foretakssiden underskudd, ville uttak som ble belastet årets inntektsoppgjør øke fremførbart underskudd på foretaksdelen. Ble derimot uttaket belastet konto for innskutt kapital, skulle ikke uttaket utløse noen fradragsrett i foretaksdelen eller skatteplikt for persondelen.

       Det ble ikke foreslått innført noen prioritetsrekkefølge for hvilken konto det enkelte uttak skulle belastes. Prinsipielt mente utredningsgruppen at skattyter burde være bundet av den posteringen som ble foretatt på uttakstidspunktet. For enmannsaksjeselskaper ble imidlertid ikke det enkelte uttaks endelige karakter fastsatt før i forbindelse med årsregnskapet. Utvalget fant ikke grunn til å gjøre reglene strengere i en delingsordning med foretaksskatt.

       Det ble foreslått at et bruttoprinsipp skulle gjelde når et uttak var kombinert med en motytelse, slik at bruttoverdien av det uttatte skulle behandles som uttak, mens hele motytelsen ble behandlet som innskudd.

       Utvalgets anså det for å være av avgjørende betydning å finne gode løsninger med hensyn til hvilke aktiva som skal kunne tilordnes foretaksdelen med virkning for beskatningen. Etter forslaget skulle visse aktiva alltid være tilordnet foretaket. Dette gjaldt alle driftsmidler i skattyters næring. På den annen side var det andre aktiva som ikke skulle kunne tilordnes foretaket, for eksempel prosentlignede eiendommer og varige forbruksgjenstander som ikke ble ansett inntektsgivende. Ut over dette skal skattyteren selv kunne bestemme hvilke aktiva som skal tilordnes foretaket.

       Etableringen av et « foretak etter skatteloven » skulle etter forslaget ikke utløse skatteplikt ved personbeskatningen. Det kunne derfor ikke være adgang til å foreta noen oppskrivning av ligningsmessige verdier i forbindelse med registrering i foretaket.

       Ettersom innskutt egenkapital i visse sammenhenger kunne bli undergitt en annen skattemessig behandling enn tidligere foretaksbeskattet egenkapital, ville skattyter måtte føre de to typene egenkapital på hver sin konto i foretakets balanse.

       Med hensyn til den konkrete fordelingen av inntektsposter mellom foretaksdelen og persondelen, foreslo gruppen at inntekter som hadde sammenheng med skattyters næringsvirksomhet og kapitalinntekter fra objekter tilordnet foretaket, skulle undergis foretaksbeskatning når midlene ikke ble tatt ut fra foretaket. De inntektene som etter dette ikke ble tilordnet foretaksdelen, skulle tilordnes persondelen og skattlegges etter de regler og satser som gjelder der. Ved fordelingen av fradragspostene mellom foretaksdel og persondel, ville den enkelte fradragspost som hovedregel følge den inntekt eller det inntektserverv den er knyttet til.

       Gruppen foreslo en adskilt rett til underskuddsfremføring i henholdsvis foretaksdelen og persondelen. Underskudd i persondelen skulle således ikke kunne føres til fradrag i foretaksinntekten, men skattyteren kunne utligne dette ved å øke uttaket fra foretaksdelen. Underskudd i foretaksdelen skulle heller ikke kunne fradras inntekten i persondelen. Hvis det etter avvikling av foretaket fremdeles forelå et underskudd på foretaksdelen som ikke var kommet til effektivt fradrag, skulle det etter utvalgets forslag likevel gis en begrenset rett til inntektsfradrag på persondelen.

       Ved avvikling av et « foretak etter skatteloven », ble det forutsatt at det skulle gjennomføres en slags utlodning. I avviklingsåret skulle det ikke gis fradrag i foretaksinntekten for utlodningen eller annet uttak. Hele årets overskudd skulle således undergis foretaksskatt i avviklingsåret. Etter fradrag for foretaksskatten ble overskuddet overført til konto for foretaksbeskattet kapital. Uttaksbeskatningen på personsiden skulle gjennomføres i avviklingsåret etter et godskrivingssystem, slik at personskatten for uttaket med tillegg for tilhørende foretaksskatt ble beregnet etter vanlige satser på persondelen, og redusert med den tillagte foretaksskatt.

       Utvalget forutsatte at bare fysiske personer som var næringsdrivende i skattemessig forstand, skulle kunne opprette « foretak etter skatteloven ». I tillegg måtte skattyter føre et regnskap som muliggjorde utskilling av den del av formue og inntekt som skulle omfattes av foretaksdelen. For øvrig stilte ikke utvalget opp noen vilkår for å kunne omfattes av ordningen.

       For de skattyterne som tilfredsstilte vilkårene, skulle det etter utvalgets forslag være frivillig å være omfattet av delingsordningen. Det ble imidlertid forutsatt at fradrag for avskrivninger bare skulle kunne kreves innenfor ordningen med foretaksbeskatning.

9.4.3 Den videre behandlingen

       Delingsgruppens utredning var ikke gjenstand for særskilt høring. Utredningen ledet ikke frem til at konkrete lovforslag ble fremmet for Stortinget.

       Skattekommisjonen bygde sin innstilling på Delingsgruppens utredning.

9.5 Skattekommisjonen

9.5.1 Bakgrunn

       Skattekommisjonen, under ledelse av direktør Leif Aune, ble oppnevnt ved kgl. res. av 10. april 1981 for å fremme forslag om endringer i det samlede systemet av personskatter, avgifter, stønader og subsidier. Skattekommisjonen skulle forutsetningsvis arbeide videre på resultatet av Delingsgruppens arbeid. Skattekommisjonen avga sin innstilling 30. august 1984 til Finansdepartementet i NOU 1984:22 Personbeskatning.

9.5.2 Skattekommisjonens vurdering

       Skattekommisjonen viste til at det fremgikk av Delingsgruppens utredning at det var mulig å utvikle materielle skattelovsendringer som gjorde deling mulig og forsvarlig. Kommisjonen anså det som ønskelig at flest mulig personlig næringsdrivende kunne inngå i en delingsordning slik at deres næringsinntekt ble behandlet i egen foretaksdel. En utelukket likevel ikke at det kunne være hensiktsmessig å holde visse former for næringsvirksomhet utenfor ordningen, for eksempel ubetydelig deltidsvirksomhet på grensen mot hobby o.l. Kommisjonen antok at slike næringsdrivende kunne gis adgang til å velge mellom foretaksbeskatning eller et enklere system med bare personlig skatt.

       Kommisjonen var videre av den oppfatning at deling forutsatte et ordentlig ført regnskap. Den antok at de mulige praktiske problemene deling ville medføre, ville avhenge av om en fikk utviklet hensiktsmessige regnskaps- og oppgjørsskjemaer. Det ble videre pekt på at deling kunne innebære at flere som ellers ville velge å starte enmannsaksjeselskaper kunne oppnå en enklere løsning ved deling av næringsinntekt.

       På bakgrunn av at inntekt i foretaksdelen skulle skattlegges etter en proporsjonal sats, mente Skattekommisjonen at adgangen til ubegrenset kapitalopplegg i foretaksdelen burde utredes nærmere.

       Kommisjonen antok at en ordning hvor underskudd i foretaksdelen ikke skulle kunne komme til fradrag i annen inntekt, kunne føre til en vanskelig likviditetsmessig situasjon for noen skattytere, i sær i oppstartingsfasen av en virksomhet. På den annen side var kommisjonen klar over at forsiktige vurderinger og andre ordninger som ga adgang til opplegg av skattekreditter innen næringsbeskatningen, ofte kunne lede til et ligningsmessig underskudd, uten at dette trengte å innebære et faktisk underskudd for skattyteren.

9.5.3 Den videre behandling

       Skattekommisjonens utredning ble sendt på høring. De fleste høringsinstansene som uttalte seg om delingsforslaget var avvisende til dette. Hovedinnvendingen var at den personlig næringsdrivende ville miste sin rett til å fradragsføre tap i næringsvirksomhet mot lønnsinntekt og annen « personinntekt ». Innen skatteetaten var kritikken særlig stor; Skattedirektoratet anbefalte at delingsgruppens forslag ikke ble gjennomført.

9.6 Løchen-utredningen, vedlegg 3 til St.meld. nr. 35 (1986-1987)

9.6.1 Bakgrunn

       Finansdepartementet engasjerte sommeren 1986 advokatfirmaet Krefting, Løchen, Ødegård og Sandven for å utrede en praktisk gjennomførbar delingsordning med utkast til lovbestemmelser. En vesentlig foranledning til dette var den avvisende holdning til deling som fremkom i høringsrunden om Delingsgruppens utredning og Skattekommisjonens innstilling. Utredningen ble presentert og vurdert i St.meld. nr. 35 (1986-1987).

9.6.2 Hovedtrekkene i Løchen-utredningen

       Løchen-utredningen bygde på at den næringsdrivendes inntekt kunne deles i en bedriftsinntekt og en personinntekt, og at de to inntektstypene skulle skattlegges etter hver sin skattesats.

       Etter forslaget skulle den næringsdrivende selv kunne velge om han ønsket delt beskatning eller ikke. Resultatet av at delt beskatning ikke ble krevet, ville være at også næringsinntekten ble skattlagt som personinntekt. Næringsdrivende som ønsket noen del av inntekten beskattet som bedriftsinntekt, måtte følgelig uttrykkelig kreve dette.

       Ved delt beskatning ville bedriftsdelen ikke bli ansett som et eget skattesubjekt, men kun som en egen skattekilde for den næringsdrivende. Det ville ikke være mulig å velge delt beskatning for bare en enkelt av flere næringsvirksomheter for samme skattyter.

       Ved delt beskatning skulle alle inntekter vunnet ved næringsvirksomheten i utgangspunktet fastsettes og skattlegges som bedriftsinntekt i henhold til skattelovens alminnelige regler.

       Netto innskutt egenkapital i bedriftsdelen skulle registreres på en egen konto for beskattet kapital for kapital som var skattlagt som personlig inntekt. Bedriftens overskudd skulle overføres til en særskilt konto for bedriftsbeskattet kapital, som ville danne grunnlag for skattlegging av næringsinntekt. Den næringsdrivendes privatuttak skulle føres mot konto for beskattet kapital inntil denne ble negativ. Deretter skulle uttak overføres fra konto for bedriftsbeskattet kapital, så lenge denne viste positiv balanse.

       Alle overføringer fra konto for bedriftsbeskattet kapital til konto for beskattet kapital eller til privatuttak skulle regnes som personinntekt fra bedriftsdelen. Personinntekten skulle gis et tillegg for den korresponderende bedriftsskatt, beregnet i henhold til bedriftsskattesatsen for det inntektsår uttaket ble foretatt, uavhengig av hvor stor bedriftsskatt som faktisk var betalt. Det overførte beløpet med tillegg for bedriftsskatt skulle undergis personbeskatning på den næringsdrivendes hånd. Utlignet personskatt skulle deretter reduseres med det skattebeløp som beløpet tidligere hadde utløst på bedriftens hånd (differansebeskatning).

       Det fulgte av delingsforslaget at den næringsdrivende kunne velge å overføre midler til privat bruk fra konto for beskattet kapital så lenge denne var positiv, i stedet for å overføre fra konto for bedriftsbeskattet kapital. På denne måten kunne den næringsdrivende unngå at en faktisk inntekt som var opptjent i bedriften ble skattlagt som personinntekt, selv om eieren tok ut midler til eget bruk. Uttaket representerte i så fall personbeskattet egenkapital.

9.6.3 Departementets vurdering av Løchen-utredningen

       Departementet vurderte Løchen-utredningens differansemodell opp mot Skattekommisjonens uttaksmodell. Departementet bemerket at det av utredningene fremgikk at det var teknisk mulig å dele næringsdrivendes inntekt i en persondel og en bedriftsdel, og at vurderingen av modellene måtte knytte seg til i hvilken grad de ville tilfredsstille de hensynene som kan anføres i favør av deling. Hensynene i favør av deling måtte oppveie eventuelle administrative merkostnader som følge av delingen.

       Departementet antok at både de administrative og økonomiske vurderingene ville avhenge av hvilke næringsdrivende som ble omfattet av ordningen. Skattekommisjonens uttaksmodell skulle være frivillig, men man la til grunn at det store flertall av næringsdrivende ville bli med i ordningen, og at skattytere som falt utenfor ville miste retten til avskrivningsfradrag. Løchen-utredningens differansemodell forutsatte også at ordningen skulle være helt frivillig, og at skattyter kunne kreve å gå ut og inn av ordningen etter eget ønske. Dette medførte at antallet næringsdrivende som ble omfattet av ordningen ville avhenge av skattesatser og andre regler som betydde noe for lønnsomheten etter skatt. Etter departementets vurdering var det betydelige svakheter ved begge avgrensningsmetodene. Departementet antok imidlertid at både administrative og økonomiske hensyn tilsa at delingsordningen ikke burde omfatte skattytere med hoveddelen av inntekten fra andre kilder (f.eks. lønnsinntekt), eller småbedrifter, hvor en vanskelig kunne stille de krav til regnskapet som delingen forutsatte.

       Viktige hensyn ved utformingen av delingsordningen var å skape større likhet mellom skattleggingen av aksjeselskaper og personlige firmaer og dessuten å åpne muligheter for næringsdrivende til å spare i egen bedrift til lavere skattesatser enn ellers. Langt på vei antok departementet at disse hensyn ble ivaretatt av begge modellene. Det ble gitt uttrykk for at uttaksmodellen skapte størst likhet i forhold til beskatningen av aksjeselskap og eier når eieren var lønnsmottaker i egen bedrift, men det praktiske resultat av differansemetoden ble ikke vesentlig forskjellig. Departementet signaliserte at en ville vurdere begge metodene i det videre arbeidet.

       Departementet bemerket at ingen av modellene om deling gav noen utførlig drøfting av hvilke skattesatser som burde benyttes på inntekt i bedriftsdelen. Valg av skattesatser ville avgjøre de økonomiske virkninger av delingen.

       Departementet bemerket videre at ingen av utredningene om deling i særlig grad hadde vurdert hvordan modellene fungerte innenfor et skattesystem med begrensning i fradragsretten for gjeldsrenter. Begge modellene la opp til at skattyteren selv, med visse forbehold, kunne bestemme om et låneopptak skulle belastes bedriftsdelen eller persondelen. Dermed ble bedriften sikret full fradragsrett for næringsrenter, men samtidig ble ikke den næringsdrivende hindret i at renter av forbrukslån ble belastet bedriftsdelen eller reduserte de uttak som skulle personbeskattes. Departementet signaliserte derfor at man under det videre arbeid med delingsmetoden ville vurdere om delingen burde suppleres med regler om fordeling av gjeld mellom bedriftsdel og persondel.

       Etter differansemodellen kan den næringsdrivende velge om underskudd skulle avregnes mot personinntekt eller fremføres til fradrag i senere års bedriftsinntekt. Av hensyn til nullskattyterproblematikken forutsatte Løchen-utredningen vesentlige innstramminger i definisjonen av næringsinntekt for at differansemodellen kunne anbefales. Skattekommisjonens uttaksmodell kunne imidlertid løse enkelte sider av nullskattyterproblemet uavhengig av innstramminger av fradragene ved fastsettingen av netto næringsinntekt, idet underskudd fra bedriftsdelen ikke skulle kunne fradras i annen personinntekt. Departementet pekte på at det imidlertid kunne reises innvendinger mot manglende fradragsrett når underskuddet er reelt. Departementet signaliserte at man blant annet under arbeidet med bedrifts- og gevinstbeskatningen ville sikte mot regler som ytterligere kunne begrense nullskattyterproblemet.

       Departementet bemerket at deling av næringsinntekt ville stille store krav til bedriftens regnskaper og at slik deling ville påføre ligningsmyndighetene nye kontrolloppgaver. En understreket imidlertid at bedre regnskaper og mer inngående kontroll også har positive sidevirkninger.

       Etter en samlet vurdering stilte departementet seg positivt til prinsippet om at næringsinntekten burde deles i en persondel og en bedriftsdel. Departementet ga uttrykk for at man i det videre arbeid ville bygge på uttaksmodellen, men også vurdere elementer fra andre modeller.

9.6.4 Finanskomiteens vurdering

       Finanskomiteens vurderinger fremgår av Innst.S.nr.258 (1986-1987). Komiteens flertall, alle unntatt Fremskrittspartiet, var enig i at flere forhold talte for en deling av næringsinntekt i en persondel og en bedriftsdel. Flertallet påpekte imidlertid at ingen av de utredede forslag løste vesentlige og prinsipielt viktige spørsmål knyttet til låneopptak og behandling av reelt underskudd. Videre ble det påpekt at deling kunne påføre ligningsmyndighetene merarbeid, men at man på den annen side også fikk bedre muligheter for regnskapskontroll og en mer effektiv og næringsstimulerende bedriftsbeskatning.

9.7 AARBAKKE-GRUPPEN

9.7.1 Bakgrunn

       Gruppen for utredning av bedrifts- og kapitalbeskatningen, under ledelse av professor Magnus Aarbakke, fremla 10. oktober 1989 NOU 1989:14 Bedrifts- og kapitalbeskatningen - en skisse til reform, forslag til hovedtrekkene i en reform av bedrifts- og kapitalbeskatningen i Norge.

       Aarbakke-gruppen foreslo at alle typer inntekt skulle skattlegges innenfor rammen av en proporsjonal skatt på alminnelig inntekt. Gruppen forutsatte at personinntekt i tillegg skulle skattlegges med en personskatt, som blant annet skulle erstatte trygdeavgift for både lønnstakere og personlig næringsdrivende. Gruppen antok at dersom personskatten skulle bli av noen betydning, ville det bli nødvendig at næringsdrivende delte næringsinntekten for å få frem personinntektskomponenten. To alternative fremgangsmåter for deling av næringsinntekt ble oppstilt, « uttaksmodellen » og « kildemodellen ». Det ble pekt på at både økonomisk og administrativt var det store ulikheter mellom modellene, som imidlertid kunne kombineres og tjene forskjellige formål.

       Utredningsgruppen la vekt på at delingsordningen i størst mulig grad burde sikre like skattemessige forhold for næringsvirksomhet uavhengig av organisasjonsform, og at den næringsdrivende som person burde skattlegges på samme måte som en lønnstaker for inntekt opptjent gjennom arbeidsinnsats i virksomheten. Siktemålet ville være å isolere næringsdelen av inntekten, slik at denne kunne skattlegges etter andre regler enn resten av inntekten.

9.7.2 Presentasjon av uttaksmodellen

       Gruppen drøftet deling av næringsinntekten etter et uttaksprinsipp.

       Deling etter uttaksmodellen innebærer at næringsinntekten deles mellom en del som beholdes i næringen, og en del som tas ut til andre formål. En slik deling gjør det mulig å beskatte inntekt som går til private formål forskjellig fra den inntekt som anvendes i bedriften. Metoden er imidlertid ikke egnet til å skille ut den del av inntekten som skriver seg fra den næringsdrivendes arbeidsinnsats.

       Gruppen viste til at deling av næringsinntekten etter uttaksprinsippet ville tilsvare systemet for eneaksjonærens uttak av lønn for arbeid i selskapet. Et siktemål om at personlig næringsvirksomhet burde skattlegges på lignende måte som enmannsaksjeselskaper, kunne tilsi deling etter anvendelse også for næringsdrivendes inntekt.

       Uttak foreligger når skattyter anvender bedriftskapital utenfor bedriften. Den skattemessige behandling avhenger av om uttaket i bedriftsdelen belastes årets inntektsoppgjør, en konto for bedriftsbeskattet kapital eller en konto for innskutt egenkapital. Uttak som belastes konto for innskutt egenkapital får ingen skattemessig virkning. Uttak som belastes årets inntektsoppgjør fradras i bedriftsdelen og medtas ved inntektsfastsettelsen i persondelen. Uttak som belastes konto for bedriftsbeskattet kapital vil det etter uttaksmodellen også være aktuelt å medta ved inntektsfastsettelsen i persondelen, under forutsetning av at fradrag gis for bedriftsskatt beregnet av det uttatte beløp (differansebeskatning).

       Innenfor et system med uttaksmodell ville man kunne beskatte kapitalinntekter ulikt i næringsdelen og persondelen. Videre kunne man gi ulikt fradrag for gjeldsrenter, avhengig av næringstilknytning.

9.7.3 Gruppens vurdering

       Gruppen så det som sentralt med likebehandling av selskaper og deres eiere på den ene side og personlig næringsdrivende på den annen side. Et system med skattlegging av selskapets inntekt etter en flat sats, uavhengig av om overskuddet deles ut eller ikke, kan korrespondere med et system hvor kapitalinntekten for næringsdrivende ble skattlagt etter den samme flate skattesatsen, uavhengig av om inntekten ble tatt ut eller beholdt i næringen. Et problem i denne forbindelse med uttaksmodellen er at den ikke gir rom for lik behandling av all kapitalinntekt uavhengig av anvendelse, når kapitalinntekt samtidig skal undergis en lavere skattesats enn personinntekt. Uttaksmodellen har først og fremst sin berettigelse innenfor et skattesystem med vesentlige forskjeller i beskatningen avhengig av om inntektene tilbakeholdes i bedriften eller tas ut.

       Gruppen så det videre som viktig med likebehandling av persondelen for næringsdrivende på den ene side og lønnstakere på den annen side, blant annet i forhold til hvilke rentefradrag som kan oppnås. Det ble vist til at den næringsdrivende etter uttaksmodellen i stor grad selv kan bestemme om gjeld og renter skal plasseres i persondelen eller i næringsdelen, og at dette kunne åpne for skattemessig manipulering. Gruppen fremholdt at dersom fradragsretten for privat gjeld ved bruk av uttaksmodellen skulle kunne begrenses, måtte det utformes klare grenser for hvilke eiendeler som kan plasseres i bedriften, bestemte regler for verdsettelse av eiendelene og en bestemt rekkefølge for hvordan uttak skulle belastes bedriften. Likevel kan en vanskelig hindre at den næringsdrivende, ved å etablere bedrifter med lav egenkapital og ved å lånefinansiere senere investeringer, plasserer en betydelig del av sin samlede gjeld i bedriften. I så fall representerer dette spesielle fordeler for de næringsdrivende, som lønnstakere er avskåret fra. Etter kildemodellen, hvor alle kapitalinntekter skal skattlegges likt og uavhengig av hvor de er opptjent, blir imidlertid fradragsverdien den samme for privatrenter som for næringsrenter.

       Utredningsgruppen hadde for øvrig merket seg det synspunkt til fordel for uttaksmodellen at inntekt som beholdes i virksomheten burde skattlegges mer forsiktig enn inntekt som benyttes til personlige formål, for å stimulere til økte investeringer i virksomheten og til å konsolidere virksomhetens stilling. Etter utvalgets syn burde imidlertid effektiv ressursbruk i bedriftene og fiskale behov være de viktigste hensynene som inntektsbeskatningen skal ivareta. Det ble vist til at lempeligere beskatning av visse kapitalinntekter kan være uheldig, fordi det innebærer vridninger i ressursanvendelsen og dermed et samfunnsøkonomisk tap. Lavere skattesats på midler som spares i en bedrift, leder til at avkastningskravet for investeringer i bedriften blir lavere enn for investeringer utenfor bedriften. Dermed kan skattesystemet bidra til at ressurser låses inne i den enkelte bedrift, selv om de kunne gi høyere samfunnsmessig avkastning andre steder.

       Utvalget antok at både uttaksmodellen og kildemodellen teknisk sett ville la seg gjennomføre, og at det ville la seg gjøre å kombinere dem. Utvalget antok videre at ingen av modellene isolert sett behøvde å øke den administrative belastningen for skattyterne eller skatteetaten, sett i forhold til den tidligere fastsettelsen av pensjonsgivende inntekt for næringsdrivende. En særlig fare for administrativ merbelastning ble imidlertid antatt å være til stede dersom modellene skulle kombineres.

       Utvalget antok at kildemodellen kunne utformes slik at den i mindre grad enn uttaksmodellen ville åpne for vanskelige avgrensningsspørsmål og grensetilfeller, og at den ville være lettere å praktisere enn uttaksmodellen.

9.7.4 Utvalgets konklusjon om modellvalget

       Utvalget konkluderte med at kildemodellen burde velges, under henvisning til at denne modellen ville gi skattemessig nøytralitet i forhold til anvendelsen av inntekten, og at den var klart best egnet med sikte på å få til et skille mellom kapitalinntekt og personinntekt.

9.7.5 Konsekvenser for aksjonærers personinntekt

       Det var også et sentralt poeng for utvalget at det måtte være en delingsordning for aksjeselskaper med aktive aksjonærer. Gruppen påpekete at uten en delingsordning for slike selskaper oppnår en ikke den tilsiktede skattemessige nøytralitet i forhold til eierform, og en ville dessuten få en urimelig forskjellsbehandling av ordinære lønnstakere i forhold til aksjonærer som deltar aktivt i selskapets drift. Gruppen antok at i selskaper med flere aksjonærer vil nok den avtalte kvantitative fordeling langt på vei kunne legges til grunn skattemessig, men at det stilte seg annerledes med klassifiseringen av inntekten, da de aktive aksjonærene normalt har felles interesse i at en størst mulig del av inntekten anses som kapitalinntekt. Følgelig skulle det også beregnes personinntekt for aksjonærer som er aktive i eget aksjeselskap. Utvalget antok at deling av selskapsinntekt burde skje når aksjonærer med betydelige eierinteresser arbeidet for selskapet, og at en identifikasjonsregel burde lages for å ramme pro forma-fordelinger av eierandeler.

9.7.6 Den videre behandling

       I Innst.S.nr.5 (1990-1991) gikk finanskomiteens flertall, alle unntatt Sosialistisk Venstreparti og Fremskrittspartiet, inn for at utgangspunktet for utvikling av en delingsordning skulle være kildemodellen, og ikke uttaksmodellen. I Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) fremmet departementet på denne bakgrunn forslag om at delingsordningen skulle baseres på kildemodellen. Finanskomiteens flertall sluttet seg til dette, jf Innst.O.nr.80 (1990-1991). Forslaget ble vedtatt av Stortinget ved lov av 20. juli 1991.

9.8 Ole Gjems-Onstad: Delingsmodellen - utredning for Næringslivets Hovedorganisasjon

9.8.1 Bakgrunn

       På oppdrag av Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO) har professor dr. juris Ole Gjems-Onstad, Handelshøyskolen BI, vurdert den norske delingsmodellen og mulige alternativer. Utredningen ble avgitt til NHO 1. november 1992, og har tittelen « Delingsmodellen - En vurdering med to alternative uttaksmodeller: Kapitalavkastningsmodell og lønnsuttaksmodell ».

       Siktemålet for utformingen av alternativer til deling etter kildeprinsippet var å sikre et enklere, mer rettferdig og stabilt system for beskatning av aksjonærer og aktive eiere i små og mellomstore bedrifter. Egenkapitaloppbygging skulle ikke motvirkes, mens skatteplanlegging og skatteunndragelse ikke skulle belønnes. Dette tilsier en uttaksmodell, hvor eieren bare beskattes når midler tas ut av virksomheten. Det fremholdes at det etter gjeldende delingsmodell er problematisk at det enkelte selskap skal klassifiseres som aktivt eller passivt, og at beskatningen isteden bør knyttes an til den enkelte skattepliktiges egen aktivitet og transaksjoner med selskapet.

       I utredningen fremstilles to ulike uttaksmodeller; kapitalavkastningsmodellen og lønnsuttaksmodellen. Det oppstilles forslag til krav til aktivitet, eiergrad og identifikasjonsregler for de to modellene. Etter forslaget skal uttaksmodellen bare gjelde for aksjonærer i aksjeselskaper og andelshavere i deltakerlignede selskaper, mens det for næringsvirksomhet drevet som enmannsforetak foreslås at deling etter kildeprinsippet beholdes, ettersom en uttaksmodell trolig ville være kompliserende for disse.

       I valget mellom de to modeller som presenteres, konkluderer Gjems-Onstad med at en lønnsuttaksmodell vil være å foretrekke fremfor kapitalavkastningsmodellen.

9.8.2 Felles regler om aktivitet, eierandel og identifikasjon

       Det foreslås de samme krav til aktivitet, eierandel og identifikasjon for kapitalavkastningsmodellen og lønnsuttaksmodellen.

       Uttaksbeskatning skal utløses der den enkelte eier utøver en slik aktivitet i selskapet, og har slik innflytelse, at det vil være praktisk å konvertere lønn til utbytte. Aktivitetskravet heves i forhold til dagens delingsmodell, og settes til en vesentlig arbeidsinnsats i selskapet som kan sammenlignes med en heltidsstilling eller en relativt omfattende deltidsstilling. Det foreslås videre at den særlige utbyttebeskatning etter uttaksmodellen skal fortsette i fem år etter at eieren var aktiv i selskapet.

       Eierkravet skal anses tilfredsstilt allerede ved relativt små aksjeposter, det foreslås en nedre grense på 5 prosent, slik at uttaksbeskatning ikke utløses for en aktiv aksjonær som har mindre enn 5 prosent eierandel. I intervallet fra 5 prosent til 30 prosent eierandel skal ikke uttaksbeskatning utløses for aktiv aksjonær uten ledende stilling i selskapet, dersom han kan påvise å ha markedsmessig lønn. For aksjonær som ikke kan påvise å ha markedsmessig lønn eller som innehar ledende stilling i selskapet, utløses uttaksbeskatning ved 5 prosent eierandel. For andre aktive aksjonærer utløses uttaksbeskatning ved 30 prosent eierandel.

       Det foreslås ingen egen identifikasjonsregel for det tilfelle at en aksjonær utøver sin aktivitet i selskapet gjennom et annet aksjeselskap, da de alminnelige gjennomskjæringsregler isåfall antas å være tilstrekkelige. Ved overføring fra selskapet til eierens nærstående, foreslås identifikasjon slik at utbetalingen tilordnes eieren. Hvor aksjer ikke eies av den som utøver aktiviteten, men av en nærstående person eller gjennom et kontrollert aksjeselskap, foreslås identifikasjon gjennomført i tilfelle hvor den aktive har en ledende posisjon i selskapet og han ikke kan dokumentere å ha mottatt markedslønn.

9.8.3 Nærmere om kapitalavkastningsmodellen

       Etter kapitalavkastningsmodellen skal beskatning inntre ved uttak i form av utbytteutbetalinger og ved aksjesalg.

       Den gjeldende ordning med at kapitalinntekten fastsettes først og personinntekten bestemmes til slutt, foreslås opprettholdt. Det relevante kapitalavkastningsgrunnlag er etter denne modellen hva vedkommende aksjonær har investert i virksomheten gjennom aksjeinnskudd og aksjeerverv, eventuelt hvilken kapital som er innskutt av vedkommende deltaker. Både kapitalavkastningsraten og taket for maksimal personinntekt foreslås opprettholdt.

       Personinntekten legges til inntekten i det år som utbytte mottas, det vil si i året etter selskapets regnskapsår. Det blir foreslått adgang til å spare kapitalinntekt som ikke tas ut i utbytteåret, slik at det i senere år kan tas ut et større beløp som kapitalinntekt enn hva overskuddet for vedkommende år tilsier, uten at personbeskatning utløses. Dersom beregnet personinntekt ikke uttas fortløpende av selskapet, oppstår videre spørsmålet om personbeskatning i forbindelse med senere salg av selskapets aksjer. For slike tilfelle foreslås at aksjegevinstbeskatningen baseres på skattyters historiske kostpris uten RISK-regulering.

       Etter Gjems-Onstads vurdering kunne en kapitalavkastningsmodell medføre flere tilfeldige utslag. Det ble vist til at skatten kunne bli vesentlig forskjellig avhengig av størrelsen på innskutt kapital, selv om arbeidsinnsatsen var lik og selskapets overskudd det samme. Dette kan medføre et press for å tilordne kapital til selskapet. I en rendyrket kapitalavkastningsmodell kan personbeskatning unngås dersom selskapets kapital er av tilstrekkelig størrelse, og lovgiver må eventuelt ty til subsidiære regler om lønnsuttak for å skille ut personinntektsdelen.

9.8.4 Nærmere om lønnsuttaksmodellen

       Ved lønnsuttaksmodellen bestemmes lønnen først, slik at det er kapitalavkastningsdelen som teoretisk sett kan bli uendelig stor. Personinntektsbeskatning utløses ved overføring av midler fra selskap til eier. Modellen tar utgangspunkt det totale beløp som selskapet utbetaler til en aktiv aksjonær/andelshaver, som lønn eller utbytte. En viss andel av dette settes til minimum lønnsandel, det vil si hva personinntekten minst skal anses for å utgjøre uavhengig av størrelsen på faktisk lønnsutbetaling. Er utbyttedelen for stor, skal en del av utbyttet omdefineres til personinntekt.

       Grensene for hva som skal anses som lønnsandel, foreslås differensiert bransjevis, slik at tjenesteytende næringer behandles etter egne regler. Grensene foreslås videre differensiert etter overskuddets størrelse, slik at lønnsandelen utgjør forholdsvis mer ved små overskudd enn ved store overskudd.

       For del av overskudd som overstiger 24 G skal lønnsandel ikke beregnes, med unntak for tjenesteytende næringer hvor grensen foreslås satt til 48 G. I tilfelle hvor faktisk lønnsutbetaling er større enn beregnet lønnsandel, er det likevel den faktiske lønnsutbetaling som skal være gjenstand for personbeskatning.

       Dersom samme aksjonær/andelseier er aktiv i flere selskaper, oppstår spørsmålet om samordning ved beregning av lønnsandelen. Det foreslås at samordning tillates når de aktuelle selskaper kontrolleres med minst 50 prosent av de samme eierinteresser.

       Dersom vedkommende aksjonærs aktivitet opphører, foreslås også her at det oppstilles en sperregrense på fem år for videre personbeskatning av uttak.

       I tilfelle hvor det i liten grad skjer uttak, slik at overskuddslikviditet spares i selskapet, vil behov for å beskatte lønnsdelen oppstå i forbindelse med salg av aksjer i selskapet. Det foreslås derfor innført en ekstra gevinstberegning ved siden av de alminnelige gevinstbeskatningsregler. Dersom det er gått fem år siden eieren var aktiv i selskapet, foreslås imidlertid at aksjene kan selges uten ekstra skattlegging.

       Modellene som er utredet av Ole Gjems-Onstad har ikke vært vurdert av departementet eller Stortinget.

9.9 SNF-rapport 47/94 - evaluering av delingsmodellen

9.9.1 Bakgrunn

       Stiftelsen for samfunns- og næringsforskning, Norges Handelshøyskole, avga i juni 1994 et bidrag til Finansdepartementets evaluering av delingsmodellen i form av en rapport som blant annet inneholdt omtale og vurdering av alternative beskatningsmodeller for aktive aksjonærer.

9.9.2 Ole Gjems-Onstads lønnsuttaksmodell

       Rapporten omtaler og vurderer Ole Gjems-Onstads utredning for NHO om en lønnsuttaksmodell. Etter denne modellen skal personinntekt bare beregnes når den enkelte eier har slik innflytelse og utøver slik aktivitet i selskapet at det vil være lønnsomt å konvertere lønn til utbytte, og skattlegging av slik personinntekt skal bare utløses når midler faktisk overføres fra selskapet til eieren. Rapporten vurderer lønnsuttaksmodellen i forhold til dens målsetting om å sikre et enklere og mer rettferdig system for beskatning av aktive eiere i små og mellomstore bedrifter, samt å redusere insentivene til skatteplanlegging og skatteunndragelse.

       Regler om deling av næringsinntekt skal hindre at aktive eiere endrer forholdet mellom lønn og kapitalinntekt ut fra skattemessige hensyn og med skattemessig virkning. I den forbindelse er det i følge SNF-rapporten et problem med lønnsuttaksmodellen at de aktive eiere i et selskap ikke ses som en gruppe med felles interesser, slik at kriteriene for deling bare knyttes til den enkelte aksjonærs individuelle eierforhold. Dermed utløses deling bare i tilfelle hvor konvertering av lønn til utbytte er lønnsomt når den enkelte aktive eier gjør dette på egen hånd, selv om slik konvertering også ellers kan være lønnsomt for de aktive eierne sett under ett. Det tas altså ikke hensyn til at de aktive eierne kan inngå avtaler om å redusere sine lønnsuttak til fordel for økt utbytte.

       Etter lønnsuttaksmodellen skal en aktiv aksjonærs totale uttak fra selskapet alltid være gjenstand for deling når skattyter har en eierandel på minst 30 prosent. Konsekvensen av en så lav eiergrense er i følge SNF-rapporten at deling også vil skje i tilfelle hvor konvertering av lønn til utbytte ikke er lønnsomt for den aktive aksjonær, slik at uttatt lønn må antas å tilsvare markedslønn.

       Lønnsuttaksmodellen bygger videre på at aktive aksjonærers innflytelse på utbyttet skal være avhengig av hvilken stilling de har i selskapet. Hvorvidt en ansatt faktisk har en underordnet stilling i bedriften, er i følge rapporten et vanskelig kriterium å kontrollere. Hvilken innflytelse aktive aksjonærer har på utbyttet avhenger videre primært av hvilken eierandel han har. Det følger av det forhold at det er generalforsamlingen som etter forslag fra styret fastsetter utbyttet, og at retten til å stemme på generalforsamlingen utledes av eierandelen og ikke av stillingen i selskapet. Den aktive aksjonærs mulighet til å øke disponibel inntekt fra selskapet ved å konvertere lønn til utbytte avhenger heller ikke av stillingens karakter, men av om tilstrekkelig mange aksjonærer reduserer sin lønn til fordel for utbytte.

       Lønnsuttakmodellen knytter en del virkninger til begrepet « markedslønn », blant annet i forhold til hvorvidt deling eller identifikasjon skal skje i enkelte tilfelle. I praksis er markedslønn imidlertid et vanskelig kriterium. Det lar seg neppe gjøre å fastsette markedslønn for en bestemt stilling på et noenlunde objektivt grunnlag. Fastsettelsen må dermed baseres på et konkret skjønn, noe som kan medføre at regelverket virker tilfeldig. Etter lønnsuttakmodellen fastsettes forholdet mellom kapitalinntekt og arbeidsinntekt uavhengig av størrelsen på investert kapital i selskapet. Dersom skillet mellom kapitalinntekt og arbeidsinntekt skal ha noen realitet, må imidlertid størrelsen på kapitalen i selskapet være av betydning for hvilke kapitalinntekter selskapet kan anses for å generere. De beregnede person- og kapitalinntekter vil ellers kunne komme til å avvike vesentlig fra de reelle økonomiske forhold, slik at aktive eiere i kapitalintensive selskaper diskrimineres.

9.9.3 Terje Hansens alternative beskatningsmodell

       Rapporten omtaler og vurderer videre Terje Hansens alternative beskatningsmodell, publisert i « Praktisk Økonomi og ledelse » nr. 2/1993. Etter denne modellen elimineres behovet for deling i aksjeselskaper, mens kildemodellen forutsettes opprettholdt for personlig næringsdrivende og aktive eiere i deltakerlignede selskaper.

       Terje Hansens forslag er en generell modell for skattlegging av utbytte og aksjegevinster. Etter denne modellen vil det ikke være nødvendig å skille mellom aktive og passive selskaper. Selskapets eierstruktur vil ikke påvirke beskatningen, og endringer i eierstrukturen vil dermed ikke fungere som skattemessige tilpasninger.

       Modellen går ut på å endre utbytte- og gevinstbeskatningsreglene, for derved å redusere lønnsomheten av å konvertere arbeidsinntekt til kapitalinntekt. Dette gjøres ved at skattefritt utbytte (eventuelt RISK-regulering av aksjenes inngangsverdi) begrenses til 11,5 prosent av gjennomsnittlig egenkapital i selskapet. Satsen på 11,5 prosent er lik kapitalavkastningsraten i delingsmodellen for inntektsåret 1993 redusert med skattesatsen for alminnelig inntekt. (Med en kapitalavkastningsrate på 13,5 prosent tilsvarer dette en sats på ca 10 %) Utbytte utover dette skattlegges med 28 prosent på mottakerens hånd uten godtgjørelse (dobbeltbeskatning). Ved utdeling av mindre enn 11,5 prosent utbytte, tillegges differansen aksjenes skattemessige inngangsverdi, slik at den skattefrie avkastningen kan realiseres ved et senere salg av aksjene. Personinntekt for aktive aksjonærer vil etter dette tilsvare den lønn som den enkelte velger å ta ut av selskapet.

       For en aktiv eneaksjonær vil det lønne seg å ta ut avkastning inntil 11,5 prosent av egenkapitalen som skattefritt utbytte. Utover dette vil det lønne seg å klassifisere uttak som lønn, inntil det nivå hvor han skal betale toppskatt, eventuelt det nivå hvor han ikke lenger får full uttelling i form av pensjonspoeng for lønnsinntekten. Ellers vil den skattemessige lønnsomheten av den aktive aksjonærs lønnsmoderasjon være avhengig av hvor stor andel av aksjene som eies av passive aksjonærer og av hvilken lønnsmoderasjon andre aktive aksjonærer i selskapet viser. Dersom andelen passive aksjonærer er større enn 15 prosent, vil det uansett ikke lønne seg å redusere lønnen til fordel for utbytte.

       Mens eiere av enmannsforetak og deltakerlignede selskaper eventuelt må bygge opp egenkapital av fullt beskattede midler, kan eiere av aksjeselskap etter denne modellen slippe personbeskatning ved å la midlene være i bedriften. Det tilbakeholdte overskuddet vil så øke beregningsgrunnlaget for skattefri avkastning i de etterfølgende år. Den foreslåtte modell vil i følge Terje Hansen stimulere til at aksjeselskapsformen velges og at overskudd tilbakeholdes i selskapet. Systemet er følgelig ikke forenlig med skattereformens intensjoner om nøytralitet, verken mellom forskjellige selskapsformer eller mellom ulike måter å anvende overskudd på. Innføring av denne modellen innebærer i følge SNF-rapporten således en radikal omlegging i forhold til dagens system.

9.9.4 Rapportens konklusjoner

       I rapporten konkluderes det med at modeller som gir skattemessige insentiver til å beholde overskudd i selskapet, gir bedre muligheter til å bygge opp egenkapital over driften enn modeller som er nøytrale i forhold til anvendelsen av midlene. Denne effekten av forskjellige varianter av uttaksmodellen må ses i forhold til de innlåsningseffekter det medfører når uttatt overskudd beskattes hardere enn overskudd som tilbakeholdes i selskapet. Ulik beskatning av overskuddet avhengig av anvendelsen kan føre til at kapitalen ikke allokeres på den samfunnsøkonomisk mest effektive måten.

       Et annet problem ved uttaksmodellene er at de bare er aktuelle for aksjeselskaper. Eiere av enmannsforetak og deltakerlignede selskaper er henvist til å bygge opp egenkapital av beskattede midler. Dermed brytes prinsippet om nøytral behandling i forhold til ulike selskapsformer. På den annen side vil man ved bruk av Terje Hansens modell slippe å skille mellom aktive og passive selskaper, slik at illojale tilpasninger for å bli klassifisert som et passivt selskap ikke lenger vil være aktuelt.

       Rapporten nevner avslutningsvis at stadige endringer i rammebetingelser skaper usikkerhet og setter fokus på skattemessige disponeringer fremfor økonomisk verdiskaping. Det er behov for skatteregler som er stabile over tid. Rapporten konkluderer derfor med at man istedenfor å erstatte kildemodellen med en annen modell, heller bør foreta de nødvendige justeringer i dagens regelsett.

Del IV Uttaksmodeller - KAPITTEL 10. UTTAKSMODELLER I ENKELTE ANDRE LAND

10.1 Innledning

       Sverige, Finland og Danmark har delingsmodeller som i ulik utstrekning tar sikte på å dele inntekt fra virksomhet i en kapitalinntektsdel og i en lønns- eller personinntektsdel. Bakgrunnen for dette er at det i alle tre landene er betydelige forskjeller i skattenivået for lønnsinntekt og kapitalinntekt. Reglene gjelder dels for aksjeselskaper, enmannsforetak og deltakere i deltakerlignede selskaper, eller for alle disse grupper. Felles for alle de tre lands delingsregler er at de bygger på uttaksmodeller.

       Delingsmodellene i disse tre landene må sees i sammenheng med det forhold at skattereglene for øvrig i ulik utstrekning avviker fra de som gjelder i Norge. Dette gjelder blant annet ved beskatningen av aksjeselskap og aksjonær, hvor det i større utstrekning enn i Norge skjer dobbeltbeskatning når en ser aksjonær og selskap samlet. Dette gjelder både ved beskatning av aksjeutbytte og aksjegevinst. Skattesatsene avviker også i ulik utstrekning fra de skattesatser som gjelder i Norge. Dette innebærer at de beskrevne delingsmodeller ikke direkte kan sammenlignes med kildemodellen som gjelder i Norge.

       Ut fra den tid som er til rådighet for utredningen, har departementet ikke kunnet gjennomgå delingsmodeller i andre land enn de tre nevnte. Dette har sammenheng med at en beskrivelse av delingsmodeller forutsetter at modellene settes i sammenheng med øvrige deler av det enkelte lands skattesystem. Dette er svært tidkrevende.

10.2 Sverige

10.2.1 Innledning

       Det svenske skattesystemet ble vesentlig endret ved den skattereform som ble gjennomført med virkning f.o.m. inntektsåret 1991. Viktige hovedprinsipper ved den svenske skattereformen var å utvide skattegrunnlaget og sette ned skattesatsene. Særlig skattesatsen for kapitalinntekt og selskapsinntekt ble satt betydelig ned. Et annet viktig hensyn var å oppnå skattemessig nøytralitet mellom ulike organisasjonsformer som kan velges for næringsvirksomhet.

       Det har også skjedd viktige endringer i det svenske skattesystemet etter skattereformen i 1991. De seneste endringene av skattereglene i Sverige kom i forbindelse med regjeringsskiftet høsten 1994 med virkning f.o.m. inntektsåret 1995. Etter regjeringsskiftet er det blant annet gjeninnført dobbeltbeskatning av aksjeutbytte, det vil si beskatning av utdelt overskudd både på selskapets og aksjonærenes hender. Tilsvarende er også aksjegevinst blitt fullt ut skattepliktig som kapitalinntekt med virkning fra og med inntektsåret 1995.

10.2.2 Aksjeselskap

       I Sverige skattlegges overskudd i aksjeselskap med en skattesats på 28 prosent. I inntektsåret 1994 skattlegges ikke utbytte på aksjonærens hånd, men fra og med inntektsåret 1995 skal utbytte beskattes som kapitalinntekt med en skattesats på 30 prosent. Maksimal marginal skattesats for lønn er ca 56,5 prosent for inntektsåret 1995 (satsene varierer som følge av variasjoner i de kommunale skattesatsene). I tillegg påløper det en arbeidsgiveravgift på lønn med ca 32 prosent. Dertil kommer de såkalte « allmenne egenavgiftene » på ca 4 prosent, som beregnes av grunnlaget for inntektsskatt, men er fradragsberettigede.

       Forskjellen i skattenivået mellom lønn og utbytte kan utgjøre opp til ca 20 prosent. Det innebærer at i de tilfellene det er et nært interessefellesskap mellom selskapet og de aktive aksjonærene, vil det være lønnsomt å klassifisere en størst mulig del av uttak fra selskap som utbytte i stedet for som lønn. For å motvirke ulike skattemessige tilpasninger i selskaper hvor det er et nært interessefellesskap mellom selskap og aktive aksjonærer er det innført særregler for skattlegging av såkalte « fåmannsforetak ».

       I kommuneskatteloven er fåmannsforetak definert som et aksjeselskap eller økonomisk forening hvor en fysisk person eller et fåtall fysiske personer eier så mange aksjer at de har mer en halvparten av stemmene som aksjene gir. I praksis anses grensen for et fåtall fysiske personer å være 10 personer. Som fåmannsforetak skal også anses selskap som eies av flere eiere, men hvor virksomheten er oppdelt i uavhengige virksomhetsgrener, dersom en person gjennom aksjeeie, avtale eller lignende har den reelle bestemmelsesretten over virksomhetsgrenen og selvstendig « råder over dennes resultat ».

       Hvor visse nærstående eier aksjer i selskapet, regnes disse som en aksjonær i forhold til vilkåret om at selskapet skal eies av et fåtall personer. Det er også gitt regler som innebærer at fysiske personer, som indirekte eier aksjer gjennom annet selskap, kan anses som direkte eier av aksjer. Boligselskaper og selskaper som er notert på svensk børs, skal ikke anses som fåmannsforetak uansett om de ellers oppfyller vilkårene.

       I forbindelse med skattereformen ble det i lov om statlig inntektsskatt gitt særregler om beskatning av utbytte og realisasjon av aksjer for aktiv aksjonær i fåmannsforetak. Etter disse reglene er definisjonen av fåmannsforetak noe utvidet. I forhold til vilkåret om at et selskap skal være eiet av et fåtall aksjonærer, skal alle eiere anses som én person når de selv eller gjennom noen nærstående er, eller i løpet av de siste ti år, har vært aktive i selskapet. Det innebærer at særreglene om utbytte og aksjegevinst også gjelder for selskaper med svært mange aktive aksjonærer.

       Særreglene om beskatning av utbytte og gevinst på aksjer i fåmannsforetak kommer til anvendelse dersom aksjonæren selv og/eller dennes nærstående har vært aktive i et betydelig omfang i løpet av inntektsåret eller de siste ti foregående inntektsår. I forarbeidene er det uttalt at aktivitet i betydelig omfang alltid anses foreligge om arbeidsinnsatsen har hatt en « påtagelig betydelse för vinstgenereringen » i selskapet. Aktivitetskravet er utdypet slik at det først og fremst gjelder for ansatte som har en ledende stilling i bedriften, men det gjelder ikke bare for selskapets øverste leder. Vilkåret må blant annet vurderes ut fra størrelsen på bedriften. Det vil normalt være flere som vil kunne anses som aktive i en stor bedrift enn i en liten.

       I utgangspunktet gjelder reglene uten hensyn til hvor stor del av aksjene som eies av aktive aksjonærer. Det er imidlertid gjort unntak i loven dersom skattyteren kan påvise at passive aksjonærer eier en betydelig del av selskapet og har rett til utbytte. Unntaket gjelder med mindre særlige forhold foreligger. Også i forhold til unntaket er det oppstilt en 10-års grense. Ligningsmyndighetene har lagt til grunn at unntaket kommer til anvendelse når de utenforstående passive har eiet minst 30 prosent av aksjene under hele den seneste 10-års perioden og ha mottatt tilsvarende andel av utbyttet fra selskapet i nevnte periode.

       De særlige utbytte- og gevinstreglene for fåmannsforetak gjelder som nevnt bare for de aksjonærer som er aktive eller har vært aktive de ti foregående inntektsår. For de passive aksjonærene gjennomføres bare alminnelig utbytte- og aksjegevinstbeskatning.

       Hovedprinsippet i særreglene for aktive aksjonærer er at utdelt utbytte som overstiger en beregnet « normalavkastning » skal beskattes som arbeidsinntekt. Utbytte innenfor den beregnede « normalavkastning » skal beskattes som kapitalinntekt. Denne « normalavkastningen » beregnes på grunnlag av aksjenes historiske kostpris, tillagt ikke utdelt kapitalavkastning fra tidligere år. (Ved reglenes ikrafttredelse ble det gitt overgangsregler med alternative regler for fastsettelse av kapitalavkastningsgrunnlag). Avkastningsgrunnlaget multipliseres med en avkastningsrate som skal fastsettes til statslånerenten tillagt 5 prosentpoeng, for tiden ca 16 prosent. Fra 1.1.1994 vil en skattyter som velger aksjenes kostpris som beregningsgrunnlag også kunne inkludere en viss andel av selskapets lønnskostnader i beregningsgrunnlaget for utbytte. Denne andelen settes til 10 prosent av den delen av selskapets lønnskostnader som overstiger 10 « basbelopp », for tiden utgjør « basbeloppet » ca 36.000 SEK. (basbeloppet tilsvarer det norske grunnbeløpet i folketrygden). En forutsetning for å kunne inkludere en viss andel av selskapets lønnskostnader i beregningsgrunnlaget, er at den skattepliktige i foregående år tok ut en arbeidsgodtgjørelse fra selskapet som tilsvarer minst 150 prosent av høyeste arbeidsgodtgjørelsen til annen arbeidstaker i selskapet.

       En slik beregnet « normalavkastning » beskattes altså som kapitalinntekt på aksjonærens hånd, mens uttak ut over denne beregnede størrelsen skattlegges som arbeidsinntekt. « Normalavkastningen » vil også være belastet med selskapsskatt. Dersom faktisk uttak er lavere enn den beregnede « normalavkastning » vil differansen kunne tas ut som kapitalinntekt i senere år.

       Hvor stor andel av det totale uttaket som skattemessig kan klassifiseres som kapitalinntekt i et år vil dermed avhenge av aksjenes kostpris (alternativt selskapets skattemessige egenkapital pr. 31.12.1992), selskapets lønnskostnader og « mindreuttak » av utbytte i tidligere år. Et eventuelt « mindreuttak » vil videre inngå i beregningsgrunnlaget for senere års utbytte, slik at det vil øke det beløp som kan tas ut som kapitalinntekt i senere år. Slikt « mindreuttak » kan dels legges til anskaffelseskostnaden og inngå i grunnlaget for beregning av avkastning og dels nyttes til utdeling i senere år.

       For å motvirke at arbeidsinntekt akkumuleres i selskapet for så å bli realisert ved salg av aksjene, er det bestemt at halvparten av gevinsten skal beskattes som lønnsinntekt. Dersom aksjonæren ikke har tatt ut hele den beregnede « normalavkastning » som utbytte i løpet av eiertiden, skal bare halvparten av den del av gevinsten som overstiger tilbakeholdt normalavkastning, beskattes som lønnsinntekt. Den del av gevinsten som skal skattlegges som arbeidsinntekt skal imidlertid ikke overstige 100 « basbelopp » (hvilket tilsvarer ca 3,6 millioner SEK).

       Som nevnt kommer særreglene for aktive aksjonærer til anvendelse i de tilfellene der aksjonærene har vært aktive i løpet av de 10 siste år. Dette medfører at 50 prosent av en aksjegevinst kan bli skattlagt som arbeidsinntekt så sent som 10 år etter at aksjonærens aktivitet opphørte.

       Delingsmodellen for aksjeselskaper innebærer i motsetning til den norske delingsmodellen at overskudd som holdes tilbake i selskapet beskattes med samme sats for aktive og passive eiere. Det er først når overskuddet tas ut av virksomheten som utbytte eller ved salg av aksjene at særreglene får betydning.

10.2.3 Enmannsforetak

       Inntektene innehaver av et enmannsforetak oppebærer skal beskattes enten som næringsinntekt eller som kapitalinntekt. Næringsinntekten omfatter den del av inntekten som skal henføres til næringsvirksomheten, beregnet etter nærmere regler. Den resterende delen av inntekten beskattes som kapitalinntekt. Kapitalinntekt beskattes med en skattesats på 30 prosent og næringsinntekt med en maksimal marginal sats på ca 67 prosent (inkl. egenavgifter).

       Rente på bankinnskudd skal behandles som næringsinntekt dersom innskuddet kan henføres til næringsvirksomheten, mens rente på kundefordringer og rente og utdelinger på omløpsmidler alltid anses som inntekt av næringsvirksomhet. Rente og utdelinger på verdipapir som ikke er omløpsmiddel skal beskattes som kapitalinntekt, uansett om verdipapiret er knyttet til næringsvirksomheten eller ikke. Vurderingen av om et verdipapir er omløpsmiddel eller ikke, beror på regnskapsføringen og dermed god regnskapsskikk. Utbytte og gevinst på aksjer der aksjeeiet er betinget av næringsvirksomheten skal beskattes som næringsinntekt, dersom aksjene skal klassifiseres som omløpsmiddel. Aksjegevinster og -utbytter skal beskattes som kapitalinntekt dersom aksjene er anleggsmidler i virksomheten.

       Fra og med inntektsåret 1994 er det innført et nytt system for skattlegging av personlig eiet næringsvirksomhet. Systemet er utformet for å oppnå nøytralitet i skattleggingen av virksomhet som drives gjennom aksjeselskaper og personlig eiet næringsvirksomhet. Det inneholder både et element for skattlegging av « normalavkastning » som kapitalinntekt og muliggjør sparing av resultat, som bare er beskattet med selskapsskattesatsen, i virksomheten.

       Den inntekten som etter de ovennevnte regler skal anses som næringsinntekt skal deles i en nærings- og en kapitalinntektsdel. Dette for å oppnå nøytralitet i forhold til andre organisasjonsformer. Delingen skjer etter reglene om såkalt rentefordeling.

       Positiv rentefordeling innebærer at det gis fradrag for et sjablonmessig beregnet avkastning av et grunnlag som i prinsippet skal utgjøre egenkapitalen i virksomheten; fordelingsgrunnlaget. Avkastningssatsen settes til statslånerenten tillagt 3 prosent (for tiden ca 14 %). Det beløpet som fradras i næringsinntekten beskattes som kapitalinntekt. Reglene om positiv rentefordeling gir mulighet for personlig næringsdrivende til å få beskattet kapitalavkastning på en måte som er likeverdig med det som gjelder for eiere av enmannsaksjeselskap.

       Negativ rentefordeling anvendes der fordelingsgrunnlaget er negativt. Den sjablonmessig beregnede avkastningen skal da fradras i kapitalinntekten. Avkastningen beregnes til statslånerenten tillagt én prosentenhet, for tiden ca 12 prosent. Ordningen med negativ rentefordeling skal hindre misbruk ved at lån opptas i næringsvirksomheten, men benyttes til private formål. Negativ rentefordeling er obligatorisk.

       Fordelingsgrunnlaget utgjør som hovedregel forskjellen mellom eiendeler og gjeld i næringsvirksomheten ved utgangen av året før inntektsåret. Verdsettelsen skal som hovedregel settes til de verdier som legges til grunn ved beskatningen (skattemessige verdier). Som eiendel i næringsvirksomheten regnes ikke aksje, andel i svensk « ekonomisk förening », fordringer, utenlandsk valuta eller løsøre medmindre realisasjonsgevinst er å anse som næringsinntekt. Som gjeld regnes også enkelte typer avsetninger, for eksempel garantiavsetninger.

       I tillegg er det innført en ordning med « expansionsmedel », for å likestille beskatningen personlig næringsdrivende med aksjeselskap. Næringsinntekt beskattes, som tidligere nevnt, med inntil 67 prosent mens overskudd i aksjeselskap beskattes med 28 prosent. Tilbakeholdt overskudd i aksjeselskap kan anvendes til utvidelse av virksomheten, og slikt tilbakeholdt overskudd blir da bare beskattet med 28 prosent.

       Ordningen for enmannsforetak går i hovedtrekk ut på at det gis fradrag i næringsinntekten for avsetning til ekspansjonsmidler, mens reduksjon i ekspansjonsmidler skal inntektsføres. Ved økning skal det betales en « expansionsmedelsskatt » på 28 prosent av økningen. Ved reduksjon av ekspansjonsmidlene godskrives skattyteren et beløp som tilsvarer 28 prosent av reduksjonen. Adgangen til å avsette til ekspansjonsmidler er begrenset. En økning av ekspansjonsmidlene kan blant annet ikke medføre underskudd i næringsvirksomheten. Det høyeste beløp som kan avsettes må samsvare med fordelingsgrunnlaget etter rentefordelingen, jf. ovenfor.

       Ved opphør av den personlig næringsdrivendes virksomhet må ekspansjonsmidlene reduseres til null og tas til inntekt på vanlig måte, slik at de blir beskattet som næringsinntekt etter progressive satser. Ved omdannelse til deltakerlignede selskap eller aksjeselskap gjelder visse særregler, som etter nærmere angitte vilkår medfører at ekspansjonsmidlene ikke behøver reduseres og dermed tas til inntekt som næringsinntekt.

       Ordningen med ekspansjonsmidler innebærer i realiteten innføring av en uttaksmodell for enmannsforetak. Ordningen innebærer at også enmannsforetak kan bygge opp egenkapital i virksomheten som kun er beskattet med den sats som gjelder for aksjeselskaper.

10.2.4 Deltakerlignede selskaper

       Deltakerlignede selskaper benevnes i Sverige som « handelsbolag ». Slike selskaper er heller ikke i Sverige egne skattesubjekter. Resultatet fastsettes i hovedsak på selskapets hånd, og fordeles deretter på deltagerne; det vil si etter en nettoligningsmetode, tilsvarende den som gjelder i Norge.

       I prinsippet beskattes all inntekt i et handelsbolag som næringsinntekt. Til forskjell for det som gjelder for enmannsforetak henføres således gevinster på aksjer og andre verdipapir til næringsvirksomheten. Det samme gjelder renter og utdelinger.

       Reglene om rentefordeling og ekspansjonsmidler som gjelder for personlig næringsdrivende gjelder også for deleiere i handelsbolag som er fysiske personer. Det innebærer at også deltakere i deltakerlignede selskap beskattes for en beregnet kapitalinntektsdel av næringsinntekten som kapitalinntekt og får anledning til å holde midler tilbake i selskapet som bare blir beskattet med selskapsskattesatsen på 28 prosent.

       Ved avhendelse av andel i handelsbolag skal ekspansjonsmidlene reduseres til null. Det samme gjelder ved oppløsning av selskapet. Dette innebærer at innestående ekspansjonsmidler blir beskattet som næringsinntekt.

       Ved realisasjon av andel i handelsbolag skal inngangsverdien økes med tilskudd til selskapet og reduseres med uttak. Inngangsverdien skal videre økes med skattepliktig inntekt og reduseres med fradragsberettigede underskudd. Gevinstbeskatningsreglene er med andre ord utformet etter de samme retningslinjer som gjelder for deltakerlignede selskaper etter de norske reglene.

10.3 Finland

10.3.1 Innledning

       Det finske skattesystemet ble vesentlig endret gjennom de skattereformer som ble vedtatt i 1988 og 1992. Bredere inntektsgrunnlag og lavere satser var også i Finland viktige hovedprinsipper ved skattereformene. I forbindelse med skattereformen i 1992 fikk Finland en av Europas laveste skattesatser for aksjeselskaper og kapitalinntekt. Skattesatsen for slik inntekt ble satt til 25 prosent fra og med inntektsåret 1993.

10.3.2 Aksjeselskap

       I Finland skattlegges overskudd i aksjeselskaper med en sats på 25 prosent. Maksimal marginal skattesats for lønn og næringsinntekt er ca 65 prosent.

       Ved beskatning av aksjeutbytte skilles det i Finland mellom børsnoterte og ikke-børsnoterte selskaper.

       Utbytte på aksjer i børsnoterte selskaper beskattes som kapitalinntekt med en skattesats på 25 prosent. Det er imidlertid innført en godtgjørelsesmetode slik at aksjonæren får godtgjørelse for den skatt selskapet har betalt på overskuddet ved beskatningen av aksjeutbytte. Gjodtgjørelsesmetoden innebærer i realiteten at aksjeutbytte fra finske aksjeselskaper er skattefritt.

       I ikke-børsnoterte selskaper er det bare en del av utbyttet, inklusive godtgjørelse for skatt betalt av selskapet, som er skattepliktig som kapitalinntekt (og dermed i praksis skattefri som følge av godtgjørelsesmetoden). Dette gjelder utbytte inntil 15 prosent av aksjenes verdi, beregnet på grunnlag av selskapets substansverdi. Overskytende utbytte skattlegges med progressive skattesatser som arbeidsinntekt. Den delen av overskuddet som ikke utdeles til aksjonærene skattlegges bare med selskapsskattesatsen på 25 prosent.

       Ved beregningen av aksjenes substansverdi skal selskapets eiendeler som hovedregel fastsettes til skattemessig nedskrevet verdi.

       Denne uttaksmetoden for aksjeutbytte gjelder for alle aksjonærer uten hensyn til om de arbeider i selskapet. Det er i utgangspunktet intet skille mellom passive og aktive aksjonærer. Dette innebærer i prinsippet en høyere beskatning av de passive aksjonærene i forhold til den beskatning de ville oppnådd ved alternative kapitalplasseringer for eksempel i børsnoterte selskaper, men bare for den delen av avkastningen som er høyere enn 15 prosent av substansverdien. I praksis er det antatt at det er få passive aksjonærer som vil få utbytte beskattet som lønnsinntekt. Årsaken til det er at selskaper med passive aksjonærer sjelden har overskudd som er så stort at det kan deles ut utbytte som overstiger 15 prosent av aksjenes beregnede verdi.

       På den annen side vil reglene kunne innebære en for lav beskatning av de aktive aksjonærene, ved at ikke hele den delen av overskuddet som skyldes deres arbeidsinnsats blir behandlet som arbeidsinntekt. De aktive aksjonærene kan forhøye den delen av utdelingen som skal behandles som utbytte ved å ta ut mindre lønn og derved la det økte overskuddet inngå i grunnlaget for kapitalinntektsdelen av framtidige utbytteutdelinger.

       Ved valg av metode for beskatning av aksjeutbytte ble det lagt vekt på å ha en metode som var enkel å praktisere og som ikke oppfordrer til uønskede tilpasninger. Etter myndighetenes oppfatning var det ikke mulig å utforme tilfredsstillende kriterier for å skille mellom aktive og passive aksjonærer. Dessuten ble det antatt at den relativt høye avkastningssatsen ville medvirke til at avkastningen av passive aksjeinvesteringer som hovedregel blir beskattet som kapitalinntekt.

       Om utbytteutdelingen et år er lavere enn 15 prosent av aksjenes beregnede verdi, kan den ubenyttede kapitalinntektsdelen ikke fremføres til et senere år. Dette innebærer at reglene motiver til at det hvert år deles ut utbytte opp til grensen for kapitalinntekt. På den annen side medfører forbudet mot fremføring av ubenyttet kapitalinntektsdel at reglene blir ligningsteknisk enkle å praktisere.

       I Finland er aksjegevinst skattepliktig som kapitalinntekt med en skattesats på 25 prosent. Det er ikke innført regler som skal motvirke dobbeltbeskatning av skattlagt overskudd som er holdt tilbake i selskapet.

       Det er heller ikke ved beskatningen av aksjegevinster innført noe skille mellom aktive og passive aksjonærer. Det forhold at ingen del av gevinsten beskattes som lønnsinntekt, innebærer at virkningen med underbeskatning av aktive aksjonærer forsterkes. Det betyr at en aktiv aksjonær kan ta ut lite lønn og istedet ta ut tilbakeholdt overskudd som kapitalinntekt ved salg av aksjene. Til tross for at det ikke er innført en RISK-metode i Finland vil dette være lønnsomt dersom skattyteren har en høy marginal skattesats (opptil 65 %) på lønnsinntekt.

10.3.3 Enmannsforetak

       Virksomhetsinntekt i enmannsforetak beskattes i Finland som næringsinntekt, med en maksimal marginal skattesats på ca 65 prosent. Virksomhetsutøverens kapitalinntekt skal som ellers beskattes med en sats på 25 prosent. Den store forskjellen i beskatningen mellom kapitalinntekt og næringsinntekt gjør at det blir av avgjørende betydning hvordan grensen mellom disse inntektsartene blir trukket.

       For å sikre en viss nøytralitet i forholdet mellom aksjeselskaper og personlig næringsdrivende blir også næringsinntekt fra enmannsforetak delt opp i en kapitalinntektsdel og en næringsinntektsdel. Det skal beregnes en kapitalavkastning som kan trekkes fra den samlede næringsinntekt og beskattes som kapitalinntekt med en sats på 25 prosent.

       Den beregnede kapitalavkastningen skal også for personlig næringsdrivende settes til 15 prosent av virksomhetens nettoformue. Ved fastsettelsen av virksomhetens nettoformue benyttes verdiene ved formuesligningen. Det tilsvarer som hovedregel de skattemessig nedskrevne verdier.

       I motsetning til det som gjelder i Danmark og Sverige er det ingen regler som gir adgang for at overskudd som holdes tilbake i virksomheten kan beskattes etter en lavere sats.

10.3.4 Deltagerlignede selskaper

       Heller ikke i Finland er ansvarlige selskaper, kommandittselskaper m.v. egne skattesubjekter. Deltakere i slike selskaper beskattes i hovedsak etter de samme regler som gjelder for enmannsforetak. Det innebærer at heller ikke for slike foretak gjelder det regler som gir adgang for at overskudd som holdes tilbake i virksomheten kan beskattes etter en lavere sats.

10.4 DANMARK

10.4.1 Innledning

       Det danske skattesystemet ble vesentlig endret ved den skattereformen som ble gjennomført på slutten av 1980-tallet og som ble gitt virkning fra og med inntektsåret 1987. Som for de fleste andre land var bredere skattegrunnlag og lavere skattesatser hovedretningslinjer ved reformen.

       I 1993 fortsatte reformprosessen med regler som ble gitt virkning f.o.m. inntektsåret 1994.

10.4.2 Aksjeselskap

       Danske aksjeselskaper beskattes etter en skattesats på 34 prosent. Aksjonær som er personlig skattyter beskattes for utdelt aksjeutbytte med en sats på 25 prosent. Mottar aksjonæren aksjeutbytte som i inntektsåret tilsammen overstiger en beløpsgrense på 32.900 kroner (1995), beskattes utbyttet med 40 prosent. Utdelt utbytte er ikke fradragsberettiget på selskapets hånd. Aksjonæren har ikke krav på noen godtgjørelse for skatt som er belastet selskapets overskudd ved beskatningen av mottatt utbytte.

       I Danmark er det ikke innført særlige skatteregler for aktive eiere i aksjeselskaper. Den lønn til aktive eiere som fradragsføres på selskapets hånd og som inntektsføres hos mottakeren som lønnsinntekt, vil derfor som hovedregel bli respektert av ligningsmyndighetene. Dette har sammenheng med at den effektive skattesatsen for lønn ikke avviker vesentlig fra den samlede beskatningen av utbytte i selskapet og hos aksjonæren.

       Det relativt høye skattenivået for aksjeutbytte og lønn medfører at overføringer fra selskap til aksjonær kan bli forsøkt lavt verdsatt. Som i Norge gjelder det imidlertid et armlengdeprinsipp ved den skattemessige verdsettelse av de ytelser en aksjonær mottar fra selskapet. Det innebærer at ligningsmyndighetene kan korrigere den verdsettelse skattyter har gjort i sine ligningsoppgaver.

       Gevinst ved salg av aksjer i børsnoterte selskaper er skattefri dersom aksjene eies av privatpersoner og skattyter de tre siste år ikke har eiet børsnoterte aksjer som tilsammen har oversteget en kursverdi på kroner 100.000 ved utløpet av et inntektsår, eller umiddelbart før en avhendelse, eller umiddelbart etter et erverv av slike aksjer, og aksjene er eiet i mer enn tre år. Tap kan bare motregnes i tilsvarende aksjegevinster. Gevinst ved avhendelse av børsnoterte aksjer, som ikke faller inn under disse særreglene, er skattepliktig. Tap er da tilsvarende fradragsberettiget.

       Gevinst ved salg av ikke-børsnoterte aksjer er skattepliktig uansett eiertid eller verdi av aksjebeholdningen. Er aksjene eiet i inntil tre år, medregnes aksjegevinsten i kapitalinntekten. Tap kan bare motregnes i tilsvarende aksjegevinster. Er aksjene eiet mer enn tre år skal gevinsten medregnes i aksjeinntekten. Tap er tilsvarende fradragsberettiget i aksjeinntekten. Blir aksjeinntekten negativ, kan skatteverdien av dette tapet fradras i skatt på annen inntekt (dette på grunn av satsforskjeller og det forhold at skattyter ikke kan motregne negativ aksjeinntekt med annen positiv inntekt).

       Skattesatsen for aksjeinntekt er 30 prosent (25 % fra 1996) opp til et visst minstebeløp (32.900,- i 1995). Aksjeinntekt over denne grensen beskattes med 40 prosent.

10.4.3 Enmannsforetak

       Personlige skattytere betaler skatt på grunnlag av tre ulike hovedberegningsgrunnlag:

-	skattepliktig inntekt

-	personlig inntekt

-	kapitalinntekt

       I tillegg kan personlige skattytere ilignes skatt på grunnlag av aksjeinntekt, jf. pkt. 3.4.2. Det som skal lignes som aksjeinntekt inngår ikke i inntektsgrunnlaget skattepliktig inntekt.

       Inntektsgrunnlaget skattepliktig inntekt omfatter alle skattepliktige inntekter etter fradrag for alle fradragsberettigede utgifter.

       Personlig inntekt omfatter all inntekt som inngår i skattepliktig inntekt, og som ikke er kapitalinntekt, det vil si næringsinntekt, lønnsinntekt og pensjoner. Ved beregningen av personlig inntekt gis blant annet fradrag for driftsutgifter for personlig næringsdrivende og premier til pensjonsordninger.

       Kapitalinntekt omfatter blant annet renteinntekter fratrukket renteutgifter, skattepliktige kursgevinster og fradragsberettigede kurstap, samt aksjeutbytte fra utenlandske selskaper. Utenlandsk utbytte er kapitalinntekt når selskapet er lavt beskattet. Blir selskapet beskattet ikke vesentlig lavere enn i Danmark, er det aksjeinntekt. Aksjeutbytte fra danske selskaper holdes utenfor kapitalinntekten og beskattes som aksjeinntekt. Inntektsgrunnlaget skattepliktig inntekt beskattes i 1995 som statsskatt med en sats på 13 prosent. I tillegg påløper kommunal skatt slik at samlet maksimal skattesats vil være overkant av 50 pst, avhengig av til hvilken kommune skattyteren er skattepliktig. Personlig inntekt er i tillegg gjenstand for beskatning med en sats på 3 prosent for inntekt som overstiger 174.300 danske kroner. Personlig inntekt og inntekt fra kapital som til sammen overstiger 130.900 danske kroner beskattes ytterligere med en sats på 5 prosent. Personlig inntekt tillagt positiv kapitalinntekt over 20.200 danske kroner, beskattes igjen ytterligere med en sats på 13,5 prosent for det beløp som overstiger 236.600 danske kroner.

       Personlig næringsdrivende og deltakere i ansvarlige selskaper m.v. vil med beskatning etter disse skattesatsene kunne få en maksimal marginal skattesats på ca 66 prosent. Fradragsverdien for renteutgifter i virksomheten begrenses på samme måte som for private renteutgifter til 52-55 prosent. Aksjeselskaper får derimot fullt fradrag for selskapets renteutgifter.

       For personlig næringsdrivende er det etablert en særlig virksomhetsskatteordning. Ordningen er frivillig. Ønsker skattyter å anvende virksomhetsskatteordningen, må han utarbeide et selvstendig regnskap for virksomheten. Velger han å stå utenfor ordningen, beskattes han etter de alminnelige regler for personbeskatning. Ordningen innebærer at det gis fullt fradrag for renteutgifter i næringsvirksomheten og at en del av overskuddet, som tilsvarer en beregnet kapitalavkastning, beskattes som kapitalinntekt. Hvis den beregnede kapitalavkastningen spares og tas ut senere, beskattes den likevel som personlig inntekt. Formålet med ordningen er å oppnå at selvstendig næringsdrivende beskattes etter tilsvarende regler som selskaper. Dessuten er det i hovedsak nøytralitet i beskatningen av avkastningen av investering i egen næringsvirksomhet og en alternativ plassering utenfor virksomheten, for eksempel i aksjer.

       Utgangspunktet er at alle aktiva og passiva som kan henføres til næringen skal medtas i virksomhetsskatteordningen. Aksjer, anparter i anpartselskaper, andelsbevis o.l. samt visse typer obligasjoner skal imidlertid holdes utenfor. Også såkalte blandede driftsmidler, som brukes både i og utenfor næringsvirksomheten, skal holdes utenfor - bortsett fra biler og vindmøller. Det skal så opprettes en innskuddskonto hvor alle aktiva og passiva inngår, slik at innestående på denne vil være nettoen av ovennevnte. Ved verdsettelsen av eiendelene som skal føres inn på innskuddskontoen er det som hovedregel de skattemessige verdiene som skal legges til grunn.

       Etter virksomhetsskatteordningen skal virksomhetsinntekten først gjøres opp etter skattelovgivningens alminnelige regler. Det overskuddet en så kommer frem til deles opp i en kapitalavkastningsdel og et resterende overskudd. Kapitalavkastningsdelen beskattes hos den næringsdrivende som kapitalinntekt, medmindre det holdes tilbake i virksomheten. Det resterende overskudd kan deles slik at den del som overføres til den næringsdrivende beskattes som personlig inntekt, mens resten, som forblir i virksomheten, beskattes med en foreløpig virksomhetsskatt på 34 prosent.

       Ved beregningen av kapitalavkastningsdelen må det først fastsettes et kapitalavkastningsgrunnlag som skal tilsvare virksomhetens egenkapital. Avkastningsgrunnlaget fastsettes til verdien av eiendelene som er omfattet av virksomhetsskatteordningen fratrukket gjeld og saldo på mellomregningskonto ved inntektsårets begynnelse. Verdsettelsen skjer i hovedsak etter de samme regler som gjelder for innskuddskontoen, jf. ovenfor.

       Avkastningsgrunnlaget multipliseres med avkastningssatsen. Avkastningssatsen fastsettes til gjennomsnittlig effektiv obligasjonsrente for årets seks første måneder. Den beregnede kapitalavkastning kan ikke overstige årets skattepliktige overskudd og kan heller ikke settes lavere enn 0. Resten av overskuddet kan overføres den skattepliktige og beskattes da som personlig inntekt. Det som ikke overføres den skattepliktige, det vil si blir stående i næringen, beskattes som virksomhetsinntekt med en sats på 34 prosent.

       Overføres tilbakeholdt overskudd til eieren på et senere tidspunkt, skal det gjennomføres en etterbeskatning som innebærer at skatten totalt sett blir som for personlig inntekt.

       For å skille mellom hva som tas ut av bedriften er det innført en lovfestet uttaksrekkefølge. Kapitalavkastning som vedrører foregående inntektsår anses tatt ut først, deretter resterende overskudd for samme år. Det neste som anses overført skattyters private del er kapitalavkastning for det foreliggende inntektsåret, dernest resterende overskudd for samme år. Deretter anses oppspart overskudd for overført og til slutt innestående på innskuddskontoen, det vil si egenkapitalen.

       Dersom den næringsdrivende skyter inn eiendeler i virksomheten, men som ved beskatningen ikke ønskes betraktet som et innskudd i bedriften, skal det opprettes en mellomregningskonto hvor det korrigeres for dette forhold. Er den nevnte mellomregningskontoen negativ, innebærer det at eieren har opptatt private lån i næringsvirksomheten, og debetsaldoen skal derfor utlignes. Det skjer ved debitering av uttakskontoen (hevekontoen) og kreditering av mellomregningskontoen. Det manglende beløp i den « private kontantbeholdning » dekkes således ved en overføring i uttaksrekkefølgen fra virksomheten til den skattepliktige. Beløpet settes inn på mellomregningskontoen, som heretter utlignes. Innestående på mellomregningskontoen skal ikke medregnes i kapitalavkastningsgrunnlaget. Rentekorreksjon skal gjennomføres dersom den nevnte innskuddskontoen er negativ. Virkningen av slik rentekorreksjon er at skatteverdien av renteutgiftene er den samme, uansett om gjelden inngår i virksomheten eller holdes utenfor. Rentekorreksjonsbeløp medregnes i virksomhetens inntekt og anses overført til den skattepliktige etter overføring av årets kapitalavkastning. Dette innebærer at rentekorreksjonsbeløpet normalt medregnes i den skattepliktiges personlige inntekt. Samtidig nedsettes den skattepliktiges kapitalinntekt med de samme beløpene.

       Dersom skattyter velger å tre ut av virksomhetsskatteordningen skal kontoen for oppspart overskudd gjøres opp slik at beskatningen blir som for personlig inntekt. Det må derfor gjennomføres en etterbeskatning i og med at denne inntekten bare er beskattet med virksomhetsskatt på 34 prosent. Det samme gjelder som hovedregel ved opphør eller salg av næringsvirksomheten. Driver den skattepliktige flere virksomheter anses disse som en i forhold til virksomhetsskatteordningen.

       Virksomhetsskatteordningen er som nevnt frivillig, og kan fremtre som teknisk komplisert for mange små næringsdrivende. Ikke alle næringsdrivende har bruk for hele virksomhetsskatteordningen. Det er derfor innført en delingsordning som gir noen av virksomhetsskatteordningens fordeler, men på en enklere måte; kapitalavkastningsordningen.

       Næringsdrivende, som benytter kapitalavkastningsordningen, kan blant annet oppnå full skatteverdi for rentefradrag vedrørende lån som kan knyttes til næringsvirksomheten. Dette skjer ved at det beregnes en kapitalavkastning av virksomhetens næringsaktiva, hvor gjeld som hovedregel ikke inngår i beregningsgrunnlaget. Den beregnede kapitalavkastningen fradras i den personlige inntekten og tillegges kapitalinntekten. Kapitalavkastningsordningen innebærer således at det på skjematisk vis gis fradrag i den personlige inntekten for næringsvirksomhetens renteutgifter.

       Både virksomhetsskatteordningen og kapitalavkastningsordningen gir således mulighet for den næringsdrivende til å oppnå fullt fradrag for renteutgifter knyttet til næringsvirksomheten.

       Det er knyttet en konjunkturutligningsordning til kapitalavkastningsordningen, som imidlertid ikke er så god som etter virksomhetsskatteordningen. Etter denne konjunkturutligningsordningen kan for det første maksimalt 25 prosent av årets overskudd holdes tilbake i selskapet som konjunkturutligningsmidler mot en foreløpig konjunkturutligningsskatt på 34 prosent, tilsvarende den forløpige virksomhetsskatt. For det annet skal 66 prosent av det beløp som er holdt tilbake i selskapet settes inn på en sperret bankkonto. For det tredje må dette beløpet tas til inntekt som personinntekt senest 10 år etter at det er holdt tilbake i virksomheten.

10.4.4 Deltagerlignede selskaper

       Deltagerlignede selskaper er ikke selvstendige skattesubjekter i Danmark. Som i Norge, er det dermed deltagerne som er skattesubjekter for selskapets resultat.

       Den enkelte deltager kan benytte seg av de særreglene som gjelder for selvstendig næringsdrivende og etter de samme vilkår som gjelder for disse.

Del IV Uttaksmodeller - KAPITTEL 11. GENERELT OM UTTAKSMODELLER

11.1 Innledning

       Først i dette avsnittet drøftes forutsetninger og avgrensninger som er lagt til grunn i omtalen av uttaksmodeller. Videre drøftes egenskaper ved en ren uttaksmodell, det vil si en modell der det er en ekstrabeskatning av alle uttak fra bedriften. Til slutt drøftes modeller der kilde- og uttaksprinsippet kombineres. Med slike kombinerte modeller betales det kun overskuddsskatt hvis det ikke tas midler ut av bedriften. Ved beskatning av uttak tas det hensyn til at avkastningen både kan være kapitalavkastning og arbeidsavkastning, slik at hele uttaket ikke uten videre blir ilagt en ekstraskatt.

11.2 Forutsetninger og avgrensninger

       Det er to inntektsbegreper i det gjeldende skattesystem; alminnelig inntekt og personinntekt. Departementet legger til grunn at det er kriterier knyttet til å fastsette personinntekten ved uttak finanskomiteen ber departementet ta stilling til. Det forutsettes derfor at prinsippet om en flat skattesats på alminnelig inntekt videreføres, mens det er nivået på personinntekten som eventuelt skal være avhengig av om midler holdes tilbake i bedriftene eller tas ut.

       Hvis skattesatsen på bedriftsoverskuddet (alminnelig inntekt) også skulle vært avhengig av om overskuddet tilbakeholdes eller tas ut, måtte hele systemet for beskatning av utbytte og gevinster vært tatt opp til ny vurdering. En slik omlegging måtte vært gjort gjeldende for alle bedrifter. Videre ville en endring slik at kapitalinntekter i næring beskattes mer lempelig enn kapitalinntekter utenfor næring fått virkning for lønnstakere hvis skattesatsen på kapitalinntekter utenfor næring måtte heves for å opprettholde provenyet. Dette ville hatt fordelingsvirkninger som måtte vært analysert. I praksis måtte hele personbeskatningssystemet vært gjennomgått på nytt ved en slik omlegging av kapitalbeskatningen.

       Hvilke skattytere som skal være omfattet av deling er avhengig av reglene om eierandel, aktivitet og identifikasjon. Disse spørsmålene tas ikke opp her. Gruppen skattytere som eventuelt skal omfattes at de reglene som drøftes antas derfor å være identisk med dem som omfattes av dagens delingsmodell.

       Drøftingen i dette kapitlet bygger på en antakelse om at den samme uttaksmodellen skal gjøres gjeldende for både selskaper og næringsdrivende. I kapittel 13 drøftes mulighetene for å ha en uttaksmodell utelukkende for aksjeselskaper. Også her tas prinsippet om en felles skattesats på kapitalinntekter for gitt, men mulighetene for å dobbeltbeskatte utbytte i enkelte tilfeller drøftes. Videre reises spørsmålet om en uttaksmodell for aksjeselskaper eventuelt burde vært gjort gjeldende for alle selskaper, evt. for alle ikke-børsnoterte selskaper.

11.3 Egenskaper ved en ren uttaksmodell

       I dette avsnittet drøftes muligheten for å innføre en uttaksmodell. Både praktiske og prinsipielle sider ved en slik overgang drøftes. De prinsipielle sidene ved en uttaksmodell er i hovedsak de samme for selskaper og næringsdrivende. Begrepsbruken som er benyttet i drøftingen av de prinsipielle sidene er imidlertid i stor grad lagt opp som om det er en modell for aksjeselskaper som drøftes. De praktiske konsekvensene av å gå over til en uttaksmodell vil være svært forskjellige for selskaper og næringsdrivende, noe som vil gå fram av drøftingen nedenfor.

Prinsipielle sider ved en overgang til en uttaksmodell

       En ren uttaksmodell innebærer at det ikke betales skatt ut over skatten på bedriftsoverskuddet (alminnelig inntekt) hvis det ikke tas ut midler av foretaket. Uttak kan med de eksisterende inntektsbegrepene skattlegges som personinntekt eller som alminnelig inntekt. Hvis uttak brukes som kriterium for å fastsette den delen av inntekten som skal beskattes som personinntekt, innebærer dette at det beløpet som tas ut tilordnes en eller flere personlige skattytere og legges til eventuell annen personinntekt. Det er imidlertid naturlig at mottakeren får godtgjort den skatten selskapet har betalt på utbyttet. Isåfall blir uttaket bare ilagt trygdeavgift og toppskatt.

       Alternativt kunne uttaket skattlegges som alminnelig inntekt ved at alt uttak defineres som utbytte eller gevinst. Dette anses som kapitalinntekt på aksjonærens hånd, og skattlegges som alminnelig inntekt. I praksis innebærer dette full dobbeltbeskatning av utbytte. De prinsipielle sidene ved en ren uttaksmodell som drøftes nedenfor er uavhengig av hvilken skattesats som legges på utbytte.

       Med en ren uttaksmodell tas det ikke hensyn til om det er kapital- eller arbeidsinnsats som er grunnlaget for avkastningen. Uttaksmodellen i rendyrket form innebærer at avkastning på kapital som plasseres i eget foretak ikke kan tas ut uten å bli dobbeltbeskattet, enten ved at det ilegges toppskatt og trygdeavgift eller ved at alt beskattes som alminnelig inntekt også på eierens hånd. Et system der avkastning på investeringer i egne foretak blir skattlagt med en skattesats som er vesentlig høyere enn skattesatsen på alminnelig inntekt ved uttak, innebærer en skattemessig diskriminering av aktivt eierskap. Når det tas som utgangspunkt at avkastningen av investeringer tas ut på ett eller annet tidspunkt, vil en ren uttaksmodell gi en til dels stor skatteøkning for delingspliktige selskaper i forhold til i dag. Videre vil foretakene med en ren uttaksmodell få en skattemessig ulempe sammenlignet med ikke-delte foretak, og ulempen vil være større jo mer egenkapital som er plassert i foretaket. Med lav egenkapital vil en stor del av kapitalavkastningen skattlegges på kreditorenes hender i form av skatt på renteinntekter. Med høy egenkapital vil en stor del av kapitalavkastningen dobbeltbeskattes på eiernes hender ved skatt på overskudd og skatt på uttak. Skattebelastningen vil dermed variere med finansieringsformen for virksomheten.

       Med den satsstrukturen som gjelder i dagens skattesystem, vil verdien av rentefradraget være den samme i og utenfor næring også med en uttaksmodell. Men hvis avkastningen på kapital som plasseres i egen næring blir beskattet hardere enn andre kapitalinntekter når den tas ut, vil det være et motiv til å holde gjeldsgraden i et delingsforetak høyest mulig, og heller plassere egenkapitalen i andre formuesformer der beskatningen er mer lempelig. En ren uttaksmodell vil derfor kunne svekke tilgangen på egenkapital til bedrifter som omfattes av modellen. Dersom en ikke aksepterer eierens eget valg med hensyn til fordeling av gjeld og egenkapital i næringen, måtte en hatt særskilte regler for dette, for eksempel regler som begrenset hvor mye gjeld som kunne vært plassert i næringen. Regler som administrativt tar sikte på å tilordne eller beregne gjelden i næringen reiser en rekke problemer, ikke minst vanskelige avgrensningsproblemer for næringsdrivende. Spørsmålet har vært drøftet i flere utredninger om uttaksmodeller, og en går ikke nærmere inn på disse problemene her.

       Dagens skattesystem innebærer at selskapsskattesatsen er lik kapitalskattesatsen for personer. Videre er det løpende beskatning av overskuddet. Hvis avkastningen i bedriften er lik eiernes alternative avkastning utenfor bedriften, vil nåverdien av avkastningen etter skatt være uavhengig av når midler tas ut. Det er med andre ord ingen skattekreditteffekt knyttet til å utsette beskatningen av personinntekt, jf. boks 11. En slik effekt vil imidlertid oppstå hvis kapitalinntekter blir skattlagt mer lempelig i næring enn utenfor næring. Dette er normalt motivet for uttaksmodeller.

       De prinsipielle problemene knyttet til å innføre en uttaksmodell innenfor det skattesystemet som ellers gjelder er dels en følge av at en uttaksmodell ikke er egnet til å dele næringsinntekten i en kapitalinntektsdel og en arbeidsinntektsdel. Den passer derfor dårlig inn i et skattesystem som ellers er basert på ulik skattesats på arbeidsinntekter og kapitalinntekter. I kapittel 9 er det en beskrivelse av de ulike utredningene om uttaksmodellen som er gjort siden 1967. Fram til midten av 1980-årene kunne skattesatsen på nettoinntekt for personer bli vesentlig høyere enn skattesatsen på nettoinntekt for aksjeselskaper. Videre var trygdeavgiften den eneste skatten som ble lagt på bruttoinntekt, slik at forskjellen i skattesatsene på kapital- og arbeidsinntekter var moderat. På bakgrunn av denne satsstrukturen var hensikten med å utrede en delingsmodell for næringsdrivende i perioden før midten av 1980-årene å få til en størst mulig skattemessig likebehandling av næringsinntekten til næringsdrivende og overskuddet i aksjeselskaper. Utgangspunktet var at næringsdrivende kunne bli diskriminert i forhold til aksjeselskaper, noe som også er illustrert ved at det ble foreslått å gjøre skattlegging etter uttaksmodellen frivillig for de næringsdrivende.

       I dagens skattesystem beskattes selskapsoverskudd og kapitalinntekter for næringsdrivende med samme skattesats (28 %). Modellen ivaretar derfor likebehandling av næringsdrivende og aksjeselskaper - noe som tidligere var et problem. Hensikten med delingsmodellen nå er først og fremst at arbeidsavkastningen til næringsdrivende og aktive eiere i størst mulig grad skal skattlegges på samme måte som lønn, det vil si en skattemessig likebehandling av næringsdrivende/aktive eiere og lønnstakere. Dette stiller andre krav til en delingsmodell, og disse kravene vil ikke kunne oppfylles gjennom en ren uttaksmodell. I kapittel 12 drøftes kriterier for å kombinere en uttaksmodell og en kildemodell.

Enkelte praktiske konsekvenser ved en uttaksmodell

       Overgang til en ren uttaksmodell vil medføre praktiske problemer knyttet til definisjonen av uttak for næringsdrivende. For disse vil det også være problemer knyttet til å fordele gjelden mellom næringsdelen og persondelen, jf. foran. Videre vil en slik modell stille store krav til gevinstbeskatningen hvis målsetningen er at utbytte og gevinster skal skattlegges mest mulig likt i alle bedrifter.

       For aksjeselskaper er det med dagens regelverk et klart formelt skille mellom selskapet og eiernes personlige økonomi. Det vil derfor formelt sett ikke være noe problem å definere et uttak. For personlig eiet næringsvirksomhet vil det imidlertid måtte defineres kriterier for å fastsette hva som skal anses som uttak og hva som skal anses som tilbakeholdt overskudd i hvert enkelt år. Uttaksmodellen vil være et nytt skatteprinsipp, og skillet mellom tilbakeholdte overskudd og uttak vil medføre avgrensningsproblemer.

       Når kriteriet for skatteplikt er knyttet til om midler tas ut av bedriften eller ikke, vil det være sterke motiver til å foreta skjulte uttak. Med en uttaksmodell er det derfor av avgjørende betydning at en greier å fange opp alle former for uttak. For aksjeselskaper er dette ikke noe formelt problem, men de økonomiske motivene knyttet til å foreta skjulte uttak gjør det ønskelig med ekstra kontroll av at regelverket følges. For personlig eiet næringsvirksomhet, der skillet mellom bedriftsdelen og privatdelen er mer uklart, vil definisjonen av uttak måtte være mer skjønnsmessig og følgelig enda vanskeligere å kontrollere, se omtale i avsnitt 13.3.2

       For næringsdrivende vil overgang til en uttaksmodell medføre store endringer i regnskapsføringen også på andre områder. Skal en kunne begrense gjeldsopptak i næringen må det føres et eget regnskap over bedriftskapital og privat kapital. Bakgrunnen for dette er blant annet det motivet som eksisterer til å holde gjeldsgraden i næringsdelen høyest mulig, jf. drøftelsen av de prinsipielle sidene ved en ren uttaksmodell. I gjeldende delingsmodell er det definert hvilke eiendeler som skal inngå i kapitalavkastningsgrunnlaget. Fordeling av gjelden kan i prinsippet foretas i samsvar med forholdet mellom verdien på kapitalavkastningsgrunnlaget slik det er definert etter gjeldende regler, og privat kapital. For å finne fram til en reell forholdsmessig fordeling av gjelden må en i tillegg til næringskapitalen, det vil si den kapitalen som inngår i kapitalavkastningsgrunnlaget etter gjeldende regler, også verdsette den private kapitalen. Alle eiendeler må verdsettes på samme måte. Dette innebærer at privat konsumkapital må verdsettes på samme måte som næringskapital, det vil si på en helt annen måte enn det som er dagens praksis. En slik ordning vil innebære svært mye ekstraarbeid for ligningsmyndighetene og ekstra kostnader for bedriftene.

       Bakgrunnen for at delingsmodellen er gjort gjeldende for aksjeselskaper er at eiere som kontrollerer store deler av selskapet både har motiv for og muligheten til å omklassifisere lønn til utbytte. I selskaper der slik tilpasning ikke er lønnsom er det ikke behov for deling. I gjeldende delingsmodell fastsettes det en personinntekt for hvert enkelt inntektsår, og skatten må betales enten i ligningsåret (næringsdrivende) eller påfølgende år (aktive eiere). Gruppen av delingspliktige kan derfor fastsettes for ett år av gangen. Ved eventuell innføring av en uttaksmodell vil ikke dette være tilstrekkelig. Det må vedtas regler som sikrer at en aktiv eier ikke kan trekke seg ut av virksomheten (bli passiv), og så på et senere tidspunkt motta utbytte eller selge ut andeler uten personinntektsbeskatning. Det må derfor være regler som sikrer at uttak fra selskapet blir skattlagt som personinntekt også etter at aktiviteten har opphørt. Dette stiller store krav til regelverket, siden ligningskontorene må holde rede på aktive eiere lenge etter at de har opphørt å være aktive i det aktuelle selskapet.

       Med en uttaksmodell vil ingenting bli skattlagt som personinntekt før midler tas ut av bedriften. Når overskudd tilbakeholdes, bidrar dette til verdiøkning på aksjene. Uttak kan deretter skje ved å avhende aksjer. Det er viktig å fange opp alle former for uttak, ikke bare uttak i form av lønn og utbytte, men også uttak i form av avhendelse av aksjer. I en ren uttaksmodell bør derfor gevinster skattlegges på samme måte som utbytte, det vil si inngå fullt ut i personinntekten. Når det er full dobbeltbeskatning av utbytte, må det også være full dobbeltbeskatning av gevinster hvis skattesystemet ikke skal forskjellsbehandle ulike former for avkastning. For delte bedrifter blir det dermed nødvendig å dobbeltbeskatte tilbakeholdt overskudd ved salg av aksjer, i motsetning til det som i dag er siktemålet med RISK-reglene.

       Det må også foretas gevinstbeskatning hvis selskaper som har vært omfattet av uttaksmodellen ikke lenger oppfyller kriteriene for å bli lignet etter dette regelverket. Dette innebærer blant annet at det må beregnes gevinst ved generasjonsskifte hvis overtaker(e) ikke omfattes av modellen. Også ved fusjon og fisjon vil det være nødvendig med gevinstbeskatning hvis omdannelsen medfører at selskaper som tidligere var omfattet av uttaksmodellen ikke lenger kommer inn under dette regelverket.

       Spørsmål i tilknytning til gevinstbeskatningen er nærmere drøftet i avsnitt 12.3. Ovenfor er det kun gevinstbeskatningen for aksjeselskaper som er omtalt. I avsnitt 12.3 omtales også gevinstbeskatning ved avhendelse av hele eller deler av personlig drevet næringsvirksomhet innenfor en uttaksmodell. Næringsdrivende bør så langt som mulig behandles på samme måte som aksjeselskaper når det gjelder gevinstbeskatningen.

11.4 Kombinerte kilde- og uttaksmodeller

       Etter departementets syn kan ikke en ren uttaksmodell være ønskelig hvis hensikten med delingen er å skille ut en del som skal skattlegges som arbeidsavkastning. En ren uttaksmodell kombinert med skattesystemet for øvrig vil ofte gjøre det direkte ulønnsomt å plassere kapital i eget foretak. En næringsdrivende som tar ut hele overskuddet, vil få hele inntekten skattlagt som personinntekt. Dette vil være svært urimelig for en som har plassert betydelige mengder kapital i virksomheten. Med dagens satsstruktur vil en delingsmodell der en ikke tar hensyn til kapitalinnsatsen generelt medføre en skattemessig diskriminering av kapitalintensive bedrifter.

       I dette avsnittet drøftes enkelte egenskaper ved modeller som bygger på en kombinasjon av kilde- og uttaksprinsippet. I kombinasjonsmodeller er det en form for kildemodell i bunnen som deler næringsinntekten i kapitalinntekt og arbeidsinntekt, men det skjer ingen personinntektsbeskatning før arbeidsinntekten tas ut av virksomheten. I likhet med den rene kildemodellen kan det tenkes kombinerte modeller der enten kapitalavkastningen eller arbeidsavkastningen fastsettes først.

       De prinsipielle egenskapene til kombinasjonsmodeller skiller seg klart fra egenskapene til en ren uttaksmodell. De praktiske problemene knyttet til en uttaksmodell vil imidlertid i stor grad være relevante også for kombinasjonsmodeller. I tillegg vil det i de fleste uttaksmodeller være slik at beskatningen av uttak i en periode vil være avhengig av hvor mye som er tatt ut i tidligere perioder. Dette gjør det nødvendig å opprette egne kontoer for person- og/eller kapitalinntekt.

Kombinert modell der kapitalavkastningen fastsettes først

       Ved beregning av personinntektsdelen av uttaket i slike kombinasjonsmodeller tas det hensyn til hvor mye kapital som er plassert i bedriften. Nedenfor gjennomgås to alternative utforminger av modellen, og praktiske og prinsipielle sider ved alternativene kommenteres.

       Ett alternativ er et system med dagens kildemodell i bunnen, men der det føres konto over beregnet personinntekt i hver periode. Eventuelle uttak som beskattes som personinntekt reduserer kontoen. En mulig utforming er å anse ethvert uttak som personinntekt inntil kontoen for beregnet personinntekt er tom. Uttak utover dette vil deretter bli klassifisert som kapitalinntekt. En alternativ utforming er et system der det i tillegg til personinntektskontoen føres konto over beregnet kapitalinntekt, og der skattyter innenfor rammen til kontoene kan velge om uttak skal defineres som kapital- eller personinntekt. Hvis kontoen for personinntekt årlig tillegges en rente, vil det i prinsippet ikke være noen økonomisk fordel å utsette beskatningen ved å ta ut kapitalinntekten framfor personinntekten. Hvis kontoen for personinntekt ikke rentebelastes, vil nåverdien av skatten være lavere jo lenger tid beskatningen av personinntekten utsettes. Det vil derfor være lønnsomt å klassifisere mest mulig av uttaket som kapitalinntekt når det er anledning til det.

       Et annet alternativ er en såkalt kapitalavkastningsmodell. To eksempler på en kapitalavkastningsmodell er en modell utredet av professor Ole Gjems-Onstad og den svenske modellen, jf. avsnittene 9.8 og 10.2. Den svenske modellen gjelder bare for aksjeselskaper, mens professor Gjems-Onstads modell er tenkt gjort gjeldende både for aksjeselskaper og deltakerlignede selskaper. I en kapitalavkastningsmodell fastsettes et beløp som kan tas ut av selskapet uten ekstrabeskatning ( « lovlig uttak »), og beløpet settes lik et kapitalgrunnlag multiplisert med en kapitalavkastningsrate. Eventuelt uttak ut over dette skattlegges som personinntekt. Det relevante kapitalgrunnlaget i denne modellen er det beløpet aksjonærene har investert i virksomheten gjennom aksjeinnskudd og aksjeerverv. Hvis det tas ut mindre fra bedriften et år enn det som anses som « lovlig uttak », kan dette overføres (med rente) til et senere år. Over tid kan altså en normert avkastning på kapitalinnskuddet tas ut av bedriften uten at uttaket skattlegges som personinntekt. Også innenfor denne modellen kan det fastsettes et tak på personinntekten. Inntekt ut over dette taket vil øke « lovlig uttak » av kapitalinntekt.

       Disse to alternative modellene er prinsipielt sett relativt like. Den grunnleggende forskjellen er at det med gjeldende kildemodell tas utgangspunkt i faktisk kapital i bedriften, og fastsettes en kapitalinntekt ut fra denne, mens det i en kapitalavkastningsmodell tas utgangspunkt i innskutt kapital. Den beregnede kapitalinntekten i gjeldende kildemodell er en beregnet avkastning på totalkapitalen i selskapet, og det er uten betydning hvordan kapitalen er finansiert. Forutsatt at midlene tas ut av selskapet, blir personinntekten lik differansen mellom næringsinntekten før finansposter og beregnet kapitalinntekt (evt. tillagt et lønnsfradrag). Med en kapitalavkastningsmodell tas det som nevnt utgangspunkt i kapitalinnskuddet i selskapet. Eventuell tilbakeholdt avkastning på kapitalinnskuddet legges til. Utgangspunktet for delingen er imidlertid overskuddet, og dette er en resultatstørrelse etter finansposter. Aksjonærene blir i modellen godtgjort egenkapitalen, bortsett fra tilbakeholdt arbeidsavkastning og avkastning på denne, gjennom fastsettelse av kapitalinntekten. Kostnader knyttet til fremmedkapitalen er allerede godtgjort ved fastsettelse av overskuddet, siden renteutgiftene er en fradragsberettiget utgift. Jo høyere fremmedkapitalandelen er, jo lavere vil overskuddet være. Samtidig vil en større andel av overskuddet bli klassifisert som arbeidsinntekt.

       Med begge modellene vil den delingspliktige i prinsippet være indifferent mellom investering i og utenfor egen bedrift. Dette forutsetter imidlertid at både kapitalgrunnlaget og kapitalavkastningsraten er korrekt fastsatt. Kapitalavkastningsraten i en kapitalavkastningsmodell bør være høyere enn i gjeldende kildemodell, siden raten i førstnevnte modell skal reflektere avkastningskravet til egenkapitalen, mens den i sistnevnte modell skal reflektere avkastningskravet til totalkapitalen. Det vil normalt være større risiko knyttet til egenkapital enn til fremmedkapital.

       I en uttaksmodell med dagens kildemodell i bunnen vil det lønne seg å tilbakeholde overskudd ut over det som klassifiseres som kapitalinntekt hvis personinntektskontoen ikke rentebelastes. Dette skyldes at det er det samme nominelle beløpet som betales i skatt uavhengig av når uttaket skjer. Da er det lønnsomt å utsette beskatningen så lenge som mulig (generell skattekreditteffekt), jf. boks 11. Tilsvarende skattekreditteffekt eksisterer ikke i en kapitalavkastningsmodell. Hvis overskudd tilbakeholdes i selskapet og deles ut i neste periode, vil « lovlig uttak » og avkastningen på dette bli skattlagt som kapitalinntekt. Restbeløpet vil bli skattlagt som personinntekt, og restbeløpet vil utgjøre overskudd fratrukket « lovlig uttak » i perioden før, tillagt avkastningen på dette beløpet.

       Generelt kan det konkluderes med at en kombinasjonsmodell der kapitalavkastningen beregnes først, prinsipielt sett likebehandler kapitalinntektene i selskaper som omfattes av uttaksmodellen med andre kapitalinntekter. Hvis modellen utformes slik at det føres konto over beregnet personinntekt i hver periode, og denne ikke rentebelastes, vil de delte selskapene imidlertid ha en skattemessig fordel knyttet til den rentefrie utsettelsen av skatten på personinntekt. Selv om det ikke er knyttet noen skattekreditteffekt til å utsette beskatningen av personinntekt, kan utsatt beskatning likevel være en fordel for bedriften hvis denne har likviditetsproblemer. Nettopp dette eventuelle likviditetsproblemet må også være selve begrunnelsen for å innføre en uttaksmodell i dagens skattesystem.

       Det er ikke gitt hvilket gevinstbeskatningssystem som skal velges. Gjems-Onstad skisserer andre regler på dette området enn det som gjelder i Sverige. Når det gjelder gevinstbeskatningen vil en stå overfor et avveiningsproblem. Hvis gevinstbeskatningsreglene blir for lempelige, slik at arbeidsavkastning kan tas ut uten gevinstbeskatning, åpnes det for omfattende tilpasninger. Strenge gevinstbeskatningsregler, slik at avkastning på kapital blir dobbeltbeskattet, medfører på den andre siden betydelige innlåsningseffekter.

       En uttaksmodell vil være til fordel for skattytere i den grad disse har mulighet til å foreta ulike former for « skjulte uttak ». Mulighetene til å foreta skjulte uttak vil være avhengig av den konkrete utformingen av regelverket. I avsnitt 11.3 pekte departementet på en del praktiske problemer som vil oppstå ved overgang til en ren uttaksmodell. For det første vil det være problemer knyttet til å fastsette kriterier for uttak. Det samme avgrensningsproblemet vil oppstå ved en kombinasjonsmodell. Videre vil gevinstbeskatningen skape store avgrensningsproblemer i den rene uttaksmodellen. Disse problemene vil også oppstå ved en kombinasjonsmodell. I en slik modell er det imidlertid bare deler av gevinsten som skal beskattes som personinntekt, jf. avsnitt 12.3 for en nærmere drøfting av disse problemstillingene.

       Med en ren uttaksmodell vil det være problemer knyttet til å fastsettes gjelden i næringsdelen, jf. avsnitt 11.3. Dette er ikke et problem med en kombinasjonsmodell med gjeldende kildemodell i bunnen, da delingsresultatet innenfor denne modellen er uavhengig av finansieringsstrukturen. En kapitalavkastningsmodell vil imidlertid medføre store praktiske problemer på dette området hvis den skal gjøres gjeldende for næringsdrivende. Kapitalgrunnlaget i modellen tilsvarer faktisk innbetalt kapitalinnskudd i selskapene. For næringsdrivende finnes ikke en tilsvarende størrelse, og det vil også være vanskelig å fastsette størrelsen på en tilfredsstillende måte. Kapitalinnskuddet kunne ved innføringen vært satt lik verdien på eiendelene i næringsdelen fratrukket fremmedkapitalen (gjelden). For å komme fram til denne størrelsen måtte det vært innført et skille mellom næringskapital og privatkapital. Deretter måtte gjelden fordeles på de to kapitalgruppene. Problemene knyttet til en slik framgangsmåte er drøftet i avsnitt 11.3. Professor Gjems-Onstad foreslår for øvrig at en delingsmodell etter kildeprinsippet videreføres for næringsdrivende, det vil si at en uttaksmodell bare gjøres gjeldende for selskaper.

       Ved overgang til en kapitalavkastningsmodell kan det være overgangsproblemer knyttet til å fastsette kapitalinnskuddet også for selskaper. Dette skyldes at det opprinnelige kapitalinnskuddet ofte har vært lavt, og at tidligere tilbakeholdte overskudd (delvis) bør kunne inngå i det kapitalgrunnlaget som skal legges til grunn for beskatningen, jf. omtalen av regelverket i Sverige.

       Tilsynelatende lik næringsvirksomhet kan drives innenfor ulike organisasjonsformer. Beregninger i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) viser at nærmere 60 prosent av delingsselskapene hadde kun én eier i 1992. Hvis skattesystemet ikke i for stor grad skal være avgjørende for organisasjonsformen, tilsier dette at samme delingsprinsipp gjøres gjeldende for både næringsdrivende og selskaper. For næringsdrivende vil en kapitalavkastningsmodell være vanskelig å gjennomføre. En delingsmodell der en tar utgangspunkt i faktisk kapital vil være å foretrekke framfor en modell der en må konstruere en størrelse for kapitalinnskuddet hvis modellen også skal gjøres gjeldende for næringsdrivende. I kapittel 13 drøftes muligheten for å innføre en uttaksmodell utelukkende for aksjeselskaper.

Kombinert modell der arbeidsavkastningen fastsettes først

       Det mest nærliggende alternativet her er en modell der arbeidsinntekten fastsettes skjønnsmessig hvert enkelt år, og der det føres en konto over personinntekten og eventuelt kapitalinntekten. Dette er det samme som å ha en kildemodell i bunnen der arbeidsavkastningen fastsettes først.

       Før den gjeldende delingsmodellen ble vedtatt, var det en bred drøfting av om arbeids- eller kapitalinntekten burde fastsettes først. Aarbakke-gruppen foreslo at kapitalinntekten burde fastsettes først. Gruppen mente at det neppe ville være praktisk mulig å fastslå med rimelig grad av sikkerhet hvor høy lønn en næringsdrivende kunne ha oppnådd i et ansettelsesforhold. Hvis samme standarder på denne måten skal gjøres gjeldende for store grupper, vil mange med høye inntekter bli skattlagt for lavere arbeidsinntekter enn de har og/eller mange med lave inntekter vil bli skattlagt for en høyere arbeidsinntekt enn de har. Avkastningen av kapitalen i næringen kan derimot til en viss grad anslås med utgangspunkt i kapitalavkastningen ellers i økonomien. Spørsmålet om kapital- eller arbeidsinntekten skulle fastsettes først er senere behandlet av både departementet og Stortinget, og konklusjonen har vært av kapitalinntekten bør fastsettes først. På denne bakgrunn drøftes ikke dette alternativet videre.

       Et annet alternativ der arbeidsavkastningen fastsettes først, er den modellen professor Ole Gjems-Onstad foreslår. I denne modellen blir visse andeler av uttak opp til en viss grense klassifisert som arbeidsinntekt, jf. avsnitt 9.8. Andelene må fastsettes skjønnsmessig, og andelene synker jo høyere uttaket er. Modellen foreslås bare gjort gjeldende for aksjeselskaper. Det foreslås innført et skille mellom selskaper som driver innenfor frie yrker og andre selskaper. Innenfor frie yrker vil en relativt større andel av uttak bli klassifisert som personinntekt. Satsstrukturen, som innebærer at en lavere andel av uttaket blir klassifisert som uttak jo høyere uttaket er, innebærer at det vil lønne seg å konsentrere uttakene til enkelte år. Gjems-Onstad antar at det kan innføres gjennomskjæringsregler for å håndtere dette problemet.

       Innenfor en slik modell vil kapitalinnsatsen ikke få betydning for fastsettelsen av personinntekt. Eiere av selskaper med lite kapital vil derfor bli favorisert. Selv i selskaper uten kapital vil en viss andel av uttakene bli klassifisert som kapitalinntekt og dermed bli fritatt for bruttoskatt. På den andre siden vil eiere som har skutt inn betydelig kapital i selskapet kunne få skattlagt en stor andel av kapitalavkastningen som lønn ved uttak. Modellen åpner derfor for utstrakt forskjellsbehandling.

       Modellen er ikke foreslått innført for næringsdrivende. Dette ville også medført spesielle problemer. I aksjeselskaper mottar aktive eiere lønn, mens næringsdrivende ikke mottar lønn fra egen næringsdrift. Det kan da stilles spørsmålstegn ved om det er rimelig at deler av næringsdrivendes uttak skal skattlegges som kapitalinntekt uansett nivået på uttaket. Likebehandling med lønnstakere tilsier at det for næringsdrivende må fastsettes et beløp som uansett skal behandles som lønn. Vi har da den samme problemstillingen som ved en kildemodell der arbeidsavkastningen fastsettes først. Som nevnt er dette en løsning som både departementet og Stortinget har gått mot tidligere, og alternativet drøftes ikke nærmere.

11.5 Avsluttende merknader

       Etter departementets mening vil det være uaktuelt å innføre en ren uttaksmodell for å dele næringsinntekter i en arbeidsinntektsdel og en kapitalinntektsdel. Deling etter et slikt prinsipp kan være aktuelt der det er behov for å dele inntekten i en del som tilbakeholdes i bedriften og en del som tas ut til personlig forbruk, og der kilden for inntekten er av mindre betydning. Alternative delingsmodeller som har vært presentert etter skattereformen 1992 har alle bygd på en forutsetning om at inntektene i foretakene deles i en arbeidsinntektsdel og en kapitalinntektsdel, men at beskatning som arbeidsinntekt ikke skjer før midlene tas ut. Det ligger altså en form for kildemodell i bunnen. Dette illustrerer at en ren uttaksmodell ikke passer inn i det gjeldende skattesystemet.

       Det kan tenkes delingsmodeller som bygger på en kombinasjon av en uttaksmodell og en kildemodell. Slike modeller vil imidlertid medføre vanskelige avgrensningsproblemer. Spesielt for næringsdrivende vil problemene være store. Alternative (uttaks)modeller som er presentert etter skattereformen er bare foreslått for selskaper, noe som kan være uttrykk for at en kombinasjonsmodell vanskelig kan gjennomføres for næringsdrivende på en god måte.

       Kombinasjonsmodeller kan utformes slik at kapitalavkastningen fastsettes først, eller slik at arbeidsavkastningen fastsettes først. Ved utformingen av gjeldende delingsmodell sa både departementet og Stortinget seg enig i konklusjonen fra Aarbakke-gruppen om at kapitalavkastningen bør fastsettes først.

       En kombinasjonsmodell der kapitalavkastningen fastsettes først kan utformes på to prinsipielt sett forskjellige måter. For det første kan en, som innenfor gjeldende kildemodell, ta utgangspunkt i den kapitalen som er bundet i virksomheten, og så beregne kapitalinntekten ut fra dette. Utgangspunktet for delingen er da næringsinntekten før finansposter. Alternativt kan en ta utgangspunkt i kapitalinnskuddet i næringen, og beregne hvilken avkastning som skal tilskrives den kapitalen eierne har plassert i virksomheten. Utgangspunktet for delingen er da overskuddet, og utgiftene til fremmedkapitalen er trukket fra i delingsgrunnlaget. Den siste metoden, også kalt kapitalavkastningsmodellen, vil være vanskelig å innføre for næringsdrivende, siden det i næringsdrivendes regnskaper ikke eksisterer noe veldefinert kapitalinnskudd fra eieren.

       På bakgrunn av drøftingen over har departementet valgt å analysere en kombinasjonsmodell med dagens kildemodell i bunnen i nærmere detalj. Dette antas å være det mest aktuelle alternativet hvis en har som utgangspunkt at det først og fremst er reglene for å fastsette personinntektsgrunnlaget som skal drøftes i denne utredningen, og hvis reglene skal gjøres gjeldende for alle som er delingspliktige etter dagens regelverk. Drøftingen er likevel ikke avhengig av den detaljerte utformingen av gjeldende delingsmodell.

       En kombinasjonsmodell er ikke nødvendigvis det mest nærliggende alternativet hvis en går bort fra delingsmodellen slik den er i dag. En slik omlegging vil etter departementets oppfatning kreve en ny bred gjennomgang av hele skattesystemet, herunder hele satsstrukturen og prinsippene for beskatning av selskapsoverskudd. Dette er en svært ressurskrevende oppgave, og har ikke vært mulig å gjennomføre i sin fulle bredde innenfor de rammene finanskomiteen satte i sitt brev av 7.2.95. I kapittel 13 drøftes muligheten for å innføre en uttaksmodell kun for aksjeselskaper. Når en åpner for denne muligheten, økes antall modeller som kan la seg gjennomføre på en tilfredsstillende måte. I dette kapitlet drøftes regelverk som innebærer en generell endring av utbytte- og gevinstbeskatningen. I slike modeller medfører dobbeltbeskatning av deler av uttak at motivet til å omdanne lønn til utbytte forsvinner eller blir sterkt svekket. Endringer i den generelle kapitalskattesatsen drøftes imidlertid ikke i dette kapitlet.

       Gjennomgangen i dette kapitlet viser at det er en rekke prinsipielle hensyn som klart taler mot å erstatte kildemodellen med en uttaksmodell. Det samme er konklusjonen i ECON-rapport 109/95 (07.04.95) utarbeidet på oppdrag fra Norsk Investerforum. På s. 1 i rapporten er blant annet følgende uttalt:

« Vi vil sterkt advare mot å erstatte kildemodellen med en uttaksmodell, bl.a. av følgende grunner:

-	Modellen kan ikke gjennomføres for personlige næringsdrivende, som fortsatt vil beholde kildemodellen. To beregningsmetoder gjør skattesystemet mer komplisert og gir incitament til samfunnsøkonomisk ulønnsomme skattemessige tilpasninger.

-	De foreslåtte varianter av uttaksmodeller er mangelfullt utredet og preges i større grad av enn den gjeldende modellen av vilkårlighet og uoversiktlige virkninger.

-	En uttaksmodell passer dårlig med den logiske oppbyggingen av skattesystemet for øvrig. En slik modell vil kreve omfattende endringer i andre deler av skattesystemet, bl.a. i reglene for beskatning av aksjegevinster og -utbytte, samt i reglene for fusjoner og fisjoner og generasjonsskifter.

-	En rekke av de viktigste problemene med kildemodellen vil forbli uløst ved en eventuell innføring av en uttaksmodell. En bedre løsning er derfor å modifisere de gjeldende reglene. »

---

BOKS 11 Avveining mellom å tilbakeholde og å dele ut overskudd innenfor en uttaksmodell

1.	Ren uttaksmodell

       I alternativ 1 tilbakeholdes et overskudd på 1 krone i N år før det deles ut. Avkastningen i selskapet er lik a, og selskapsskattesatsen er lik t_s.

       I alternativ 2 deles overskuddet ut i år 0, og plasseres til en avkastning r. Personlig skattyteres skattesats på kapitalavkastning er lik t_p.

       Nedenfor sammenlignes samlet avkastning i år N i disse to alternativene. Uttak beskattes med personskattesatsen, T. Av hver krone som tas ut har eieren igjen q = 1-T.

       Verdien av avkastningen er i alternativ 1:

       (1+a(1-t_s))^N q

       Verdien av avkastningen i år N er i alternativ 2:

       q(1+r(1-t_p))^N

       Når avkastningen i og utenfor selskapet er den samme, og selskapsskattesatsen er lik personlige skattyteres skattesats på kapitalinntekt, vil avkastningen etter skatt ved en ren uttaksmodell være den samme, uavhengig av om overskuddet tilbakeholdes i selskapet eller deles ut. I gjeldende skattesystem er både selskapsskattesatsen og personers skattesats på kapitalinntekt lik skattesatsen på alminnelig inntekt (28 %).

2.	Kombinasjonsmodell

       Det forutsettes at det beregnes 1 krone i personinntekt i år 0. I alternativ 1 tilbakeholdes overskuddet slik at personinntekten kommer til beskatning først i år N. Ved uttak beskattes personinntekten med personskattesatsen i år 0 (alternativ 2).

       Verdien av avkastningen i år N er i alternativ 1:

       (1+a(1-t_s))^N - T

       Verdien av avkastningen i år N er i alternativ 2:

       q(1+r(1-t_p))^N = (1+r(1-t_p))^N - T(1+r(1-t_p))^N

       Hvis avkastningen i og utenfor selskapet er den samme, og selskapsskattesatsen er lik personers skattesats på kapitalinntekt, vil det lønne seg å tilbakeholde overskudd. Dette går fram av følgende sammenheng:

       (1+r(1-t_p))^N > 1

---

Del IV Uttaksmodeller - KAPITTEL 12. PROBLEMSTILLINGER KNYTTET TIL BESKATNING AV BEREGNET PERSONINNTEKT I EN UTTAKSMODELL

12.1 Innledning

       Deling av nærings- og selskapsinntekt etter en uttaksmetode innebærer at beregnet personinntekt fra selskapet eller virksomheten først skal beskattes når inntekten tas ut av selskapet eller foretaket. Overskudd som ikke deles ut forutsettes å bli skattlagt med satsen for alminnelig inntekt. Det kan imidlertid tenkes en rekke alternative løsninger for hvordan en uttaksmetode kan utformes. Gjennomgangen av reglene i Danmark, Sverige og Finland viser at det er betydelige forskjeller mellom de ulike uttaksmodellene som anvendes. Det gjelder både i forhold til anvendelsesområdet for modellene og i forhold til de nærmere reglene for fastsettelse av skattepliktig inntekt ved uttak. Utformingen av uttaksmodellene må ses i forhold til skattesystemet for øvrig.

       Departementet har nedenfor utredet en skisse for en uttaksmodell hvor personinntekten beregnes etter den gjeldende kildemodellen, men hvor beskatningen utsettes til midler tas ut av selskapet eller virksomheten. Det forutsettes at vilkårene for hvem som skal tilordnes beregnet personinntekt i utgangspunktet skal være uendret. Departementet har foreløpig ikke vurdert nærmere om en slik uttaksmodell vil kunne gi grunnlag for enklere regler for disse vilkårene. Forutsetningen er følgelig at personinntekten beregnes årlig for hvert enmannsforetak og selskap, og tilordnes den aktive eier.

       En slik uttaksmodell vil i forhold til den gjeldende delingsmodell innebære en utsatt periodisering av beregnet personinntekt.

       En kombinert kilde/-uttaksmodell forutsetter at det må opprettes en særskilt konto for beregnet personinntekt for hver enkelt skattyter som omfattes av delingsreglene for hver virksomhet vedkommende er aktiv i. Det må innføres regler for når et uttak må belastes kontoen for beregnet personinntekt og dermed utløse beskatning.

       Innledningsvis må det også understrekes at det i utredningen er søkt å identifisere de hovedproblemstillinger en kombinert kilde-/uttaksmodell reiser. Det er videre skissert ulike løsninger for disse problemstillingene. Det presiseres imidlertid at tiden ikke har vært tilstrekkelig til å kunne presentere gjennomarbeidede løsninger.

12.2 Innføring av konto for beregnet personinntekt

       En uttaksmodell som bygger på den gjeldende kildemodell for beregning av personinntekt vil i realiteten innebære en utsettelse av tidspunktet for beskatning av den beregnede personinntekten. Beregnet personinntekt forutsettes som etter gjeldende rett å være innvunnet i det inntektsår skattyteren har vært aktiv i selskapet og for øvrig oppfyller vilkårene i skatteloven §§ 56-60. At inntekten er innvunnet innebærer at skattyteren ikke kan disponere over inntekten med befriende virkning for latent skatteplikt.

       En uttaksmodell som tar utgangspunkt i den gjeldende kildemodellen for å beregne personinntekt, forutsetter at det må opprettes en særskilt konto for akkumulert beregnet personinntekt (forkortet ABP-konto). Det må opprettes en ABP-konto for hver skattyter som omfattes av delingsreglene i sktl. §§ 56-60 og for hver virksomhet/selskap han er aktiv i. Positiv beregnet personinntekt vil øke saldoen på kontoen, mens negativ beregnet personinntekt vil tilsvarende redusere saldoen. Når det skjer uttak fra selskapet eller virksomheten, må uttaket belastes positiv ABP-konto i det inntektsår uttaket skjer. Et beløp tilsvarende det positiv saldo på ABP-konto er redusert med i løpet av inntektsåret som følge av uttak, vil inngå i skattyterens beregningsgrunnlag for toppskatt og trygdeavgift.

       I skissen nedenfor er det lagt opp til at det ikke kan uttas noen kapitalinntekt uten beskatning av akkumulert beregnet personinntekt. En adgang til å ta ut en beregnet kapitalavkastning uten beskatning av positiv ABP-konto, vil innebære et noe mer komplisert uttakssystem, da det forutsetter at det opprettes en konto for akkumulert beregnet kapitalavkastning. Et slikt system praktiseres i enkelte andre land, men da slik at alle utdelinger som overstiger en beregnet kapitalavkastning beskattes som personinntekt.

12.3 Skattepliktig uttak

12.3.1 Generelt

       I likhet med det som gjelder for aksjeutbytte etter selskapsskatteloven § 3-2 nr. 2, må i utgangspunktet enhver vederlagsfri overføring av verdier fra selskap eller virksomhet til skattyteren utløse skatteplikt for positiv ABP-konto. Det gjelder uten hensyn til om verdioverføringen skjer ved utdeling av utbytte etter reglene i aksjeloven eller former for atypisk utbytte. Kriteriene for uttak bør som hovedregel være de samme for alle eierformer.

       I utgangspunktet er det ønskelig å beskrive så konkret og presist som mulig hvilke disposisjoner som skal regnes som uttak i skattemessig forstand, slik at såvel ligningsmyndigheter som skattytere lett kan bringe klarhet i hvorvidt en disposisjon utløser beskatning av beregnet personinntekt eller ikke. Klare kriterier for hva som skal regnes som uttak, vil også medføre en tilnærmet ensartet praksis fra ligningsmyndighetenes side, noe som sikrer en høy grad av forutberegnelighet for skattyterne. Det lar seg imidlertid vanskelig gjøre å utforme en fullstendig liste over hvilke typer formuesoverføringer som vil utløse personinntektsbeskatning.

       Skatteplikt ved uttak vil omfatte utdelinger så vel i penger som i naturalia av enhver art som kan anses som fordel i skatterettslig forstand. Den lignings- og rettspraksis som gjelder i forhold til beskatning av aksjeutbytte vil også være relevant ved avgjørelsen av om en utdeling eller overføring utløser uttaksbeskatning.

       Uttak må også ellers anses å foreligge når skattyter disponerer selskapets eller virksomhetens midler til formål utenfor virksomheten. Dette gjelder i utgangspunktet uavhengig av hvordan uttaket bokføres i virksomhetens regnskap, for eksempel som lønn, bonus eller annet. Videre antas uttak å foreligge også når skattyter mottar midler direkte fra en utenforstående i tilfelle hvor betalingen egentlig skal være dekning av en fordring selskapet eller virksomheten har overfor vedkommende.

       Et betydelig problem i forhold til en uttaksmodell er privat bruk av selskapets eller virksomhetens eiendeler. I den grad en skattyter benytter selskapets eller virksomhetens eiendeler privat, vil verdien av den fordel privat bruk representerer være skattepliktig uttak. I en del tilfelle vil det kunne oppstå bevisproblemer med hensyn til spørsmålet om hele verdien av gjenstanden som brukes privat må anses å være tatt ut av selskapet eller virksomheten. Dette vil særlig være et problem i forhold til enmannsforetak hvor det ofte skjer en sammenblanding av eiendeler i og utenfor foretaket. Hensynet til at reglene ikke lett skal kunne omgås kan tilsi at skattyteren må ha bevisbyrden for at eiendeler som brukes privat i sin helhet ikke er tatt ut av selskapet eller virksomheten. Det vil imidlertid uansett være vanskelig for ligningsmyndighetene å oppdage irregulære former for uttak hvis uttaket ikke fremgår av skattyterens regnskap eller ligningsoppgaver. Dette er en svakhet med en uttaksmodell som vanskelig vil kunne avhjelpes.

12.3.2 Tilbakebetaling av innskutt kapital

       Det kan reises spørsmål om tilbakebetaling av innskutt kapital i virksomheten eller selskapet skal anses som skattepliktig uttak. I utgangspunktet fremstår ikke en slik utdeling som en utdeling av tilbakeholdt overskudd. Det taler for at slik tilbakebetaling ikke bør utløse uttaksbeskatning.

       Det kan likevel reises spørsmål om det bør være adgang til å tilbakebetale innskutt kapital uten utttaksbeskatning så lenge kontoen for akkumulert beregnet personinntekt er positiv. En slik adgang innebærer at skattyteren ved å tilbakebetale innskutt kapital i selskapet isolert sett får utsatt beskatningen av den beregnede personinntekt, hvilket fremstår som klart uheldig. Dette tilsier at også tilbakebetaling av innskutt kapital må medføre uttaksbeskatning i den utstrekning konto for akkumulert beregnet personinntekt er positiv. En slik løsning må også antas å være ligningsteknisk enkel å praktisere.

       Det kan vurderes om det bør være en begrenset adgang til å ta ut innskutt egenkapital uten beskatning av positiv ABP-konto ved kortvarige kapitalbehov. En mulig løsning kan være å tillate uttak av egenkapital som er skutt inn i samme inntektsår, uten beskatning av beregnet personinntekt. Ligningstekniske hensyn taler likevel sterkt for å unngå slike særregler.

12.3.3 Opptak av lån i selskapet eller virksomheten

       Dersom en skattyter som blir tilordnet beregnet personinntekt opptar et lån i selskapet eller virksomheten, vil låneopptaket i utgangspunktet ikke innebære en overføring av verdier fra selskapet eller virksomheten til skattyteren. Det taler for at låneopptaket ikke bør medføre uttaksbeskatning av eventuell positiv konto for beregnet personinntekt. Det er likevel vektige hensyn som taler for å behandle lån som skattepliktig uttak.

       Med en uttaksmodell vil det oppstå et betydelig press for å få omklassifisert et skattepliktig uttak til lån. Det kan derfor oppstå store kontrollproblemer ved ligningen ved avgjørelsen av om det foreligger et reelt låneopptak. Det nære forholdet som vil foreligge mellom långiver og låntaker i denne situasjonen gjør det svært vanskelig å avgjøre om låneforholdet er reelt. Det som ved låneopptaket fremstår som et reelt lån kan likevel vise seg ikke å bli betalt tilbake. Kontrollmessige hensyn taler derfor sterkt for at låneopptak må utløse skatteplikt for positiv akkumulert beregnet personinntekt.

12.3.4 Uttak av lønn

       Etter den gjeldende delingsmodell skal aksjonær som tar ut lønn beskattes for lønnsinntekten på vanlig måte selv om vedkommende blir tilordnet beregnet personinntekt. Lønnsinntekten vil imidlertid ha kommet til fradrag på selskapets hånd og dermed redusert den beregnede personinntekt. Lønnsinntekten skal også hensyntas ved beregning av maksimal personinntekt, jf. skatteloven § 55 annet ledd.

       Også i forhold til en uttaksmodell vil denne ordningen kunne videreføres. Det innebærer at lønn som er tatt ut i løpet av inntektsåret skal beskattes som lønnsinntekt som tidligere, uten at beløpet skal avregnes mot kontoen for akkumulert beregnet personinntekt. Lønn som er utbetalt i inntektsåret vil som tidligere måtte hensyntas ved fastsettelse av maksimal personinntekt, forutsatt at et slikt tak for beregnet personinntekt videreføres.

       I deltakerlignede selskaper beskattes deltakers godtgjørelse for arbeidsinnsats i selskapet som personinntekt i næring, jf. skatteloven § 55 første ledd nr. 4. Etter skatteloven § 57 annet ledd skal grunnlaget for beregnet personinntekt reduseres med deltakernes godtgjørelse for arbeidsinnsats før denne fordeles mellom deltakerne. Arbeidsgodtgjørelsen skal imidlertid også her hensyntas ved beregning av skattyters maksimale personinntekt, jf. skatteloven § 55 annet ledd.

       Det må antas at denne ordningen for beskatning av godtgjørelse for arbeidsinnsats vil kunne videreføres under en uttaksmodell. Det innebærer at utbetaling av godtgjørelse for arbeidsinnsats ikke skal redusere positiv ABP-konto. I enmannsforetak er det ikke aktuelt med særlig beskatning av vederlag for arbeidsinnsats. Det innebærer at utbetaling av vederlag for eierenes arbeidsinnsats vil utløse beskatning av positiv ABP-konto.

12.3.5 Pensjon

       En skattyter som blir tilordnet beregnet personinntekt fra et deltakerlignet selskap eller et aksjeselskap kan også motta pensjon fra selskapet. Det kan være aktuelt hvis skattyterens arbeidsforhold i selskapet er opphørt, men vedkommende fortsatt deltar aktivt i driften av selskapet. Pensjoner er skattepliktig som personinntekt, jf. skatteloven § 55 første ledd bokstav d. Pensjoner tilknyttet arbeidsforhold vil ha kommet til fradrag ved beregning av skattepliktig inntekt på selskapets hånd og dermed redusert den beregnede personinntekt.

       Det må antas at denne ordningen også vil kunne videreføres i forhold til en uttaksmodell. Det innebærer at utdelinger som skattemessig skal behandles som pensjon ikke vil utløse beskatning av positiv ABP-konto.

12.3.6 Utdeling til nærstående

       Hovedregelen etter en uttaksmodell vil være at det er overføringer til skattyteren selv som utløser skatteplikt for beregnet personinntekt. Det vil imidlertid være en fare for at skattyteren overfører midler til nærstående for å unngå uttaksbeskatning. Det samme hensynet foreligger ved utdeling av aksjeutbytte til nærstående. På bakgrunn av dette er det i selskapsskatteloven § 3-2 nr. 2 tredje punktum bestemt at overføring til visse nærstående skal behandles som overføring til aksjonæren selv. Også i forhold til en uttaksmodell vil det være nødvendig å ha regler om at overføring til visse nærstående må behandles som overføring til skattyteren selv. Det gjelder både ved overføring til nærstående personer og ved overføring til selskaper m.v. som skattyteren har innflytelse over. Ved vurderingen av hvem som bør anses som nærstående kan en ta utgangspunkt i reglene om identifikasjon i skatteloven § 59. Kontrollhensyn tilsier at kretsen av nærstående også bør omfatte de personene som omfattes av selskapsskatteloven § 3-2 nr. 2.

12.3.7 Opphør av aktivitet

       Det forutsettes at de gjeldende aktivitetskrav skal gjelde for aksjeselskaper og deltakerlignede selskaper. Aktivitetskravet innebærer at det kun er aktive aksjonærer eller deltakere som kan bli tilordnet beregnet personinntekt. Opphører aksjonæren eller deltakeren å være aktiv, vil han således ikke lenger bli tilordnet personinntekt. Dette gjelder selv om selskapets virksomhet fortsetter.

       Det kan reises spørsmål om det forhold at aksjonæren eller deltakeren opphører å være aktiv skal innebære at positiv akkumulert beregnet personinntekt skal inntektsføres. Formålet med overgang til en uttaksmetode, nemlig at skattyteren skal beskattes for beregnet personinntekt når inntekten tilflyter skattyteren, tilsier at beskatning ikke bør skje utelukkende fordi skattyterens aktivitet opphører. På den annen side bør ikke det forhold at skattyterens aktivitet opphører, medføre at akkumulert positiv beregnet personinntekt unntas fra beskatning ved senere uttak. Positiv akkumulert beregnet personinntekt bør beskattes ved uttak uten hensyn til om skattyteren fortsatt er aktiv eller ikke. Det kan imidlertid være hensiktsmessig å operere med en yttergrense på for eksempel 10 år etter at skattyteren opphørte å være aktiv, slik at kontoen bortfaller etter dette tidspunkt. Dette betyr at ligningsmyndighetene må følge den tidligere aktive aksjonærens disposisjoner overfor selskapet i 10 år etter at aktiviteten har opphørt.

12.3.8 Opphør av virksomhet

       En forutsetning for fastsettelse av beregnet personinntekt er at det drives virksomhet, jf. skatteloven § 42 første ledd, i selskapet eller foretaket. Dersom virksomheten opphører skal det således ikke lenger fastsettes en beregnet personinntekt. Det kan reises spørsmål om positiv ABP-konto bør inntektsføres ved opphør av virksomhet.

       I forhold til deltakerlignede selskaper har departementet i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) på s. 179 antatt at varig og fullstendig opphør av selskapets næringsvirksomhet innebærer oppløsning av selskapet. Oppløsning av selskapet innebærer at andelene anses realisert, jf. Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) s. 377. Dette utløser gevinstbeskatning på lik linje med salg av andel. I avsnitt 6.3.7.2 er det forutsatt at gevinst dermed skal inntektsføres som personinntekt i den utstrekning ABP-konto er positiv.

       Opphør av næringsvirksomhet i aksjeselskap og enmannsforetak vil ikke utløse gevinstbeskatning for eieren. Det bør derfor innføres særskilte regler om inntektsføring av positiv ABP-konto for eiere av slike foretak ved opphør av foretakets virksomhet. Dette vil imidlertid reise ligningstekniske problemer fordi det i stor utstrekning vil bero på et skjønn om virksomheten er opphørt og eventuelt gått over til å bli en passiv kapitalforvaltning.

       Videre vil det være problematisk å beregne en gevinst ved opphøret når det ikke skjer en overdragelse mot vederlag. Dette kan tilsi en plikt til å inntektsføre hele den positive ABP-kontoen.

12.3.9 Særlig om eierskifte m.v.

12.3.9.1 Innledning

       Dersom skattyteren selger aksjene i selskapet oppstår det spørsmål om hvordan positiv ABP-konto skal behandles. I realiteten vil et salg av aksjene innebære et uttak av det overskuddet som er holdt tilbake i virksomheten. Uttaksbeskatningen vil i stor utstrekning kunne omgås dersom akkumulert beregnet personinntekt ikke kommer til beskatning ved salg av aksjene. Det taler for at realisasjon av aksjer bør behandles som uttak av verdier fra selskapet. Det kan også reises spørsmål om enkelte andre lignende begivenheter også bør behandles som uttak fra selskapet. Det gjelder blant annet overføring av aksjer ved arv og gave samt utflytting fra landet.

       Tilsvarende spørsmål oppstår også ved realisasjon av andel i deltakerlignet selskap og salg av enmannsforetak.

(12.3.9 Særlig om eierskifte m.v.)

12.3.9.2 Realisasjon av aksje, andel eller foretak

       Etter selskapsskatteloven § 5-2 er gevinst ved realisasjon av aksjer skattepliktig. Tap er tilsvarende fradragsberettiget.

       Som nevnt bør realisasjon av aksje også behandles som uttak av verdier fra selskapet. Det innebærer at dersom skattyters konto for akkumulert beregnet personinntekt er positiv når aksjene realiseres, så bør det skje en inntektsføring av beregnet personinntekt. Det kan imidlertid tenkes ulike løsninger med hensyn til hvor stor del av positiv konto som må inntektsføres ved realisasjon av aksjene.

       En løsning er å inntektsføre en så stor del av positiv konto for beregnet personinntekt som tilsvarer den andel av skattyterens aksjer som er solgt, uavhengig av om aksjonæren realiserer aksjene med gevinst eller tap. En slik løsning innebærer at dersom aksjonæren selger 10 prosent av sine aksjer, så må 10 prosent av kontoen for akkumulert beregnet personinntekt inntektsføres. Det kan reises spørsmål om en slik løsning fremstår som rimelig dersom det prinsipielle utgangspunkt er at skattyteren skal beskattes for den verdi som tas ut av selskapet.

       Det prinsipielle utgangspunkt at skattyteren kun skal beskattes for den verdi som tas ut av selskapet, tilsier at skattyteren kun skal beskattes for den del av vederlaget som overstiger skattyterens kostpris for aksjene. En alternativ løsning vil derfor være å inntektsføre positiv ABP-konto i den utstrekning skattyteren realiserer gevinst på aksjene. Plikten til inntektsføring av positiv beregnet personinntekt bør gjelde uten hensyn til hvor stor del av aksjene som realiseres. Dette innebærer at dersom skattyteren realiserer halvparten av sine aksjer med en samlet gevinst på 100 og det tilsvarer positiv akkumulert beregnet personinntekt, så skal hele den akkumulerte personinntekt inntektsføres i realisasjonsåret.

       Ved uttaksbeskatningen må gevinst ved realisasjon av aksjene fastsettes til differansen mellom salgs- og kjøpesum, uten korrigering for endringer i selskapets skattlagte kapital etter selskapsskatteloven § 5-5 (RISK-metoden). Bakgrunnen for at en må se bort fra tilordnet RISK-beløp, er at det RISK-metoden skal forebygge er dobbeltbeskatning av tilbakeholdt skattlagt kapital i forbindelse med kapitalbeskatning av realisert aksjegevinst. Det forhold at tilbakeholdt overskudd er beskattet som kapitalinntekt på selskapets hånd, bør ikke ha betydning for om det samme beløp også skal beskattes som personinntekt.

       Løsningen som er skissert ovenfor innebærer at positiv saldo på ABP-kontoen bortfaller i den utstrekning saldoen ikke dekkes av aksjegevinst.

       I likhet med de hensyn som gjør seg gjeldende ved andre uttak, bør det forhold at skattyteren har opphørt å være aktiv ikke utelukke beskatning av positiv ABP-konto ved senere realisasjon av aksjene. Men ut fra ligningstekniske hensyn kan det reises spørsmål om det bør settes en yttergrense på for eksempel 10 år etter at skattyterens aktivitet opphørte, for plikt til inntektsføring av positiv beregnet personinntekt ved realisasjon av aksjegevinst.

       Det presiseres for øvrig at beskatning etter selskapsskatteloven kapittel 5 forutsettes å skje uavhengig av en eventuell uttaksbeskatning av aksjegevinst. En eventuell overgang til en uttaksbeskatning av beregnet personinntekt innebærer altså at det vil være to uavhengige systemer for beskatning av aksjegevinster. Det vil virke svært kompliserende.

       Ved realisasjon av andel i deltakerlignet selskap og ved salg av enmannsforetak vil realisasjon av gevinst innebære et uttak av verdier fra selskapet eller virksomheten. Det tilsier at også for slike foretak må gevinst inntektsføres som personinntekt i den utstrekning gevinsten svarer til positiv ABP-konto.

(12.3.9 Særlig om eierskifte m.v.)

12.3.9.3 Overføring av aksjer mv. ved arv eller gave

       Ved overføring av aksjer, andel i deltakerlignet selskap eller enmannsforetak ved arv eller gave, oppstår det spørsmål om hvordan positiv ABP-konto skal behandles.

       Hovedregelen etter gjeldende rett er at det gjelder et diskontinuitetsprinsipp ved dødsfall og gaveoverføringer. Dette prinsippet innebærer at arvingene ikke trer inn i skattyteres skattemessige posisjoner. Prinsippet taler for at arvingene ikke kan overta avdødes konto for akkumulert beregnet personinntekt, og at denne derfor bør inntektsføres ved dødsfallet, på samme måte som ubeskattede gevinster på driftsmidler, jf. skatteloven § 44 A-10 første ledd. Tilsvarende bør gjelde ved overdragelse ved gave.

(12.3.9 Særlig om eierskifte m.v.)

12.3.9.4 Skatteplikt ved utflytting

       I skatteloven § 41 syvende ledd femte punktum er det gitt en bestemmelse om periodisering av innvunnet, men ikke utbetalt arbeidsvederlag ved utflytting fra Norge. Etter bestemmelsen er opptjent arbeidsinntekt skattepliktig på utflyttingstidspunktet dersom skattyteren har fått en ubetinget rett til å få inntekten utbetalt. Ved innføring av en uttaksmetode kan det reises spørsmål om ikke en tilsvarende ordning bør innføres for positiv ABP-konto. Etter utflytting vil ofte Norge i liten utstrekning kunne gjennomføre uttaksbeskatning. Det må derfor vurderes særskilte regler om inntektsføring av positiv ABP-konto ved utflytting.

12.4 Oppsummering

       Departementet har ovenfor skissert kriterier for beskatning av beregnet personinntekt først ved uttak. Gjennomgangen viser at utforming av kriterier for skattepliktig uttak reiser en rekke problemstillinger. Flere av problemstillingene forutsetter en grundig utredning før de eventuelt kan gjennomføres.

       Etter departementets vurdering kan en allerede nå konkludere med at fastsettelse av kriterier for skattepliktig uttak vil forutsette et omfattende og komplisert regelverk. Som et eventuelt tillegg til den gjeldende delingsmodellen vil reglene for fastsettelse av skattepliktig uttak bidra til et samlet system for å beskatte arbeidsinntekter som er svært komplisert og omfattende. Det gjelder både i forhold til skattyterne og ligningsmyndighetene. En uttaksmodell i kombinasjon med den gjeldende kildemodell vil etter departementets vurdering forutsette en betydelig forenkling av den gjeldende kildemodell. Eksempel på nødvendige forenklinger vil kunne være opphevelse av taket for beregnet personinntekt, opphevelse av refusjonsordningen for aksjeselskaper og innføring av enklere regler for fastsettelse av kapitalavkastningen.

       Departementet har innenfor tidsrammen ikke kunnet foreta en grundig utredning av alternative uttaksmodeller hvor en ikke tar utgangspunkt i den gjeldende kildemodell. Det vises likevel til avsnitt 13.4 hvor det kort skisseres ulike uttaksmodeller kun for aksjeselskaper.

Del IV Uttaksmodeller - KAPITTEL 13 ALTERNATIV UTTAKSMODELL FOR AKSJESELSKAPER

13.1 Innledning

       Det har vært utarbeidet flere forslag til alternative delingsmodeller for aksjeselskaper. Eksempler er utredningene omtalt ovenfor i avsnitt 9.8 og 9.9. Det kan reises spørsmål om en eventuell alternativ uttaksmodell kun bør omfatte aksjeselskaper ut fra det forhold at det rent administrativt vil være enklere å innføre en uttaksmodell for aksjeselskaper enn for personlig eiet næringsvirksomhet. Det lovregulerte skillet mellom aksjeselskapet og aksjonæren gjør at faren for sammenblanding av selskapets og aksjonærens økonomi er mindre enn for andre eierformer. En forskjellsbehandling mellom aksjeselskaper og personlig eiet næringsvirksomhet vil imidlertid kunne gi skattemessige vridninger mellom ulike eierformer.

       I avsnitt 13.2 vurderes nærmere hvilke hensyn som gjør seg gjeldende ved vurderingen av hvilke eierformer en eventuell uttaksmodell bør omfatte. Departementet har i avsnitt 13.3 vurdert nærmere hvilken betydning ligningstekniske hensyn har i forhold til anvendelsesområdet for en uttaksmodell. I avsnitt 13.4 skisseres kort alternative uttaksmodeller for aksjeselskaper.

13.2 Vurdering av anvendelsesområdet for en uttaksmodell

13.2.1 Innledning

       Den gjeldende kildemodellen for deling av inntekt omfatter som kjent både enmannsforetak, deltakerlignede selskaper og aksjeselskaper.

       Ved innføring av skattereformen var hensynet til nøytralitet mellom ulike eierformer et viktig prinsipp. Innføring av forskjellige delingsmodeller for ulike eierformer vil i utgangspunktet innebære et brudd med en sentral forutsetning for skattereformen.

       Ligningstekniske hensyn må også tillegges vekt ved vurdering av anvendelsesområdet for en uttaksmodell. Det må antas at en uttaksmodell vil være langt mer problematisk å gjennomføre for noen eierformer enn andre, blant annet som følge av ulike selskaps- og regnskapsregler for de ulike eierformer.

13.2.2 Hensynet til nøytralitet mellom ulike eierformer

       Et av hovedhensynene bak skattereformen var å skape nøytralitet mellom ulike eier- og organisasjonsformer ved beskatningen. Dette kom til uttrykk i Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) blant annet på s. 31-32:

« Dagens skattesystem innebærer at valg av eier- og organisasjonsform kan påvirke den skattemessige behandlingen av ulike investeringer. En kan dermed få en fordeling av produksjonskapital mellom ulike typer selskaper, og mellom selskaper og personlig eide bedrifter, som til dels vil være bestemt ut fra skattemessige hensyn. Avkastningen før skatt av investeringer som bedriftsøkonomisk er på lønnsomhetsgrensen etter skatt, vil avhenge av om investeringen foretas gjennom et aksjeselskap, et kommandittselskap, av en personlig næringsdrivende eller gjennom en annen eierform. Dette kan føre til en uheldig fordeling av kapital mellom næringer, dersom visse næringer er særlig knyttet til bestemte eierformer. Det kan også føre til at valg av organisasjonsform blir avhengig av skattesystemet og i mindre grad avgjøres av bedriftsøkonomiske vurderinger. »

...

« Skattereformen vil gi vesentlig større skattemessig nøytralitet mellom ulike eier- og organisasjonsformer i næringslivet. Dette skyldes bl.a. at det legges opp til like skattesatser for personlig næringsdrivende og selskaper, nettoligning for deltakerlignede selskaper, deling av næringsinntekten for personlig næringsdrivende og i visse selskaper, og ikke minst at reformen vil innebære en kraftig innstramming i mulighetene for å opparbeide skattekreditter. »

       Stortinget sluttet seg til at nøytralitet mellom ulike typer eierformer var et grunnleggende prinsipp for skattereformen, jf. Innst.O.nr.80 (1990-1991) s. 19.

       De utredninger om uttaksmodeller som ble foretatt før skattereformen bygget også på et ønske om større nøytralitet mellom ulike eier- og organisasjonsformer.

       Hensynet til fortsatt å ha et nøytralt skattesystem taler klart for at en eventuell overgang til en uttaksmodell må gjelde både for enkeltmannsforetak, deltakerlignede selskaper og aksjeselskaper. Innføring av en uttaksmodell bare for aksjeselskaper vil innebære en betydelig forskjellsbehandling ved beskatningen av aksjeselskaper i forhold til personlig eiet næringsvirksomhet. En uttaksmodell innebærer at tilbakeholdt overskudd i aksjeselskaper kun vil bli beskattet som alminnelig inntekt og med en skattesats på 28 prosent. En virksomhet vil følgelig under ellers like forhold på grunn av uttaksmodellen bli mer lønnsom i aksjeselskapsform enn i en annen eierform. Dette vil innebære et betydelig press for å organisere virksomhet som aksjeselskap, som ikke er forenlig med det nøytralitetsprinsipp skattereformen bygde på. Hvor lønnsomt det vil være å bli skattlagt etter en uttaksmodell fremfor en kildemodell, vil imidlertid avhenge av hvordan regelverket utformes.

       En vesentlig del av enmannsforetakene i Norge er små virksomheter med få ansatte utover eieren av virksomheten. Det må kunne antas at en betydelig del av disse foretakene ikke gir større avkastning enn det eieren trenger til å dekke private utgifter, herunder utgifter til livsopphold. En uttaksmodell vil ikke innebære en lempeligere beskatning i den utstrekning næringsutøveren likevel må ta ut hele overskuddet til dekning av nødvendige private utgifter. I Danmark viser det seg at en betydelig del av de næringsdrivende ikke ønsker å benytte seg av den frivillige uttaksmodellen for personlig eiet næringsvirksomhet. Det er antatt at dette skyldes nettopp det forhold at hele eller store deler av virksomhetens overskudd må tas ut til dekning av eierens personlig forbruk.

       Til tross for at det foreligger visse faktiske forskjeller mellom personlig eiet næringsvirksomhet og næringsvirksomhet drevet i aksjeselskaps form, kan disse forskjellene ikke uten videre betraktes som særlig store. En betydelig del av aksjeselskapene er små selskaper med få ansatte. Beregningene i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) viste at nær 60 prosent av delingsselskapene i 1992 hadde kun en eier. Dette tilsier at aksjeselskaper og personlig eiet næringsvirksomhet bør stå overfor den samme delingsmodellen.

       Dagens regler for beregning av personinntekt er de samme for alle eierformer. Det er således kun faktiske forskjeller mellom virksomheter som er personlig eiet og virksomheter som drives i aksjeselskaps form, som kan begrunne at kildemodellen gir et bedre resultat for personlig eiet næringsvirksomhet.

       Et karakteristisk fellestrekk ved personlig eide virksomheter i Norge er at kapitalinnsatsen er lav og virksomhetene har få ansatte ut over de aktive eierne. Virksomhetens inntekter vil således i stor utstrekning være et resultat av eiernes arbeidsinnsats. Etter kildemodellen fastsettes kapitalavkastning og avkastning av ansattes arbeidsinnsats i stor utstrekning etter sjablonregler. Jo høyere kapitalinnsatsen er og jo flere ansatte virksomheten har, desto større betydning vil sjablonreglene i delingsmodellen få. Det vil tilsvarende være en økt risiko for at den beregnede personinntekt ikke gir riktig uttrykk for verdien av de aktive eiernes arbeidsinnsats i virksomheten. Det forhold at det i stor utstrekning er lav kapitalinnsats og få ansatte i personlige eide virksomheter, taler dermed for at treffsikkerheten for kildemodellen er god for denne typen virksomheter.

       Heller ikke på dette punkt kan de faktiske forskjeller mellom personlig eide virksomheter og aksjeselskaper betraktes som vesentlige. En betydelig del av virksomhetene drevet av aksjeselskaper i Norge har lav kapitalinnsats og få ansatte. Likevel må det generelt kunne antas at hovedtyngden av de store og mellomstore virksomhetene som omfattes av delingsmodellen, drives i aksjeselskaps form. I disse virksomhetene vil normalt en større del av personinntekten være fastsatt på grunnlag av sjablonreglene og det vil være knyttet større usikkerhet til om den beregnede personinntekt gir et riktig uttrykk for verdien av de aktive eiernes arbeidsinnsats, men det er likevel ikke gitt at en uttaksmodell vil gi et riktigere resultat for beskatningen av de aktive eiernes arbeidsinnsats.

       Innføring av en uttaksmodell for aksjeselskaper vil videre virke uheldig dersom denne også skal omfatte virksomheter hvor inntektene i det alt vesentligste vil være et resultat av eiernes arbeidsinnsats, for eksempel advokatfirmaer, revisorfirmaer mv. Dette kan i utgangspunktet tale for at aksjeselskaper som driver slik virksomhet må unntas fra en uttaksmodell. En slik avgrensning av anvendelsesområdet for en uttaksmodell vil imidlertid reise de samme problemer som et differensiert tak for beregnet personinntekt, jf. drøftelsen i kapittel 4.

       Gjennomgangen ovenfor viser at dersom det vurderes innført en uttaksmodell, tilsier nøytralitetshensyn i stor utstrekning at modellen bør innføres både for aksjeselskaper og for personlig eiet næringsvirksomhet. Faktiske forskjeller mellom virksomheter organisert som aksjeselskap og personlig eide virksomheter vil i liten utstrekning tale for at en uttaksmodell kun gis anvendelse for aksjeselskaper.

13.3 Ligningstekniske hensyn

13.3.1 Innledning

       Ved vurderingen av hvilke eierformer en uttaksmetode eventuelt skal omfatte, må ligningstekniske hensyn tillegges betydelig vekt. For deltakerlignede selskaper og enmannsforetak vil en uttaksmetode innebære et helt nytt system ved beskatningen, også i forhold til det som gjaldt før skattereformen. For aksjeselskaper og likestilte selskaper vil en uttaksmetode ikke innebære en tilsvarende prinsipiell endring. Før skattereformen var hovedregelen nettopp at aksjonæren ikke kunne beskattes for inntekter innvunnet av selskapet før disse ble tatt ut av selskapet. Nedenfor vurderes hvilken betydning de ligningstekniske hensyn har i forhold til de enkelte eierformer.

13.3.2 Enmannsforetak og deltakerlignede selskaper

       Dersom enmannsforetak og ansvarlige selskaper skal omfattes av en modell hvor beregnet personinntekt først skal beskattes ved uttak, må den beregnede personinntekten kunne identifiseres i virksomhetens regnskap. En antar at selve etableringen av en egen konto i regnskapet for akkumulert beregnet personinntekt ikke vil være særlig komplisert å gjennomføre.

       Langt mer komplisert vil det være å sikre seg at alle disposisjoner som reelt sett er overføringer fra eierens « virksomhetsdel » til hans « persondel », fanges opp og beskattes som personinntekt. En uttaksmodell krever derfor regler som sikrer at akkumulert beregnet personinntekt i virksomhetsdelen ikke tilflyter eieren personlig uten at personbeskatning utløses.

       I de tidligere utredningene om uttaksmodeller ble viktigheten av å henføre lån til enten eiers/deltakers økonomi eller foretakets/selskapets økonomi presisert. Dette var avgjørende for å unngå at den overveiende del av gjelden plasseres i næringsvirksomheten, med dertil store rentefradrag. Dette vil ikke være like vesentlig ved innføring av en uttaksmodell bygget på gjeldende delingsregler, fordi gjeldsrenter ikke er fradragsberettiget ved beregning av personinntekt. Verdien av rentefradraget er nå det samme i og utenfor virksomheten.

       Innføring av uttaksmodeller for enmannsforetak har i enkelte andre land vist seg å medføre store krav til virksomhetenes regnskap og medført økte kostnader for små virksomheter. Mange slike foretak vil i liten utstrekning kunne holde overskudd tilbake i foretaket. Det kan tale for at en eventuell uttaksmodell gjøres frivillig for enmannsforetak, slik at eieren kan velge å beholde den gjeldende kildemodell.

       Når den næringsdrivende skal gis adgang til å utsette personinntektsbeskatning ved å la midlene akkumuleres i virksomheten, forutsetter dette at han som privatperson ikke fritt kan disponere over den beregnede personinntekt som akkumuleres i selskapet. For næringsdrift i form av enmannsforetak kan det imidlertid i praksis bli problematisk å skille mellom skattyters egen økonomi og de virksomheter han deltar i, ettersom virksomheten ikke er organisert som et eget rettssubjekt. Det er dermed en mulighet for at endel av de overføringer som skjer fra virksomheten og til personen, og som ideelt sett skulle utløse personbeskatning etter uttaksmodellen, likevel ikke vil bli fanget opp av systemet. Jo større forskjell det er mellom skattesatsene for personinntekt og næringsinntekt, jo større vil presset på skattemotiverte tilpasninger til systemet være.

13.3.3 Aksjeselskaper

       I forhold til aksjeselskaper og likestilte selskaper vil innføring av en uttaksmetode i utgangspunktet ikke medføre vesentlige ligningstekniske problemer. Aksjeselskap og aksjonær er to skattesubjekter og i den gjeldende skatte- og selskapslovgivning er det innført et skille mellom selskap og aksjonær. Etter gjeldende rett er det også gitt regler som i en viss utstrekning innebærer uttaksbeskatning, nemlig reglene om beskatning av aksjeutbytte. Et argument mot en uttaksmodell som også gjør seg gjeldende for aksjeselskaper, er at det kan oppstå skjulte uttak fra selskapet for å unngå uttaksbeskatning. Generelt sett vil likevel en uttaksmodell være enklest å innføre for aksjeselskaper hvor en allerede har en uttaksmodell for beskatning av aksjeutbytte.

13.4 Kriterier for alternative uttaksmodeller for aksjeselskaper

13.4.1 Innledning

       Departementet har i kapittel 11 utredet kriterier for en uttaksmodell hvor en beholder den gjeldende kildemodellen ved beregning av personinntekten, men utsetter beskatningen av personinntekten til denne tas ut av selskapet eller virksomheten. Nedenfor vurderes alternative uttaksmodeller for aksjeselskap.

13.4.2 Opphevelse av skillet mellom aktive og passive aksjonærer

       Den gjeldende delingsmodellen gjelder for aksjonærer som deltar aktivt i driften, og som alene eller sammen med andre aktive aksjonærer eier to tredjedeler eller mer av selskapet, jf. skatteloven § 58 første ledd.

       Bakgrunnen for at den gjeldende kildemodell ble gitt anvendelse for aksjeselskaper hvor aktive aksjonærer eier to tredjedeler eller mer av selskapets aksjer, var at behovet for en deling av selskapets inntekter ble ansett å foreligge kun for selskaper hvor de aktive aksjonærer hadde en vesentlig innflytelse over fordelingen mellom lønn og utbytte fra selskapet. Det samme hensynet gjør seg også gjeldende i forhold til en uttaksmodell. Det taler for å videreføre skillet mellom passive og aktive selskaper.

       En eventuell innføring av en uttaksmodell kun for aksjeselskaper kan likevel tilsi en ny vurdering av hvilke aksjeselskaper som skal være delingspliktige. Det vises i denne forbindelse til at den delingsmodell som er innført i Finland, jf. avsnitt 10.3.2, gjelder for alle aksjeselskaper unntatt børsnoterte selskaper. I den uttaksmodell som er skissert av Terje Hansen, jf. avsnitt 9.9.3, skilles det heller ikke mellom aktive og passive selskaper. Disse uttaksmodellene forutsetter at bare uttak utover en beregnet kapitalavkastning vil bli gjenstand for særskilt uttaksbeskatning (kapitalavkastningsmodell), enten som personinntekt eller som kapitalinntekt uten rett til godtgjørelsesfradrag.

13.4.3 Vurdering av alternative beregningsmetoder for aksjeselskaper

       I dette avsnittet drøftes muligheten for å ha en uttaksmodell for aksjeselskaper, samtidig som gjeldende kildemodell videreføres for næringsdrivende og deltakerlignede selskaper.

       Mange hensyn vil måtte vurderes ved en eventuell innføring av en uttaksmodell for selskaper. Definisjonen av uttak vil stå sentralt. Hvis det er omfattende muligheter til å omgå utbyttekriteriene, vil uttaksmodellen være attraktiv. Det samme vil være tilfelle hvis det er skattekreditter knyttet til å utsette uttak. Videre må det tas stilling til hvordan gevinstbeskatningsreglene skal utformes. Hvis disse reglene blir lempelige, vil arbeidsavkastningen i mange tilfeller kunne tas ut i form av gevinster. Generelt vil lempelige regler for aksjeselskaper gjøre det attraktivt å skifte organisasjonsform. En uttaksmodell for aksjeselskaper vil kunne oppfordre til en slags ny kontraktørvirksomhet ved at modellen vil motivere til omdannelse av personlig eiet næringsvirksomhet til aksjeselskap. Selskapet er da den formelle avtalepart overfor kundene, mens eieren likevel stort sett opptrer som utøvende næringsdrivende, og sparer skatt ved å unnlate eller utsette formelle uttak fra selskapet.

       Ved utformingen av en eventuell uttaksmodell må kompleksiteten i regelverket vurderes nøye. Gjeldende kildemodell er i seg selv komplisert. En eventuell kombinasjon med en uttaksmodell vil ytterligere komplisere regelverket. Dette skyldes spesielt at det må tas hensyn til forhold over mange år. Det må blant annet tas hensyn til aktivitet flere år tilbake i tid og det må innføres et eget gevinstbeskatningssystem i tillegg til RISK-metoden.

       I Sverige er det gjeninnført dobbeltbeskatning av utbytte og gevinster. Dette er det vi kan kalle en ren uttaksmodell. Med et slikt system reduseres problemene knyttet til å omdanne lønn til utbytte. Generelt vil det være slik at lønnsomheten av å omdanne lønn til utbytte vil være lavere jo større grad av dobbeltbeskatning en har, og jo høyere skatt det er på kapitalinntekter sammenlignet med personskattesatsene.

       Med full dobbeltbeskatning av utbytte i Norge, ville det være mindre aktuelt å omdanne lønn til utbytte. En lønnsreduksjon på 100 kroner ville medført en skattebesparelse for selskap og lønnstaker på til sammen 66,5 kroner, når maksimal personskattesats og maksimal arbeidsgiveravgift legges til grunn. Hvis dette reduserte lønnsuttaket hadde vært tatt ut som utbytte i stedet, ville full dobbeltbeskatning gitt økt skatt på selskapsoverskudd og utbytte på 55 kroner. Lønnsomheten ved å omdanne lønn til utbytte ville vært mindre for lavere personskattesatser og arbeidsgiveravgift.

       Nedenfor kommenteres enkelte uttaksmodeller med den forutsetningen at modellene eventuelt bare skal gjøres gjeldende for selskaper. Modellene har alle til felles at det på en eller annen måte skilles mellom arbeidsavkastning og kapitalavkastning. Omtalen er kort, da modellene er kommentert flere steder tidligere i utredningen. På grunnlag av gjennomgangen skisseres til slutt enkelte avveiningsproblemer en vil stå overfor ved utforming av en uttaksmodell som bare skal gjøres gjeldende for selskaper.

(13.4.3 Vurdering av alternative beregningsmetoder for aksjeselskaper)

13.4.3.1 Lønnsuttaksmodell

       Denne modellen er utredet av Gjems-Onstad og er presentert i avsnitt 9.8. Modellen ble vurdert av departementet i Revidert nasjonalbudsjett 1993, og departementet pekte da på blant annet følgende:

-

Den beregnede personinntekten er uavhengig av kapitalinnsatsen i selskapet. Hvis kildemodellen skal videreføres for næringsdrivende, slik Gjems-Onstad foreslår, vil virksomheter med lite kapital tjene på å organisere virksomheten som aksjeselskap. Det motsatte vil være tilfelle for virksomheter med mye kapital. Det er også uheldig at deler av reell kapitalavkastning blir skattlagt som personinntekt, og omvendt.

-	Modellen vil innebære en diskriminering i forhold til lønnstakere, og er derfor uheldig ut fra et fordelingshensyn. Høyinntektsgrupper som revisorer, advokater mv. vil kunne redusere skatten ved å organisere seg som aksjeselskap.

-	Lønn skal alltid beskattes fullt ut. Det vil derfor være lønnsomt å ta ut (deler av) overskuddet som utbytte. Muligheten til dette varierer imidlertid med selskapenes regnskapsmessige overskudd.

-	Det vil i flere sammenhenger være nødvendig å fastsette en markedsmessig lønn. Dette skaper administrative problemer.

-	Satsstrukturen innebærer at det vil være lønnsomt å ta ut ekstra store utbytter i enkelte år. Gjems-Onstad foreslår gjennomskjæringsregler for å avhjelpe dette problemet. Slike regler vil være vanskelige å praktisere.

-	Gevinstreglene foreslås utformet på en måte som kan medføre lav reell gevinstbeskatning i enkelte tilfeller. Disse gevinstreglene kommer i tillegg til RISK-reglene og vil komplisere regelverket. Gevinstbeskatning innebærer også generelt innlåsningseffekter.

(13.4.3 Vurdering av alternative beregningsmetoder for aksjeselskaper)

13.4.3.2 Kombinasjonsmodell med gjeldende kildemodell i bunnen

       En kombinert kilde- og uttaksmodell med gjeldende kildemodell i bunnen er omtalt i kapitlene 11 og 12. En slik kombinasjonsmodell vil bli komplisert. I tillegg til de problemstillingene en må ta stilling til med gjeldende kildemodell, vil en i tillegg få betydelige problemer knyttet til blant annet å holde oversikt over aktive eiere langt tilbake i tid. Gevinstreglene, som må komme i tillegg til den ordinære gevinstbeskatningen, vil også bidra til å komplisere regelverket.

       Hvis en kombinasjonsmodell skulle vært gjort gjeldende for alle som i dag er delingspliktige, vil en modell med gjeldende kildemodell i bunnen ha den fordelen at en slipper å fordele gjeld. Fordeling av gjeld på næringskapital og privat kapital vil være vanskelig å gjennomføre i praksis for næringsdrivende. Det samme problemet gjelder ikke for aksjeselskaper, siden det der allerede er gjennomført et formelt skille mellom privatdelen og næringsdelen.

       Siden denne kombinasjonsmodellen er gjennomgått relativt grundig ovenfor, kommenteres ikke modellen nærmere her. Departementet vil påpeke at denne kombinasjonsmodellen er svært komplisert, selv om den innføres utelukkende for aksjeselskaper.

(13.4.3 Vurdering av alternative beregningsmetoder for aksjeselskaper)

13.4.3.3 Kapitalavkastningsmodell

       I en kapitalavkastningsmodell tas det utgangspunkt i den kapitalmengden som er skutt inn i selskapet. En viss beregnet avkastning på den innskutte kapitalen kan tas ut som kapitalinntekt, mens eventuelt overskytende utbytte blir skattlagt som personinntekt. Denne modellen er nærmere kommentert i kapittel 11. Det kan være vanskelig å praktisere en slik modell på en god måte for næringsdrivende, jf. avsnitt 13.3.2. For aksjeselskaper vil imidlertid en slik modell være lettere å gjennomføre.

       I Sverige er det innført en kapitalavkastningsmodell, jf. avsnitt 10.2. Modellen er bare gjort gjeldende for såkalte « fåmannsselskaper », slik at en må ta stilling til kriterier knyttet til eierandel, aktivitet og identifikasjon. Dette er også tilfelle med Gjems-Onstads modell. Den delingsmodellen som er gjort gjeldende i Finland kan også klassifiseres som en kapitalavkastningsmodell, men her tas det utgangspunkt i substansverdien til selskapet. Substansverdi kan defineres som verdien av eiendelene fratrukket gjelden. Substansverdien vil være høyere jo større andel av overskuddene som holdes tilbake. Dette medfører igjen at tilbakeholdt arbeidsavkastning øker grunnlaget for å beregne « lovlig uttak », og det vil være skattemessige incentiver til å holde tilbake overskudd. Videre er det ingen mulighet til å overføre mindreuttak til senere år, slik at beskatningen ett år er uavhengig av forhold tilbake i tid. Modellen er en generell modell for beskatning av ikke-børsnoterte selskaper.

       Den finske modellen er mindre treffsikker enn den svenske modellen når hensikten er å skille ut kapitalavkastningen over tid. Blant annet gjelder modellen også for selskaper der det ikke er motiver til å omdanne lønn til utbytte. På den andre siden er modellen langt enklere å praktisere.

       En kapitalavkastningsmodell der det tas utgangspunkt i kapitalinnskuddet og tilbakeholdt avkastning på dette vil medføre overgangsproblemer ved innføringen av modellen. Dette skyldes at kapitalinnskuddet kan være foretatt langt tilbake i tid. Det er ingen god måte å framskrive innskuddet til dagens verdi på, samtidig som det justeres for tilbakeholdt avkastning. I Sverige ble det som en overgangsordning gitt anledning til å oppjustere kapitalgrunnlaget til selskapets skattemessige egenkapital.

(13.4.3 Vurdering av alternative beregningsmetoder for aksjeselskaper)

13.4.3.4 Terje Hansens modell

       Terje Hansens modell er gjennomgått i avsnitt 9.9. Dette er en generell modell for beskatning av selskaper, og den har mange likhetstrekk med en kapitalavkastningsmodell. Kapitalgrunnlaget er lik gjennomsnittlig egenkapital i bedriften, og kapitalavkastningsraten foreslås satt til gjeldende kapitalavkastningsrate etter skatt. Produktet av kapitalgrunnlaget og kapitalavkastningsraten settes lik « lovlig uttak ». Med den gjeldende satsstrukturen vil denne modellen medføre at lønnsomheten av å omdanne lønn til utbytte vil være begrenset, selv om et slikt motiv til en viss grad vil være til stede på høye inntektsnivå.

       På samme måte som den finske modellen medfører valg av kapitalgrunnlag i modellen at det er lønnsomt å spare i selskapet. Dette skyldes at også tilbakeholdt arbeidsavkastning øker nivået på « lovlig uttak », det vil si uttak som utelukkende beskattes som aksjeutbytte.

       Terje Hansens modell er en generell modell for beskatning av selskaper. Modellen vil således bli gjort gjeldende også i selskaper der det ikke eksisterer motiv for å omdanne lønn til utbytte. Ingen selskapsinntekter inngår i personinntektsgrunnlaget til eierne, og det vil derfor ikke være nødvendig med to gevinstbeskatningssystem. Terje Hansen foreslår at mindreuttak fra bedriften legges til aksjenes inngangsverdi. Prinsippet for gevinstbeskatning vil derfor ha mange likhetstrekk med RISK-systemet, bortsett fra at det i denne modellen tas utgangspunkt i en sjablonmessig avkastning, mens det innenfor gjeldende RISK-system tas utgangspunkt i faktiske tilbakeholdt overskudd.

(13.4.3 Vurdering av alternative beregningsmetoder for aksjeselskaper)

13.4.3.5 Vurderinger

       En uttaksmodell for selskaper vil innebære en forskjellsbehandling mellom aktive eiere i delingsselskaper og andre skattytere, herunder næringsdrivende. Den fordelen aksjeselskaper vil ha ved å bli skattlagt etter en uttaksmodell vil imidlertid avhenge av utformingen av modellen. Uansett vil en uttaksmodell være en fordel for skattytere som har begrenset tilgang på kreditt. Slik dagens kredittmarked fungerer er det i liten grad rasjonering av kreditt, slik at dette momentet ikke kan tillegges særlig vekt. Imidlertid kan det være situasjoner der virksomheter har likviditetsmessige problemer. I tillegg vil det være en skattemessig fordel knyttet til modellen i den grad det er en skattekreditt knyttet til å utsette beskatningen. Som det går fram av gjennomgangen over varierer det i hvor stor grad det er skattekreditter knyttet til de ulike modellene.

       Lønnsomheten knyttet til en uttaksmodell vil videre være avhengig av i hvor stor grad det kan foretas « skjulte uttak ». Disse mulighetene vil igjen være avhengig av hvilken kontroll som kan foretas. Dette er en generell egenskap ved alle uttaksmodeller.

       Også gevinstbeskatningen vil være avgjørende for hvor lønnsomt det vil kunne være å bli skattlagt etter en uttaksmodell framfor en kildemodell. Gjennomgangen av de ulike modellene viser at utformingen av gevinstbeskatningen kan variere sterkt. De fleste modellene krever et eget gevinstbeskatningssystem i tillegg til RISK-systemet. Dette kompliserer regelverket. Videre vil gevinstbeskatningen skape innlåsningsproblemer. Disse vil være større jo mer restriktiv gevinstbeskatningen er. Samtidig tilsier hensynet til likebehandling med andre skattytere at gevinstbeskatningen er streng, slik at arbeidsavkastning ikke kan beskattes som kapitalinntekt i form av aksjegevinster.

       En konklusjon som kan trekkes fra gjennomgangen av de ulike modellene er at det er en sammenheng mellom reglenes treffsikkerhet og kompleksitet. Uansett modellutformingen vil det med uttaksmodeller være vanskelig å ha et regelverk der en fullt ut unngår problemet med « skjulte uttak ». Når det gjelder gevinstbeskatningsreglene og graden av skattekreditt knyttet til å utsette utbytteuttak, kan en i prinsippet utforme regelverket slik at det blir nøytralt. En vil da få et komplisert regelverk. Gjennomgangen av de ulike modellene viser at særlig Finlands delingsmodell, men også modellen til professor Terje Hansen er de enkleste. Den finske modellen gir imidlertid liten treffsikkerhet med hensyn til å sikre bruttobeskatning av det som reelt er verdien av aksjonærenes arbeidsinnsats i selskapet. I disse modellene skilles det blant annet ikke mellom delingspliktige og ikke-delingspliktige selskaper.

       Hvis en velger en kombinasjonsmodell der det føres konto over beregnet personinntekt, vil en få et skattesystem som i tillegg til personinntektskontoen blant annet består av to sett gevinstbeskatningsregler, aktivitetskrav som må vurderes, identifikasjonsregler og eierkrav som må vurderes for eventuelt å avdekke pro forma overføring av aksjer. Det må videre føres oversikt over de personene som etter regelverket har vært definert som aktive eiere eksempelvis de ti siste årene. I tillegg må det føres en viss kontroll for å avdekke eventuelle « skjulte uttak ». Etter departementets syn vil et slikt system bli svært komplisert.

Del IV Uttaksmodeller - KAPITTEL 14 OPPSUMMERING AV UTTAKSMODELLER

       Det kan tenkes flere ulike delingsmodeller som bygger på et uttaksprinsipp. En hovedmodell vil være en ren uttaksmodell, der det skjer en ekstrabeskatning av alle uttak fra bedriften. En annen hovedmodell vil være en kombinert kilde- og uttaksmodell, hvor en beholder hovedtrekkene i den gjeldende kildemodell for beregning av personinntekten, men hvor beskatning av den beregnede personinntekt først foretas ved uttak fra bedriften. En variant er å begrense uttaksmodellen til å gjelde aksjeselskap, evt. uten å skille mellom aktive og passive eiere.

En ren uttaksmodell

       innebærer at det ikke betales skatt utover skatten på bedriftsoverskuddet (alminnelig inntekt) hvis det ikke tas ut midler av selskapet. Uttak til aktive eiere kan skattlegges enten som personinntekt eller alminnelig inntekt. Dette kan skje ved at alt uttak ilegges trygdeavgift og toppskatt eller beskattes som alminnelig inntekt ved at uttak defineres som utbytte eller gevinst. Dette anses som kapitalinntekt på aksjonærens hånd, og skattlegges som alminnelig inntekt. I praksis innebærer dette full dobbeltbeskatning av utbytte og gevinster.

       Med en ren uttaksmodell tas det ikke hensyn til om det er kapital- eller arbeidsinnsats som er grunnlaget for avkastningen. Uttaksmodellen i rendyrket form innebærer at avkastning på kapital som plasseres i eget foretak ikke kan tas ut uten å bli dobbeltbeskattet, enten ved at uttaket ilegges toppskatt og trygdeavgift eller ved at alt beskattes som alminnelig inntekt også på aksjonærens hånd. På denne måten medfører en ren uttaksmodell en skattemessig diskriminering av kapital som plasseres i eget foretak, og systemet vil virke klart i disfavør av aktivt eierskap.

       Isolert sett vil beskatningen av delingspliktige foretak øke med en ren uttaksmodell, til dels i vesentlig grad, i forhold til i dag. Videre vil foretakene få en skattemessig ulempe sammenlignet med ikke-delingspliktige selskaper, og ulempen vil være større jo mer egenkapital som er plassert i foretaket. Dersom det innføres dobbeltbeskatning også for ikke-delingspliktige foretak vil diskrimineringen mellom ulike foretak motvirkes, men det vil da oppstå vridninger i forhold til andre former for kapitalplassering. Med lav egenkapital vil en stor del av kapitalavkastningen skattlegges på kreditorenes hender i form av skatt på renteinntekter. Med høy egenkapital vil en stor del av kapitalavkastningen dobbeltbeskattes på eiernes hender ved skatt på overskudd og skatt på uttak. Skattebelastningen vil dermed variere med finansieringsformen for virksomheten.

       Med den satsstrukturen som gjelder i dagens skattesystem, vil verdien av rentefradraget være den samme i og utenfor næring også med en uttaksmodell. Men hvis avkastningen på kapital som plasseres i egen næring blir beskattet hardere enn andre kapitalinntekter når den tas ut, vil det være et motiv til å holde gjeldsgraden i et delingsforetak høyest mulig, og heller plassere egenkapitalen i andre formuesformer der beskatningen er mer lempelig. En ren uttaksmodell vil derfor kunne svekke tilgangen på egenkapital til bedrifter som omfattes av modellen.

       De prinsipielle problemene knyttet til å innføre en uttaksmodell innenfor det skattesystemet som ellers gjelder er dels en følge av at en uttaksmodell ikke er egnet til å dele næringsinntekten i en kapitalinntektsdel og en arbeidsinntektsdel. Den passer derfor dårlig inn i et skattesystem som ellers er basert på ulik skattesats på arbeidsinntekter og kapitalinntekter. Med den satsstrukturen som gjelder nå er hensikten med delingsmodellen først og fremst å likebehandle lønnstakere med næringsdrivende og aktive eiere med hensyn til bruttoskattene på arbeidsinntekt. Disse kravene vil ikke kunne oppfylles gjennom en ren uttaksmodell. Den vil derfor bryte med et viktig hensyn bak skattereformen.

       Overgang til en ren uttaksmodell vil medføre praktiske problemer knyttet til definisjonen av uttak fra personlig eiet næringsvirksomhet. For disse vil det også være problemer knyttet til å fordele gjelden mellom næringsdelen og persondelen. Det vil dermed kunne oppstå store forskjeller i beskatningen mellom næringsdrivende og lønnstakere. Videre vil en slik modell stille store krav til gevinstbeskatningen hvis målsetningen er at utbytte og gevinster skal skattlegges mest mulig likt i alle bedrifter.

Definering av uttak

       For aksjeselskaper er det med dagens regelverk et klart formelt skille mellom selskapet og eiernes personlige økonomi. Det vil derfor formelt sett ikke være noe problem å definere et uttak. For personlige næringsdrivende vil det imidlertid måtte defineres kriterier for å fastsette hva som skal anses som uttak og hva som skal anses som tilbakeholdt overskudd i hvert enkelt år. Uttaksmodellen vil være et nytt skatteprinsipp, og skillet mellom tilbakeholdte overskudd og uttak vil medføre avgrensningsproblemer.

       Når kriteriet for skatteplikt er knyttet til om midler tas ut av bedriften eller ikke, vil det være sterke motiver til å foreta skjulte uttak. Med en uttaksmodell er det derfor av avgjørende betydning at en greier å fange opp alle former for uttak. For aksjeselskaper er dette ikke noe formelt problem, men de økonomiske motivene knyttet til å foreta skjulte uttak gjør det nødvendig med ekstra kontroll av at regelverket følges. For personlig eiet næringsvirksomhet, der skillet mellom bedriftsdelen og privatdelen er langt mer uklart, vil utformingen av kontrollerbare kriterier for uttak reise store problemer. Det gjelder særlig i forhold til privat bruk av eiendeler som tilhører virksomheten.

Kombinasjonsmodeller

       Det kan tenkes flere ulike delingsmodeller som bygger på en kombinasjon av en uttaksmodell og en kildemodell. Også slike modeller vil medføre vanskelige avgrensningsproblemer, spesielt for personlig eiet næringsvirksomhet. Alternative (uttaks)modeller som er presentert etter skattereformen, og som er gjennomgått i denne utredningen, er bare foreslått for selskaper, noe som kan være uttrykk for at en kombinasjonsmodell vanskelig kan gjennomføres for næringsdrivende på en tilfredsstillende måte.

       De prinsipielle egenskapene til kombinasjonsmodeller skiller seg klart fra egenskapene til en ren uttaksmodell. De praktiske problemene knyttet til en ren uttaksmodell vil imidlertid i stor grad være relevante også for kombinasjonsmodeller. I tillegg vil det i de fleste kombinasjonsmodellene være slik at beskatningen av uttak i en periode vil være avhengig av hvor mye som er tatt ut i tidligere perioder. Dette gjør det nødvendig å opprette egne konti for person- og/eller kapitalinntekt.

       Kombinasjonsmodeller kan i prinsippet utformes slik at kapitalavkastningen fastsettes først, eller slik at arbeidsavkastningen fastsettes først. Ved utformingen av gjeldende kildemodell sa både departementet og Stortinget seg enig i konklusjonen fra Aarbakke-gruppen om at kapitalavkastningen bør fastsettes først.

       En kombinasjonsmodell der kapitalavkastningen fastsettes først kan utformes på to prinsipielt sett forskjellige måter:

Konto for beregnet personinntekt eller eventuelt også kapitalinntekt

       Ett alternativ er et system der en tar utgangspunkt i totalkapitalen i selskapet. Et eksempel på en slik modell er nå kombinasjonsmodell med dagens kildemodell i bunnen, men der det føres konto over beregnet personinntekt i hver periode. Eventuelle uttak som beskattes som personinntekt reduserer kontoen. En mulig utforming er å anse ethvert uttak som personinntekt inntil kontoen for beregnet personinntekt er tom. Uttak utover dette vil deretter bli klassifisert som kapitalinntekt. En alternativ utforming er et system der det i tillegg til personinntektskontoen føres konto over beregnet kapitalinntekt, og der skattyter innenfor rammen til kontoene kan velge om uttak skal defineres som kapital- eller personinntekt. I en slik modell vil salg av virksomheten eller selskapet måtte betraktes som skattepliktig uttak. Hvis kontoen for personinntekt årlig tillegges en rente, for å motvirke fordelene ved skatteutsettelse, vil det i prinsippet ikke være noen økonomisk fordel å utsette beskatningen ved å ta ut kapitalinntekten framfor personinntekten. En slik løsning vil langt på vei kopiere kildemodellens resultater, slik at en kombinasjonsmodell i hovedsak bare vil innebære en langt mer komplisert modell for skattytere og ligningsmyndigheter.

Beregne kapitalavkastning med utgangspunkt i investert eierkapital

       Et annet alternativ er å ta utgangspunkt i kapitalinnskuddet i næringen, og beregne hvilken avkastning som skal tilskrives den kapitalen eierne har plassert i virksomheten. Utgangspunktet for delingen er da overskuddet, og utgiftene til fremmedkapitalen er trukket fra i delingsgrunnlaget. Den siste metoden, også kalt kapitalavkastningsmodellen, vil være vanskelig å innføre for næringsdrivende, siden det i næringsdrivendes regnskaper ikke eksisterer noe veldefinert kapitalinnskudd fra eieren.

Finansdepartementets vurdering av uttaksmodellene

       Departementet mener at fastsettelse av kriterier for skattepliktig uttak vil forutsette et omfattende og komplisert regelverk. Som et eventuelt tillegg til den gjeldende delingsmodellen vil reglene for fastsettelse av skattepliktig uttak bidra til et samlet system for å beskatte arbeidsinntekter som er svært komplisert og omfattende. En uttaksmodell i kombinasjon med den gjeldende kildemodell vil etter departementets vurdering forutsette en betydelig forenkling av den gjeldende kildemodell. Eksempeler på nødvendige forenklinger vil kunne være opphevelse av taket for beregnet personinntekt, opphevelse av refusjonsordningen for aksjeselskaper og innføring av enklere regler for fastsettelse av kapitalavkastningen.

       En kombinasjonsmodell er ikke nødvendigvis det mest nærliggende alternativet hvis en går bort fra delingsmodellen slik den er i dag. En omlegging til et uttaksprinsipp vil etter departementets oppfatning kreve en ny bred gjennomgang av hele skattesystemet, herunder hele satsstrukturen og prinsippene for beskatning av selskapsoverskudd. Dette er en svært ressurskrevende oppgave, og har ikke vært mulig å gjennomføre i sin fulle bredde innenfor de rammene finanskomiteen satte i sitt brev av 7.2.95.

       Etter departementets vurdering er det ikke tilrådelig å innføre en uttaksmodell kun for aksjeselskaper, selv om innføring av en uttaksmodell for denne selskapsformen alene vil være noe mindre ligningsteknisk komplisert. En eventuelt lempeligere behandling av aksjeselskaper vil innebære et vesentlig brudd med det nøytralitetsprinsipp skattereformen bygde på. En uttaksmodell for aksjeselskaper vil også kunne oppfordre til omdannelse av personlig eiet næringsvirksomhet til aksjeselskap dersom en gjennom aksjeselskap kan spare skatt ved å unnlate eller utsette formelle uttak fra selskapet. Selv om det kan være store forskjeller mellom personlig eiet næringsvirksomhet og aksjeselskaper, er likhetene i økonomisk og skattemessig forstand likevel langt mer fremtredende. Ulik skattemessig behandling av ulike eierformer vil derfor kunne føre til økte skattemessige tilpasninger i næringslivet.

       Vurderingene i denne utredningen har ikke avklart alle de prinsipielle og praktiske problemene ved en uttaksmodell. Departementet legger stor vekt på at utredningen har avdekket at en uttaksmodell vanskelig kan ta hensyn til de viktige prinsipper som lå til grunn for skattereformen. De viktigste prinsipielle innvendinger er manglende nøytralitet og dermed fare for vridninger i ressursanvendelsen som samlet kan gi en lavere nasjonalinntekt. Videre tar en uttaksmodell ikke sikte på likebehandling mellom lønnstakere og aktive eiere av næringsvirksomheter med hensyn til å sikre bruttobeskatning av det som reelt sett kan anses å være avkastning av arbeidsinnsats. I likhet med de tidligere utredningene gir heller ikke denne utredningen grunnlag for å konkludere med at de praktiske problemene ved en uttaksmodell lar seg håndtere på en tilfredsstillende måte.

       Departementets samlede vurdering er at en uttaksmodell, eventuelt i kombinasjon med den gjeldende kildemodellen, eller eventuelt bare for aksjeselskaper, ikke er tilrådelig.

1.2 Brev fra Finansdepartementet, statsråden til finanskomiteen, datert 28. april 1995.

Utredning om sider ved delingsmodellen og uttaksmodeller

       Det vises til oversendelse av 21. april d.å. av « Utredning om sider ved delingsmodellen og uttaksmodeller ».

       I utredningens kapittel 10.4 redgjøres for de danske regler på dette området. Departementet oversendte den 14. mars d.å. utkast til omtale av de danske regler til Skatteministeriet i Danmark for merknader. Departementet mottok merknadene fra det danske Skatteministeriet 26. april d.å.

       Departementet har på denne bakgrunn foretatt visse presiseringer i utredningen om dansk rett, i hovedsak vedrørende beløpsgrenser og skattesatser.

       Vedlagt oversendes utredningen om dansk rett, hvor presiseringene er innarbeidet.¹

1	Presiseringen er i sin helhet tatt inn i kap. 10.4 i Vedlegget til Finansdepartementets brev av 21. april 1995.

1.3 Brev av 23. mars 19955 fra finanskomiteen.

Vedrørende brev fra Norges Rederiforbund

       Det vises til vedlagte kopi av Norges Rederiforbunds brev av 22. mars til Stortingets finanskomité vedrørende rederibeskatningen og NOKUS-reglene.

       Finanskomiteen ber om Finansministerens vurdering av innholdet i brevet.

Vedlegg: Brev fra Norges Rederiforbund datert 22. mars 1995 om rederibeskatningen og NOKUS-reglene

1. Sammendrag

1.1. Evaluering av rederibeskatningen

       Regjeringen er som kjent i ferd med å utarbeide en stortingsmelding om det maritime næringsmiljø. I Stortingets premisser er det uttrykt at meldingen også skal omfatte de maritime næringers rammebetingelser. Rederibeskatningen er en viktig del av disse, og vi forutsetter derfor at denne delen av skattesystemet vil bli gjennomgått i tilknytning til den maritime meldingen.

       Det er vanskelig å tenke seg at vi skal kunne bevare og videreutvikle Norges posisjon som en internasjonalt ledende maritim nasjon dersom rederibedriftene har rammevilkår som er vesentlig dårligere enn de som gjelder i våre viktigste konkurrentland.

1.2. Evaluering av NOKUS-reglene m.v.

       Reglene for beskatning av norskkontrollerte selskaper i lavskatteland har vist seg å ha en rekke vanskelige og uklare sider, og flere vil trolig materialisere seg i forbindelse med 1994-ligningen. Dette er naturlig i og med at NOKUS-reglene regulerer et komplisert og vanskelig område og at man ikke tidligere har erfaring med slik regler i Norge.

       Vi anser det derfor som nødvendig at NOKUS-reglene blir gjenstand for en omfattende evaluering. Som nevnt i vårt brev av 20. januar i år, bør denne evalueringen skje på basis av de erfaringer man gjør med 1994-ligningen.

1.3. Behov for avklaring av forholdet mellom NOKUS-reglene, skatteloven § 15 første ledd b og direkteligningspraksis

       Ved en uttalelse av 28. februar i år har Finansdepartementet skapt betydelig uklarhet rundt beskatningen av skipseiende selskaper registrert i utlandet som var etablert før skattereformen. Etter Rederiforbundets syn er uttalelsen i strid med premissene for innføringen av reglene for beskatning av norskkontrollerte selskaper i lavskatteland.²

       Departementets uttalelse gjelder også for 1994. Forbundet mener en slik praksis for tilbakevirkning er svært uheldig.

       Rederiforbundet vil be finanskomiteen om å bidra til avklaring i dette spørsmålet. Det er behov for en rask avklaring.

2	Ot.prp. nr. 16 og Innst.O.nr.47 (1991-1992)

2. Evaluering av rederibeskatningen

       Norske rederibedrifter kan vanskelig overleve og hevde seg i hard internasjonal konkurranse dersom de har rammevilkår som ikke er internasjonalt tilpasset. For rederibedriftene er skatt en kostnad på linje med utgifter til lønn, bunkers, forsikring osv. Norske rederier har i dag et betydelig konkurransehandicap ved skattekostnader som ligger vesentlig høyere enn sine viktigste konkurrenter.

       Skipsfartens særtrekk i form av høy kapitalintensitet og spesiell fysisk mobilitet fører til at virkningene av skatteforskjeller kan bli mye større for skipsfarten enn for andre næringer. Dette gjør det vanskelig å beholde eller tiltrekke kapital til rederivirksomhet i land der betydelig reell beskatning gir lavere avkastning etter skatt enn det konkurrentene oppnår.

       Som redegjort for i vårt brev av 20. januar 1995 om Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) , er det påvist at internasjonal rederivirksomhet opererer i et faktisk skattefritt miljø (ECON Senter for Økonomisk Analyse juli 1993.³ I våre viktigste konkurrentland er det mulig å organisere rederier slik at overskuddet ikke beskattes så lenge det anvendes innenfor næringen. Dette gjelder blant annet for Sverige, Danmark, Tyskland, Nederland, Storbritannia, Canada og USA.

       Flertallet i Stortinget aksepterte under behandlingen av skattereformen at det er nødvendig å ta hensyn til skipsfartens internasjonale skattesituasjon selv om næringsnøytralitet var et bærende prinsipp bak reformen. Resultatet av reformen var likevel en kraftig skatteskjerping for rederivirksomhet. Norge har nå en rederibeskatning som er helt ute av takt med den internasjonale virkelighet. I den nevnte ECON-rapporten påpekes at « Norge er blant de få viktige skipsfartssentra som ikke gir mulighet for regulær skattefri drift ».

       Norske rederier har i denne situasjonen liten mulighet til å makte flåtefornyelsen så lenge de har base i Norge. For å overleve som rederier må de gjennomføre en omfattende internasjonalisering av sin virksomhet, enten gjennom salg av virksomheten til utenlandske eiere eller ved utflytting.

       En slik utvikling er sterkt uønsket sett fra rederinæringens, og vel også fra det norske samfunnets side. Resultatet er at det maritime næringslivet på land vil tape sitt viktigste marked. Flere norske sjøfolk risikerer å miste sin arbeidsplass. Det samme gjør de rederiansatte på land.

       I Stortingets premisser for den maritime meldingen er det uttrykt at den også skal omfatte de maritime næringers rammebetingelser. Vi fant det derfor ikke hensiktsmessig å fremme konkrete forslag til endringer i rederibeskatningen i tilknytning til Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) om evaluering av deler av skattereformen (vår høringsuttalelse av 20. januar i år).

       Vi forutsetter at denne delen av skattesystemet blir gjennomgått i tilknytning til stortingsmeldingen om det maritime næringsmiljø.

3	Rapporten ble utarbeidet på oppdrag fra Maritimt Forum i samarbeid med Utenriksdepartementet og Nærings- og energidepartementet.

3. Evaluering av NOKUS-reglene m.v.

       Som en del av skattereformen ble det vedtatt regler for løpende beskatning av norske deltakere i selskaper hjemmehørende i land med lav eller ingen skatt. Hovedbegrunnelsen for de nye reglene var å motvirke skattemotiverte investeringer og kapitalplasseringer i slike land, noe som er blitt særlig aktuelt etter valutaliberaliseringen. I Ot.prp. nr. 16 (1991-1992) presenterer Finansdepartementet forslaget som følger:

« Departementet foreslår at norske deltakere i aksjeselskaper og likestilte sammenslutninger hjemmehørende i lavskatteland beskattes løpende for sin andel av selskapets overskudd. Med løpende beskatning menes at deltakerne beskattes for selskapets inntekter samtidig med at inntektene opptjenes av selskapet og uavhengig av om inntekten er videreutdelt til deltakerne. Forslaget omfatter enhver deltaker i selskaper hvor minst halvparten av selskapets kapital eies eller kontrolleres av norske deltakere. »

       Innføring av regler om NOKUS-ligning var en viktig del av skattereformen. Flertallet i Stortinget fastslo at det ikke er tilstrekkelig med gevinst- og utbyttebeskatning av norskkontrollert virksomhet i lavskatteland. FrP gikk imot forslaget og Høyre mente at NOKUS-reglene kun bør gjelde for virksomhet av passiv karakter, typisk finansforvaltning. Finansdepartementets forslag til regler om NOKUS-ligning ble ikke sendt på høring før det ble lagt frem for Stortinget. Dette ble kritisert både av næringsorganisasjonene og i Stortinget. Reglene ble imidlertid vedtatt uten nærmere utredning.

       De fleste industriland har innført ulike typer regler som skal forebygge skattemotivert kapitalflukt ved bruk av selskaper i lavskatteland. Vanligvis beskattes inntekter på deltakernes hånd i det år inntekten opptjenes. Imidlertid er det et gjennomgående trekk at kun passiv virksomhet kommer inn under denne typen regler. De norske NOKUS-reglene favner derfor langt videre enn hva som er vanlig internasjonalt. I det store og hele er NOKUS-reglene satt sammen av de mest restriktive delene av hvert lands regler.

       I og med at aksjonærene i NOKUS-selskaper blir direktelignet for sin del av selskapets overskudd, er det naturlig med en samordning med aksjonærens øvrige inntekter. I utgangspunktet ønsket Stortinget å begrense samordningsadgangen til det aksjonæren risikerer å tape. Fradragsrammen ble satt til aksjonærens andel av selskapets skattemessige verdier minus gjeld pluss aksjonærens eventuelle garantistillelser for selskapets forpliktelser. Stortinget vedtok i fjor høst at garantistillelser ikke lenger skal inkluderes i fradragsrammen.

       Det ble gitt en overgangsregel slik at selskaper etablert før 1992 først omfattes av NOKUS-reglene fra inntektsåret 1994. Få selskaper er derfor NOKUS-lignet foreløpig (20-30 selskaper).

       Gjennom mange år har det utviklet seg en ligningspraksis hvor ligningsmyndighetene samtykket etter skattyters anmodning i direkteligning av skipseiende selskaper registrert i lavskatteland. Direkteligningspraksisen har vært begrunnet med at selskapene har hatt liten eller ingen reell betydning. Det normale har vært at aksjonærene har gitt garantier overfor selskapets lånekreditorer og at driften av skipene har skjedd fra Norge. I mange tilfeller har regnskapene vært fullt ut integrert med regnskapet til den norske eieren.

       Det har vært flere grunner til at norske rederier har operert med slike selskaper. Det var tidligere nødvendig å stifte et selskap i registreringsstaten for å få skipet registrert der. Videre har slike selskaper vært nødvendige for å innhente utenlandsk kapital.

       Det var en forutsetning at disse selskapene skulle komme inn under NOKUS-reglene (se kapittel 4).

       Reglene for beskatning av utenlandske personer og selskaper som investerer i norske skip i internasjonal fart ble klargjort sammen med behandlingen av NOKUS-reglene. Utenlandske aksjeselskaper i lavskatteland som investerer i norsk skipsfart blir ikke skattlagt i Norge dersom den norske eierandelen er

-	34 prosent eller mindre, eller

-	50 prosent eller mer.

       Dersom den norske eierandelen er 34 prosent eller mindre, blir de norske deltakerne beskattet for utbytte fra selskapet. Når de norske aksjonærene til sammen eier 50 prosent eller mer, blir de NOKUS-lignet.

       For selskaper med norsk eierandel på mellom 34 og 50 prosent gjelder skatteplikt til Norge dersom skipene anses bestyrt her. Den skattemessige situasjonen for slike selskaper, som setter bort driften av skipene til norske selskaper, var tidligere noe uklar. Dette ble i stor grad klarlagt av Finansdepartementet i en uttalelse 15. oktober 1993. Så sant vanlige styrebeslutninger foretas av styret i det utenlandske selskapet, at styremøtene avholdes i utlandet og at flertallet av styremedlemmene er utlendinger, blir ikke selskapet beskattet i Norge selv om den daglige driften av skipene foregår her. Denne modellen er valgt av flere virksomheter den senere tid. Modellen forutsetter imidlertid at de norske interessene gir fra seg kontrollen over virksomheten.

       Med det store kapitalbehovet som er knyttet til den forestående flåtefornyelsen, vil den ikke være gjennomførbar uten en betydelig tilførsel av utenlandsk eierkapital. Dersom etablering i lavskatteland under NOKUS-regimet ikke er mulig, forutsettes det at utenlandsk kapital investeres i Norge eller i lavskatteland utenom NOKUS-regimet. Med et skattenivå helt i utakt med den internasjonale virkelighet, kan en ikke regne med store tilførsler av utenlandsk kapital til norske etableringer. Den gjenstående mulighet er da å etablere samarbeidsprosjekter i lavskatteland der de utenlandske partnerne har majoritet og eierkontroll. Som nevnt vil slike selskaper ikke bli beskattet i Norge og de norske deltakerne blir først skattlagt når de tar hjem midler i form av utbytte.

       Skipseiende selskaper vil utgjøre det store flertallet av NOKUS-selskaper. For disse vil det være mange andre grunner enn skatt som er årsaken til at de er registrert i lavskatteland. Først og fremst er det ofte en forutsetning for å trekke til seg utenlandske investorer at selskapet er hjemmehørende i lavskatteland. Mange forhold taler for at NOKUS-reglene ikke bør gjelde for næringsvirksomhet av aktiv karakter, som skipsfart. Formålet er å hindre skattemotivert kapitalflukt. Reglene bør da kun gis anvendelse på passive selskaper.

       Reglene for beskatning av norskkontrollerte selskaper i lavskatteland har vist seg å ha en rekke vanskelige og uklare side, og flere vil trolig materialisere seg i forbindelse med 1994-ligningen. Dette er naturlig i og med at NOKUS-reglene regulerer et komplisert og vanskelig område og at man ikke tidligere har erfaring med slik regler i Norge. Det vises i denne sammenheng til Finansdepartementets uttalelse i Ot.prp. nr. 16 (1991-1992) :

« Reglene skal regulere et meget uoversiktlig og komplisert rettsområde. I andre land har det vært ulike erfaringer med hensyn til hvor effektivt reglene har fungert. Det har i en viss utstrekning forekommet uheldig tilpasning til reglene. Det kan heller ikke utelukkes at reglene også kan ha gitt enkelte uønskede virkninger i forhold til næringslivet »

       Vi anser det derfor som nødvendig at NOKUS-reglene blir gjenstand for en omfattende evaluering. Som nevnt i vårt brev av 20. januar i år, bør denne evalueringen skje på basis av de erfaringer man gjør med 1994-ligningen.

4. Forholdet mellom NOKUS-reglene, skatteloven § 15 første ledd b og direkteligningspraksis - Finansdepartementets uttalelse av 28. februar i år

       En uttalelse fra Finansdepartementet av 28. februar 1995⁴ om forholdet mellom NOKUS-reglene og skatteloven § 15 første ledd b har skapt betydelig usikkerhet om hvordan selskaper registrert i utlandet skal beskattes. Uklarheten gjelder særlig de selskaper som tidligere ble direktelignet, jf. ovenfor.

4	Svar på henvendelse fra Sentralskattekontoret for storbedrifter av 23. september 1994.

4.1. Premissene for NOKUS-reglene

       Det var en forutsetning fra Stortingets side at NOKUS-reglene skulle gis anvendelse på de selskapene som tidligere ble direktelignet, selv om proposisjonen ikke var helt klar på dette.

       I Ot.prp. nr. 16 (1991-1992) sier Finansdepartementet på side 86:

« I utgangspunktet vil deltakere i (tidligere direktelignede selskaper) bli omfattet av forslaget.... »

       Samtidig forutsatte departementet at den tidligere etablerte ligningspraksis med direkteligning skulle opphøre.

       Et springende punkt i denne sammenhengen var muligheten for å få samordnet overskudd og underskudd i det utenlandske selskapet med den norske virksomheten. Direkteligningspraksisen ga full samordningsadgang. Finansdepartementet presiserte imidlertid i proposisjonen at det fortsatt vil være adgang til samordning fordi NOKUS-reglene også innebærer løpende beskatning selv om fradragsrammen kan innebære en begrensning.

« Til tross for at dagens praksis med direkteligning av skipseiende selskaper opphører, vil overskudd og underskudd fra rederivirksomhet i utlandet i en viss utstrekning kunne samordnes med rederivirksomhet drevet i Norge. (...) I de fleste tilfeller hvor det har vært samtykket i direkteligning, vil deltakerne falle inn under reglene om løpende beskatning. Forslaget skulle derfor i utgangspunktet ikke innebære noen faktisk innstramning i muligheten til å få samordnet underskudd fra utenlandsk rederivirksomhet med annen norsk virksomhet. (...) Forslaget til fradragsramme for underskudd vil likevel kunne innebære en innstramning dersom det er liten egenkapital i det utenlandske selskapet. »

       Samtidig antydet imidlertid departementet at tidligere direktelignede selskaper vil kunne komme inn under skatteloven § 15 første ledd b, det vil si at selskapene blir ansett som hjemmehørende i Norge og blir beskattet som et norsk selskap:

« I en del tilfeller hvor ligningsmyndighetene har akseptert direkteligning har det foreligget klare indikasjoner på at selskapet har vært bestyrt fra Norge. Det gjelder blant annet i mange tilfeller der selskapene har vært 100 % norskeid. Etter skatteloven § 15 1. ledd b vil selskap som bestyres fra Norge være hjemme hørende i Norge, og selskapet skulle dermed være skattepliktig her. I disse tilfel ler skal deltakerne ikke beskattes løpende for andel av selskapets overskudd etter forslaget (....) I stedet er det selskapet som skal beskattes i Norge. »

       Komiteen tok opp denne uklarheten med departementet. I brev av 17. mars 1992 til finanskomiteen sier departementet:

« Forslaget til selskapsskatteloven kapittel 7 innebærer altså ingen endring av anvendelsesområdet for skatteloven § 15 første ledd b. »

       I Innst.O.nr.47 (1991-1992) konkluderer derfor en samlet komite med at samordningsadgangen ikke hindres ved en opphevelse av tidligere praksis med direkteligning fordi NOKUS-reglene kommer til anvendelse:

« Komiteen viser til at til tross for at dagens praksis med direkteligning av skipseiende selskaper opphører, vil overskudd og underskudd fra rederivirksomheten i utlandet i en viss utstrekning kunne samordnes med rederivirksomhet drevet i Norge. Dersom deltakerne skattlegges løpende for andel av resultat i utenlandsk selskap etter forslaget ovenfor, kan underskudd samordnes med annen skattepliktig inntekt i Norge. Komiteen slutter seg til proposisjonen om at dagens praksis om samtykke til direkteligning etter skattyters anmodning i slike tilfeller opphører. »

       Komiteens medlemmer fra Høyre og Fremskrittspartiet understreket i tillegg eksplisitt at anvendelsen av skatteloven § 15 første ledd b ikke måtte endres:

« Dersom Regjeringen på dette felt vurderer behovet for en ny praksis, må det forutsettes at spørsmålet gis en bred vurdering som forelegges Stortinget til behandling. Av hensyn til forutberegneligheten understreker disse medlemmer at direkte ligning utelukker beskatning av det utenlandske selskap og omvendt. En slik understrekning er nødvendig for å oppnå den forutberegnelighet for utenlandske investorer som kapittel 7 i proposisjonen legger opp til. »

       Det har derfor vært en alminnelig oppfatning etter at reglene ble vedtatt at NOKUS-reglene kommer til anvendelse på tidligere direktelignede selskaper.

4.2. Finansdepartementets brev av 28. februar i år til Sentralskattekontoret for storbedrifter i motstrid til premissene for NOKUS-reglene

       I brev av 28. februar 1995 til Sentralskattekontoret for storbedrifter synes Finansdepartementet igjen å legge til grunn at tidligere direktelignede selskaper skal lignes etter skatteloven § 15 første ledd b. Departementet uttaler:

« Dersom et selskap hjemmehørende i et lavskatteland kontrolleres av norske skattytere, skal de norske deltakerne i selskapet beskattes løpende i Norge for selskapets resultat, jf. selskapsskatteloven kap. 7. Et selskap som er hjemmehørende i Norge, skal imidlertid skattlegges som selskap her etter alminnelige skatteregler for selskaper, jf. skatteloven § 15 første ledd bokstav b.

Departementet antar at et aksjeselskap må anses hjemmehørende i Norge dersom selskapets faktiske ledelse på styrenivå finner sted i Norge. Dette gjelder selv om selskapet er registrert i utlandet og formelt er opprettet i tråd med utenlandsk aksjelovgivning. »

       Finansdepartementet tar ikke forbehold når det gjelder tidligere direktelignede selskaper på tross av finanskomiteens merknader i Innst.O.nr.47 (1991-1992). Etter vår mening står departementets uttalelse i motstrid til de nevnte premissene for NOKUS-reglene.

       Beskatning etter skatteloven § 15 første ledd b vil som regel være til hinder for samordning av overskudd og underskudd med aksjonærenes øvrige virksomhet. Kun i de tilfeller at mer enn 90 prosent av selskapet eies av et aksjeselskap, vil det være en begrenset adgang til samordning gjennom konsernbidrag.

       Det syn som Finansdepartementet legger til grunn vil også innebære at selskaper med utenlandske aksjonærer beskattes i Norge etter § 15 første ledd b. Dette er uakseptabelt for utenlandske interessenter i og med det norske skattenivået.

       Det konkrete resultat av departementets syn er at tilknytningen til Norge på sikt reduseres. Dette vil gi lite heldige effekter for det maritime næringsmiljøet innenlands og ringvirkningene ellers.

       Foreløpig eksisterer det ingen samlet oversikt over hvor mange selskaper som berøres av dette. Men det må antas at store deler av den norske flåten er eid via slike selskaper.

4.3	Virkning for tidligere år - manglende forutberegnelighet

       For gi skattyter muligheter til å forberede seg på en helt nye ligningsmåte, ble det vedtatt en overgangsperiode på to år. Som nevnt er 1994 det første året der NOKUS-ligning er aktuelt for selskaper etablert før 1992 og det første året hvor direkteligningspraksisen ikke lenger gjelder. Uttalelsen fra departementet kom i brev av 28. februar 1995, altså året etter det første inntektsåret etter overgangsperioden og samme dag som selvangivelsesfristen for aksjeselskaper og en måned før fristen for NOKUS-selskaper. Dette er etter Rederiforbundets oppfatning en svært betenkelig praksis fra departementets side.

       Rederiforbundet har i sin uttalelse til Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) av 20. januar i år påpekt en del betenkeligheter ved å redusere forutberegneligheten for skattyter på denne måten. Skattereglene vil være en viktig del av de rammene som næringslivet må forholde seg til når man legger opp strategier for den videre virksomhet og når investeringsbeslutninger fattes. Lite forutberegnelighet vil slå ut slik at risikoen ved å drive næringsvirksomhet øker og investeringsviljen dermed reduseres. Risikoen knyttet til uforutsigbare skatteregler kommer på toppen av den ordinære kommersielle risiko og er vanskeligere å håndtere enn den kommersielle. Forutsigbarhet må derfor etter Rederiforbundets oppfatning være et viktig mål i skattepolitikken og næringspolitikken forøvrig. I det minste har næringslivet krav på å vite at skattereglene ligger fast for det inntektsår en er inne i og året før.

4.4. Behov for avklaring raskt

       Av det ovenstående følger at skattyterne har behov for avklaring rundt disse spørsmålene. Rederiforbundet vil derfor be om at finanskomiteen bidrar til avklaring av hvordan de tidligere direktelignede selskapene og andre selskaper registert i utlandet skal behandles. Det er av største viktighet å bringe klarhet i dette før ligningen fra 1994.

       Etter vårt syn vil det mest hensiktsmessige være å opprettholde den tidligere etablerte praksis for direkteligning der selskapsformen innebærer liten eller ingen realitet. Dersom denne praksis ikke skal fortsette, bør det klargjøres at NOKUS-ligning kommer til anvendelse på denne type selskaper og ikke skatteloven § 15 første ledd b.

Svar 3. mai 1995.

       Jeg viser til brev av 22. mars 1995 fra Norges Rederiforbund til Stortingets finanskomité, oversendt til meg fra komiteen 23. mars d.å. med anmodning om vurdering.

1. Evaluering av rederibeskatningen

       Den maritime meldingen vil se på de ulike sektorene i det maritime miljøet og samspillet mellom disse. Mulighetene for økt teknologisk og industrielt samarbeid mellom redere, oljeselskaper og leverandørindustrien skal drøftes med sikte på å styrke norsk maritim- og petroleumsindustris konkurransedyktighet og internasjonale slagkraft. Videre skal en beskrive maritim sektors betydning for norsk økonomi, og hvilke muligheter næringen har for videre utvikling, både med hensyn til verdiskapning og sysselsetting. I arbeidet med meldingen er det lagt til grunn at den skal basere seg på gjeldende skatteregler.

2. Evaluering av NOKUS-reglene

       I forbindelse med drøftelsen av eierskifte over/under 50 % grensen i NOKUS-selskap i Ot.prp. nr. 19 (1991-1992) , varslet departementet en gjennomgang av enkelte sider ved NOKUS-reglene. Dette gjelder først og fremst forholdet til reglene i skatteloven § 44 B, om hva som skal skje med inntreden og opphør av NOKUS-ligning. Departementet tar sikte på å foreta en slik gjennomgang i løpet av 1995.

3. Forholdet mellom NOKUS-reglene, skatteloven § 15 første ledd b og praksis for direkteligning.

       Finansdepartementet har i brev av 28. februar d.å. til Sentralskattekontoret for storbedrifter gitt uttrykk for at dersom et selskap hjemmehørende i lavskatteland kontrolleres av norske skattytere, skal de norske deltakerne i selskapet beskattes løpende for selskapets resultat, såkalt NOKUS-ligning, jf. selskapsskatteloven kap. 7. Et selskap som er hjemmehørende i Norske skal imidlertid skattlegges som selskap her, etter alminnelige skatteregler for selskaper, jf. skatteloven § 15 første ledd b.

       Norges Rederiforbund reiser spørsmål om denne uttalelsen er i overensstemmelse med uttalelser fra departementet i Ot.prp. nr. 16 (1991-1992) og fra finanskomiteen i Innst.O.nr.47 (1991-1992).

       Når det gjelder anvendelsesområdet for NOKUS-ligning i (i forhold til skatteloven § 15 første ledd b) uttalte departementet i Ot.prp. nr. 16 (1991-1992) kap. 6.16 at et selskap som bestyres fra Norge vil være hjemmehørende i Norge etter skatteloven § 15 første ledd b, og at det da er selskapet som skal beskattes her. Dette ble gjentatt i svar av 17. mars 1992 på brev fra NHO og Rederiforbundet til finanskomiteen av 25. februar 1992 (gjengitt i Innst.O.nr.47 (1991-1992) s. 137-143). I svaret presiseres også at NOKUS-reglene bare kommer til anvendelse overfor selskap som ikke er hjemmehørende i Norge.

       Det er således på det rene at departementet ved innføring av NOKUS-reglene ikke tok sikte på en endring av anvendelsesområdet for skatteloven § 15 første ledd b. Et selskap vil anses som hjemmehørende i Norge dersom selskapets ledelse på styrenivå finner sted i Norge, uavhengig av om det formelt sett er stiftet og registrert i et annet land. Hvorvidt et selskap skal anses hjemmehørende i Norge, må vurderes konkret i hvert enkelt tilfelle. Dette gjelder også de selskapene som tidligere ble direktelignet. For at selskapet skal anses å være hjemmehørende i utlandet må beslutninger som etter norsk aksjeselskapsrett og vanlig forretningsmessig praksis tilligger et aksjeselskaps styre, jf. aksjeloven § 8-7, reelt treffes av det utenlandske styret og styrets ledelse av selskapet må reelt finne sted utenfor Norge.

       At den daglige drift og mere operativ ledelse skjer i Norge er ikke tilstrekkelig for at et utenlandsk registrert selskap skal anses hjemmehørende her. Dette gjelder også om det er norske aksjonærer som forestår den daglige drift og operativ ledelse av selskapet.

       Ligningspraksis om direkteligning har imidlertid vært uoversiktlig og kan ha vært praktisert noe forskjellig ved de ulike ligningskontor. Det kan derfor ikke utelukkes at det i enkelte tilfelle har vært gitt samtykke til direkteligning i tilfeller hvor selskapet i realiteten var hjemmehørende i Norge etter skatteloven § 15 første ledd b. Dette gjelder særlig i de tilfeller hvor selskapet var 100 % norskeiet. Selskapsskatteloven § 7-1 er imidlertid klar på dette punkt. Det er bare deltakere i selskap som er « hjemmehørende i lavskatteland » som skal NOKUS-lignes. Det er m.a.o. klart forutsatt at selskapet ikke er hjemmehørende i Norge.

       Rederiforbundet tar også opp spørsmålet om samordning av over- og underskudd med aksjonærenes øvrige inntekter. Dersom de norske deltakerne i det utenlandske selskapet NOKUS-lignes, vil underskudd i dette selskapet kunne fradras i andre inntekter innenfor en fradragsramme. Overskudd fra NOKUS-selskapet kan videre samordnes med aksjonærens inntekter fra andre kilder.

       Dersom selskapet lignes som hjemmehørende her etter skatteloven § 15 første ledd b, vil det kunne skje en samordning etter konsernbidragsreglene i selskapsskatteloven § 1-3 - § 1-5.

       Norges Rederiforbund gir for øvrig uttrykk for at det mest hensiktsmessige vil være å opprettholde den tidligere praksis om direkteligning der selskapsformen innebærer liten eller ingen realitet. I Ot.prp. nr. 16 (1991-1992) kap. 6.16 forutsettes at tidligere praksis om direkteligning opphører. Finanskomiteen sluttet seg til dette i Innst.O.nr.47 (1991-1992) kap. 6.12. Finansdepartementet kan derfor ikke se at det er grunnlag for å fortsette den tidligere etablerte praksis for direkteligning. Selskapsformen må normalt respekteres som en realitet. Unntak er bare aktuelt ved proformasituasjoner m.v.

4. Manglende forutberegnelighet

       Det følger av redegjørelsen ovenfor at departementet ikke har ansett rettstilstanden vedrørende anvendelsesområdet for NOKUS-ligning som usikker i forhold til utenlandsregistrerte selskaper som reelt er hjemmehørende her i riket. Jeg viser for øvrig til departementets brev av 17. mars 1992 til finanskomiteen, der departementet gir klart uttrykk for samme rettsoppfatning som er gjentatt i vårt brev av 28. februar d.å.

1.4 Notat fra Finansdepartementet av 1. juni 1995 om kommentarer og lovteknisk bistand vedrørende avtale av 29. mai 1995 mellom Arbeiderpartiet, Senterpartiet og Kristelig Folkeparti

       Departementet vil i det følgende kommentere de enkelte punktene i ovennevnte avtale. På de områder hvor avtalen avviker fra forslagene som er fremmet i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) , har departementet (med unntak av tak på beregnet personinntekt) utarbeidet lovutkast i samsvar med avtalen. En samlet oversikt over lovutkastene som vedrører delingsmodellen og der premissene i avtalen er lagt til grunn, følger vedlagt.

1. Eierkravet

-	Eierkravet skal også omfatte indirekte eie, jf. proposisjonen.

       Det vises til Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) der departementet foreslår at skatteloven § 57 og § 58 presiseres slik at det klart fremgår at eierkravet kan være oppfylt også ved indirekte eie. Ikrafttredelse forutsettes fra 1995.

-	Grensen for eierandel pr. aktiv eier i medarbeiderbedrifter som ikke er delingspliktige, økes fra 3 til 5 prosent.

       Dette punktet i avtalen krever følgende endring i skatteloven § 58 annet ledd første punktum:

       «Personinntekt etter første ledd skal ikke fastsettes når minst to tredjedeler av selskapets aksjer eies av aktive som hver for seg ikke eier mer enn 5 % av selskapets aksjer, forutsatt at alle aksjene har lik rett til utbytte fra selskapet og at ikke vedtekter eller annen bestemmelse i selskapet eller mellom aksjonærene oppstiller begrensninger i aksjenes omsettelighet.»

       Ikrafttredelse forutsettes fra 1995.

2. Aktivitetskravet

-	Utøvelse av ordinære styreverv skal ikke alene regnes som aktivitet som utløser delingsplikt.

       Dette følger av gjeldende forskrift. Departementet vil ikke arbeide videre med sikte på forskriftsendring på dette punkt.

-	En aktiv eier eller en som identifiseres med denne, skal ikke utløse delingsplikt i selskapet før vedkommendes arbeidsaktivitet overstiger 300 timer pr. år.

       Med hjemmel i skatteloven § 55 siste ledd har departementet i forskrift av 10. november 1992 nr. 788 gitt regler til utfylling og gjennomføring av bestemmelsene om personinntekt i skatteloven §§ 55 - 60.

       I forskriften § 6 reguleres nærmere hva som skal regnes som aktiv deltakelse i forhold til skatteloven § 57 og § 58. Departementet antar at en endring av aktivitetskravet i samsvar med avtalen mest hensiktsmessig vil kunne skje ved en justering av denne forskriftsbestemmelsen. En slik justering vil bli gjennomført med virkning fra 1995. Justeringen krever imidlertid en grundig gjennomgang av en rekke problemstillinger, herunder spørsmål av kontrollmessig art. Denne gjennomgangen vil bli foretatt snarest.

       Etter gjeldende forskrift skal skattyteren ikke regnes som aktiv dersom hans arbeidsinnsats i virksomheten skriver seg fra en periode på 2 (sammenhengende) måneder eller mindre. Dette gjelder selv om vedkommende har arbeidet full tid denne perioden. Denne 2 månedersregelen videreføres. Den nye 300 timersregelen vil bare virke når skattyteren overskrider 2 månedersregelen. Dermed blir det ikke samordningsproblemer mellom de 2 regler.

3. Identifikasjon

       Det er i avtalen lagt følgende til grunn vedrørende regler for identifikasjon:

-	Det gjøres ingen utvidelser eller innskrenkninger i kretsen av personer som skal identifiseres med eieren.

-	Nærståendes krav på utbytte likestilles med at en nærstående hadde eid aksjer, jf. proposisjonen.

-	Reglene vedrørende nærstående selskaper og innretninger utvides og presiseres i samsvar med proposisjonen.

       Avtalen går etter dette ut på at man legger endringsforslagene i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) til grunn når det gjelder identifikasjon, med unntak for utvidelser vedrørende kretsen av personlige nærstående. Lovteksten bør da utformes på samme måte som forslaget i Ot.prp. nr. 19, bortsett fra at utkastets § 59 nr. 1 annet punktum gis samme ordlyd som gjeldende lovs § 59 første punktum (personkretsen).

       Utkast til § 59 nr. 1 i skatteloven kan da lyde slik:

« Aksje eller andel eiet av den aktives nærstående likestilles med aksje eller andel eiet av den aktive skattyter selv ved fastsetting av personinntekt etter §§ 57 og 58. Som nærstående regnes skattyters foreldre, ektefelle, ektefelles foreldre, barn, samboer eller samboers foreldre. Utbytte eller andel av overskudd som nærstående oppebærer eller har krav på, regnes like med skattyterens aksje eller andel. »

       Dette lovutkastet basert på avtalen medfører at utkastets § 59 nr. 1, 2 og 3 kun innebærer en videreføring av gjeldende rett. Utkastets § 59 nr. 4 innebærer derimot en viss utvidelse av delingsmodellens virkeområde (jf. tredje strekpunkt i avtalen « Reglene vedrørende nærstående selskaper og innretninger utvides og presiseres, jf. proposisjonen. »). Denne skjerpende bestemmelsen (om utvidet plikt til deling) blir i tilfelle vedtatt så sent i 1995 at den bør først tre i kraft fra og med inntektsåret 1996. Ettersom de øvrige deler av utkastet allerede anses som gjeldende rett, kan den bedrede systematikk av skatteloven § 59 som den nye inndelingen medfører, også utstå til inntektsåret 1996. Etter departementets oppfatning bør derfor hele utkastet til skatteloven § 59 først tre i kraft fra og med inntektsåret 1996. Det vises til vedlagte utkast til lovtekst.

4. Kapitalavkastningsgrunnlaget

-	Driftsmidler anskaffet før 1. januar 1992 kan verdsettes etter de fire alternativ som nå gjelder. Driftsmidler anskaffet etter denne dato, verdsettes til skattemessig verdi eller regnskapsmessig verdi.

       De gjeldende regler bygger på at valg av verdsettelsesmetode må skje ved første gangs verdsettelse. Denne første gangs verdsettelse skjer enten for det år eiendelen anskaffes eller for det senere år da foretaket blir delingspliktig. Senere (fortsatte) verdsettelser av samme eiendel må bygge på den opprinnelige verdsettelse, med de korreksjoner (avskrivninger, frasalg m.v.) som er fastsatt. De senere verdsettelser er altså ikke nye og selvstendige, men videreføringer av første gangs verdsettelser med korreksjoner som nevnt.

       Dette prinsipp forutsettes lagt til grunn også i de varige regler om verdsettelse av kapitalavkastningsgrunnlaget i delingsmodellen fra 1995. Praktiske hensyn tilsier at så viktige og varige regler inntas i selve lovteksten, i og med at det prinsipielt blir beholdt en valgadgang ved første gangs verdsettelse.

       Reglene om de 2 alminnelige verdsettingsalternativene skattemessig verdi og regnskapsmessig verdi vil gjelde generelt. Det vil si uansett om eiendelen er anskaffet før eller etter 1. januar 1992, og uansett om foretaket ble delingspliktig i 1992-94 (og valgte skattemessig verdi eller regnskapsmessig verdi da) eller blir delingspliktig fra et senere år (og velger skattemessig verdi eller regnskapsmessig verdi da). Disse generelle regler kan samles i skatteloven § 60 tredje ledd.

       De 2 alternativene, skattemessig verdi og regnskapsmessig verdi, behøver ikke særskilte regler om nedtrappingsregler i delingsmodellen. Avskrivningene etter henholdsvis skatteloven og regnskapsloven vil automatisk redusere forrige års verdi. Lovlige opp- og nedskrivninger etter regnskapsloven vil likeledes påvirke løpende regnskapsmessig verdi. Etter en oppskrivning vil årlige avskrivninger etter regnskapsloven normalt måtte økes i forhold til tidligere.

       I tillegg til de generelle regler behøves særregler for eiendeler anskaffet før 1992, med sikte på tredje og fjerde verdsettingsalternativ, nemlig forsikringsverdi og takst (herunder avtale med ligningsmyndighetene). Særreglene behøves for videreføring av tidligere valg av disse alternativene i årene 1992-94, samt for foretak som blir delingspliktig først i 1995 eller senere, slik at første gangs verdsettelse i delingsmodellen av disse eldre driftsmidlene skjer først da. Særreglene om forsikringsverdi og takst kan samles i skatteloven § 60 fjerde ledd.

       Alternativene forsikringsverdi og takst må ha et særskilt nedtrappingssystem i delingsmodellen, for å unngå at den opprinnelige verdsettelse blir foreldet og urealistisk høy med årene. De generelle avskrivningsreglene påvirker nemlig ikke merverdien ved en verdsettelse etter forsikringsverdi eller takst. I årene 1992-94 har en nøyet seg med den generelle og ofte mindre reduksjon som ligger i skattemessig saldoavskrivning. Skattyterens saldoavskrivninger innen maksimum er frivillige, og avskrivningene stanser i alle fall når saldoen er kommet i 0. I et varig system, der merverdiene ved taksering eller forsikringsangivelse ikke trappes kollektivt og hurtig ned i en 4-års overgangsordning som foreslått i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) , må det i stedet innføres en særlig nedskrivningsordning, basert på normale forventninger om økonomisk levetid.

       Dette er påpekt i SNF-rapport nr. 47/1994 - Evaluering av delingsmodellen s. 24-25, hvor det antas at verdien på slike driftmidler hvert år burde reduseres med « ... en « avskrivning » beregnet som skattemessig avskrivningssats multiplisert med den inngående verdi som benyttes i kapitalavkastningsgrunnlaget. »

       En særskilt nedtrappingsordning for det enkelte driftsmiddel vil være så spesiell og detaljert at den bør reguleres i forskrift. En forskrift kan også ivareta overgangen fra verdsettelsene i 1992-94 til den varige ordning. Den eksisterende forskriftshjemmel for departementet i skatteloven § 55 siste ledd gjelder « ...utfylling og gjennomføring av bestemmelsene om personinntekt i §§ 55-60. » En særskilt nedtrappingsordning som nevnt har materiell karakter og ligger i ytterkanten av det som den gjeldende forskriftshjemmel kan antas å omfatte. En særskilt hjemmel i skatteloven bør derfor foretrekkes. En slik forskriftshjemmel for departementet er innarbeidet i utkastet til § 60 fjerde ledd.

       Departementet tar sikte på at de maksimale avskrivningssatser etter skatteloven § 44 A-5 skal gi nivået for pliktig, årlig nedtrapping av takst- eller forsikringsverdi for avskrivbare driftsmidler. For forretningsbygg betyr dette 2 % av restverdi pr. år, og for andre bygg og anlegg 5 %. Dette gir svært lange nedtrappingsperioder. Reglene må derfor stå i lang tid. Regelen i saldosystemet om at nedskrevet verdi under kr 15.000 fradras med en gang, bør av praktiske grunner gjelde tilsvarende for den særskilte nedtrappingsordning i delingsmodellen.

       Det er liten grunn til å hindre at skattytere som ønsker det, kan velge å legge om fra (nedtrappet) forsikringsverdi eller takst til skattemessig verdi. En slik regel om varig frafallelse av fortsatt bruk av forsikringsverdi eller takst er innarbeidet i § 60 fjerde ledd.

       Det er forutsatt ikrafttreden fra 1995.

       Etter dette kan skatteloven § 60 tredje og fjerde ledd utformes slik (endringer i kursiv):

       (3) Avkastningsgrunnlaget verdsettes til middelverdien av inngående og utgående verdier. Ved verdsettelsen skal skattemessig verdi legges til grunn. Ikke-avskrivbare eiendeler skal likevel verdsettes til den høyeste verdi av eiendelens historiske kostpris og ligningsverdi. Skattyteren kan i stedet kreve verdsetting etter eiendelens bokførte verdi i regnskap oppgjort etter reglene i lov av 13. mai 1977 nr. 35 (regnskapsloven) eller lov av 4. juni 1976 nr. 59 (aksjeselskapsloven). Den verdsettingsmetode som er lagt til grunn første år for eiendelen er bindende for senere år. Driftsmidler som etter sin art skal tilordnes avkastningsgrunnlaget i næringen, men som har en uforholdsmessig høy verdi, skal kun medregnes for et beløp som anses alminnelig i den aktuelle type virksomhet.

       (4) Ved første gangs verdsettelse av eiendel anskaffet før 1. januar 1992 kan skattyteren i stedet for verdsettelse etter tredje ledd annet til fjerde punktum kreve at det legges til grunn en andel av eiendelens forsikringsverdi pr. 31. desember 1990, eller eiendelens omsetningsverdi fastsatt ved særskilt taksering. Slik verdi reduseres hvert år etter regler i forskrift gitt av departementet. Skattyteren kan frafalle fortsatt verdsettelse etter dette ledd til fordel for verdsetting etter tredje ledd annet og tredje punktum. »

       I avtalen er det videre uttalt:

-

Reglene for goodwill som har sin kilde i aktiverte kostnader, endres slik at i de tilfeller hvor forsknings- og utviklingskostnader og markedsføringskostnader blir aktivert regnskapsmessig og kostnadene ikke blir utgiftsført med skattemessig virkning, kan slike kostnader inngå i kapitalavkastningsgrunnlaget, jf. proposisjonen.

-	Reglene for leverandørkreditter m.v. videreføres som i dag.

-	Tidskravet om at en eiendel som skal inngå i kapitalavkastningsgrunnlaget må ha virket i virksomheten i løpet av inntektsåret, lempes i samsvar med proposisjonen.

       Det førstnevnte og det sistnevnte av disse premissene medfører ingen endringer i forhold til lovutkastet i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) , mens det andre premisset medfører ingen endringer i forhold til gjeldende lovtekst. I det vedlagte utkast til lovtekst har departementet innarbeidet dette.

       Det er i avtalen også lagt til grunn at:

-	Verdsettelsen av kapitalavkastningsgrunnlaget for et delingspliktig foretak skal også gjelde ved fastsettelse av formuesskattegrunnlaget som i dag.

       Dette innebærer at den gjeldende samordning mellom verdsettelsen av kapitalavkastningsgrunnlaget og fastsettelsen av formuesskattegrunnlaget skal opprettholdes. Departementet vil sørge for at dette fortsatt legges til grunn i takseringsreglene om formuesverdsettelse.

5. Kapitalavkastningsrate

-	Risikotillegget i kapitalavkastningsraten videreføres som i dag med 6 prosentpoeng.

       Departementet har merket seg dette, og vil legge dette til grunn i utkast til Stortingets skattevedtak i forbindelse med skatteopplegget for 1996.

-	Alle næringsdrivende kan beregne kapitalavkastningen til en positiv rate avgrenset oppad til det vedtatte høyeste nivå. Raten kan således for tiden variere mellom 0 og 13,5 %

       Dette gjør det nødvendig med en mindre endring av ordlyden i skatteloven § 60 annet ledd. Skatteloven § 60 annet ledd annet punktum kan da utformes slik (endringer i forhold til gjeldende lovtekst er markert med kursivert skrift):

       « Stortinget fastsetter den maksimale kapitalavkastningsraten for det enkelte inntektsår. »

       Ikrafttredelse forutsettes fra 1995. Det vil da være ønskelig med en tilpasning i Stortingets tidligere skattevedtak for inntektsåret 1995. Departementet vil komme tilbake til dette i forbindelse med skatteopplegget for 1996. Det tas sikte på at valg under maksimum må skje senest i selvangivelsen, og må gjelde hele prosentenheter (0-13). Departementet vil ved forskrift gi nærmere regler om valgadgangen, frister m.v.

6. Lønnsfradrag

-	Satsen for lønnsfradraget økes fra 12 til 20 prosent.

-	Lønnsfradraget skal beregnes på samme grunnlag som i dag.

-	Lott i fiskerinæringen regnes på lik linje med lønn ved fastsettelse av grunnlaget for lønnsfradrag.

-	Regelen om at lønnsfradraget ikke kan redusere beregnet personinntekt til under 145 prosent av lønnen til den høyest lønnede ansatte, erstattes med en nedre grense lik 6 ganger folketrygdens grunnbeløp, jf. proposisjonen.

-	Lønnsfradraget kan kun kreves i det år lønnskostnadene refererer seg til, jf. proposisjonen.

       Av tredje strekpunkt går det frem at lott i fiskerinæringen skal regnes på lik linje med lønn ved fastsettelsen av grunnlaget for lønnsfradrag. Departementet antar at det her siktes til lott som er vederlag for arbeidsinnsats, og ikke også fartøyslott, redskapslott eller tilsvarende. Departementet vil fastsette forskrift om at lott som er vederlag for arbeid skal regnes på lik linje med lønn ved fastsettelsen av lønnsfradraget etter skatteloven § 60 femte ledd.

       Skatteloven § 60 femte ledd kan på bakgrunn av avtalen utformes slik (endringer i forhold til gjeldende lovtekst er markert med kursivert skrift):

       «Dersom skattyteren har lønnstakere i virksomheten, skal beregnet personinntekt reduseres med et fastsatt lønnsfradrag. Fradraget settes til 20 prosent av foretakets direkte lønnskostnader, tillagt arbeidsgiveravgift og andre trygdeavgifter for ansatte. Lønn og andre utgifter til deltaker og aksjonær regnes ikke med. Fradraget kan ikke redusere personinntekten for den enkelte skattyter under et grensebeløp på 6 ganger folketrygdens grunnbeløp (G). Fradrag kan kun kreves i det inntektsår lønnskostnadene refererer seg til. »

       Ikrafttreden forutsettes fra 1995.

7. Samordningsadgang

-	Det gis utvidet samordningsadgang for negativ beregnet personinntekt innenfor et begrenset område i samsvar med proposisjonen.

       Endringer som forutsatt i Ot.prp. nr. 19 vil kunne foretas ved en endring av delingsforskrift av 2. juni 1992 nr. 427. Ikrafttreden vil bli fra 1995.

8. Refusjon

-	Deltakere/aksjonærer skal gis full refusjon av foretaket for skatt av beregnet personinntekt.

       Refusjonsordningen er hjemlet i skatteloven § 31 femte ledd. En innføring av full refusjon vil måtte skje ved endring av denne bestemmelsens annet punktum, som omhandler forholdsmessig refusjon. Videre må nåværende henvisning fra fjerde punktum til annet punktum fjernes. § 31 femte ledd vil etter dette lyde:

       «Skattyter som er ilignet toppskatt eller trygdeavgift av beregnet personinntekt etter § 57 eller § 58, kan etter at skatten eller avgiften er utlignet og betalt kreve denne refundert av det selskapet hvor aktiviteten er utøvet. Dersom skattyteren har annen personinntekt utover den beregnede personinntekt i selskapet, skal den beregnede personinntekten utgjøre den øverste del av samlet personinntekt. Forskuttering av refusjonsbeløpet før skatten eller avgiften er utlignet og betalt regnes ikke som lån etter aksjeloven § 12-10 og selskapsloven § 3-17. Slikt forskudd kan ikke overstige forfalt forskuddsskatt så langt denne må antas å gjelde forventet skatt som kan kreves refundert fra selskapet etter første punktum. I den grad forskuddet overstiger denne utlignede skatt, regnes uoppgjort forskuttert refusjon som lån etter aksjeloven § 12-10 og selskapsloven § 3-17 fra den fjerde uke etter utligningen. »

       I de tilfellene hvor skattyter blir tilordnet beregnet personinntekt fra flere selskaper, vil størrelsen på refusjonskravet fordeles forholdsmessig mellom selskapene.

       Det forutsettes ikrafttreden straks med virkning for refusjoner høsten 1995, dvs. for skatt og avgift fra og med inntektsåret 1994.

9. Tak for beregnet personinntekt

       Den nærmere lovmessige avgrensningen av hvem som skal omfattes av det høye taket, krever en grundig utredning. Departementet vil i forbindelse med skatteopplegget til høsten ( Ot.prp. nr. 1 (1995-1996) ) utarbeide forslag til lovtekst med en slik avgrensning. Departementet legger til grunn at ikrafttredelse av de nye reglene for tak på beregnet personinntekt kan skje fra og med inntektsåret 1995.

10. Annet

-	Vurdering av sammenhengen mellom delingsmodellen og trygderettigheter

       Personer mellom 67 og 70 år som i tillegg til alderspensjon mottar lønn eller annen næringsinntekt, vil etter folketrygdloven § 7-10 kunne få redusert evt. tape sin rett til pensjonsutbetaling. Dette kan føre til et likviditetsproblem hvor pensjonisten etter reglene om beregning av personinntekt blir tilordnet personinntekt som overstiger faktisk utbetaling. Problemstillingen er også aktuell for delvis uføretrygdede.

       Departementet har tatt opp dette spørsmålet med Sosialdepartementet i brev av 23. november 1992 og 23. desember 1992, idet mye taler for at dette problem løses trygderettslig.

       I brev av 31. mai 1995 til Venstres Stortingsgruppe har departementet gitt en vurdering av dette forholdet.

       Stortinget vil bli orientert om utfallet av vurderingen i Sosialdepartementet.

       I avtalen er det videre uttalt:

-	Framføring av negativ personinntekt skal være en rett og ikke en plikt, men kan da ikke anvendes senere år

       Departementet har lagt til grunn at det i dag kan hevdes å eksistere en plikt til å fremføre negativ beregnet personinntekt. Tolkningsspørsmålet er noe tvilsomt. I avtalen bes om at fremføring av negativ beregnet personinntekt « skal være en rett og ikke en plikt, men kan da ikke anvendes senere år. »

       Dette kan gjøres ved at skatteloven § 55 tredje ledd får følgende ordlyd (endringer i forhold til gjeldende lovtekst er markert med kursivert skrift):

       « Beregnet negativ personinntekt som nevnt i første ledd nr. 3, 4 og 5 fra enmannsforetak eller selskap, skal ikke komme til fradrag i personinntekt utenfor foretaket eller selskapet, men kan kreves fremført mot positiv beregnet personinntekt fra samme foretak eller selskap. »

       Dette vil innebære at skattyteren får en fremføringsrett, men ikke en plikt. Dersom skattyteren ikke benytter seg av retten i det første året hvor han har positiv beregnet personinntekt som fremføring kan skje i, taper han retten til å fremføre (for et beløp tilsvarende denne positive personinntekten det året). Fremføringsretten må altså evt. benyttes for det enkelte år selv om dette ikke får (fullt) utslag for toppskatt og/eller trygdeavgifter.

       Skatteloven § 53 om fremføring av underskudd har en tilsvarende formulering. Det er en hevdvunnen fortolkning at skattyteren etter denne bestemmelse har en fremføringsrett med bortfall av retten i den grad han ikke benytter seg av den det første året han har anledning til det. Det anses derfor unødvendig å nevne bortfallet av ikke benyttet fremføringsadgang uttrykkelig i bestemmelsen om negativ personinntekt. Behov for nærmere regulering kan evt. løses i forskrift. Det forutsettes ikrafttreden fra 1995.

       Departementet er også bedt om å se på følgende:

-	Selv om en av foreldrene har underskudd i næring og ikke annen arbeidsinntekt, er dette ikke til hinder for at det kan gis foreldrefradrag

       I ligningspraksis er det lagt til grunn at foreldrefradraget i skatteloven § 44 sjette ledd ikke kan kreves av et yrkesaktivt foreldrepar der den enes yrkesaktivitet ikke har medført overskudd. Departementet ser behovet for en lovendring for å sikre foreldrefradrag i slike tilfeller.

       Departementet tar sikte på å utarbeide lovforslag i skatteopplegget i høst. Ikrafttredelse forutsettes fra 1995.

---

2. Svar på spørsmål fra Senterpartiet

Spørsmål 1 i brev av 5. mai 1995 fra Senterpartiets stortingsgruppe:

«Lønnsfradrag

a)	Hvilke tungtveiende argumenter kan anføres mot at aktive eieres lønn skal telle med i grunnlaget for fastlegging av lønnsfradrag?

b)	Hvilken provenyvirkning vil det ha å inkludere eieres lønn i grunnlaget for beregning av lønnsfradrag?

c)	Hva er departementets vurdering av de skattemessige utslag av å inkludere eieres lønn i lønnsfradrag når det er i små bedrifter med flere eiere og få ansatte at det ville få størst utslag?»

Svar 19. mai 1995:

a)	Om begrunnelsen for å ha et lønnsfradrag skriver departementet følgende i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) , side 173-174:

« Ekstraavkastning som nevnt over kan også skyldes organisasjons- eller samdriftsfordeler, det vil si at man får de ansatte til å arbeide sammen. Foretaket vil da få en avkastning som er høyere enn det den faktiske avlønningen til innsatsfaktorene skulle tilsi. Markedsverdien av arbeidstakernes innsats for foretaket er i slike tilfeller høyere enn avlønningen. Ekstraavkastningen kan sies å skyldes stordriftsfordeler knyttet til organiseringen av kunnskapskapital, slik at summen av organisasjonens verdiskaping blir større enn summen av verdien av innsatsen til hver enkelt. Slik ekstraavkastning blir skattlagt hardere i delingsforetak enn i andre bedrifter. Dette kan være et argument for å ha et lønnsfradrag. »

       Som det går fram av sitatet over er begrunnelsen for å ha et lønnsfradrag knyttet til merverdien av ansattes innsats, også kalt avkastning på organisasjonskapital. Hvis eieres lønn inkluderes i grunnlaget, vil grunnlaget ikke samsvare med det som er begrunnelsen for lønnsfradraget. Hensikten med delingsmodellen for selskaper er å finne fram til en sjablonmessig verdi på aktive eieres arbeidsinnsats. Med dette utgangspunktet er det ikke logisk å skille ut en « merverdi » knyttet til disse eiernes arbeidsinnsats, og skattlegge denne som kapitalinntekt.

       Personlig næringsdrivende og deltakere i deltakerlignede selskaper mottar ikke lønn i teknisk forstand, men foretar uttak fra virksomheten. Hvis lønn til aktive eiere skal inngå i lønnsfradraget, men ikke uttak for personlig næringsdrivende og deltakere i deltakerlignede selskaper, vil dette innebære forskjellsbehandling mellom ulike eierformer. Departementet skriver om dette i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) , side 174:

« Endringen ville dessuten medføre vridninger i forholdet mellom aktive eiere på den ene siden og enmannsforetak, deltakelse i deltakerlignet selskap og lønnsmottakere på den andre siden. Hvis lønn til aktiv(e) eier(e) skulle inngå i beregningsgrunnlaget for lønnsfradrag, ville det bli gitt lønnsfradrag også i eneaksjeselskap. Dette er klart urimelig i forhold til enmannsforetak, deltakelse i deltakerlignet selskap og lønnsmottakere, og ville i tillegg åpnet for skattetilpasninger. Departementet vil derfor ikke foreslå en slik endring. »

b)	Provenyvirkningen av å inkludere aktive eieres lønn (inkludert arbeidsgiveravgift) i grunnlaget for lønnsfradrag kan på bakgrunn av 1992-tallene anslås til om lag 75 mill. kroner i reduserte skatteinntekter på årsbasis.

       Provenyvirkningen er regnet i forhold til dagens regelverk, dvs. at 145-prosentregelen er en del av regelverket. Denne regelen medfører at samlet beregnet personinntekt og eierlønn ikke kan reduseres til under 145 % av lønnen til den best betalte ansatte som følge av lønnsfradraget, og har følgelig den konsekvens at det ikke blir gitt lønnsfradrag i bedrifter uten ansatte.

c)	Som nevnt i svar på spørsmål 1a) er hensikten med delingsmodellen å finne fram til verdien av eiernes arbeidsinnsats. Hele arbeidsavkastningen bør beskattes som arbeidsinntekt. Lønnsfradraget skal ta hensyn til at verdiskapningen til de ansatte kan være høyere enn lønnskostnadene for bedriftene.

       Lønnsfradrag beregnet på grunnlag av aktive eieres lønn ville dessuten medført en skattemessig fordel for aktive eiere i selskaper sammenlignet med personlig næringsdrivende. Det er normalt små faktiske forskjeller mellom næringsdrivende og små selskaper med få ansatte. Dette tilsier at de to gruppene i størst mulig grad bør stå overfor de samme skattereglene.

       For øvrig har departementet ikke grunnlag for å ta stilling til utsagnet om at « ... det er i små bedrifter med flere eiere og få ansatte at det ville få størst utslag » å inkludere eiernes lønn i grunnlaget. Dette vil bl.a. avhenge av eiernes lønnsnivå i disse bedriftene. For delingsselskaper vil det også være rimelig å vurdere utslagene av eventuelle regelendringer i forhold til antall aktive eiere. Det er ikke likegyldig om en gitt skattelette kommer en eller eksempelvis fem til gode.

Spørsmål 2 i brev av 5. mai 1995 fra Senterpartiets stortingsgruppe:

« Lønnsfradragssats

       Hva er provenyvirkningen av å heve lønnsfradragssatsen til henholdsvis 20% - 25% og 30%? »

Svar 18. mai 1995:

       Provenyvirkningen knyttet til en økning i lønnsfradragssatsen er presentert i tabellen nedenfor. Virkningen er regnet i forhold til dagens regelverk. Anslagene for personlig næringsdrivende er beregnet ved hjelp av skattemodellen LOTTE. I denne modellen er det innebygd framføringsrutiner som gjør det mulig å gjøre anslag for inntektsåret 1995 på bakgrunn av ligningstall fra 1992. Modellen har imidlertid ikke innebygd slike framføringsrutiner for aktive eiere. For disse kan det derfor bare gis anslag for inntektsåret 1992.

Redusert proveny ved en økning i lønnsfradraget. Personlig næringsdrivende (1995-anslag) og aktive eiere (1992-anslag). Kroner

	Personlig
Lønnsfradrags	næringsdrivende	Aktive eiere
sats	(1995-anslag)	(1992-anslag)
20 %	60 mill.	75 mill.
25 %	95 mill.	110 mill.
30 %	125 mill.	135 mill.

Kilde: Statistisk sentralbyrå

Spørsmål 3 i brev av 5. mai 1995 fra Senterpartiets stortingsgruppe:

« Tak på personinntekt

a)	Det er tidligere opplyst fra Finansdepartementet at for 1993 var omlag 950 personer omfattet av tak på personinntekt (34G). Hva ville det tilsvarende antall personer for 1993 vært ved et tak på henholdsvis 40G - 50G - 60G og for hver 10 G opptil 100G?

b)

Dersom en legger empiriske tall for inntektsåret 1993 til grunn, hvor mange personer ville bli omfattet av et tak for personinntekt dersom grunnlaget for lønnsfradraget baseres på de rene lønnsutgifter i bedrifter inkludert lønn til eiere og med lønnsfradragssatser på henholdsvis 20%, 25% og 30% og tak på personinntekt forutsettes å være 34 G, 40G, 50G osv. pr. 10 G opp til 100G? »

Svar 18. mai 1995:

a)	Tabell 1 gir opplysninger om antall personer som ville blitt omfattet av ulike tak på beregnet personinntekt (og evt. eierlønn) i 1993. Tallene er basert på opplysninger fra Ligningsregisteret 1993, som er en totaltelling.

Tabell 1. Antall personer som ville blitt omfattet av ulike tak på beregnet personinntekt og eierlønn i 1993

---

Tak på beregnet personinntekt Antall personer som ville blitt

og eierlønn omfattet av taket

---

34 G 955

40 G 692

50 G 461

60 G 313

70 G 233

80 G 186

90 G 157

100 G 131

---

Kilde: Statistisk sentralbyrå

b)	Ligningsregisteret for 1993 er en totaltelling som inneholder opplysninger om skattegrunnlag mv. Tallmaterialet kan i liten grad benyttes til å beregne skatteendringer. Blant annet er det ikke mulig å beregne virkningene av å endre skattegrunnlagene, herunder virkninger av å øke lønnsfradraget.

       Departementet har så langt som mulig foretatt de skisserte beregningene med utgangspunkt i det samme tallmaterialet for delingsbedriftene og de aktive eierne i 1992 som ble brukt i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) . Blant de personlig næringsdrivende i utvalget var det så få med inntekter over 34 G at det ikke er mulig å foreta beregninger for disse. Det var også relativt få aktive eiere med de høyeste beregnede personinntektene i utvalget, og det har derfor ikke vært mulig å foreta beregninger på så høyt detaljeringsnivå som skissert i spørsmålet. Tabell 2 viser hvor mange aktive eiere som vil bli omfattet av de forskjellige takene og lønnsfradragssatsene, men etter en noe grovere inndeling enn i spørsmålet.

Tabell 2: Antall aktive eiere med samlet beregnet personinntekt og lønn fra delingsselskap over taket på beregnet personinntekt. Varierende tak og lønnsfradragssatser. 1992

Tak på beregnet	Lønnsfradragssats

personinntekt	20 %	25 %	30 %

34 G	490	450	450
50 G	360	360	270
100 G	170	170	170

Kilde: Statistisk sentralbyrå

Spørsmål 4 i brev av 5. mai 1995 fra Senterpartiets stortingsgruppe:

« Kapitalavkastningsraten

       Hva er provenyvirkningen av å heve, henholdsvis senke risikotillegget i kapitalavkastningsraten pr. prosentpoeng? »

Svar 18. mai 1995:

       Provenyvirkningen pr. prosentpoeng endring i risikotillegget er avhengig av hvor stort risikotillegget er i utgangspunktet. Eksempelvis vil provenyvirkningen av å redusere risikotillegget fra 6 til 5 prosentpoeng ikke være den samme som provenyvirkningen av å redusere tillegget fra 5 til 4 prosentpoeng. Dette har bl.a. sammenheng med at nivået på kapitalavkastningsraten har betydning for hvor mange skattytere som får positiv beregnet personinntekt. Videre vil raten via beregnet personinntekt før lønnsfradrag ha betydning for utnyttelsen av lønnsfradraget. Provenyvirkningen av å endre raten vil også avhenge av hvor mange som omfattes av taket på beregnet personinntekt før og etter en slik endring, og hvor stor nedsettelsen av personinntekten er for disse.

       I tabell 1 nedenfor er provenyvirkningen av å endre risikotillegget for aktive eiere gjengitt. Det er gjort beregninger for risikotillegg på 0-8 % i 1992, dvs. for kapitalavkastningsrater på 10-18 %.

Tabell 1: Provenyvirkninger knyttet til å endre kapitalavkastningsraten for aktive eiere. 1992. Mill. kroner

---

Kapitalavkastningsrate Økt proveny i forhold til en

kapitalavkastningsrate på 16 %

---

10 % 400

11 % 315

12 % 240

13 % 165

14 % 100

15 % 45

17 % -40

18 % -70

---

Kilde: Statistisk sentralbyrå

       Beregningene for personlige næringsdrivende er gjort ved hjelp av skattemodellen LOTTE. Med denne modellen kan en gi anslag for 1995, jf. spørsmål 2 av 5. mai fra Senterpartiet. Siden kapitalavkastningsraten i 1995 ligger 2,5 prosentpoeng lavere enn i 1992, har departementet foretatt beregninger som for aktive eiere, men der kapitalavkastningsraten er satt 2,5 prosentpoeng lavere enn i 1992 på alle nivå.

Tabell 2: Provenyvirkninger knyttet til å endre kapitalavkastningsraten. Personlig næringsdrivende i 1995. Mill. kroner.

---

Kapitalavkastningsrate Økt proveny i forhold til en

kapitalavkastningsrate på 13,5 %

---

7,5 % 590

8,5 % 480

9,5 % 380

10,5 % 270

11,5 % 180

12,5 % 90

14,5 % - 80

15,5 % -150

---

Kilde: Statistisk sentralbyrå

---

3. Svar på spørsmål fra Høyre

Spørsmål 1 i brev av 17. januar 1995 fra Høyres stortingsgruppe:

       « Vi ønsker belyst utviklingen i skattenivået i Norge og andre land fra 1980 og til nå. Tallene for Norge ønskes angitt for landet som helhet og Fastlands-Norge separat. »

Svar: 26. januar 1995:

       Vedlagt tabell viser direkte skatter og trygdepremie målt som andel av bruttonasjonalproduktet, for en del utvalgte land. Tabellen bygger i hovedsak på OECDs statistikk og definisjoner. Også anslagene for Norge er hentet fra OECDs publikasjoner for å sikre sammenlignbare tall. For 1994 og 1995 vil dette imidlertid innebære at anslagene ikke fullt ut er oppdatert.

       Anslag basert på norske statistiske definisjoner er gjengitt som memo i tabellen. Anslagene for 1994 og 1995 er her basert på tallmaterialet til St.prp. nr. 1 Tillegg nr. 9 (1994-1995) Saldering av statsbudsjettet medregnet folketrygden 1995. 1995 er oppdatert ut fra Stortingets vedtatte skatteopplegg for 1995. Direkte skatter og trygdeavgifter fra Fastlands-Norge er målt som andel av bruttonasjonalproduktet for Fastlands-Norge.

Direkte skatter og trygdepremier.

I prosent av BNP.

	1980	1981	1982	1983	1984	1985	1986	1987

Sverige	36,7	36,6	36,5	36,5	35,5	35,0	35,9	37,6
Danmark	27,6	27,8	27,8	29,5	30,4	31,4	31,9	32,8
Finland	24,7	26,1	25,6	25,7	26,9	28,4	29,4	27,4
Tyskland	29,5	29,6	29,9	29,3	29,5	30,0	29,7	29,8
Storbritannia	19,4	20,4	20,9	21,1	21,2	21,2	20,3	19,9
USA	22,7	22,9	22,4	21,6	21,6	22,0	22,1	22,9
Norge	33,5	31,8	31,5	30,8	30,5	31,6	28,6	29,8
Memo:
Norge1	33,5	31,8	31,5	30,8	30,5	31,6	28,6	29,9
Fastlands-Norge1	33,2	32,1	31,4	30,4	30.1	30,1	30,5	32,3

	1988	1989	1990	1991	1992	1993	1994	1995

Sverige	38,6	40,4	39,0	35,4	35,3	35,1	34,6	35,4
Danmark	33,4	33,2	31,8	32,2	32,7	33,1	33,1	33,8
Finland	28,7	28,5	31,0	31,8	32,1	32,2	34,1	30,6
Tyskland	29,5	29,8	27,8	29,3	29,8	30,0	29,8	30,3
Storbritannia	19,9	20,0	20,2	19,4	18,6	17,7	18,2	18,7
USA	22,6	23,0	22,8	22,4	22,3	22,8	23,4	23,7
Norge	30,2	29,6	30,1	29,7	29,5	28,4	28,4	28,3
Memo:
Norge1	30,2	29,6	30,1	29,7	29,6	28,4	29,1	28,5
Fastlands-Norge1	32,9	32,8	32,8	33,0	32,6	32,9	32,7	33,0

1	Definisjoner og anslag som i Salderingsproposisjonen 1995

Kilde: OECD. Economic Outlook nr. 56.

Spørsmål 2 i brev av 17. januar 1995 fra Høyres stortingsgruppe:

       «Det vises til tabell 27 i NB 1995. Denne ønskes ajourført ut fra de siste vedtak og nye opplysninger. Det ønskes samtidig tall tilbake til 1980. Vi ønsker en egen spesifikasjon for toppskatt og formuesskatter. Tallene for formuesskatter ønskes mest mulig spesifisert. Det ønskes angitt hvorvidt det er budsjettall, prognoser eller regnskapstall. »

Svar 26. januar 1995:

       Vedlagte tabell 1 gir skatter og avgifter fra 1980 til 1995 med samme spesifikasjon som tabell 27 i Nasjonalbudsjettet 1995. For årene 1980 til 1993 er tallene basert på offentlige regnskap innsamlet av Statistisk sentralbyrå. Tallene for 1992 og 1993 er foreløpige. For 1994 og 1995 er tallene prognoser utarbeidet av Finansdepartementet. Stortingets vedtatte skatte- og avgiftsopplegg for 1995 er innarbeidet.

       Tabell 2 inneholder en dekomponering av statsskatten på inntekts- og formuesskatt og toppskatt (fra 1988). Beløpene angir bokførte inntekter i mill. kroner.

       Det gjøres oppmerksom på at fordelingen av tabell 2 av samlet ordinær statsskatt på hhv. inntektsskatt og skatt på formue er basert på beregninger, fordi statistikken eller regnskapene for innbetalte skatter ikke inneholder dette skillet. Dekomponeringen er isteden basert på tall for utliknede formuesskatter, og med inntektsskatten som residual. Formues- og inntektsskatter til staten omfatter både skatt fra personlig skattytere og fra etterskuddspliktige skattytere. Statlig formuesskatt på selskaper ble avviklet fra inntektsåret 1992, med virkning på innbetalingstallene i 1993.

       Tabell 2 viser sterkt nedgang for ordinær inntektsskatt fra 1993 og negative beløp i 1994 og videre i 1995. Dette skyldes at den ordinære inntektsskatten ble opphevet fra og med 1992, mens en del skattefradrag fortsatt belastes denne skattearten.

Tabell 1. Anslag over skatter til stat og kommune. Mill. kroner.

		1980	1981	1982	1983

I.	Bokførte skatter stat	107793	129677	140605	152898
A)	Direkte skatter	28999	36859	38395	38596
1.	Ordinær inntekts- og formuesskatt
	(ekskl. oljeutvinning)	11396	11507	10665	11194
2.	Direkte skatter på utvinning av
	petroleum	14867	21866	24050	23102
3.	Fellesskatt	2134	2607	2720	3159
4.	Andre direkte skatter1	602	889	960	1141
B)	Indirekte skatter	46227	54355	59424	67746
1.	Merverdiavgift	27239	31709	34568	38359
2.	Avgifter på oljeutvinning	3737	5404	5860	7762
3.	Avgifter på alkohol	2618	3193	2817	3300
4.	Avgifter på tobakk	1076	1320	1639	2024
5.	Avgifter på motorvogner og bensin1	5767	6682	7478	8345
6.	Avgift på elektrisk kraft	1515	1469	1554	1662
7.	Andre indirekte skatter	4275	4578	5508	6294
C)	Trygde- og pensjonspremier	32567	38453	42786	46556
1.	Medlemspremier	12236	14499	16270	18081
2.	Arbeidsgiveravgift	20331	23954	26516	28475
II.	Økning i skatteoppkreverbeholdningen2	10204	562	2249	6350
A)	Direkte skatter og trygdepremier	9188	235	998	4778
B)	Indirekte skatter	1016	327	1251	1572
III.	Sum skatter stat (I + II)	117997	130239	142854	159248
A)	Direkte skatter og trygdepremier	70754	75557	82179	89930
B)	Indirekte skatter	47243	54682	60675	69318
IV.	Bokførte skatter kommuner	25217	29408	32690	34872
A)	Direkte skatter	24730	28799	31919	33941
B)	Indirekte skatter	487	509	771	931
V.	Pålagte skatter i alt (I + II + IV)	143214	159647	175544	194120
A)	Direkte skatter og trygdepremier	95484	104356	114098	123871
B)	Indirekte skatter	47730	55291	61446	70249
VI.	Skatter i alt (V) i pst. av
	bruttonasjonalproduktet	50,2%	48,7%	48,5%	48,3%

Tabell 1. Anslag over skatter til stat og kommune. Mill. kroner (fortsettelse).

		1984	1985	1986	1987

I.	Bokførte skatter stat	170388	195485	208966	216438
A)	Direkte skatter	45385	50036	44326	31964
1.	Ordinær inntekts- og formuesskatt
	(ekskl. oljeutvinning)	11592	10874	13105	17324
2.	Direkte skatter på utvinning av
	petroleum	29411	34822	27304	10322
3.	Fellesskatt	3207	2982	2361	2483
4.	Andre direkte skatter1	1175	1358	1556	1835
B)	Indirekte skatter	74855	89299	99556	108373
1.	Merverdiavgift	41105	48507	56818	63339
2.	Avgifter på oljeutvinning	9824	11872	7953	7794
3.	Avgifter på alkohol	3614	4016	4226	5035
4.	Avgifter på tobakk	1984	2177	2450	2982
5.	Avgifter på motorvogner og bensin1	9034	12858	16442	15369
6.	Avgift på elektrisk kraft	2144	2483	2675	2989
7.	Andre indirekte skatter	7150	7386	8992	10865
C)	Trygde- og pensjonspremier	50148	56150	65084	76101
1.	Medlemspremier	19302	22215	26799	32215
2.	Arbeidsgiveravgift	30846	33935	38285	43886
II.	Økning i skatteoppkreverbeholdningen2	9074	11012	-10019	6057
A)	Direkte skatter og trygdepremier	6241	10194	-9283	8125
B)	Indirekte skatter	2833	818	-736	-2068
III.	Sum skatter stat (I + II)	179462	206497	198947	222495
A)	Direkte skatter og trygdepremier	101774	116380	100127	116190
B)	Indirekte skatter	77688	90117	98820	106305
IV.	Bokførte skatter kommuner	37436	42807	48218	53282
A)	Direkte skatter	36374	41524	46643	51479
B)	Indirekte skatter	1062	1283	1575	1803
V.	Pålagte skatter i alt (I + II + IV)	216898	249304	247165	275777
A)	Direkte skatter og trygdepremier	138148	157904	146770	167669
B)	Indirekte skatter	78750	91400	100395	108108
VI.	Skatter i alt (V) i pst. av
	bruttonasjonalproduktet	47,9%	49,8%	48,1%	49,1%

Tabell 1. Anslag over skatter til stat og kommune. Mill. kroner (fortsettelse).

		1988	1989	1990	1991

I.	Bokførte skatter stat	221377	226241	243558	258415
A)	Direkte skatter	37356	44148	54726	61383
1.	Ordinær inntekts- og formuesskatt
	(ekskl. oljeutvinning)	20748	21639	20167	20396
2.	Direkte skatter på utvinning av
	petroleum	6201	6378	17329	21760
3.	Fellesskatt	8234	13762	14917	16480
4.	Andre direkte skatter1	2173	2369	2313	2747
B)	Indirekte skatter	105116	104449	108704	113089
1.	Merverdiavgift	63718	60063	61110	61383
2.	Avgifter på oljeutvinning	5487	7536	8769	10368
3.	Avgifter på alkohol	5116	5224	5579	5681
4.	Avgifter på tobakk	2676	3731	3750	4134
5.	Avgifter på motorvogner og bensin1	12996	12620	13683	14245
6.	Avgift på elektrisk kraft	3188	3317	3414	3380
7.	Andre indirekte skatter	11935	11958	12399	13898
C)	Trygde- og pensjonspremier	78905	77644	80128	83943
1.	Medlemspremier	30620	28283	29408	31307
2.	Arbeidsgiveravgift	48285	49361	50720	52636
II.	Økning i skatteoppkreverbeholdningen2	4311	4761	3793	-3899
A)	Direkte skatter og trygdepremier	3715	4272	3186	-4883
B)	Indirekte skatter	596	489	607	984
III.	Sum skatter stat (I + II)	225688	231002	247351	254516
A)	Direkte skatter og trygdepremier	119976	126064	138040	140443
B)	Indirekte skatter	105712	104938	109311	114073
IV.	Bokførte skatter kommuner	58153	60287	63277	66018
A)	Direkte skatter	56162	57915	60651	63324
B)	Indirekte skatter	1991	2372	2626	2694
V.	Pålagte skatter i alt (I + II + IV)	283841	291289	310628	320534
A)	Direkte skatter og trygdepremier	176138	183979	198691	203767
B)	Indirekte skatter	107703	107310	111937	116757
VI.	Skatter i alt (V) i pst. av
	bruttonasjonalproduktet	48,7%	46,9%	47,0%	46,7%

Tabell 1. Anslag over skatter til stat og kommune. Mill. kroner (fortsettelse).

		1992	1993	1994	1995

I.	Bokførte skatter stat	261521	267590	288792	305090
A)	Direkte skatter	51508	54435	60325	65610
1.	Ordinær inntekts- og formuesskatt
	(ekskl. oljeutvinning)	14473	9958	9645	10079
2.	Direkte skatter på utvinning av
	petroleum	14823	15939	15300	14400
3.	Fellesskatt	18910	24993	31608	37241
4.	Andre direkte skatter1	3302	3545	3772	3890
B)	Indirekte skatter	122675	128755	140677	149464
1.	Merverdiavgift	65403	71931	78800	84960
2.	Avgifter på oljeutvinning	10545	10719	10039	10539
3.	Avgifter på alkohol	5822	5590	5790	5930
4.	Avgifter på tobakk	4526	4649	5060	5475
5.	Avgifter på motorvogner og bensin1	16828	17085	20821	22152
6.	Avgift på elektrisk kraft	3456	3747	4010	4266
7.	Andre indirekte skatter	16095	15034	16157	16142
C)	Trygde- og pensjonspremier	87338	84400	87790	90016
1.	Medlemspremier	32784	33421	35748	36815
2.	Arbeidsgiveravgift	54554	50979	52042	53201
II.	Økning i skatteoppkreverbeholdningen2	2290	849	-1439	1310
A)	Direkte skatter og trygdepremier	4675	2197	1380	3939
B)	Indirekte skatter	-2385	-1348	-2819	-2629
III.	Sum skatter stat (I + II)	263811	268439	287353	306400
A)	Direkte skatter og trygdepremier	143521	141032	149495	159565
B)	Indirekte skatter	120290	127407	137858	146835
IV.	Bokførte skatter kommuner	67265	70300	76591	75490
A)	Direkte skatter	64236	67089	73286	72086
B)	Indirekte skatter	3029	3211	3305	3404
V.	Pålagte skatter i alt (I + II + IV)	331076	338739	363944	381890
A)	Direkte skatter og trygdepremier	207757	208121	222781	231651
B)	Indirekte skatter	123319	130618	141163	150239
VI.	Skatter i alt (V) i pst. av
	bruttonasjonalproduktet	47,1%	46,2%	47,5%	47,0%

1	Del av årsavgiften på biler regnes etter nasjonalregnskapets klassifikasjon som direkte skatt.

2	All skatt som er påløpt, men ennå ikke bokført i offentlige kasser regnes som statlig skatt uansett hvilken offentlig kasse skattekravet gjelder.

Tabell 2.

	Ordinær statsskatt på formue og inntekt	Toppskatt	Total

	Formuesskatt	Inntektskatt	Sum
	(1)	(2)	3=1+2	(4)	5=3+4

1980	755	10641	11396	-	11396
1981	796	10711	11507	-	11507
1982	797	9868	10665	-	10665
1983	737	10457	11194	-	11194
1984	783	10809	11592	-	11592
1985	864	10010	10874	-	10874
1986	924	12181	13105	-	13105
1987	1220	16104	17324	-	17324
1988	1325	18039	19364	1384	20748
1989	1470	16974	18444	3195	21639
1990	1802	14924	16726	3441	20167
1991	1866	14352	16218	4178	20396
1992	1505	6125	7630	6843	14473
1993	674	1838	2512	7446	9958
1994	955	-110	845	8800	9645
1995	1130	-450	700	9380	10080

Spørsmål 3 i brev av 17. januar 1995 fra Høyres stortingsgruppe:

       « Det vises til tabell 3.3.2b i Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) (side 42). Det ønskes en oppstilling som med utgangspunkt i denne tabellen viser de tilsvarende anslag fra Finansdepartementet på basis av det vedtatte skatteopplegget i 1991 og den faktiske utvikling i 1992, 93 og 94. »

Svar 10. februar 1995:

       Den vedlagte tabellen viser hvordan provenyanslagene presentert i Ot.prp. nr. 35 senere ble endret gjennom Nasjonalbudsjettet 1992 og videre fram til vedtatt budsjett for 1992.

       Finansdepartementet har ikke foretatt noen fullstendig etterberegning av de enkelte forslagene i skatteopplegget for 1992. Dette henger bl.a. sammen emd at statistikken over utliknede skatter ikke inneholder tilstrekkelig med informasjon for på detaljert nivå å skille mellom faktorer som skyldes skattereform/skatteopplegg og andre endringer i inntektsgrunnlaget. Spesielt problematisk er det å identifisere de indirekte virkningene som følge av endrede tilpasninger fra skattyternes side.

       Likningsoppgavene for 1992 synes likevellangt på vei å understøtte departementets anslag for den samlede provenyvirkningen av skattereformen for personlige skattytere. De viktigste avvikene er at:

-

Omfanget av boligspareordningen for ungdom (BSU) ble langt mindre enn lagt til grunn. I Sald. prp. 1992 ble det forutsatt en provenytap på ca 680 mill. kroner knyttet til BSU, mens det ifølge likningen ble ca 100 mill. kroner. Foreløpige likningstall for inntektsåret 1993 viser at omfanget er økt til ca 135 mill. kroner.

-	Skatt på aksjeutbytte ble høyere enn antatt. I Sald.prp. 1992 ble skatt på aksjeutbytte anslått til 300 mill, kroner, mens likningen viser om lag 535 mill. kroner.

-	Veksten i grunnlaget for formuesskatten synes å ha vært noe sterkere enn forutsatt.

       Justert for disse avvikene kan den samlede endringen i utliknede skatter fra 1991 til 1992 forklares ut fra tidligere anslag for samlet virkning av skattereformen, samt skattevekst pga. den alminnelige inntektsveksten.

       Finansdepartementet har forøvrig ikke foretatt noen analyse av hvordan skattereformen isolert sett innvirker på skatteinngangen for 1993 og 1994.

Beregnede endringer i påløpte skatter og avgifter som følge av endringer i skattereglene for personlige skattytere fra 1992. Anslag i Ot.prp. nr. 35 og etterfølgende endringer i nasjonalbudsjettet 1992, og fram til vedtatt budsjett 1992. Beløp i mill. kroner.

		Tillegg Ot.prp. nr. 35	Total

		Anslag i	Nasj.budsj	Sald.prp	Vedtatt
		Ot.prp. nr. 35	1992	1992	budsjett

1.	Endringer i satsstruktur
	og opphevelser av
	spareordninger	-7500	-180	50		-7630
2.	Økt barnetrygd mv.	-300	-70	-180		-550
3.	Sum (1+2)	-7800	-250	-130		-8180
4.	Endringer i
	formuesskatt	200	50	-1410		-1160
5.	Andre utvidelser av i
	skattegrunnlag m.v

	-	Endringer i tilknytning
		til kapital- og
		næringsinntekter	2000	-400			1600
	-	Endret tilpasning mv	1000				1000

6.	Firmabil beskatning	250				250
7.	Endret renteberegning
	ved skatteoppgjør	350				350
8.	Økt sjømanns- og
	fiskerfradrag		-100			-100
9.	Tiltak ved salderingen
	overfor små/mellomstore
	bedrifter			-615		-615
10.	Endringer ved
	Stortingsbehandlingen
	av salderingen				40	40
11.	I alt direkte skatter	-4000	-700	-2155	40	-6815
12.	Økte avgifter	1600	-190	-140		1270
13.	Skatter og avgifter
	i alt	-2400	-890	-2295		-5545

Spørsmål 4 i brev av 17. januar 1995 fra Høyres stortingsgruppe:

       « Vi ønsker en spesifisert oppstilling som viser skatteøkningene vedtatt for 1993, 94 og 95. Oppstillingen skal vise provenyet på vedtakstidspunktet og det man nå vet om det faktiske provenyanslaget.

Svar 10. februar 1995:

       I tabellen er det kun tatt med skatteendringer knyttet direkte til beskatning og merverdiavgift, mens særavgiftene er holdt utenom. Skatteendringer kan skyldes at satser, takster, inntektsgrenser eller fradrag blir endret. Med « endrede inntektsgrenser og fradrag » menes det inntektsgrenser og fradrag som avviker fra referansesystemer (fjoråretes regelverk, der de viktigste grenser økes om lag i takt med anslått lønnsvekst). Skatteprovenyet kan også bli endret ved at standardfradrag eller inntektsgrenser ikke justeres i takt med antatt lønnsvekst, men holdes nominelt uendret. I tabellen er denne typen skattøkninger skilt ut. Oversikten over fradrag som er holdt nominelt uendret er ikke fullstendig, ved at en del fradrag m.v. med liten provenyeffekt ikke er tatt med.

		Mill.kr Årsvirkninger1 (Beregnet på vedtatt tidspunkt)	Forslag og vedtak i forbindelse med behandling av	Med virkning fra inntektsåret

-	Ekstra arbeidsgiveravgift for særskilt høye lønnsutbetalinger	200	RNB93	1993
-	Reduksjon i arbeidsgiveravgiften med 2,4 prosentenheter2	-7.800	Sald93	1993
-	Økt toppskattesats på 2 trinn	320	Sald93	1993
-	Økt merverdiavgift med 2 pst.poeng	5.700	Sald93	1993
-	Redusert fellesskatt for skattytere i Nord-Troms og Finnmark	- 67	B.innst.S.nr.IV (1992-1993)	1993
-	Skatt på kostbesparelse fra 25 reisedøgn	25	Ot.prp. nr. 1 (1993-1994)	1994
-	Endringer i skattebegrensnings- regelen (65-prosentregelen)	100	Sald94	1994
-	Økt sats i formuesskatten	260	RNB94	1994
-	Økte takster på forretningseiendommer m.v	70	RNB94	1994
-	Økte takster på all fast eiendom (eksklusive skog)	410	NB95	1995
-	Økt bunnfradrag ved beregning av inntekt av egen bolig	- 135	NB95	1995
-	Økt sats ved beregning av inntekt ved egen bolig	35	NB95	1995
-	Skatt på kostbesparelse fra 1. reisedøgn	180	S.II.95	1995
-	Økt merverdiavgift med 1 prosentpoeng	3.500	NB95	1995
-	Reduksjon i arbeidsgiveravgiften med 1 prosentenhet2	- 735	B.innst.S.nr.II (1994-1995)	1995
	Skatteendringer som følge av uendrede nominelle i inntektsgrenser og fradrag
-	Nominelt uendrede satser for barnetrygd og forsørgerfradrag	285	NB93	1993
-	Fjerning av småbarnstillegget for barn under ett år og nominell frys av barnetrygd til barn mellom 1-3 år	260	Sald94	1994
-	Nominelt uendret klassefradrag	375	NB95	1995

1	Budsjettvirkningene første året vil bli noe lavere.

2	Uendret 0-sats i sone 5.

       Det gjøres oppmerksom på at skatteendringer ofte må ses i en helhetlig sammenheng, herunder i sammenheng med andre tiltak på statsbudsjettet. For eksempel må den siste økningen i merverdiavgiften for 1995 ses i sammenheng med behovet for å styrke statsfinansene for å sikre tilliten til norsk økonomi, og at dette ble kombinert med en næringslivspakke på 1,6 mrd. kroner.

       Finansdepartementet gjennomfører vanligvis ikke noen fullstendig etterberegning av de enkelte forslagene i skatteoppleggene. Dette henger bl.a. sammen med at statistikken over utliknede skatter ikke inneholder tilstrekkelig med informasjon for på detaljert nivå å kunne skille mellom faktorer som skyldes regelendringer, alminnelige endringer i beskatningsgrunnlaget og skattyternes tilpasning til nytt regelverk.

Spørsmål 5 i brev av 17. januar 1995 fra Høyres stortingsgruppe:

« Det vises til tabellen i Finansdepartementets svar til spørsmål 2 fra Høyres stortingsgruppe av 22. april 1991. Denne tabellen ønskes oppdatert og videreført for de følgende år (side 68*, Innst.O.nr.80). »

Svar 26. januar 1995:

       Vedlagte tabell viser bokførte og påløpte skatteinntekter (ekskl. oljeskatter) til statsforvaltningen i henhold til anslag i nasjonalbudsettet for hvert enkelt år sammenholdt med regnskap. For 1994 og 1995 foreligger det ennå ikke regnskap. Tabellen er derfor basert på oppdaterte anslag gitt i salderingsproposisjonen høsten 1994 og Stortingets sluttbehandling av skatteopplegget for 1995.

       Avviket mellom anslått skatteinngang i nasjonalbudsjettet for et enkelt år og regnskap kan skyldes flere forhold, bl.a. at:

-

Det foreslåtte skatteopplegget kan ha blitt endret som følge av Stortingets behandling og nye forslag fra Regjeringen. Statsskattene ble f.eks. økt etter framlegget av Nasjonalbudsjettet både høsten 1993 og 1994 ved at Regjeringen foreslo høyere sats for fellesskatt til Skattefordelingsfondet. For skattyterne ble denne økningen nøytralisert gjennom tilsvarende reduserte kommuneskatter.

-	Inntekts- og sysselsettingsutviklingen i samfunnet kan ha blitt en annen enn opprinnelig forutsatt.

-	Innbetalingsordningen for skatt kan ha gitt en annen fordeling av innbetalt skatt mellom regnskapsår enn forutsatt i Nasjonalbudsjettet.

       En vil gjøre oppmerksom på at all skatt som er påløpt, men ennå ikke bokført i offentlige kasser, regnes i det norske nasjonalregnskapet som statlig skatt uansett hvilken skattekreditor skattekravet gjelder. Påløpte direkte skatter for statsforvaltningen vil dermed også inkludere påløpte, men ikke bokførte kommuneskatter.

Tabell. Bokførte og påløpte skatteinntekter (ekskl. oljeskatter) til statsforvaltningen i henhold til anslag i nasjonalbudsjettet for det enkelte år og regnskap. Mill. kroner.

		1985	1986	1987	1988

			Regn-	Nasj-	Regn-	Nasj-	Regn-	Nasj-	Regn-
		Nasjonalb	skap	onalb	skap	onalb	skap	onalb	skap

I	Bokførte skatter
1	Direkte skatter
	statsfor-
	valtningen	14107	15214	14433	17022	18318	21642	25800	31155
-	Ordinær
	inntekts- og
	formuesskatt	10000	10874	10800	13105	15900	17324	18500	20748
-	Fellesskatt	2800	2982	2175	2361	665	2483	5245	8234
-	Andre direkte
	skatter	1307	1358	1458	1556	1753	1835	2055	2173
2	Trygde- og
	pensjons-
	premier	54284	56150	60132	65084	75260	76101	79015	78905
II	Påløpte skatter
1	Direkte skatter
	statsfor-
	valtningen	14984	19668	16141	21702	20991	28957	28827	35512
2	Trygde- og
	pensjons-
	premier	55141	57304	61088	67460	77227	79718	79489	79632

		1989	1990	1991	1992

			Regn-	Nasj-	Regn-	Nasj-	Regn-	Nasj-	Regn-
		Nasjonalb	skap	onalb	skap	onalb	skap	onalb	skap

I	Bokførte skatter
1	Direkte skatter
	statsfor-
	valtningen	33706	37770	37890	37397	37138	39623	36756	36685
-	Ordinær
	inntekts- og
	formuesskatt	20700	21639	21500	20167	20200	20396	14500	14473
-	Fellesskatt	10750	13762	13900	14917	14450	16480	19300	18910
-	Andre direkte
	skatter	2256	2369	2490	2313	2488	2747	2956	3302
2	Trygde- og
	pensjons-
	premier	80788	77644	78440	80128	81128	83943	87959	87338
II	Påløpte skatter
1	Direkte skatter
	statsfor-
	valtningen	33602	38613	41179	38674	38592	38756	39376	38590
2	Trygde- og
	pensjons-
	premier	80170	76585	79797	80243	82238	83718	88693	87917

		1993	1994	1995

			Regn-	Nasj-	Regn-	Nasj-	Regn-
		Nasjonalb	skap	onalb	skap	onalb	skap

I	Bokførte skatter
1	Direkte skatter
	statsfor-
	valtningen	35690	38496	41223	45025	49010	51210
-	Ordinær
	inntekts- og
	formuesskatt	7250	9958	9000	9645	9500	10079
-	Fellesskatt	25100	24993	28600	31608	35621	37241
-	Andre direkte
	skatter	3340	3545	3623	3772	3889	3890
2	Trygde- og
	pensjons-
	premier	88469	84400	85045	87790	90861	90016
II	Påløpte skatter
1	Direkte skatter
	statsfor-
	valtningen	37260	41950	44085	46894	51636	53239
2	Trygde- og
	pensjons-
	premier	88474	84382	85352	88101	91029	90126

Spørsmål 6 i brev av 17. januar 1995 fra Høyres stortingsgruppe:

       « Det vises til tabellene i Finansdepartementets svar datert 13. mai 1991, konf. Høyres spørsmål 19, datert 30. april 1991. Dette tabellverket ønskes oppgitt med de nyeste tall. Er det mulig å få oppstillinger som viser hvordan eierskapet til ulike typer realkapital er i forholdet til ulike eierformer? I den utstrekningen SSBs nye analyser har gjort det mulig ønskes materialet gruppert slik at strukturen i forholdet mellom børsnoterte selskaper, ikke-børsnoterte selskaper (delt og ikke delt) samt personlig eie framgår. »

Svar 2. februar 1995:

       SSB publiserer ikke tall som viser fordelingen av ulike typer realkapital på ulike typer av eierformer. Dette har sammenheng med at statistikken for realkapital etter art er basert på enkeltbedrifter som statistikkenhet, der det ikke framgår hvordan de ulike eierformene (juridisk enhet) varierer med type realkapital.

       SSB arbeider for tiden med å avstemme nasjonalregnskapets inntektsregnskap, som gir oppsplitting etter institusjonelle kjennetegn (i hovedsak eierform og økonomisk atferd), med realdelen av regnskapet, som gir oppsplitting etter næring. På sikt vil en slik avstemming kunne gi en direkte kobling mellom næring og institusjonell sektor. I dag er det ikke mulig å gjøre en slik kobling.

       Tabellene i Finansdepartementets svar av 13. mai 1991 er i tabellene 1-4 oppdatert med de sist tilgjengelige tall.

Tabell 1. Realkapital ved utgangen av 1991 etter art. Milliarder kroner.

Jord	56
Skog	41
Beboelseshus	583
Driftsbygg	551
Aktiverte utgifter til oljeboring og oljeleting, olje og gassrørledning	88
Andre anlegg	548
Skip og båter	50
Fly	11
Biler m.v.	22
Rullende materiell	7
Oljeborerigger og -skip, oljeutvinningsplattformer m.v.	139
Maskiner, redskap, inventar ellers	263
Husdyrbestand, livdyr	5
Lager	102
Realkapital i alt	2466

Kilde: Statistisk sentralbyrå.

Tabell 2. Realkapital ved utgangen av 1991 etter næring. Milliarder kroner.

---

Jordbruk 155

Skogbruk 49

Fiske og fangst, fiskeopprett 11

Utvinning av råolje og naturgass 207

Rørtransport 29

Bergverksdrift 9

Industri 215

Elektrisitetsforsyning 190

Bygge- og anleggsvirksomhet 17

Varehandel 24

Utenriks sjøfart 39

Oljeboring 9

Samferdsel 127

Boliger 582

Finansiell tjenesteyting 42

Hotell- og restaurantdrift 1

Forretningsbygg 104

Vannforsyning 23

Tjenesteyting ellers 15

---

Næringsvirksomhet i alt 1848

---

Statlig konsumkapital 193

Kommunal konsumkapital 323

---

Offentlig konsumkapital i alt 516

---

Fast realkapital i alt 2364

---

Kilde: Statistisk sentralbyrå.

Tabell 3. Finansielle fordrings- og gjeldsforhold i norsk økonomi i 1991. Finansobjektene er regnet til pålydende verdi. Milliarder kroner.

			Netto-
	Fordringer	Gjeld	fordringer
Statsforvaltningen	543.5	207.9	335.6
Statsforetak	121.6	281.6	- 160.0
Kommuneforvaltningen	52.7	96.1	- 43.4
Kommuneforetak	17.0	55.4	- 38.4
Offentlige finansinstitusjoner	430.0	384.4	46.5
Private finansinstitusjoner	1016.3	1030.2	- 13.9
Private ikkepersonlige foretak	313.0	581.8	- 268.8
Husholdninger	615.5	553.7	61.8
Utlandet	383.2	302.9	80.2
Statistiske feil	3.1	2.7	0.4

Kilde: Statistisk sentralbyrå.

Tabell 4. Finansielle fordrings- og gjeldsforhold i norsk økonomi i 1992. Finansobjektene er regnet til pålydende verdi. Milliarder kroner.

			Netto-
	Fordringer	Gjeld	fordringer
Statsforvaltningen	583.2	250.4	332.8
Statsforetak	154.3	333.4	- 179.1
Kommuneforvaltningen	57.2	108.5	- 51.3
Kommuneforetak	21.5	64.1	- 42.6
Offentlige finansinstitusjoner	449.0	397.3	51.7
Private finansinstitusjoner	1019.6	1023.3	- 3.7
Private ikkepersonlige foretak	326.6	605.5	278.9
Husholdninger	649.3	545.6	103.7
Utlandet	406.5	338.5	68.0
Statistiske feil	1.7	2.3	- 0.6

Kilde: Statistisk sentralbyrå

Spørsmål 7 i brev av 17. januar 1995 fra Høyres stortingsgruppe om skattereformen og delingsmodellen

       « Det vises til at det i Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) bl.a. heter:

Departementets forslag til deling av næringsinntekt i en kapitalinntektsdel og en personinntektsdel innebærer en utstrakt bruk av sjablonartede regler. De sjablonpregede resultatene kan i enkelte tilfelle avvike vesentlig fra det en må anta er de reelle forhold. ... Som tidligere understreket lar imidlertid ikke den reelle kapitalavkastningen seg registrere, slik at også en individuell estimering derfor må bli meget skjønnspreget og til dels vilkårlig.

Departementet har vurdert hvorvidt en bør innføre særskilte regler som setter grenser for størrelsen av beregnet personinntekt. I enkelte tilfeller vil den beregnede personinntekten bli så høy at en med stor sannsynlighet må kunne anta at vesentlige deler denne springer ut av andre kilder enn den næringsdrivendes arbeidsinnsats. Slike utslag vil først og fremst kunne oppstå i sterkt konjunkturrelaterte virksomheter, eller hvor inntektsstrømmen er ekstra stor i forhold til den faste kapital som virker i næringen. »

       Det vises til at departementet i Ot.prp. nr. 19 foreslår å oppheve øvre grense for beregnet personinntekt (34 G-grensen) under henvisning til fordelingsvirkningene samt påstander om utvidet skatteplanlegging. Er det fortsatt departementets oppfatning at det i enkelte tilfeller vil være slik at beregnet personinntekt blir så høy at man med stor sannsynlighet må kunne anta at vesentlig deler av den springer ut av andre kilder enn den næringsdrivendes arbeidsinnsats. Vi ber i tilfelle om dokumentasjon fra departementet som kan underbygge en endret holdning på dette punkt. »

Svar 20. februar 1995:

       Det empiriske materialet som departementet har innhentet i forbindelse med evalueringsarbeidet, viser at de forutsetninger en bygget på når en fant det rimelig å foreslå et tak på beregnet personinntekt (opprinnelig foreslått adskillig høyere enn 34 G), ikke har slått til i så stor grad som antatt. Det foreligger en rekke tilfeller (spesielt innen liberale yrker) hvor inntekten, som i det alt vesentlige må skyldes arbeidsinnsats, ligger langt høyere. Statistisk sentralbyrå's utvalgsundersøkelse ligger til grunn for evalueringen. I utvalget var alle næringsdrivende med beregnet personinntekt over 34 G innenfor gruppen frie yrker. Her er kapitalinnsatsen relativt liten.

       Det foreligger nå tall fra ligningsregisteret for 1993. Dette er en totaltelling, og den viser at det i 1993 var om lag 950 personer som fikk begrenset personinntekten som følge av 34 G-taket. Dette er personer med inntekt fra personlig næringsvirksomhet i 1993, og personer med beregnet personinntekt fra delingspliktig aksjeselskap fra inntektsåret 1992. Dette er færre enn anslaget for 1992 i Ot.prp. nr. 19 på 1.200 personer.

       Når det gjelder små og mellomstore bedrifter, viser materialet i evalueringen at det er handels- og industribedrifter som har størstedelen av de aktive eierne som får begrenset personinntekt av 34 G-taket. Imidlertid er det relativt sett svært få personer.

       Delingsmodellen er en ligningsadministrativ metode for å skille mellom personinntekt og kapitalinntekt. Departementet er klar over at det finnes eksempler på delingsforetak som har fått en beregnet personinntekt som ligger over nivået for praktisk oppnåelig arbeidsavkastning i Norge selv om det på flere måter er søkt å ivareta at modellen ikke skal gi for mange urimelige utslag, bl a gjennom det såkalte lønnsfradraget og et romslig risikotillegg i kapitalavkastningsraten.

       Hvis næringsinntekt som klassifiseres som beregnet personinntekt i realiteten er avkastning av kapital, må denne kapitalen enten være usynlig eller gi særlig høy avkastning i forhold til sin skattemessige verdi. I begge tilfeller blir formuesskatten lavere enn det reelt er grunnlag for. Beregnet personinntekt over 34 G er derfor lempelig beskattet både i forhold til arbeidsinntekter og i forhold til kapitalinntekter av realistisk verdsatt kapital.

       Ut fra en bredere vurdering kan det derfor ikke anses urimelig at hele den beregnede personinntekt pålegges bruttoskatter.

Spørsmål 8 i brev av 17. januar 1995 fra Høyres stortingsgruppe om skattereformen og delingsmodellen:

       « Vi viser til Ot.prp. nr. 19 (stensilutgave) side 144 der det bl.a. heter:

« Opprettholdelse av 34 G-grensen for næringsdrivende bryter med prinsippet om at beskatningen skal være mest mulig uavhengig av eierform, siden lønnsmottaker med høye inntekter betaler høyere skatt enn de ville gjort hvis de mottok vederlaget som næringsinntekt ... »

       Er det departementets holdning at lønnsbeskatning av all inntekt ut over den beregnede avkastning på skattemessig saldo gir nøytralitet i forhold til eierform dersom det i samme bransje er et selskap som ikke omfattes av deling? Vi ber i dette tilfelle om en spesiell kommentar til situasjonen for Reitan-gruppen jf. oppslag i Aftenposten 17. januar. »

Svar 23. februar 1995:

       Det sentrale formål med delingsreglene er å komme fram til en personinntekt som gjenspeiler de aktive eieres arbeidsinnsats i virksomheten. Deling skal på denne bakgrunn bare skje i de selskap/foretak hvor eierne har bidratt aktivt med sin arbeidsinnsats. Gjeldende delingsmodell innebærer at den bare kommer til anvendelse når de aktive eieres andel i selskapet utgjør 2/3 eller mer (eller de aktive har rett til 2/3 eller mer av selskapets overskudd). I disse tilfellene råder de(n) aktive eieren(e) over en så betydelig del av selskapets overskudd at det antas å være et nært økonomisk interessefellesskap mellom eierne og selskap.

       Det vises til svar på spørsmål H9 der det framgår at det ut fra en samlet vurdering ikke uten videre framstår som et urimelig resultat i tilfeller der delingsmodellen gir en urealistisk høy beregnet personinntekt.

       Fordi delingsmodellen er en sjablon, vil en nødvendigvis få terskelvirkninger som innebærer at det ikke alltid vil være fullstendig nøytralitet mellom delingspliktige- og ikke-delingspliktige selskaper innen samme bransje. For selskaper som får en svært høy beregnet personinntekt (som bl.a. Reitan-gruppen), vil en opphevelse av taket på beregnet personinntekt kunne medføre større terskelvirkninger. Når det gjelder disse « ekstreme » tilfellene som altså Reitan-gruppen tilhører, vises for øvrig til departementets svar på spørsmål H7.

Spørsmål 9 i brev av 17. januar 1995 fra Høyres stortingsgruppe om skattereformen og delingsmodellen:

       « Er det departementets vurdering at de fremlagte endringsforslag fører til større eller mindre nøytralitet mellom aksjeselskaper som underlegges deling i forhold til de som ikke underlegges deling, i forhold til dagens regler. »

Svar 20. februar 1995:

       Et av hovedformålene med skattereformen var å oppnå større grad av nøytralitet i skattesystemet, herunder ved valg av selskapsform. Vedrørende vurderinger av skattebelastningen i delte og ikke-delte selskaper vises det til Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) pkt. 4.4.2. Som det framgår her vil skattebelastningen, når alle relevante momenter tas i betraktning, som hovedregel være lik, uavhengig av om selskapet er gjenstand for deling eller ikke. Det framgår også at å sammenligne summen av skatten på overskuddet på tilordnet personinntekt i de to bedriftene gir et mangelfullt bilde.

       Departementet har med de foreslåtte endringer bl.a. ønsket å bedre nøytraliteten i beskatningen. Bakgrunnen for endringsforslagene har vært å sikre at delingsmodellen som sådan fungerer etter de opprinnelige intensjoner. Det vises i denne forbindelse til svar på spørsmål H17 av 17. januar 1995 fra Høyres stortingsgruppe, der ulike endringsforslag vurderes opp mot målsetningen om nøytralitet i beskatningen.

Spørsmål 10 i brev av 17. januar 1995 fra Høyres stortingsgruppe om skattereformen og delingsmodellen:

       « Er departementet av den oppfatning at aktivt eierskap bør stimuleres. Med andre ord slik at det blir flere aktive eiere? »

Svar 20. februar 1995:

       Aktivt eierskap bør stimuleres gjennom den avkastning som slik aktivitet gir, ikke gjennom lavere skattebelastning enn på lønn. Et bestemt antall aktive eiere er derfor ikke et mål i seg selv, men antallet aktive eiere bør være bestemt av hva som følger av lønnsom drift.

Spørsmål 11 i brev av 17. januar 1995 fra Høyres stortingsgruppe:

       « Basert på utvalgsundersøkelsen ber vi om en oversikt over forventet skatteøkning (i prosent og nominelt) på beregnet personinntekt for de 10 skatteytere med høyest beregnet personinntekt fordelt på samme næringskategori som benyttet i proposisjonen, dersom en legger regjeringens forslag til endringer til grunn. »

Svar 26. januar 1995:

       Statistisk sentralbyrå opplyser at de følger en praksis som innebærer at de ikke foretar beregninger når det så få observasjoner i hver gruppe som det som følger av dette spørsmålet.

Spørsmål 12 i brev av 17. januar 1995 fra Høyres stortingsgruppe:

       « Hva er departementets forventning m.h.t. skattemessige tilpasninger og selskapsmessige endringer, herunder salg, konsentrasjon, « tidlig pensjonering » m.v. som følge av forslag om å oppheve 34 G-grensen og utvide identifikasjonsreglene til også å gjelde søsken? »

Svar 1. februar 1995:

       Næringsdrivende innenfor frie yrker (advokater, revisorer m.v.) har i de fleste tilfeller relativt lite kapital i næringen, og beregnet personinntekt vil derfor i all hovedsak være avkastning på egen arbeidsinnsats. Den empiriske gjennomgangen indikerer at det blant de næringsdrivende i første rekke er næringsdrivende innenfor frie yrker som omfattes av 34 G-taket. En opphevelse av taket forventes i liten grad å påvirke tilpasningen til disse, siden alternativet som oftest vil være å motta avkastning på arbeidsinnsats som lønn. Lønn beskattes som personinntekt uten begrensninger.

       I selskaper som deles, antas det at beregnet personinntekt som hovedregel reflekterer avkastning av aktive eieres arbeidsinnsats. Det samme argumentet som for næringsdrivende gjør seg da gjeldende.

       I enkelte tilfeller kan høye beregnede personinntekter skyldes spesielt høy avkastning på kapitalen i næringen i forhold til kapitalavkastningsraten, eller at kapitalen er skjult. Deler av den beregnede personinntekten vil da ikke være avkastning av arbeidsinnsats, og hvis det er snakk om store beløp kan en ikke utelukke tilpasninger som følge av opphevelsen av 34 G-taket. Dette er det også tatt hensyn til ved provenyberegningen knyttet til opphevelse av taket. i Ot.prp. nr. 19 anslås det atunder 1% av de aktive eierne var omfattet av 34G-taket i 1992.

       I selskaper som vil komme inn under delingsreglene som følge av forslaget om å utvide identifikasjonsreglene, kan en heller ikke utelukke tilpasninger i de tilfellene der det er svært høye beregnede personinntekter, og deler av inntektene ikke er avkastning av arbeidsinnsats. Dette kan for eksempel gjelde i de selskapene der aksjer er overdratt til bror eller søster for at selskapet ikke skulle bli omfattet av delingsreglene. Departementet har imidlertid ikke et statistisk grunnlag for å anslå potensialet for tilpasning. Et slikt anslag vil uansett være usikkert, fordi det må bygge på antakelser om de næringsdrivende/aktive eiernes tilpastningsreaksjoner på de foreslåtte regelendringene.

Spørsmål 13 i brev av 17. januar 1995 fra Høyres stortingsgruppe om skattereformen og delingsmodellen:

« Når har departementet tenkt å offentliggjøre sitt endelige syn på om hvorvidt styreverv bør omfattes av reglene for aktiv eier, jf. delingsreglene? »

Svar 20. februar 1995:

       I Ot.prp. nr. 19 avsnitt 7.2 viser departementet til at det for ligningsmyndighetene er svært vanskelig å overprøve om eieren faktisk kun har utført ordinær styredeltakelse som ikke skal anses som aktivitet. Departementet peker dessuten på at det er lite heldig at f.eks. en deltidsansatt alltid vil bli betraktet som aktiv, mens et styremedlem, som i de fleste tilfeller har en svært sentral rolle i virksomheten, som regel ikke vil bli ansett som aktiv.

       Departementet gir imidlertid ikke uttrykk for at det på det nåværende tidspunkt er ønskelig med en forskriftsendring (jf. forskrift av 10. november 1992 nr. 788 § 6) på dette området, idet en vil avvente en nærmere utredning av hvilken faktisk betydning denne bestemmelsen har for om et selskap faller innenfor delingsreglene eller ikke.

       En vil orientere Stortinget forut for det inntektsår en slik endring vil bli gjort gjeldende fra. Det er for tidlig å si når departementet er ferdig med den aktuelle vurdering.

Spørsmål 14 i brev av 17. januar 1995 fra Høyres stortingsgruppe:

       « Hvor mange flere foretak forventer departementet vil omfattes av delingsreglene som følge av regjeringens forslag til endringer? »

Svar 30. januar 1995:

       Om inntekten i et selskap skal deles avhenger av aktivitetskravet, identifikasjonsreglene og grensen for aktives eierandel. Det er kun når det gjelder identifikasjonsreglene at det er foreslått endringer i Ot.prp. nr. 19 som har betydning for om et foretak skal omfattes av delingsreglene.

       I Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) foreslo departementet at kretsen av personlig nærstående kun skulle omfatte ektefeller/samboere og mindreårige barn. Det ble lagt til grunn at regler om identifikasjon skulle demme opp for tilfeller der det er et så nært økonomisk forhold mellom den aktive personen og aksjonæren at disse må antas å ha et økonomisk interessefellesskap. Videre ble det uttalt at det kunne tenkes forsøk på illojale tilpasninger, ved at en aktiv aksjonær avhender aksjene til en nærstående i den hensikt å unngå at det fastsettes personinntekt. I forbindelse med stortingsbehandlingen uttalte flertallet i finanskomiteen, alle unntatt medlemmene fra Fremskrittspartiet og Sosialistisk Venstreparti (Innst.O.nr.80, s. 258):

« Flertallet mener at en objektiv identifikasjonsregel er nødvendig for å unngå skattemotiverte proformaarrangementer, men det må samtidig unngås at reelle forretningsmessig mellomværende rammes. Flertallet mener ut fra en samlet vurdering av den foreslåtte regel i proposisjonen bør utvides til også å omfatte aksjer/andeler eiet av foreldre, ektefelles (samboers) foreldre og barn over 18 år. »

       Stortingets utvidelse medførte at tilpasningshensynet ble tillagt adskillig større vekt ved avgjørelsen av hvilke personer som skal medregnes blant skattyterens nærstående. Den foreslåtte utvidelsen vedrørende nærstående selskaper og innretninger må ses i lys av de mulighetene til tilpasninger som følger av gjeldende regelverk.

       Statistisk sentralbyrå har gjennom personinntektsskjemaet opplysninger om eierne av delingselskaper i 1992. På dette skjemaet er det også opplyst om aktiv(e) eier(e) skal identifiseres med passive eiere. En har imidlertid ikke eieropplysninger for ikke-delingspliktige selskaper. Det er derfor ikke mulig å si noe om hvor mange selskaper som vil komme inn under delingsreglene som følge av de nye identifikasjonsreglene for personlig nærstående. Heller ikke når det gjelder utvidelsen av nærstående selskaper og innretninger har en tallgrunnlag for å si noe om antall selskaper som blir påvirket av endringen.

Spørsmål 15 i brev av 17. januar 1995 fra Høyres stortingsgruppe:

       « Vi viser til rapporten fra Ernst Ravnaas ang. Ot.prp. nr. 19 der det bl.a. henvises til et notat av 31. oktober 1991 fra statssekretær Svein Harald Øygard til Lars Gunnar Lie der det bl.a. heter følgende:

« I enkelte selskap kan det være uvanlig høy avkastning til den verdsatte kapital. Dette kan skyldes immateriell kapital. Ervervet goodwill vil inngå i kapitalavkastningsgrunnlaget, mens annen immateriell kapital ikke vil gjøre det. For selskap med et stort innslag av immateriell kapital vil delingsmodellen derfor kunne være ugunstig ved at de får beregnet en relativt høy personinntekt. Det må likevel påpekes at dette er bedrifter med høye overskudd, og som derfor vil tåle en relativt stort skattebelastning. »

       Er dette representativt for departementets oppfatning i dag? »

Svar 26. januar 1995:

       I avsnitt 4.6 i Ot.prp. nr. 19 er det en gjennomgang av den skattemessige behandlingen av immateriell kapital i delingsmodellen, og den vurderes opp mot lønnsfradraget. I proposisjonen gis det følgende oppsummering av departementets syn (s. 66):

« Gjennomgangen over har vist at immateriell kapital som hovedregel ikke blir diskriminert gjennom delingsmodellen. Immateriell kapital i form av kunnskapskapital bør prinsipielt sett ikke inngå i kapitalavkastningsgrunnlaget, siden dette ville medført en forskjellsbehandling i forhold til lønnstakere. Immateriell kapital i form av ervervet goodwill inngår etter dagens regler i kapitalavkastningsgrunnlaget, mens utgifter til immateriell kapital som bygges opp i bedriftene kan utgiftsføres direkte og skal da prinsipielt sett ikke inngå i kapitalavkastningsgrunnlaget.

Organisasjonskapital gir enekstraavkastning som følge av at en får ansatte til å arbeide sammen, slik at avkastningen for bedriften blir høyere enn normal avlønning av innsatsfaktorene tilsier. Den ekstraavkastningen som ikke tilfaller ansatte lønnstakere blir skattlagt som kapitalinntekt i passive bedrifter, mens den i delingsbedrifter blir skattlagt som personinntekt. Likebehandling av aktive og passive bedrifter tilsier da at organisasjonskapitalen bør inngå i kapitalavkastningsgrunnlaget i delingsbedrifter, slik at avkastningen blir beskattet som kapitalinntekt. Det vil imidlertid ikke være mulig å verdsette denne kapitalen på en tilfredsstillende måte, og la den inngå i kapitalavkastningsgrunnlaget.

Lønnsfradraget kan begrunnes ut fra hensynet til å tilgodese organisasjonskapitalen. »

Spørsmål 16 i brev av 17. januar 1995 fra Høyres stortingsgruppe:

       « Hva er årsaken til at økt proveny som følge av forslag av endring i kapitalavkastningsraten ikke er med i oversikter under pkt. 5.11 i Ot.prp. nr. 19? »

Svar 26. januar 1995:

       I Ot.prp. nr. 19 forslås det en kapitalavkastningsrate for 1995 på 13,5 %. Dette er samme rate som for 1994, men i raten for 1995 er risikotillegget ett prosentpoeng lavere mens den risikofrie renten er ett prosentpoeng høyere.

       Siden kapitalavkastningsraten holdes nominelt uendret fra 1994 til 1995, vil denne størrelsen ikke medføre provenyendringer fra 1994 til 1995. Dette er bakgrunnen for at endringen i risikotillegget ikke er med i oversikten i pkt. 5.11.

       Departementet har imidlertid andre steder i proposisjonen pekt på at en reduksjon i risikotillegget/kapitalavkastningsraten isolert sett innebærer en innstramming. Virkningen av en reduksjon i risikotillegget/kapitalavkastningsraten er beskrevet i avsnitt 5.7. Der går det fram at en reduksjon i kapitalavkastningsraten på ett prosentpoeng i 1992 ifølge beregningene ville gitt en skatteøkning for personlig næringsdrivende på om lag 70 mill. kroner. Tilsvarende for delingsselskapet ville vært om lag 40 mill. kroner. Virkningen i de ulike næringene avhenger av kapitalintensiteten. Gjennomsnittlig kapitalavkastningsgrunnlag for personlig næringsdrivende og selskaper i ulike næringer er vist i tabellene 5.7.1c og 5.7.1d i Ot.prp. nr. 19.

Spørsmål 17 i brev av 17. januar 1995 fra Høyres stortingsgruppe:

       « Vi viser til Ot.prp. nr. 19 der det bl.a. heter:

« Nøytralitet er et sentralt trekk ved et effektivt skattesystem. Ved en evaluering av delingsmodellen vil nøytralitetsegenskapene bli vurdert spesielt blant følgende dimensjoner:

-	Nøytralitet mellom bedrifter,

-	nøytralitet mht. hvordan avkastningen anvendes,

-	nøytralitet mht. type investeringer,

-	nøytralitet mellom ulike eierformer. »

       Vi ber om en vurdering fra departementet av de 10 mest omfattende endringer av delingsmodellen vurdert opp mot den siterte målsetning. »

Svar 14. februar 1995:

       Departementet vurderer nedenfor nøytralitetsegenskapene knyttet til endringsforslagene i Ot.prp. nr. 19. Det blir lagt størst vekt på de endringsforslagene som antas å ha størst provenyvirkninger; reduksjonen i risikotillegget i kapitalavkastningsraten, endrede verdsettelsesregler for kapitalen, endringene knyttet til leverandørkreditter og opphevelsen av 34 G-taket.

       Innledningsvis vil departementet påpeke at delingsmodellen er en kildemodell, og derfor virker nøytralt mht. hvordan avkastningen anvendes. Beregningen av personinntekt skjer uavhengig av om overskuddet i bedriften tilbakeholdes i bedriften eller tas ut og f.eks. investeres i annen næringsvirksomhet. Dette er ikke tilfellet med en uttaksmodell, som nettopp har til hensikt å forskjellsbehandle utdelt og tilbakeholdt overskudd. Denne nøytralitetsdimensjonen vil ikke bli nærmere omtalt nedenfor.

1. Redusert risikotillegg i kapitalavkastningsraten

       I Ot.prp. nr. 19 heter det blant annet følgende:

« I forbindelse med evalueringen har departementet vurdert metoden for å fastsette kapitalavkastningsraten. (...) Vurderingen bygger på to alternative tilnærminger. Begge har som utgangspunkt at delingsreglene bør virke nøytralt på den måten at delingsreglene ikke skal påvirke de næringsdrivendes valg mellom å investere i egen næring eller i annen virksomhet. Avkastningsraten i delingsmodellen bør derfor settes slik at avkastningen etter skatt av et investert beløp er like høy for delingsbedrifter som for andre bedrifter.

Den ene tilnærmingen bygger på en forutsetning om at bedriftene kan tilpasse seg ulike grader av risiko. (...) Gitt visse forutsetninger gir denne tilnærmingen som resultat at det ikke bør være noe risikotillegg i kapitalavkastningsraten. Økt avkastning før skatt kompenserer for at deler av kapitalavkastningen i delingsbedrifter blir skattlagt som personinntekt.

Den andre tilnærmingen bygger på en forutsetning om at delingsbedrifter ikke endrer risikotilpasning som følge av delingsmodellen. Hvis dette er tilfelle tilsier nøytralitet i beskatningen at kapitalavkastningsraten bør fastsettes ut fra det som må antas å være avkastningskravet til alternative investeringer. (...)

De strenge forutsetningene som ligger til grunn for den første tilnærmingen tilsier etter departementets vurdering at det i kapitalavkastningsraten bør gis et visst risikotillegg. Departementet mener imidlertid at det må tillegges vekt at staten gjennom delingsmodellen bærer en større del av risikoen enn det som er tilfelle i bedrifter som ikke deles. Heller ikke forutsetningene i den andre tilnærmingen er fullt ut realistiske, og beregning etter denne metoden vil derfor utgjøre et « tak » for hvor høyt risikopremien bør settes.

Etter en samlet vurdering av de to tilnærmingsmåtene vil departementet foreslå at risikotillegget settes til 5 prosentpoeng. Den moderate reduksjonen i risikotillegget må blant annet ses på bakgrunn av at en mulig tilpasning av risikoprofilen i delingsbedriftene vil skje over lang tid. »

       Som det går fram av sitatet over vil forslaget om redusert risikotillegg bidra til i større grad å likebehandle delte og ikke-delte bedrifter.

2. Verdsettelse av kapitalavkastningsgrunnlaget

       Nøytralitetsegenskapene til delingsmodellen vil være avhengig av at kapitalavkastningsgrunnlaget er korrekt verdsatt. Som det framgår av Ot.prp. nr. 19 tilsier imidlertid ikke korrekt verdsettelse en verdsettelse til markedsverdi, jf. også nedenfor. Ulike verdsettelseprinsipp for ulike driftsmidler vil kunne vri investeringene, og systematisk overvurdering eller undervurdering av kapitalavkastningsgrunnlaget vil kunne favorisere hhv. delte og ikke-delte bedrifter.

       I Ot.prp. nr. 19 analyseres verdsettelsen av driftsmidlene i kapitalavkastningsgrunnlaget i et langsiktig perspektiv. Dette blir gjort fordi skattemessige meravskrivninger har sin motpost ikke bare i lavere avskrivninger senere, men også i et lavere kapitalavkastningsgrunnlag fram til skattekreditten er oppløst. I Ot.prp. nr. 19 heter det:

« Siden avskrivningene i delingsmodellen kommer til fradrag mot personinntekten, bør for høye avskrivninger lede til lavere kapitalavkastningsgrunnlag og dermed høyere beregnet personinntekt i fremtidige år. I pkt. 4.3 vises det til at verdsettelse til skattemessige verdier normalt vil gi nøytralitet over tid, det vil si at nåverdien av beregnet personinntekt blir uavhengig av hvilken avskrivningssats som benyttes. Dette fører ikke bare til større grad av nøytralitet med hensyn til bedriftenes investeringsbeslutninger, men også til større likebehandling av ulike næringsdrivende og selskaper. Verdsetting til skattemessige verdier vil også virke nøytralt i forhold til inflasjonen. »

       Resultatene som er sitert over forutsetter at diskonteringsrenten som benyttes er lik kapitalavkastningsraten og at driftsmidlet beholdes i virksomheten hele levetiden. Ved avhendelse av driftsmidlene, avhenger nøytralitetsegenskapene av gevinstbeskatningsreglene.

       Som det framgår av ovenstående er hensynet til nøytralitet i beskatningen et avgjørende moment for forslaget om at kapital som inngår i kapitalavkastningsgrunnlaget skal verdsettes til skattemessige verdier. Bedret nøytralitet gjelder mellom ulike typer investeringer og mellom delte og ikke-delte bedrifter.

3. Leverandørkreditter

       I Ot.prp. nr. 19 foreslås det at alle leverandørkreditter og forskudd fra kunder skal komme til fradrag i kapitalavkastningsgrunnlaget, uavhengig av kredittens varighet og rentebetingelsene. Det foreslås også at forskudd til leverandører skal inngå i kapitalavkastningsgrunnlaget sammen med kundefordringer. Forskudd fra kunder og til leverandører har relativt liten økonomisk betydning.

       Hvis leverandørkreditter ikke kommer til fradrag i kapitalavkastningsgrunnlaget, vil en overvurdere kapitalbindingen i bedriften. Varer og driftsmidler bør ikke inngå i kapitalavkastningsgrunnlaget når de ikke er betalt, og leverandørkreditter bør derfor trekkes fra i grunnlaget. Forslaget sikrer også likebehandling med kundefordringer. Bakgrunnen for at finanskomiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Fremskrittspartiet og Sosialistisk Venstreparti, foreslo at visse leverandørkreditter skulle trekkes fra i kapitalavkastningsgrunnlaget var, jf. Innst.O.nr.80:

« Bergens-gruppens forslag legger til grunn at det kun er virksomme eiendeler begrenset til den kapital som er bundet i virksomheten som skal inngå i grunnlaget. Flertallet legger Bergens-gruppens forslag til grunn også når det gjelder leverandørkreditter og forskudd fra kunder. »

       Forslaget om at alle leverandørkreditter skal trekkes fra i kapitalavkastningsgrunnlaget vil etter departementets oppfatning forbedre nøytralitetsegenskapene til delingsmodellen, siden en får et mer realistisk mål på den kapitalmengden som er knyttet til virksomheten.

4 Opphevelse av 34 G-taket

       I Ot.prp. nr. 19 foreslås det å oppheve det øvre taket på beregnet personinntekt fra delingsforetak (34 G-taket).

       En sentral begrunnelse for å oppheve 34 G-taket var at gjeldende regelverk medfører en skattemessig diskriminering av lønnsmottakere i forhold til personlig næringsdrivende/aktive eiere, dvs. at skattesystemet ikke virker nøytralt mellom disse gruppene. Departementet skriver om dette i Ot.prp. nr. 19:

« Det har vært hevdet fra flere hold at det er urimelig at næringsdrivende kan bli lignet for en personinntekt som ligger høyere enn lønnen til ledere av de største norske bedriftene. Det viser seg imidlertid at enkelte næringsdrivende, og også lønnstakere, faktisk har inntekt av arbeid som langt overstiger lederlønninger i de store bedriftene. Innenfor gruppen « frie yrker » (advokater, tannleger, revisorer m.v.) må inntekten betraktes som avkastning på arbeidsinnsats, bl.a. fordi det som regel er lite kapital i denne type virksomhet. Det er fordelingspolitisk uheldig at disse ikke skal ilegges bruttoskatter på arbeidsinntekter over 34 G. I praksis betaler disse under den nåværende delingsmodellen 28 % skatt på arbeidsinntekter som overstiger 34 G, mens tilsvarende skattesats for lønnsmottakere er 49,5 %. Ut fra et fordelingshensyn er dette uheldig. »

       34 G-taket har også medført en skattemessig fordel for næringer med svingende inntekter. Taket kan medføre at skatten over tid blir lavere for virksomheter og eiere som har svingende inntekter, enn for virksomheter og eiere som mottar samme gjennomsnittlige avkastning som en jevn inntektsstrøm. Å oppheve taket vil derfor bedre nøytraliteten mellom virksomheter/eiere med ulik profil på inntektene.

5. Lønnsfradraget

       Departementet har i Ot.prp. nr. 19 foreslått enkelte endringer i lønnsfradraget, som samlet anslås å gi om lag uendret proveny. Hensikten med dette endringsforslaget har vært å få et enklere regelverk. Endringsforslaget antas ikke å påvirke nøytralitetsegenskapene ved delingsmodellen.

6. Tilordningen til kapitalavkastningsgrunnlaget (KAG)

a)	Kravet om at eiendelene må ha «virket» i virksomheten i løpet av inntektsåret

       Departementet foreslår i Ot.prp. nr. 19 en lempning i kravet om at eiendelene må ha virket i virksomheten i løpet av inntektsåret. Departementet foreslår at kravet om at eiendelen må ha virket i virksomheten ikke lenger skal være knyttet til ett enkelt inntektsår, etter at driftsmidlet først har vært tatt i bruk i næringen.

       Departementet mener at denne endringen vil medføre større nøytralitet mellom ulike investeringer, og større nøytralitet mellom bedrifter med kapital som er uvirksom i perioder ( « skip i opplag ») og bedrifter som ikke har slik kapital.

b)	Immateriell kapital

       Departementet foreslår at forsknings- og utviklingskostnader og markedsføringskostnader som blir aktivert skal kunne inngå i kapitalavkastningsgrunnlaget. Vanligvis vil det imidlertid være lønnsomt for bedriftene å utgiftsføre slike kostnader direkte slik regelverket åpner for, framfor å aktivere og avskrive dem.

       Det generelle regelverket innebærer at kapital som er aktivert, og derfor ennå ikke utgiftsført, skal inngå i kapitalavkastningsgrunnlaget. Den regelendringen som er foreslått på dette punktet innebærer at aktivert goodwill likebehandles med annen aktivert kapital, og medfører derfor større nøytralitet i regelverket.

7. Samordning av negativ og positiv beregnet personinntekt

       I Ot.prp. nr. 19 heter det:

« Innenfor jordbruket er det imidlertid vanlig med ulike former for samdrift, for eksempel ved at flere gårdbrukere eier et felles fjøs gjennom et ansvarlig selskap. Gårdbrukerne leier ut sitt jordbruksareal, maskiner, bygninger m.v. til samdriften. Ved at en stor del av eiendelene som inngår i kapitalavkastningsgrunnlaget henføres til den enkelte gårdbrukers enmannsforetak, mens den største delen av inntektene inngår i det ansvarlige selskapet, får man ofte en forholdsvis høy personinntekt fra samdriften, mens man kan få en negativ personinntekt fra enmannsforetaket.

Det er etter gjeldende rett en utvidet adgang til samordning der en eier av et enmannsforetak driver flere næringer innen landbruket, . . De samme hensyn som taler for samordning mellom enmannsforetak innen landbruket kan tale for en tilsvarende samordningsadgang i de tilfellene der deltakelse i det ene deltakerlignede selskapet utgjør en integrert del av den virksomheten som drives i det andre deltakerlignede selskapet eller i enmannsforetaket. Ved en samordning i disse tilfellene vil man få frem et riktigere resultat ved personinntektsberegningen enn om man ikke har noen samordning. »

       Dette endringsforslaget vil etter departementets oppfatning medføre større nøytralitet mellom ulike eierformer. Det blir eksempelvis uten betydning for personinntektsberegningen om en gårdbruker eier alle driftsmidlene selv, eller om han eier enkelte driftsmidler sammen med andre gjennom et ansvarlig selskap.

9. Identifikasjonsreglene

       Identifikasjon skjer i forhold til personlig nærstående og nærstående selskaper og innretninger.

       Personlig nærstående er i gjeldende regelverk definert som ektefelle/samboer og barn, samt foreldre og ektefelles/samboers foreldre. I Ot.prp. nr. 19 foreslås kretsen av personlig nærstående utvidet til å omfatte alle slektninger i rett nedstigende og rett oppstigende linje, samt søsken.

       Det foreslås også endringer i definisjonen av nærstående selskaper og innretninger. Bakgrunnen for endringsforslaget er å hindre at deling unngås i tilfeller hvor deltakerne i realiteten mottar mer enn to tredeler av overskuddet i det selskapet der de er aktive, men der overskuddet blir kanalisert gjennom en felles eierselskap.

       Bakgrunnen for forslagene til endringer i identifikasjonsreglene er i hovedsak et ønske om å unngå tilpasninger. Hvis selskaper har tilpasset seg slik at deling unngås, men realitetene tilsier at selskapet burde vært omfattet av delingsmodellen, innebærer dette manglende nøytralitet i forhold til andre delingsselskaper. Det vises for øvrig til svar på spørsmål H14.

Spørsmål 18 i brev av 17. januar 1995 fra Høyres stortingsgruppe om skattereformen og delingsmodellen

       « Vi ber om å få vurdert regjeringens forslag til endringer i delingsmodellen sett i forhold til generasjonsskifte i familieeide bedrifter, der en er aktiv og resten passive, sett i lys av regjeringens forslag. »

Svar 20. februar 1995

       Delingsmodellen påvirker ikke skatte- og avgiftsreglene for selve generasjonsskiftene i familiebedrifter. Det er i tilfelle endringer i eierskap ved skiftet, og endringer i aktivitet etter skiftet, som kan medføre slik påvirkning. Særlig forslaget i proposisjonen om å identifisere søsken vil her kunne få en viss betydning.

       Et eksempel er overføring av bedrift fra faren til 2 barn med 50 % hver. Som aktiv eneeier kom faren inn under delingsmodellen. De 2 barna slipper deling etter gjeldende regler, forutsatt at bare en av dem er aktiv etter overtakelsen. Forslaget om søsken-identifikasjon vil imidlertid lede til at bedriften fortsatt blir delingspliktig, uansett om bare den ene av søsknene eller begge er aktive.

       Et annet eksempel er en bedrift som passiv far og aktiv sønn eier halvparten hver av, hvoretter farens halvpart overføres til hans datter. Hun er passiv i bedriften. Etter gjeldende regler er bedriften delingspliktig før overføringen, men ikke etterpå. Det skyldes at far og sønn identifiseres, men ikke bror og søster. Forslaget om søsken-identifikasjon vil også her lede til at bedriften fortsetter som delingspliktig etter overføringen.

       Et tredje eksempel er 2 brødre som hver eier 50 % av bedriften, og bare den ene broren er aktiv der. Dersom den passive brors andel overføres til dennes datter, som også er passiv, vil bedriften etter gjeldende regler fortsette som ikke delingspliktig. Med forslaget om søsken-identifikasjon vil delingsplikten gjelde før overføringen til den aktive brorens passive niese, men ikke etterpå. Det er nemlig ikke foreslått identifikasjon mellom onkel og niese (første sidelinje).

       Når det er en aktiv eiers andel (under to tredjedeler) som overføres til neste generasjon, vil delingsplikten i familiebedriften kunne avhenge dels av om overtakeren blir aktiv, og dels av om han eller hun skal identifiseres med passive andelseiere i familien. Forslaget om søsken-identifikasjon vil her kunne utvide delingsplikten tilsvarende.

       Forslaget om utvidet identifikasjon i samboerforhold kan få lignende virkninger ved generasjonsskifte. Som regel er det bare når en eier selv er barnløs at generasjonsskifte vil skje i form av overføring til samboers barn (som overdrageren selv ikke er i slekt med).

       Departementet finner ut fra en samlet vurdering at forslagene i Ot.prp. nr. 19 gir naturlige løsninger, også ved generasjonsskifte.

       I de tilfeller hvor delingsplikt vil gjelde etter et generasjonsskifte, kan de vanlige regler om oppskrivning av skattemessig verdi på driftsmidler ved arv, gave og arveforskudd lede til økt kapitalavkastningsgrunnlag i delingsmodellen. Dette gjelder uten hensyn til om det forelå delingsplikt eller ikke før generasjonsskiftet.

Spørsmål 19 i brev av 17. januar 1995 fra Høyres stortingsgruppe om skattereformen og delingsmodellen

       « Vi viser til Innst.S.nr.5 (1990-1991) side 62 der det bl.a. heter:

« Flertallet vil ut fra ordningens grunnleggende intensjon anta at den reelle verdi, altså den innsatte realkapital, bør være utgangspunktet. »

       Er departementet enig i denne påpekningen og i tilfelle hva er begrunnelsen for ikke å bruke normale skattemessige avskrivningssatser for det kapitalavkastningsgrunnlag som i dag benyttes for beregning av personinntekt? »

Svar 23. februar 1995:

       Den siterte uttalelsen i Innst.S.nr.5 (1990-1991) side 62 ble gitt en bred drøftelse i Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) avsnitt 21.5.6 (side 240 flg). Blant annet viste departementet til utredningen fra Aarbakkegruppen om at delingsordningens målsetninger tilsier at verdsettelsen av eiendeler i næringen bør skje ut fra gjenstandenes markedsverdier, men at det reiser seg vektige praktiske og prinsipielle innvendinger mot å knytte verdsettelsen direkte til eiendelenes markedsverdier. Det vises i denne sammenheng til at fastsettelse av markedsverdien forutsetter en særskilt skattemessig vurdering (taksering), og at dette vil være uoverkommelig for ligningsmyndighetene både med hensyn til vurdering og kontroll. Videre påpekes det at en slik verdsettelse uansett vil kunne bli meget usikker skjønnsmessig, og at verdsettelsen lett vil kunne lede til vilkårlighet i beskatningen.

       En nærmere vurdering av verdsettelse basert på de skattemessige verdier er gitt i Ot.prp. nr. 35 side 242. Det er her uttalt at etter det system man hadde før skattereformen ville saldoverdiene i næringen normalt ligge betydelig lavere enn markedsverdien, som en følge av de høye avskrivningssatser man hadde før reformen. Etter reformforslaget tok en sikte på å endre avskrivningssatsene slik at disse i størst mulig grad tilsvarer den reelle verdiforringelse av driftsmidlene. Resultatet av dette er at saldoverdiene i større grad vil samsvare med driftsmidlenes omsetningsverdi. En verdsettelse basert på saldoverdiene har i tillegg åpenbare praktiske fordeler. I Ot.prp. nr. 19 har departementet lagt vekt på at en ved vurdering av nøytralitetsegenskapene bør legge et lengre tidsperspektiv enn ett år til grunn. Det vises i proposisjonen at verdsettelse til skattemessige verdier under rimelige forutsetninger gir nøytralitet over tid. Dette har sammenheng med at nåverdien av beregnet personinntekt er uavhengig av avskrivningssatsen under visse forutsetninger. Dette resultatet skyldes den sammenhengen som eksisterer mellom avskrivningene og kapitalavkastningsgrunnlaget. Avskrivninger reduserer næringsinntekten og dermed også personinntekten det året som foretas. Avskrivninger vil på den andre siden redusere kapitalavkastningsgrunnlaget i framtidige perioder når dette verdsettes til skattemessige verdier. Blant annet ved investeringer i forskning og utvikling som kan utgiftsføres direkte (100 % avskrivningssats), vil kapitalansettelsen kunne være lav i forhold til den kapitalen som gir avkastning i årene etter investeringsåret. Motstykket til dette er at investeringen har medført et lavt nivå på den beregnede personinntekt i investeringsåret. Verdsetting til skattemessige verdier vil også under rimelige forutsetninger virke nøytralt i forhold til inflasjonen.

       De momenter som er beskrevet over taler etter departementets syn for å benytte skattemessige verdier som verdsettelsesprinsipp. Eventuell bruk av regnskapsmessige verdier ville bryte den nøytralitetssammenhengen som er beskrevet ovenfor, og ville dessuten svekke motivene for å gi korrekt bedriftsøkonomisk informasjon i regnskapet. Regnskapet til bedriftene bør gi informasjon om de reelle økonomiske forholdene i bedriftene, og i minst mulig grad være påvirket av skattemessige disposisjoner. Det er også viktig at en overgang til kun en verdsettelsesmetode gir et enklere administrativt system. Skattedirektoratet uttaler at systemet med flere alternative verdsettelsesmetoder har vært ressurskrevende for ligningskontorene.

       Departementet har vurdert om en tilfeldig stigning i verdi på driftsmidler kan tilsi alternative verdsettingsregler. For avskrivbare driftsmidler bør tilfeldig verdistigning ikke hensyntas i kapitalavkastningsgrunnlaget, selv om dette innebærer et avvik fra prinsippet om reell verdi, også i et langsiktig perspektiv. Ved inntektsbeskatningen bør en holde seg til at avskrivningssystemet generelt bygger på standardisert verdifall, og at tilfeldig verdistigning ikke slår ut før ved realisasjon. Forutsetningene for saldoavskrivninger og realisasjonsprinsippet for gevinster svikter dersom en legger inn virkninger av verdistigning i andre deler av inntektsskattesystemet. Verdsettingsproblemene er omfattende uansett hvor i inntektsskattesystemet en legger inn anslått markedsverdi som beregningsgrunnlag.

       For ikke avskrivbare driftsmidler foreslås det i Ot.prp. nr. 19 å videreføre ligningsverdien (formuesverdien) som kapitalavkastningsgrunnlag. Ligningsverdi kan oppjusteres i takt med verdistigningen, og skattyteren kan be om at oppjustering konkret vurderes (med virkning for både formuesskattegrunnlaget og kapitalavkastningsgrunnlaget).

       For eldre driftsmidler med foretatt oppjustering i delingsmodellen er det i proposisjonen foreslått er overgangsordning på 4 år. Det er bl.a. praktiske grunner til at en ikke har ønsket å operere med særregler for de eldre, gjerne sterkt nedskrevne driftsmidlene i lengre tid enn en 4-årsperiode. Den varige delingsmodell bør ha mest mulig enhetlige regler for bl a. kapitalavkastningsgrunnlaget.

       For eldre, avskrivbare driftsmidler som har hatt en oppjustert verdi i delingsmodellen, f.eks. i form av takst, kunne denne oppjusterte verdi i lengden ikke i noe fall opprettholdes uendret. Det må skje en særskilt reduksjon med en årlig nedskrivningsprosent som er relevant for den aktuelle type driftsmiddel. Når en del år er gått etter oppskrivningen, vil dermed forskjellen mellom skattemessig verdi og oppjustert verdi etter pliktige, senere nedskrivninger bli mindre, og til slutt 0. Den foreslåtte overgangsperiode på 4 år utjevner denne forskjellen over en kortere periode, og innebærer altså en viss tilstramming.

Spørsmål 20 i brev av 17. januar 1995 fra Høyres stortingsgruppe om skattereformen og delingsmodellen

       « Vi ber om en kommentar til Terje Hansens betenkning om Ot.prp. nr. 19, side 24-25, om forskjeller i uttalelse fra Finansdepartementet og Skattedirektoratet. »

Svar 20. februar 1995 :

       I St.prp. nr. 1 Tillegg nr. 13 (1991-1992), uttalte departementet at dersom en aktiv aksjonær får beregnet personinntekt fra selskapet, vil det normalt ikke bli tale om gjennomskjæring ved ligningen med omklassifisering av utbytte til lønn i tillegg til deling (understreket her).

       Denne uttalelsen representerer ingen fortolkning av de ulovfestede prinsipper om gjennomskjæring, men en antagelse om at det faktisk sett ikke ville komme til å være noe grunnlag for gjennomskjæring i disse tilfellene. Erfaringene etter at delingsmodellen trådte i kraft har imidlertid vist at flere aktive som tidligere tok ut lønn i tillegg til utbytte nå har gått over til å ta ut lite eller ingen lønn. Det har også vært eksempler på at fremtredende skatteeksperter har stått frem i media og oppfordret aktive til å tilpasse seg på nettopp denne måten, for derved å spare arbeidsgiveravgift på lønnen. Uttalelsen i Lignings-ABC 1993 side 765 er en fortolkning av alminnelige ulovfestede prinsipper om gjennomskjæring, og departementet er ikke enig med Terje Hansen i at uttalelsen er i strid med uttalelsen i St.prp. nr. 1 Tillegg nr. 13 (1991-1992).

Spørsmål 21 i brev av 17. januar 1995 fra Høyres stortingsgruppe:

       « Vi ber om en kommentar til beregningene i fordelingen av Ot.prp. nr. 19 av advokat Ernst Ravnaas, side 60 m.h.t. redusert verdi av lønnsfradraget som følge av regjeringens forslag. »

Svar 30. januar 1995:

       I Ot.prp. nr. 19 foreslås det to endringer i lønnsfradraget:

-

I gjeldende regelverk er det en bestemmelse som sier at lønnsfradraget ikke kan redusere summen av lønn og beregnet personinntekt til aktive eiere til under 145 % av lønnen til den best betalte ansatte. Gulvet i denne regelen foreslås erstattet av et felles gulv for alle på 6 ganger folketrygdens grunnbeløp (226.920 kroner i 1994).

-	Det foreslås at lønnsfradraget skal beregnes på grunnlag av lønnsutgifter alene, og ikke på grunnlag av lønnsutgifter, arbeidsgiveravgift og andre trygdeavgifter til ansatte.

       Ifølge beregningene innebærer disse to endringene en tilnærmet provenynøytral omlegging av lønnsfradraget. For næringsdrivende viser beregningene en gjenomsnittlig skatteøkning på vel 30 kroner, eller samlet vel 10 mill. kroner. For selskaper viser beregningene en skattereduksjon på om lag 240 kroner pr. aktiv eier, eller samlet i underkant av 25 mill. kroner.

Spørsmål 22 i brev av 17. januar 1995 fra Høyres stortingsgruppe:

       «I revidert nasjonalbudsjett for 1993 presenterte departementet bl.a. Terje Hansens modell for omlegging av kapital og utbytte beskatningen som et av de foreslåtte alternativer til delingsmodellen. Basert på de data departementet måtte ha tilgjengelig vil vi be om å få beregnet hvor mange selskaper som i 1992/1993 har utbetalt utbytte som etter denne modellen ville medført dobbel kapitalbeskatning? »

Svar 8. februar 1995:

       Terje Hansen kommenterer den nevnte modellen på følgende måte i SNF-rapport nr. 47/1994 « Evaluering av delingsmodellen »:

« I Praktisk Økonomi og Ledelse » nr. 2.1993 skisserer Terje Hansen en alternativ beskatningsmodell som eliminerer behovet for deling i aksjeselskaper. Delingsmodellen forutsettes opprettholdt for personlig næringsdrivende og aktive eiere i deltakerlignede selskaper. I korthet går modellen ut på å endre utbytte og gevinstbeskatningsreglene, for slik å redusere lønnsomheten av å konvertere arbeidsinntekt til kapitalinntekt. Dette gjøres ved at skattefritt utbytte (alternativt risk-regulering av aksjenes inngangsverdi) begrenses til 11,5% av gjennomsnittlig egenkapital i selskapet. Avkastningsraten er beregnet ut fra kapitalavkastningsraten i delingsmodellen (1993-sats) redusert med skattesatsen på alminnelig inntekt. Utbytte utover dette blir så skattlagt med 28% på mottakers hånd uten godtgjørelse. Dersom selskapet et år deler ut et mindre utbytte enn hva som maksimalt kan deles ut skattefritt, blir « mindreuttaket » tillagt aksjenes skattemessige inngangsverdi. »

       I beregningen er det tatt utgangspunkt i gjennomsnittet av egenkapitalen i balansen pr. 1.1.92 og 31.2.92. Beregningen er foretatt kun for inntektsåret 1992, da tallene for 1993 ikke er klare i Statistisk sentralbyrå.

       Oppblåst antall foretak i inntekts- og formuesundersøkelsen for selskaper i 1992 var om lag 102.500, hvorav om lag 24.000 selskaper hadde avsatt til utbytte. Av disse var det om lag 14.700 selskaper som hadde avsetning til utbytte i resultatregnskapet som var høyere enn 11,5 % av samlet egenkapital pr. 31/12-92. Med andre ord viser beregningene at deler av overskuddet med Terje Hansens modell ville blitt dobbeltbeskattet i vel 14 % av selskapene. Hvis en kun ser på de selskapene som har avsetning til utbytte i resultatregnskapet, øker denne andelen til vel 62 %.

       Departementet har også sett på hvordan Terje Hansens modell ville ha slått ut for de selskapene som hadde positiv beregnet personinntekt i 1992. Beregningene viser at om lag halvparten av disse selskapene ikke hadde avsetning til utbytte dette året. Blant de selskapene som faktisk hadde avsetning til utbytte, hadde om lag tre av fire selskaper avsetninger høyere enn 11,5 % av gjennomsnittlig egenkapital.

Spørsmål 23 i brev av 17. januar 1995 fra Høyres stortingsgruppe om skattereformen og delingsmodellen

       « For pensjonister mellom 67 og 70 år foretas det en avkortning av pensjonen fra folketrygden, hvis disse har inntekter over et visst nivå. Personinntekt i delingsselskap blir utlignet etterskuddsvis. For aktive eiere som har avsluttet sin yrkesaktivitet vil skatt på tilordnet personinntekt bli utlignet etter pensjoneringstidspunktet. Hvilke konsekvenser får dette for avkortning av pensjonsinntekter? »

Svar 20. februar 1995:

       For personer mellom 67 og 70 år som i tillegg til alderspensjon har ervervsinntekt, vil pensjonsutbetalingen etter folketrygdloven § 7-10 kunne reduseres eller falle bort. Personinntekt fra delingsselskaper vil således etter at skattyteren har gått over på pensjon og er i en alder mellom 67 og 70 år, kunne medføre reduksjon eller bortfall av pensjon fra folketrygden i den utstrekning den beregnede personinntekt overstiger grunnbeløpet som er den nedre grense som er satt i folketrygdloven § 7-10.

       At aktive aksjonærer får personinntekten utlignet for året etter aktivitetsåret, skyldes at selskapets ligning med avgjørelse av den konkrete personinntekt må foreligge før aksjonærene kan skrive sine selvangivelser med denne personinntekt innarbeidet. Den derav etterfølgende registrering av ervervsinntekt ved overgang til pensjon er en konsekvens av denne overføringen av selskapets personskattegrunnlag til de aktive aksjonærer. Denne problemstilling inngår i departementets videre vurdering av refusjonsordningen, jf. Ot.prp. nr. 19 avsnitt 7.1.3.

Spørsmål 24 i brev av 17. januar 1995 fra Høyres stortingsgruppe om skattereformen og delingsmodellen

       « Fjerning av 34G taket vil skape sterke økonomiske insentiver til at aktive eiere omorganiserer selskapene og trer ut av selskapets arbeid. Oppfatter departementet dette som et ønskelig resultat av endringene? »

Svar 20. februar 1995:

       Når høy, beregnet personinntekt i selskap virkelig henger sammen med eiernes arbeidsinnsats i selskapet, er tilpasninger for å unngå deling ikke ønskelige. Slike tilpasninger kan fort bli illojale, og kan evt. lede til gjennomskjæring. Det er viktig å sikre at virkelig avkastning av arbeidsinnsats blir skattlagt som sådan. Departementet forventer imidlertid at en opphevelse av taket i liten grad vil påvirke tilpasningen til disse, siden alternativet som oftest vil være å motta avkastning på arbeidsinnsats som lønn. Jf. også svar på spørsmål H12 av 17. januar fra Høyres stortingsgruppe.

       I visse tilfeller er delingsmodellen mindre treffsikker til skattyters ugunst, slik at en høy, beregnet personinntekt for en større del egentlig er kapitalavkastning. Det kan dreie seg om uvanlig god avkastning i forhold til skattemessige verdier i bedriften, eller om avkastning av usynlig kapital. I slike tilfeller ser jeg det ikke som betenkelig at eierne tilpasser seg lovlig slik at deling unngås. Tilpasninger kan i visse tilfeller anses ønskelige for nettopp å oppnå bedre treffsikkerhet i avgrensningen mellom kapitalavkastning og arbeidsavkastning.

       Aktive eiere i næringslivet er generelt ønskelig, men slike eiere bør akseptere beskatning på linje med lønnstakerne når det gjelder avkastningen av sin arbeidsaktivitet.

Spørsmål 25 i brev av 20. januar 1995 fra Høyres stortingsgruppe:

       « Kan departementet anslå hvor stor økning av antallet selskaper som kommer inn under deling pga utvidelsen av identifikasjonsreglene? Kan departementet anslå et proveny? »

Svar 30. januar 1995:

       Det vises til svar på spørsmål h14 i brev av 17. januar fra Høyres stortingsgruppe.

Spørsmål 26 i brev av 17. januar 1995 fra Høyres stortingsgruppe om skattereformen og delingsmodellen

       « Har departementet noen bemerkninger til å utvide lønnsfradraget til også å innbefatte lott på fiskebåter? »

Svar 20. februar 1995:

       Etter gjeldende praksis regnes ikke lott på fiskebåter som lønn, men som næringsinntekt. Lotten vil derfor ikke medregnes i beregningsgrunnlaget for lønnsfradraget.

       Lotten fastsettes direkte på grunnlag av overskuddet, ved at brutto fangsinntekter og andre inntekter fradratt fellesutgifter fordeles mellom lottakerne. Disse reglene innebærer at størrelsen på lotten er resultatavhengig.

       Lønnfradraget kan sies å reflektere merverdiavkastningen av de ansattes arbeidsinnsats utover det de får i lønn. Ved at lotten er fastsatt som en andel av overskuddet, vil det ikke være noen tilsvarende « meravkastning » for lottfiskere.

       Det vil komplisere delingsmodellen om den del av overskuddet om bord som blir næringsinntekt i form av lott for mannskapene, skulle tillegges lønnsgrunnlaget i delingsmodellen for båteierne.

       I NOU 1990:18 « Beskatning av fiskere » er det foreslått at lottutbetalinger til båtmannskapene skal anses som skattepliktige lønnsutbetalinger i henhold til skatteloven § 42 første ledd. Departementet tar sikte på å fremme en stortingsmelding om beskatning av fiskere til våren. Dersom man kommer til at loven for fremtiden bør anses som lønnsinntekt, vil dette få konsekvenser for praktiseringen av delingsmodellen. Disse konsekvenser vil bli drøftet i stortingsmeldingen.

Spørsmål 27 i brev av 20. januar 1995 fra Høyres stortingsgruppe:

       « Departementet konsentrerer sine presentasjoner, bl.a. virkningen av endringsforslagene på gjennomsnittsbetraktninger. Vi vil be om å få tallene noe mer oppsplittet, f.eks. hvor store maksimale utslag de enkelte endringsforslagene får. Og tabelloversikter med antallet selskap som faller innenfor ulike intervaller når personinntekten er positiv. Vi vil be om å få dette for:

-	fjerning av 34 G-taket,

-	fratrekket av leverandørkreditter i kapitalavkastningsgrunnlaget,

-	endring av verdsettelsesreglene for kapitalavkastningsgrunnlaget.»

Svar 1. februar 1995:

       Praksisen som følges i Statistisk sentralbyrå innebærer bl.a. at de ikke offentliggjør tall der enkeltobservasjoner kan etterspores. Departementet kan derfor ikke gi opplysninger om maksimale utslag av de ulike endringsforslagene.

       I tabellene 1-3 nedenfor fordeles selskapene etter hvor stor effekt de tre nevnte innstramningsforslagene får. De selskapene som fordeles på de ulike intervallene har enten positiv beregnet personinntekt i utgangspunktet, eller de får positiv beregnet personinntekt som følge av det aktuelle endringsforslaget. Departementet kan som nevnt ikke gi opplysninger om enkeltobservasjoner, men gjennomsnittlig skatteøkning for selskaper i det øverste intervallet for skatteøkningen er gjengitt under omtalen av de ulike tabellene.

Tabell 1: Antall selskaper som får økt skatt ved en opphevelse av 34 G-taket, fordelt etter størrelsen på skatteøkningen. 1992.

---

Skatteøkning Antall

(1.000 kroner) selskaper

---

0-200 350

200-1.000 200

Over 1.000 100

---

Totalt 650

---

Kilde: Statistisk sentralbyrå.

       Anslagsvis over halvparten av selskapene som ville ha blitt påvirket av opphevingen av 34 G-taket ville fått en skatteøkning på under 200.000 kroner i 1992. Videre viser beregningene at det var om lag 100 selskaper som ville fått en skatteøkning på 1 mill. kroner og mer. Gjennomsnittlig skatteøkning for selskapene i det øverste intervallet var i følge beregningene på vel 2 mill. kroner. Departementet vil presisere at det i disse beregningene ikke er korrigert for eventuelle tilpasninger.

Tabell 2. Antall selskaper som får økt skatt hvis alle leverandørkreditter trekkes fra i kapitalavkastningsgrunnlaget, fordelt etter størrelsen på skatteøkningen. 1992.

Skatteøkning	Antall
(kroner)	selskaper	Prosent
0-1.000	11.200	42
1.000-2.000	2.300	9
2.000-5.000	4.150	16
5.000-10.000	3.100	12
10.000-20.000	2.950	11
20.000-50.000	2.000	7
50.000-100.000	550	2
Over 100.000	200	1
Totalt	26.450	100

Kilde: Statistisk sentralbyrå.

       I følge beregningene ville halvparten av selskapene som berøres av en omlegging der alle leverandørkreditter skal trekkes fra ved fastsettelse av kapitalavkastningsgrunnlaget fått en skatteøkning på under 2.000 kroner i 1992. Om lag 10 % ville fått en skatteøkning på over 100.000 kroner, og for disse ville den gjennomsnittlige skatteøkningen vært på om lag 160.000 kroner.

Tabell 3 Antall selskaper som får økt skatt hvis kapitalavkastningsgrunnlaget verdsettes til skattemessige verdier, fordelt etter størrelsen på skatteøkningen. 1992.

Skatteøkning	Antall
(kroner)	selskaper	Prosent
0-1.000	16.750	74
1.000-2.000	1.100	5
2.000-5.000	1.500	7
5.000-10.000	800	4
10.000-20.000	950	4
20.000-50.000	750	3
50.000-100.000	350	1
Over 100.000	400	2
Totalt	22.600	100

Kilde: Statistisk sentralbyrå.

       Tabellen illustrerer virkningen av å endre verdsettelsesprinsippet for kapitalen slik at skattemessige verdier skal legges til grunn. Tabellen overvurderer virkningen de første årene, siden det er foreslått en overgangsperiode på fire år på dette punktet. Tre av fire selskaper som får økt skatt som følge av dette forslaget, ville i følge beregningene fått en skatteøkning på under 1.000 kroner i 1992. Om lag 10 % ville fått en skatteøkning på over 10.000 kroner. I underkant av 2 % ville i følge beregningene fått en skatteøkning på over 100.000 kroner, og gjennomsnittlig skatteøkning for disse ville vært om lag 165.000 kroner.

Spørsmål 28 i brev av 20. januar 1995 fra Høyres stortingsgruppe:

       « Provenyvirkningene som er oppgitt i proposisjonen er så langt vi kan se basert på dagens identifikasjonsregler. Hvordan vil provenyvirkningene av de enkelte innstrammingsforslag være hvis identifikasjonsreglene vedtas? »

Svar 30. januar 1995:

       Det vises til svar på spørsmål h14 i brev fra Høyres stortingsgruppe av 17. januar.

Spørsmål 29 i brev av 23. februar 1995 fra Høyres stortingsgruppe om skattereformen og delingsmodellen

       « Vi ber om en oversikt over omfanget av ulovfestet skattemessig gjennomskjæring som følge av eiermessig omorganisering for 1992, evt. 1993. »

Svar 18. mai 1995:

       Med uttrykket ulovfestet skattemessig gjennomskjæring (eller tilsidesettelse) siktes til tilfeller der ligningsmyndighetene ved ligningen ikke godtar i og for seg gyldige rettshandlinger som skattyter har foretatt i den hensikt å unngå eller redusere beskatningen. Gjennomskjæring skjer gjerne fordi ligningsmyndighetene legger til grunn en annen realitet enn den som formen indikerer.

       Situasjonen stiller seg annerledes der det avdekkes klare skatteunndragelser i form av proforma transaksjoner, falske eierforhold, gjenkjøpsavtaler e.l. Dersom ligningsmyndighetene avdekker slike forhold, vil eventuelle omklassifiseringer av inntekten normalt bygge på andre rettsgrunnlag, nemlig på de korrekte opplysninger som er fremskaffet.

       Departementet sitter ikke inne med noen total oversikt over ligningsmyndighetenes praksis på det nåværende tidspunkt. Men vi har fra Skattedirektoratet fått opplyst at det ved flere ligningskontor har vært foretatt tilsidesettelse som følge av eiertilpasninger til delingsmodellen av eiermessige tilpasninger. Bl.a. har Bergen ligningskontor foretatt tilsidesettelse i om lag 50 saker, hovedsakelig for inntektsåret 1992.

Spørsmål 30 i brev av 23. februar 1995 fra Høyres stortingsgruppe om skattereformen og delingsmodellen

       « Vi ber om evt. instrukser e.l. fra Finansdepartementet/Skattedirektoratet som ligningskontoret har mottatt ang. temaet i forrige spørsmål. »

Svar 18. mai 1995:

       Verken Finansdepartementet eller Skattedirektoratet har gitt noen spesifikk instruks vedrørende gjennomskjæring i forhold til eiermessige tilpasninger til delingsmodellen. Det har imidlertid vært forutsatt at delingsmodellen som sådan skal være et prioritert kontrollområde for ligningsmyndighetene. Lignings ABC'en inneholder en generell henvisning til adgangen til gjennomskjæring i særlige tilfeller, jf. svar på spørsmål 20 i brev av 17.1.95 fra Høyres stortingsgruppe

Spørsmål 31 i brev av 23. februar 1995 fra Høyres stortingsgruppe om skattereformen og delingsmodellen

       « Har salg av 34 % av aksjene automatisk ført til gjennomskjæring ? »

Svar 18. mai 1995:

       Gjennomskjæring er aldri automatisk, men beror på et konkret skjønn over en sammensatt situasjon. F.eks. vil salg av 34 % av aksjene for å komme under grensen for delingsplikt kunne gi grunnlag for skattemessig gjennomskjæring dersom det nye eierskapet medfører liten endring i hovedaksjonærs posisjon i selskapet.

Spørsmål i brev av 26. mars 1995 fra Høyres stortingsgruppe:

Vedrørende beskatning ved realisasjon av andeler i deltagerlignende selskaper eller sameier.

       Ot.prp. nr. 19 inneholder ingen synspunkter eller vurderinger av de nye skattereglene vedrørende salg av andeler i deltagerlignende selskap/sameier. I følge brev av 29. mars 1994 til Norges Bondelag/Norges Skogeierforbund ble spørsmålet om et unntak fra reglene for jord/skog henvist til evalueringen av skattereformen.

       Så vidt meg bekjent har skattedirektoratet hatt en arbeidsgruppe som har vurdert disse spørsmålene i forbindelse med evalueringsarbeidet, resultatene herfra er ikke nevnt i Ot.prp. nr. 19.

       Reglene utsettes for sterk kritikk, ikke minst fordi de oppfattes å hindre samarbeid og skape storeproblemer ved generasjonskifte, når overtaker har vært aktivtmed i driften en stund. Spesielt regelen om at hvis en av deltagerne trer ut av sameiet så inntrer full gevinstbeskatning for alle deltagerne skaper store problemer.

       Siden departementet ikke har berørt disse synspunktene i Ot.prp. nr. 19 innebærer det at man er fornøyd med reglene i dag eller vil problemstillingene bli fremlagt for Stortinget til fornyet behandling?

Svar av 3. mai 1995:

Vedrørende beskatning ved realisasjon av andeler i deltagerlignende selskaper eller sameier.

       Jeg viser til Deres brev av 26. mars 1995 hvor det bes om departementets holdning til reglene om gevinstbeskatning ved realisasjon av andeler i deltagerlignende selskap/sameier i jord- og skogbruket.

       Jord- og skogbrukssameier hvor sameietingen blir utnyttet i økonomisk virksomhet for felles regning og risiko, oppfyller vilkårene for å være et ansvarlig selskap, jf. selskapsloven § 1-1. Sameiet nettolignes etter selskapsskatteloven kapittel 6, jf. § 6-1 nr. 1. Når en av deltagerne trer ut av sameiet, typisk ved generasjonsskifte, utløser dette en gevinstbeskatning (også) på den gjenværende deltagers andel etter selskapsskatteloven § 6-7. Den gjenværende deltagers drift oppfyller ikke lenger vilkårene for å være et ansvarlig selskap, og sameiet anses omdannet til et enmannsforetak. Dette er realisasjon, ikke bare av uttredende deltakers andel, men også av gjenværende eiers andel.

       Jeg gjør oppmerksom på at denne gevinstbeskatningen gjelder på alle områder hvor formen ansvarlig selskap er brukt, og gjelder derfor ikke spesielt form omdanning av jord- og skogbrukssameier til eneeie.

       Det er reist innvendinger mot realisasjonsbeskatning av gjenværende eiers andel ved slik omdanning. Spørsmålet om lovendring er til vurdering i departementet. En arbeidsgruppe som vurderer de någjeldende omdannelsesregler vil også vurdere om det bør foretas eventuelle endringer i gevinstbeskatningsreglene på det aktuelle punkt.

       Spesielt for jord- og skogbruk kan det også anses som et problem at fritaket for gevinstbeskatning etter 10 års eiertid ikke gjelder ved realisasjon av andel. Dette er omtalt i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) s. 212 (avsnitt 13.4.5.1). Her går det fram at departementet vurderer en omlegging av 10-årsregelen, f.eks. slik at fritaket bare blir gjeldende ved generasjonsskifte, men da også ved andelsoverføring som ledd i generasjonsskifte. Det kan antas at de aller fleste andelsoverføringer i landbruket, overføring til eneeie, er ledd i generasjonsskifte. Arbeidet med også denne vurderingen pågår.

       Jord- og skogbrukssameier kan også falle inn under selskapsskatteloven kapittel 6, jf. selskapsskatteloven § 6-1 nr. 2. Dette gjelder når felles utnyttelse av sameietingen er rettet mot andre enn sameietingen og denne bruk ikke er uvesentlig i forhold til sameiernes egen bruk, typisk utleietilfeller. Dette er sameier som ligger nært opp til selskapsformen når det gjelder aktivitet og omfang, og det er naturlig at de samme regler gjelder. Slike sameier nettolignes, og omdannelse av sameie gevinstbeskattes hos gjenværende deltager.

       Departementet kan i forskrift bestemme at disse reglene ikke skal gjelde særlige grupper sameie, jf. selskapsskatteloven § 6-1 nr. 2. Forskrift om dette har hittil ikke blitt gitt, men det holdes åpent om visse unntaksbestemmelser er hensiktsmessig. Forskriftshjemmelen kan imidlertid ikke brukes til å unnta sameier som oppfyller vilkårene for å være et ansvarlig selskap fra nettoligning.

       Jeg gjør oppmerksom på at jord- og skogbrukssameier som ikke faller inn under de tilfeller som er nevnt ovenfor, er vanlig tingsrettslige sameier som lignes etter bruttometoden. Omdannelsestilfellene vil da ikke utløse gevinstbeskatning på gjenværende deltagers andel.

Spørsmål 30 i brev av 5. mai 1995 fra Høyres stortingsgruppe:

       « Vi ber om å få satt opp en tabell med antall delingspliktige selskaper, der parametrene er totalt lønnskostnader (u/sosiale kostnader) til ikke-aktive ansatte i delingsforetak fordelt på følgende intervaller (i mill.)

       0-2, 2-4, 4-6, 6-8, 8-10, 10-15, 15-20, 20-25, 25-35, 35-50, 50- »

Svar 19. mai 1995:

       I tabellen nedenfor er delingsselskapene fordelt etter lønnskostnader til ansatte. Intervallene er noe endret i forhold til oppstillingen i spørsmålet, ut fra antall selskaper som befinner seg i de ulike intervallene.

       Beregningene er gjort for selskaper med positiv beregnet personinntekt.

Delingsselskaper med positiv beregnet personinntekt fordelt etter lønnskostnader til ansatte (ekskl. sosiale kostnader). 1992.

---

Lønnskostnader (mill. kroner) Antall selskaper

---

0 - 1 17.000

1 - 2 2.000

2 - 4 1.100

4 - 6 300

over 6 300

Totalt 20.700

---

Kilde: Statistisk sentralbyrå

Spørsmål 31 i brev av 5. mai 1995 fra Høyres stortingsgruppe:

       « Samme som H30, men etter gjennomsnittlig beregnet personinntekt for aktive eiere i hvert intervall. »

Svar 19. mai 1995:

       I tabellen nedenfor er gjennomsnittlig beregnet personinntekt for aktive eiere, fordelt etter lønnskostnadene i selskapet, gjengitt.

       Beregningene er utført for selskaper med positiv beregnet personinntekt.

Aktive eiere med positiv beregnet personinntekt fordelt etter lønnskostnader til ansatte (ekskl. sosiale kostnader) og gjennomsnittlig beregnet personinntekt. 1992.

---

Gjennomsnittlig

Lønnskostnader (mill. kroner) beregnet personinnt.

---

0 - 1 140.700

1 - 2 453.500

2 - 4 314.400

4 - 6 829.600

over 6 3.323.700

Totalt 237.200

---

Kilde: Statistisk sentralbyrå

Spørsmål 32 i brev av 5. mai 1995 fra Høyres stortingsgruppe:

       « Kan departementet på bakgrunn av tilgjengelig statistikk sette opp en tilsvarende tabell for alle selskaper med gjennomsnittlig inntekt for daglig leder i hvert av intervallene. »

Svar 19. mai 1995:

       Begrepet « gjennomsnittlig inntekt for daglig leder » eksisterer ikke i det modellverktøyet departementet har tilgang til, og det er derfor ikke mulig å foreta beregninger som angitt.

Spørsmål 33 i brev av 5. mai 1995 fra Høyres stortingsgruppe:

       « Samme som H30, fordelt etter samme bransjeinndelinger som i regjeringens utredning om delingsmodellen. »

Svar 19. mai 1995:

       Departementet forstår spørsmålet slik at en ønsker en oppstilling som viser delingsselskaper fordelt etter både næring og lønnskostnader. I følge Statistisk sentralbyrå er det ikke mulig å gi en så detaljert oversikt, da det for svært mange kombinasjoner av næring/lønnskostnader vil være for få observasjoner til at tallene har utsagnskraft. I tabellen nedenfor er antall delingsselskaper med positiv beregnet personinntekt fordelt etter næring.

Delingsselskaper med positiv beregnet personinntekt fordelt etter næring. 1992.

---

Næring Antall delingsselskaper

---

Industri 2.200

Bygg og anlegg 3.000

Varehandel, hotell og restaurant 8.500

Transport 1.600

Eiendom, forretn.messig tjenesteyting 3.300

Privat tjenesteyting 1.900

Annet, uoppgitt 200

Totalt 20.700

---

Kilde: Statistisk sentralbyrå

Spørsmål 34 i brev av 5. mai 1995 fra Høyres stortingsgruppe:

       « Hvordan vil forholdstallet for samtlige delingsforetak (fordelt etter bransje og størrelse) se ut for: Korrigert næringsinntekt/(lønn til ikke-aktive ansatte+beregnet kapitalinntekt). For hver bransje/størrelseskategori bes presentert spredningen i forholdstallet, f.eks. i tre grupper (0-25, 25-75, 75-100%). En ber om en oversikt over tilsvarende tall for tjenesteytende næringer dersom følgende næringer, definert etter bevilgnings/lisenskrav, utelates eksplisitt; advokater, revisorer, fonds- og aksjemegling, eiendomsmegling, leger veterinærer og tannleger. »

Svar 19. mai 1995:

       Nedenfor er forholdstallet korrigert næringsinntekt/(lønn til ikke-aktive ansatte + beregnet kapitalinntekt) beregnet for de ulike næringene, og for ulike nivå på lønnskostnader.

       Datamaterialet gir ikke grunnlag for å fordele etter næring og lønnskostnader samtidig, jf. svar på spørsmål H33. Datamaterialet er heller ikke omfattende nok til at den nevnte beregningen av spredning kan foretas (antall observasjoner som ligger bak hvert anslag ville da i gjennomsnitt blitt redusert til en tredjedel).

Tabell 1. Gjennomsnittlig nivå på forholdstallet korrigert næringsinntekt/(lønn til ikke-aktive ansatte + beregnet kapitalinntekt) i de ulike næringene. 1992

---

Korrigert næringsinntekt/

(lønn til ikke-aktive ansatte +

Næring beregnet kapitalinntekt)

---

Industri 0,48

Bygg og anlegg 1,37

Varehandel, hotell og restaurant 0,77

Transport 1,01

Eiendom, forretn.messig tjenesteyting 2,41

Privat tjenesteyting 0,77

Totalt 1,15

---

Kilde: Statistisk sentralbyrå

Tabell 2. Gjennomsnittlig nivå på forholdstallet korrigert næringsinntekt/(lønn til ikke-aktive ansatte + beregnet kapitalinntekt) for ulike lønnskostnader i bedriftene. 1992

---

Korrigert næringsinntekt/

Lønnskostnader (lønn til ikke-aktive ansatte +

(mill. kr) beregnet kapitalinntekt)

---

0 - 1 1,35

1 - 2 0,26

2 - 4 0,16

4 - 6 0,21

4 - 6 0,28

Totalt 1,15

---

Kilde: Statistisk sentralbyrå

       Når advokater, revisorer mv. tas ut, blir forholdstallet i næringene eiendom/forretningsmessig tjenesteyting og privat tjenesteyting hhv. 2,61 og 0,67.

       Det er i alt om lag 800 aktive eiere som er trukket ut på bakgrunn av opplistingen i spørsmålet. Som følge av næringsgrupperingen i beregningsmodellen kan dette antallet inneholde enkelte personer som ikke burde vært tatt med ut fra opplistingen, men i følge Statistisk sentralbyrå vil dette ikke dreie seg om mange personer. Forholdstallet for denne gruppen er for øvrig 1,25.

Spørsmål 35 i brev av 5. mai 1995 fra Høyres stortingsgruppe:

       « Hva vil de praktisk/administrative konsekvensene av å overføre skatteplikten på ekstraskatten ved den beregnede pensjoninntekten direkte til de delingspliktige selskapene? Hva vil virkningene være av å knytte beregning av pensjonspoeng til faktisk inntekt i stedet for aktive eiere i delingspliktige foretak?

Svar 19. mai 1995:

       Forutsatt at man ønsker et system der aksjeselskapet til skattesubjekt for beregnet personinntekt, vil dette mest hensiktsmessig kunne gjøres ved at personinntekten som utgangspunkt beregnes på selskapsnivå etter gjeldende regler, uten at det skjer noen tilordning av inntekten på aksjonærene. Dette innebærer at det ikke kan fastsettes noe lønnsfradrag eller tak for pensjoninntekten etter gjeldende regler, idet disse beregningsreglene forutsetter at en tar hensyn til aksjonærenes individuelle forhold (lønn, beregnet personinntekt fra andre foretak m.v.).

       En slik ordning vil være forholdsvis enkel å praktisere og vil bl.a. innebære at en kan fjerne den periodiseringsforsinkelse som ligger i dagens system (i og med at aksjeselskap er etterskuddsskattepliktige vil ikke de aktive aksjonærer få oppgitt sin beregnede personinntekt før året etter inntjeningen).

       Med gjeldende satsstrukturer vil imidlertid svakheten ved et slikt system være at det blir mindre grad av nøytralitet mellom selskapsformene, idet den beregnede personinntekt i aksjeselskaper kan bli svært høy (som følge av manglende lønnsfradrag og tak på personinntekten) sammenlignet med beregnet personinntekt i andre selskapsformer/enmannsforetak.

       Utligning, forfall og betaling kan skje som for annen selskapsskatt.

       Den beregnede personinntekt vil under et slikt system ikke kunne anses som pensjonsgivende inntekt, og de aktive får således ikke godskrevet pensjonspoeng av inntekten (og en unngår trygdeavgiftsspørsmålet på selskapets hånd). Aksjonærene vil således bare få beregnet pensjonspoeng av det beløpet som tas ut fra selskapet i form av lønn.

       Med « faktisk inntekt » i annen del av spørsmålet går en ut fra at det er tenkt på omklassifisering av uttatt utbytte i lønn. Dette blir da en for for partiell uttaksmodell for beregning av pensjonsavgift og -poeng. Legger en til grunn at aksjeutbytte er utdelt på forsvarlig basis, vil en slik omklassifisering bety at det beregnes pensjonavgift av en ren kapitalinntekt. Hvilke provenymessige virkninger dette vil ha er det umulig å beregne. En slik omklassifisering må frarådes både av prinsipielle og praktiske grunner.

Spørsmål i brev av 10. mai 1995 fra Høyres stortingsgruppe:

       « Vi ber om å få en oversikt over hvordan et system med differensiering etter lønnskostnader (med og uten aktives lønn) per årsverk, slår ut i forhold til størrelse på beregnet personinntekt, bransje og størrelse på bedrift (målt i lønnskostnader). »

Svar 19. mai 1995

       I beregninger som er gjengitt i svar av 21. april på brevet fra finanskomiteen av 7. februar bruker departementet lønnskostnader som en tilnærming til antall årsverk. Dette skyldes at bruk av begrepet årsverk er vanskelig slik den beregningsmodellen som bruks i Statistisk sentralbyrå er bygd opp. Det er derfor heller ikke mulig å gjøre beregninger for størrelsen « lønnskostnader per årsverk ».

---

4. Svar på spørsmål fra Sosialistisk Venstreparti

Spørsmål 1 i brev av 15. mai 1995 fra Sosialistisk Venstrepartis stortingsgruppe:

       « I proposisjonen opplyses at det foreløpig ikke foreligger oversikt over i hvilket omfang refusjonsordningen benyttes. Når vil slike data foreligge? »

Svar 19. mai 1995:

       Inntekts- og formuesundersøkelsen for selskaper for 1993 vil etter planen foreligge i månedsskiftet august/september 1995, og en vil da kunne si noe om omfanget av refusjonsordningen. Opplysninger om bruk av refusjonsordningen gis i alminnelig regnskapsskjema. Dette skjemaet er ikke innhentet for alle delingsselskaper, noe som kan sette grenser for hvilke beregninger som kan gjøres når det gjelder å kartlegge bruken av refusjonsordningen.

Spørsmål 2 i brev av 15. mai 1995 fra Sosialistisk Venstrepartis stortingsgruppe om Ot.prp. nr. 19 (1994-1995)

       « Proposisjonen oppsummerer en rekke høringsuttalelser knyttet til kap. 7.9 vedrørende samordning mellom verdsetting som grunnlag for kapitalavkastning og formuesskatt. Imidlertid er det ikke drøftet hvordan større likebehandling mellom delingspliktige og ikke-delingspliktige foretak kan oppnås. Hvilke synspunkter har departementet på de argumenter som framføres av bl.a. SNF på dette punkt? »

Svar 19. mai 1995:

       Departementet viser til sin utredning av 21. april 1994 til finanskomiteen om sider ved delingsmodellen og kildemodeller avsnitt 6.2.2 på side 64, hvor det står:

« Det har vært innvendt at en kobling mellom kapitalavkastningsgrunnlag og formuesskattegrunnlag medfører ulik formuesskatt for like aktiva i henholdsvis delingspliktige og ikke delingspliktige foretak. Dette beror imidlertid på at opplysningsgrunnlaget for ligningen er forskjellig. Takseringsreglene for formuesverdsetting av avskrivbare driftsmidler lik nedskrevet saldoverdi gjelder ikke når det foreligger grunnlag for et ikke ubetydelig avvik, jf. ligningsloven § 7-1 nr. 1 annet punktum. Dersom skattemyndighetene blir kjent med at virkelig verdi på et driftsmiddel er vesentlig høyere enn den nedskrevne verdi, kan formuesskattegrunnlaget justeres opp også om bedriften ikke er delingspliktig. Det særskilte ved en oppskrivingsadgang i delingsmodellen er i tilfelle at den gjør skattyteren interessert i å legge frem opplysninger som begrunner en høyere verdi - i motsetning til situasjonen i en ikke delingspliktig bedrift. En bør ikke la være å legge slike opplysninger til grunn der de forekommer, fordi om ikke alle som kunne kommer med slike opplysninger. »

       På lengre sikt vil mer realistiske avskrivningssatser, utrangering av driftsmidler anskaffet før 1992 og utfasing av effektene av oppskriving av kapitalavkastningsgrunnlag pr. 1.1.1992, gi større likhet i formuesverdsettelsen i delingspliktige og ikke delingspliktige foretak.

Spørsmål 3 i brev av 15. mai 1995 fra Sosialistisk Venstrepartis stortingsgruppe:

       « Skattereformen har gjennom ulikhet i skattesats endret det relative prisforhold mellom produksjonsfaktorene arbeid og kapital. Vi ønsker en ajourført oppstilling med referanse til bl.a. figuren på side 24 i Innst.O.nr.80 (1990-1991). »

Svar 19. mai 1995:

       Figur 1 viser marginal skattesats på personinntekt for lønnstakere og næringsdrivende og skattesats på alminnelig inntekt, jf. figur på side 26 i Innst.O.nr.80 (1990-1991). Figuren illustrere at den formelle marginalskattesatsen på arbeidsinntekt er høyere enn skattesatsen på alminnelig inntekt herunder kapitalinntekter, som er fastsatt til 28 %. Når det gjelder den effektive beskatningen av kapital bidrar imidlertid andre forhold til å øke den effektive beskatningen av kapital i forhold til arbeidskraft:

-	Arbeidsinntekter gir, i motsetning til kapitalinntekter, grunnlag for pensjonsopptjening.

-	Kapital er formuesskattepliktig. Formuesskattesatsen varierer fra 1,0 % til 1,5 %.

-	Den effektive beskatningen av realavkastningen på kapital er høyere enn 28 % siden det er nominell avkastning som beskattes.

       Figur 2 viser den effektive beskatningen på bankinnskudd (både med og uten formuesskatt) sammenlignet med den marginale skattesatsen på arbeidsinntekt (med og uten toppskatt) inkl. arbeidsgiveravgift. Ut av figuren ser en bl.a. at skatten på kapitalinntekter (inkl. formuesskatt) er høyere enn skatten på arbeidsinntekt (inkl. arbeidsgiveravgift) selv med høyeste toppskattesats hvis prisstigningen er over om lag 1 %.

       Departementet vil videre peke på at skattereformen gav en lempning i beskatningen av arbeidskraft i forhold til beskatningen av mange typer kapital. Innstramning i reglene for gevinstbeskatning, avskrivinger og skattemesige avsetninger medførte en tildels kraftig skjerpelse i beskatningen av visse typer realkapital, selv om den formelle skattesatsen ble redusert. Dette er illustrert i figur 2.2.1, side 31, i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) .

Figur 1. Marginal skattesats på personinntekt for lønnstakere og næringsdrivende. Skattesats på alminnelig inntekt. Klasse 1. 1995.

(Figur utelatt.)

Figur 2. Effektiv marginal skattesats på bankinnskudd. Realrente før skatt er lik 5 % 1995-regler.

(Figur utelatt.)

Spørsmål 4 i brev av 15. mai 1995 fra Sosialistisk Venstrepartis stortingsgruppe:

       « Med henvisning til spørsmål nr. 5 i Innst.O.nr.80 (1990-1991), del XII anmodes om en ajourført oversikt over utbyttebeskatningssystemet i OECD-området. »

Svar 19. mai 1995:

       Vedlagt følger en oversikt over utbyttebeskatningssystemer i OECD-området fra 1994.

Oversikt over utbyttebeskatningssystemer i OECD-området:

---

Land Utbyttebeskatningssystem

---

Australia DG

Østerrike KS

Belgia

Canada DR

Danmark DR

Finland FG

Frankrike FG

Tyskland FG/SR

Hellas FF

Island DU/DR

Irland DG

Italia

Japan KS

Luxemburg

Mexico FG

Nederland KS

New Zealand FG

Norge FG

Portugal DR

Spania DU

Sverige DR

Sveits KS

Tyrkia

Storbritannia DG

USA KS

---

KS = Klassisk system

SR	= Splitt rate system på selskapets hånd

DU	= Delvis utbyttefradrag på selskapets hånd

DG	= Delvis godtgjørelse på aksjonærens hånd

DR	= Delvis red. på aksjonærens hånd

FF	= Fullt fradrag for utbytte

FG	= Full godtgjørelse

Spørsmål 5 i brev av 15. mai 1995 fra Sosialistisk Venstrepartis stortingsgruppe:

       « Da skattereformen ble behandlet i 1992 opererte departementet med usikre anslag på den såkalte « skatteamnesti » ved helt eller delvis ettergivelse ved ulike fonds- og fradragsordninger. Er det senere foretatt beregninger av totalbeløpet? »

Svar 19. mai 1995:

       Departementet har ikke etterregnet de isolerte skattevirkningene av lempninger i inntektsføringen av tidligere avsetninger og negative saldi i forbindelse med skattereformen.

Spørsmål 6 i brev av 15. mai 1995 fra Sosialistisk Venstrepartis stortingsgruppe:

       « Hvilke unntak fra et rendyrket nøytralitetsprinsipp vil departementet vurdere å foreslå opphevet? »

Svar 19. mai 1995:

       Hovedsiktemålet i skattesystemet om størst mulig nøytralitet ligger fortsatt fast. Dette gjelder også som grunnlag for delingsmodellen der departementet i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) har fremmet forslag som tar sikte på å bedre nøytraliteten i systemet.

       Det vises ellers til svar på spørsmål 17 av 17. januar fra Høyres stortingsgruppe.

Spørsmål 7 i brev av 15. mai 1995 fra Sosialistisk Venstrepartis stortingsgruppe:

       « Komiteen vil i forbindelse med behandlingen av Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) også avgi innstilling angående AMS-ordningen. På denne bakgrunn ønskes en ajourført oversikt over bruken av dette fradraget og anslaget over skattetapet for offentlig sektor. »

Svar 19. mai 1995:

       Ifølge siste tilgjengelige statistikk fra ligningsregisteret fra Statistisk sentralbyrå var samlet skattefradrag fra AMS på om lag 115 millioner kroner i 1993. I forhold til 1992 var dette en økning i samlet fradrag på om lag 75 millioner kroner. Økningen fra 1992 til 1993 må bl.a. ses i sammenheng med at AMS-ordningen først ble vedtatt fjernet fra og med 1992 sammen med de andre særskilte spareformene SMS og LMS i forbindelse med skattereformen. AMS ble så gjeninnført for 1992 i forbindelse med behandlingen av budsjettet for 1992 høsten 1991. I alt 123.277 personer benyttet seg av AMS-ordningen i 1993 mot 60.630 personer året før.

       Fra og med 1992 gis AMS-fradrag for beløp opp til 5.000 kroner i skatteklasse 1 og 10.000 kroner i skatteklasse 2. Maksimalt skattefradrag blir dermed 750 kroner i klasse 1 og 1.500 kroner i klasse 2.

Spørsmål 8 i brev av 15. mai 1995 fra Sosialistisk Venstrepartis stortingsgruppe om skattereformen og delingsmodellen

       « I Dagens Næringsliv 12. mai hevder Ole Gjems-Onstad at det i skatteetaten praktiseres et ikke lovfestet og vilkårlig uttaksprinsipp. Hvilke kommentarer har departementet til dette forhold? »

Svar 18. mai 1995:

       Ole Gjems-Onstads påstand i Dagens Næringsliv om at skatteetaten praktiserer et « ulovfestet, skjønnsbestemt og nødvendigvis vilkårlig uttaksprinsipp » i tillegg til kildeprinsippet (delingsmodellen), har sin bakgrunn i at ligningsmyndighetene i enkelte tilfeller har foretatt en skattemessig gjennomskjæring i delingspliktige foretak ved at (en del av) uttatt utbytte fra selskapet er blitt omklassifisert til lønn.

       Gjennomskjæring er en regel som har festnet seg gjennom både lignings- og rettspraksis. I forholdet mellom avhengige parter, f.eks. mellom et aksjeselskap og dets aksjonærer, gir også skatteloven § 54 første ledd en gjennomskjæringshjemmel. Bestemmelsen lyder:

« For skattyter som får formue eller inntekt redusert på grunn av direkte eller indirekte interessefellesskap med en annen person, selskap eller innretning, kan formuen eller inntekten fastsettes ved skjønn. Er den annen person, selskap eller innretning bosatt eller hjemmehørende i utlandet og det foreligger grunn til å anta at inntekten eller formuen er redusert, skal dette anses å være en følge av interessefellesskap med mindre skattyteren godtgjør noe annet. Ved skjønnet skal formue eller inntekt settes til det den antas å ville ha vært dersom interessefellesskapet ikke hadde foreligget. »

       Ingen av disse rettslige hjemler for gjennomskjæring er i prinsippet innskrenket gjennom skattereformen.

       Med uttrykket skattemessig gjennomskjæring (eller tilsidesettelse) siktes til tilfeller der ligningsmyndighetene ved ligningen ikke godtar i og for seg gyldige rettshandlinger. Når ligningsmyndighetene finner det riktig å bedømme forholdet på en annen måte enn skattyter, og lar det få andre rettsvirkninger enn det skattyteren har tatt sikte på, skyldes det hovedsakelig at resultatet ellers ville fremstå som urimelig og i strid med lovgivers intensjoner.

       Når høy, beregnet personinntekt i selskap virkelig henger sammen med eiernes arbeidsinnsats i selskapet, kan tilpasninger som utelukkende er foretatt for å unngå deling ikke godtas. Slike tilpasninger kan når de er illojale, lede til gjennomskjæring. Det er viktig å sikre at virkelig avkastning av arbeidsinnsats blir skattlagt som sådan. Videre er vederlag for lønnsarbeid arbeidsgiveravgiftspliktig, og avgiftsgrunnlag bør ikke godtas kamuflert som utbytte.

       Gjems-Onstad hevder at gjennomskjæring i delingsforetak ved at utbytte omklassifiseres til lønn er i strid med en uttalelse i St.prp. nr. 1 Tillegg nr. 13 (1991-1992). Finansdepartementet uttaler der at dersom en aktiv aksjonær får beregnet personinntekt fra selskapet, vil det normalt ikke bli tale om gjennomskjæring ved ligningen med omklassifisering av utbytte til lønn i tillegg til deling (understreket her).

       Denne uttalelsen representerer imidlertid ingen innskrenkende fortolkning av de gjeldende ulovfestede prinsipper om gjennomskjæring, men en antagelse om at det faktisk sett ikke ville komme til å være noe alminnelig behov for gjennomskjæring i disse tilfellene.

       Delingsmodellen kunne antas å ivareta det normale behov for å få fram bruttoskattegrunnlagene i foretak med aktive eiere. Erfaringene etter at delingsmodellen trådte i kraft har imidlertid vist at flere aktive eiere som tidligere tok ut lønn i tillegg til utbytte nå har gått over til å ta ut lite eller ingen lønn. Det har også vært eksempler på oppfordringer i media om å tilpasse seg på nettopp denne måten, for derved å spare arbeidsgiveravgift på lønnen. Dette blir fort unormale situasjoner som uttalelsen i St.prp. nr. 1 Tillegg nr. 13 (1991-1992) tar forbehold for. Det samme gjelder mer påfallende og lite naturlige eierskifter for å komme under 2/3-grensen i delingsmodellen.

       Uten en delingsmodell, men med et bruttoskattesystem for avkastning av arbeid, kunne det ha blitt et omfattende gjennomskjæringsbehov for inntekter som reelt sett er slik arbeidsavkastning, men som søkes kamuflert som utbytte. Dette hadde blitt meget tungt for ligningsmyndighetene og meget usikkert for skattyterne, i praksis en uholdbar situasjon. Praktiseringen av delingsmodellen gir avklaring i normaltilfellene, og begrenser behovet for gjennomskjæring til et mindre antatt unormale tilfeller. Både delingsmodellen og gjennomskjæringsadgangen har således en naturlig plass i skattesystemet.

       Når det gjelder gjennomskjæring i unormale tilfeller for å få fram bruttoskattegrunnlag, er det særlig formelle eiertilpasninger uten reelt innhold som kan peke seg ut. Dersom f.eks. salg av 35 % av aksjene til en passiv slektning (slik at delingsplikten bortfaller) ikke ledsages av større endringer i eierforvaltning, opptreden i generalforsamling osv., nærmer en seg et rent skattemotivert eierskifte som ligningsmyndighetene ikke nødvendigvis må respektere.

       I aksjeselskap vil det ofte naturlig være et ansettelsesforhold mellom selskapet og daglig leder. Dette gjelder også om lederen er hovedaksjonær og enestyre. Når ligningsmyndighetene ser at et omfattende vederlag for arbeidet endres fra lønn til økt utbytte, med den hovedvirkning at det spares arbeidsgiveravgift, synes det klart at gjennomskjæring kan vurderes. Skattedirektoratets anvisning om gjennomskjæring i LigningsABC'en, som Gjems Onstad viser til og kritiserer, tar i første rekke sikte på slike tilfeller.

       Gjems Onstads kritikk synes å basere seg på at vedtakelse og praktisering av delingsmodellen avskjærer de rettslige muligheter for gjennomskjæring i tillegg. Som det går fram, anser departementet en slik kritikk som klart uholdbar.

Spørsmål 9 i brev av 15. mai 1995 fra Sosialistisk Venstrepartis stortingsgruppe:

       « Vi ønsker en oppstilling som viser forholdet mellom rentenivå for statsobligasjonsrenten med 5 års gjenstående løpetid sammenliknet med statssertifikatrenten med ett års gjenstående løpetid. »

Svar 19. mai 1995:

       Nedenfor er det gitt en tabell som viser den effektive, årlige renten på statsobligasjoner med 5 års gjenstående løpetid og statssertifikater med 9-12 måneders gjenstående løpetid, samt rentedifferansen. Data for statssertifikater med nøyaktig ett års gjenstående løpetid er ikke tilgjengelig.

År	9-12 mnd.	5 års
	statssertifikater	statsobligasjoner	Differanse
1986	13,9	13,6	-0,3
1987	13,9	13,6	-0,3
1988	13,1	13,1	-0,0
1989	10,9	10,8	-0,1
1990	10,9	10,7	-0,2
1991	10,1	9,9	-0,2
1992	10,5	9,8	-0,7
1993	6,9	6,6	-0,3
1994	5,9	7,0	1,1
19951	5,9	7,5	1,6

1	Gjennomsnitt for de fire første månedene i år.

       Tallene er også illustrert ved figuren nedenfor.

(Figur utelatt.)

Spørsmål 10 i brev av 15. mai 1995 fra Sosialistisk Venstrepartis stortingsgruppe:

       «Det vises til forrige spørsmål. Med bakgrunn i gjennomsnittlig rentedifferanse mellom 5-års statsobligasjoner og 1-års statssertifikater, f.eks. for 1994, hva ville skattemessig merproveny være hvis 1-års statssertifikatrente ble lagt til grunn for den risikofrie avkastning i stedet for 5-års statsobligasjoner? »

Svar 19. mai 1995:

       Som det går fram av spørsmål 9 lå renten på 1-års statssertifikater i gjennomsnitt om lag 1 prosentpoeng høyere enn renten på 5-års statsobligasjoner i 1994. Som det går fram av oppstillingen i svaret på spørsmål 9 er det imidlertid over et lengre tidsrom ingen systematisk forskjell mellom disse to rentene.

       Provenyvirkningen knyttet til en reduksjon i kapitalavkastningsraten på 1 prosentpoeng (fra 13,5 %) kan anslås til om lag 90 mill. kroner for næringsdrivende i 1995, og om lag 45 mill. kroner for aktive eiere i delingsselskaper i 1992. Det vises for øvrig til svar på spørsmål 4 i brev av 5. mai fra Senterpartiets stortingsgruppe.

Spørsmål 11 i brev av 15. mai 1995 fra Sosialistisk Venstrepartis stortingsgruppe:

       « Det vises til foregående spørsmål. Vi ber om at endring i skatteproveny blir fordelt på ulike grupper delingsforetak, både etter antall ansatte, omsetning og næring. »

Svar 19. mai 1995:

       En reduksjon i kapitalavkastningsraten på ett prosentpoeng gir i følge beregningene et merproveny på om lag 45 mill. kroner i 1992 for delingsselskaper. I tabellene 1, 2 og 3 nedenfor er dette provenyet fordelt på delingsselskaper med ulike nivå på hhv. lønnskostnader og omsetning, og på delingsselskaper i ulike næringer.

Tabell 1. Økt skatteproveny for delingsselskaper ved en reduksjon i kapitalavkastningsraten på ett prosentpoeng, fordelt på delingsselskaper med ulike lønnskostnader. 1992. 1.000 kroner

---

Lønnskostnader Økt skatteproveny

---

Under 1.000 15.000

1.000 - 2.000 10.000

82.000 - 4.000 10.000

Over 4.000 10.000

---

Samlet 45.000

---

Kilde: Statistisk sentralbyrå

Tabell 2. Økt skatteproveny for delingsselskaper ved en reduksjon i kapitalavkastningsraten på ett prosentpoeng, fordelt på delingsselskaper med ulik omsetning. 1992. 1.000 kroner

---

Omsetning Økt skatteproveny

---

Under 4.000 15.000

4.000 - 8.000 10.000

8.000 - 20.000 10.000

Over 20.000 10.000

---

Samlet 45.000

---

Kilde: Statistisk sentralbyrå

Tabell 3. Økt skatteproveny for delingsselskaper ved en reduksjon i kapitalavkastningsraten på ett prosentpoeng, fordelt på delingsselskaper i ulike næringer.

---

Lønnskostnader Økt skatteproveny

---

Industri 5.000

Bygg og anlegg 5.000

Varehandel, hotell og restaurant 20.000

Transport 5.000

Eiendom, forretn.messig tjenesteyting 5.000

Privat tjenesteyting 5.000

---

Totalt 45.000

---

Kilde: Statistisk sentralbyrå

       For personlig næringsdrivende kan merprovenyet knyttet til å redusere kapitalavkastningsraten med ett prosentpoeng anslås til om lag 90 mill. kroner i 1995. Dette provenyet er fordelt etter næring i tabell 4.

Tabell 4. Økt skatteproveny for personlig næringsdrivende ved en reduksjon i kapitalavkastningsraten på ett prosentpoeng, fordelt på personlig næringsdrivende i ulike næringer. 1995. 1.000 kroner

---

Lønnskostnader Økt skatteproveny

---

Primærnæringer 35

Håndverk 5

Handel 15

Industri 5

Frie yrker 20

Lønnstakere og pensjonister med næringsinntekt 10

---

Samlet 90

---

Kilde: Statistisk sentralbyrå

       Beregningene for personlig næringsdrivende er foretatt ved hjelp av skattemodellen LOTTE. Lønnskostnadene til de personlig næringsdrivende er ikke med i de vanlige LOTTE-kjøringene, og er derfor ikke framført til 1995. Om lag 85 % av den samlede skatteøkningen som følge av en nedsettelse av kapitalavkastningsraten kom imidlertid fra personlig næringsdrivende med under 300.000 kroner i lønnskostnader i 1992.

       Det er ikke mulig å foreta beregninger etter variabelen omsetning for personlig næringsdrivende.

Spørsmål 12 i brev av 15. mai 1995 fra Sosialistisk Venstrepartis stortingsgruppe:

       « Det vises til foregående spørsmål. Hva ville skattemessig merproveny være hvis risikoelementet i kapitalavkastningsraten ble senket til 4 %, i stedet for til 5 %, som departementet foreslår? »

Svar 19. mai 1995:

       I Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) heter det (s. 54):

« Et risikotillegg på 5 prosentpoeng gir en kapitalavkastningsrate for 1995 på 13,5 % når statsobligasjonsrenten er brukt som anslag på risikofri rente. Dette er i samsvar med forslaget i Nasjonalbudsjettet 1995. »

       En reduksjon i risikotillegget fra 5 til 4 prosentpoeng, dvs. en reduksjon i kapitalavkastningsraten fra 13,5 % til 12,5 %, gir et merproveny på om lag 90 mill. kroner for næringsdrivende i 1995.

       For aktive eiere kan det ikke foretas anslag på virkninger i 1995, da det ikke er innebygd framføringsrutiner fra 1992 til 1995 i den modellen som benyttes for å foreta beregninger. Det kan videre være et skjønnsspørsmål om det er provenyvirkningen knyttet til ett prosentpoeng reduksjon i kapitalavkastningsraten fra gjeldende nivå som skal beregnes, eller om en skal beregne virkningen av å redusere raten fra 15 % til 14 % i 1992. Provenyøkningen knyttet til å redusere kapitalavkastningsraten med ett prosentpoeng fra gjeldende (13,5 %) nivå kan anslås til 45 mill. kroner for aktive eiere i 1992. Provenyvirkningen knyttet til å redusere kapitalavkastningsraten fra 15 til 14 % i 1992 kan anslås til om lag 55 mill. kroner.

       Det vises ellers til svar på spørsmål 4 i brev av 5. mai fra Senterpartiet.

Spørsmål 13 i brev av 15. mai 1995 fra Sosialistisk Venstrepartis stortingsgruppe:

       « Det vises til foregående spørsmål. Vi ber om at endring i skatteproveny blir fordelt på ulike grupper delingsforetak, både etter antall ansatte, omsetning og næring. »

Svar 19. mai 1995:

       Det vises til svar på spørsmål 11 fra Sosialistisk Venstrepartis stortingsgruppe.

Spørsmål 14 i brev av 10. mai 1995 fra Sosialistisk Venstrepartis stortingsgruppe:

       « Proposisjonen inneholder utvalgte tall fra skattestatistikken, bl.a. SSBs undersøkelse fra 1992. Samlet skatt på delingsselskapene og på beregnet personinntekt for aktive eiere er anslått til 4,7 mrd. kr. i 1992. Hvor stort er merprovenyet i forhold til bruk av kapitalskattesatsen på 28 %. »

Svar 19. mai 1995:

       Departementet viser til Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) , avsnitt 5.5.1, side 99, der det står:

« Samlet positiv beregnet personinntekt var om lag 5 mrd. kroner. Samlet utlignet skatt på beregnet personinntekt fra delingsselskaper kan anslås til om lag 550 mill. kroner. »

Spørsmål 15 i brev av 15. mai 1995 fra Sosialistisk Venstrepartis stortingsgruppe

:

       « Vi ønsker oppdaterte opplysninger for innberettede RISK-beløp og den skattemessige effekt som er akkumulert. »

Svar 19. mai 1995:

       Tabellen viser samlet RISK pr. 1.1.94 for alle selskaper. Grunnlaget er skatteberegningsregisteret for inntektsåret 1993 pr. 1.12.94. Tallene kan pga. endringssaker endre seg frem til årsskiftet.

	Antall selskaper	Sum RISK
RISK=0	51.834	0
Positiv RISK	35.633	31,0 mrd. kroner
Negativ RISK	14.533	25,9 mrd. kroner
Totalt	102.000

Kilde: Skattedirektoratet

       Positivt RISK-beløp innebærer at den skattemessige inngangsverdien av aksjer øker og bidrar dermed til lavere gevinster. Tilsvarende vil negativ RISK-beløp bidra til reduksjon i inngangsverdiene. Den isolerte skattemessige effekten av RISK-reguleringene er avhengig av om de som potensielt kan avhende aksjene er i skatteposisjon eller ikke. Departementet kan derfor ikke gi anslag for akkumulert skattemessig effekt.

---

5. Svar på spørsmål fra Kristelig Folkeparti

Spørsmål i brev 26. januar 1995 fra Kristelig Folkepartis stortingsgruppe:

Vedrørende utviklingen av den svenske delingsmodellen

       Komiteen har mottat begrenset informasjon om den svenske delingsmodellen og spesielt de endringer som er vedtatt etter at den ble innført. Jeg tillater meg derfor å anmode om følgende:

a)	Er det mulig å få tilsendt sammendrag som gjengir hovedelementene med sist vedtatte endringer?

b)	Svenskemodellen kan oppfattes som en blanding av kilde- og uttaksmodell. Hvordan vurderer departementet dette prinsipielt og spesielt i forhold til avgrensning/tilpasnings problematikken?

c)

Den svenske modellen synes på en annen måte å sette «få-mannsselskap» i fokus fordi dette åpner for avtaler om å gjøre arbeidsvederlag om til utbytte. Hvordan vil departementet vurdere dette i forhold til de identifikasjonsregler som er foreslått i Ot.prp. nr. 19 - 94/95, og spesielt den sterke fokusering det er på familierelasjoner?

Svar 24. februar 1995.

Vedrørende utviklingen av den svenske delingsmodellen

       Jeg viser til ditt brev av 26. januar 1995, der du ber om opplysninger og vurderinger i forbindelse med den svenske modellen for beskatning av aktive eiere.

       Stortingets finanskomité har i brev av 7. februar 1995 bedt departementet om å foreta en nærmere vurdering av modeller basert på uttaksprinsipper, og om å gi uttalelse vedrørende Dok.nr.8:09 (1994-1995). Også alternative utforminger av kildemodellen skal vurderes. I forbindelse med dette arbeidet er det aktuelt å se nærmere på hvilke ordninger man har i andre land i Norden.

       Jeg legger derfor til grunn at ditt spørsmål om den svenske delingsmodellen kan besvares gjennom departementets utredning.

Spørsmål 2 i brev av 28. april 1995 fra Kristelig Folkepartis stortingsgruppe

       « Tilsvarende ønskes belyst en modell der taket settes fast til 5 mill. kroner, alternativt 3 mill. kroner med lønnsfradraget øket til 20 %, alt. 30 %. »

Svar 26. mai 1995.

       Departementet har foretatt flere beregninger knyttet til å heve taket og til å heve lønnsfradraget. Det er i hovedsak foretatt separate beregninger for de to endringene. Dette skyldes at gjennom ligningsregisteret for 1993 har eksakte skattegrunnlag for alle skatteytere, og at dette kan brukes til å beregne provenyvirkninger knyttet til endring i taket (når en ser bort fra tilpasninger). Det datamaterialet som ellers benyttes inneholder få observasjoner der beregnet personinntekt er over taket, og beregningene blir derfor usikre. Spesielt for næringsdrivende er det få observasjoner med spesielt høye inntekter.

       I tabell 1 nedenfor er virkningene av å heve lønnsfradraget til hhv. 20 % og 30 % gjengitt. Anslagene for personlig næringsdrivende er beregnet ved hjelp av skattemodellen LOTTE. I denne modellen er det innebygd framføringsrutiner som gjør det mulig å gjøre anslag for inntektsåret 1995 på bakgrunn av ligningstall fra 1992. Modellen har imidlertid ikke innbygd slike framføringsrutiner for aktive eiere. For disse kan det derfor bare gis anslag for inntektsåret 1992.

Tabell 1: Redusert proveny ved en økning i lønnsfradraget. Personlig næringsdrivende (1995-anslag) og aktive eiere (1992-anslag). Kroner

	Personlig
	næringsdrivende	Aktive eiere
Lønnsfradragssats	(1995-anslag)	(1992-anslag)
20 %	60 mill.	75 mill.
30 %	125 mill.	135 mill.

Kilde: Statistisk sentralbyrå

       I tabell 2 er den isolerte virkningen knyttet til å heve personinntektstaket til hhv. 3 mill. og 5 mill. gjengitt. Beregningene er som nevnt basert på Ligningsregisteret for 1993, som er en totaltelling.

Tabell 2. Provenyvirkning knyttet til å øke personinntektstaket 1993

---

Tak på beregnet personinntekt og eierlønn Økt proveny

---

3 mill. kroner 150 mill. kroner

5 mill. kroner 200 mill. kroner

---

Kilde: Statistisk sentralbyrå

Samspillsvirkninger

       Provenyvirkningen knyttet til å innføre begge endringene samtidig vil være mindre enn summen av de isolerte endringen. Dette skyldes samspillsvirkninger. Når lønnsfradraget økes, reduseres beregnet personinntekt, og virkningen av taket får mindre betydning.

       Departementet har foretatt en beregning som indikerer hvor stor betydning samspillsvirkningen mellom økt lønnsfradrag og økt personinntektstak har. Beregningene er basert på inntekts- og formuesundersøkelsen for selskaper for 1993, som er en utvalgsundersøkelse. Beregninene viser at den isolerte virkningen av å øke personinntektstaket for aktive eiere til 80 G kan anslås til omlag 125 mill. kroner i økt proveny i 1992. Virkningen av å øke lønnsfradraget til 20 % kan isolert sett anslås til å redusere provenyet med omlag 75 mill. kroner. Når disse to tallene summeres får vi en provenyøkning på omlag 50 mill. kroner. Dette er 15 mill. kroner mer enn den anslåtte virkningen når de to endringene kombineres (35 mill. kroner).

Spørsmål i brev av 10. mai 1995 fra Kristelig Folkepartis stortingsgruppe:

       « I proposisjonen og i svarbrevet er det forutsatt at det fremtidige kapitalavkastningsgrunnlaget skal være de skattemessige verdier (etter en viss overgangsperiode). Dersom man skal anslå den provenymessige merskatt som bortfall av valgfrihet representerer, hva blir da dette anslått til. Vi ber om tall for den økte delingsskatten (både eksklusiv og inklusiv formuesskatt). Vi ber om både et forsiktig og et høyt anslag for å få innsikt i størrelsesorden og usikkerheten i selve anslaget (uten at man har foretatt tilpasninger). »

Svar 19. mai 1995:

       I Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) skriver departementet følgende om provenyvirkningen av at driftsmidler som inngår i kapitalavkastningsgrunnlaget kun skal kunne verdsettes til skattemessige verdier (s. 123):

« Samlet provenyvirkning det første året anslås til til om lag 40 mill. kroner, mens virkningen på lang sikt (5-10 år) anslås å bli opp mot 200 mill. kroner. »

       Anslaget er svært skjønnsmessig, og departementet har ikke grunnlag for å anslå rimelig sikre « nedre » og « øvre » grenser.

       Årsaken til at den kortsiktige provenyvirkningen er langt mindre enn den langsiktige virkningen, er at det er forslått overgangsregler. Uavhengig av overgangsreglene vil også merskatten knyttet til å bruke skattemessige verdier framfor de andre verdsettelsesmetodene bli mindre over tid, siden de skattemessige avskrivningene er mer i tråd med faktisk verdifall på driftsmidlene etter skattereformen.

       Eventuell redusert formuesskatt som følge av redusert kapitalavkastningsgrunnlag ligger ikke inne i beregningene. På svært usikkert grunnlag kan denne reduksjonen anslås til i størrelsesorden 30-40 mill. kroner.

---

6. Svar på spørsmål fra Venstre

Spørsmål 1 i brev av 4. mai 1995 fra Venstres stortingsgruppe:

       « Mange som har kommentert innhaldet i proposisjonen viser til at bakgrunnstala frå 1992 er for spinkle til å gjennomføre ei endeleg evaluering av korleis delingsmodellen har virka. Kva er departementet si vurdering av dette, sett i forhold til korleis norsk økonomi utvikla seg fra 1992 til 1993? Vil ikkje konjunktursvingningar slå ut i berekna personinntekt, og er det ikkje rimeleg på den bakgrunn å vente vesentleg høgare skatteinntekter gjennom delingsmodellen for 1993 og 1994 enn for 1992?

       Kva tid vil tal frå likninga for 1993 liggje føre? »

Svar 19. mai 1995:

       Stortinget bad i Innst.O.nr.80 (1990-1991) om at delingsmodellen måtte evaluerast etter ein prøveperiode på to år. I innstillinga heiter det (s. 248):

« Flertallet viser til at det skal gjennomføres en prøveperiode for delingsmodellen for årene 1992 og 1993. Evalueringen av empiriske erfaringer fra denne perioden skal legges fram for Stortinget i 1994 for vurdering. »

       Når evalueringa skulle leggjast fram for Stortinget i 1994, var det ikkje muleg å basere analysen på tal frå 1993. Desse tala var ikkje klare under arbeidet med evalueringa, og er det heller ikkje no. Departementet har fleire gonger gjort Stortinget kjent med at analysen ville byggje på tal frå 1991 og 1992. Mellom anna i Revidert nasjonalbudsjett 1993 heiter det (s. 123):

« Undersøkelsene omfatter innhenting og tilrettelegging av opplysninger for inntektsårene 1991 og 1992. »

       Om ein i evalueringsarbeidet også kunne ha nytta tal frå 1993, ville ein naturleg nok ha hatt eit betre grunnlag for å trekkje konklusjonar. Resultatet kunne då ikkje ha vorte presentert for Stortinget før i slutten av 1995, noko som ville ha vore i strid med pålegget frå Stortinget sommaren 1991.

       1992 var konjunkturmessig dårlegare år for norsk økonomi enn 1993 og 1994. Dette kan ha gitt dårlegare inntjening i næringslivet, også i dei bedriftene som vart omfatta av delingsmodellen. Dette trekkjer isolert sett i retning av at berekna personinntekt kan ha vore høgare i 1993 og 1994 enn i 1992. Delingsmodellen er utforma slik at berekna kapitalinntekt ligg relativt fast frå år til år, medan konjunktursvingingar først og fremst gir seg utslag i endra nivå på berekna personinntekt. På den andre sida var det ingen som hadde negativ berekna personinntekt til framføring i 1992. Tala for 1992 viser at omfanget av negativ berekna personinntekt var stort, spesielt for aktive eigarar i delingsselskap. For delingsselskapa var samla positiv berekna personinntekt vel 5 mrd. kroner, medan samla negativ berekna personinntekt var i underkant av 10 mrd. kroner. I 1993 og 1994 var det derfor mange som hadde negativ berekna personinntekt til framføring. Dette trekkjer isolert sett i retning av at samla positiv berekna personinntekt var lågare i 1993 og 1994 enn i 1992. Før det vert lagt fram talmateriale frå Statistisk sentralbyrå, har ikkje departementet grunnlag for å seie noko om utviklinga i samla berekna personinntekt frå 1992 til 1993.

       Statistisk sentralbyrå tek sikte på leggje fram Inntekts- og formuesundersøkinga for selskap for 1993 i månadsskiftet august/september. Inntekts- og formuesundersøkinga for næringsdrivande for 1993 vil etter planane bli lagt fram noko før dette.

Spørsmål 2 i brev av 4. mai 1995 fra Venstres stortingsgruppe:

       « Proposisjonen byggjer på bakgrunnstal frå likninga for 1992. Dette var det første året delingsreglane tok til å gjelde. Er det ikkje slik at berekna personinntekt frå 1992 først slår ut for aktive aksjonærar i 1993? Vil ikkje ein konsekvens av det vere at det ikkje lar seg gjere å seie noko sikkert om kva verknader delingsmodellen har hatt for denne gruppa før ein har hatt høve til å studere likninga for 1993? »

Svar 19. mai 1995:

       Berekna personinntekt frå delingsselskap vert likna saman med andre inntekter hjå dei aktive eigarane året etter at inntekta er opptjent i bedrifta. 1993 var derfor det første året aktive eigarar vart tilordna berekna personinntekt.

       Bakgrunnsmaterialet for evalueringa er likningstal for bedriftene for 1992, og på bakgrunn av desse kan ein gjere anslag på kva berekna personinntekt dei aktive eigarane vart tilordna i 1993. Desse anslaga er like sikre som dei berekningane som er gjort for personleg næringsdrivande på bakgrunn av likningstala for 1992. Det ein ikkje kan seie noko om er kva andre inntekter dei aktive eigarane hadde i 1993. Dei berekningane som er presentert i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) byggjer på ein føresetnad om at dei aktive eigarane hadde dei same andre inntektene og dei same frådraga i 1993 som i 1992.

Spørsmål 3 i brev av 4. mai 1995 fra Venstres stortingsgruppe om Ot.prp. nr. 19 (1994-1995)

       « I proposisjonen er det gjort ei vurdering av dei økonomiske og administrative konsekvenser for likningsetaten. Men dei økonomiske og administrative kostnadene for næringslivet ved å praktisere delingsmodellen ser ikkje ut til å vere vurdert. Har departementet noka oppfatning på kva delingsmodellen kostar i form av auka tidsbruk, m.a. ved å framskaffe datagrunnlag, revisjon, innbetaling av forskotstrekk, heving av forskot på refusjon m.v.?

       I eit notat til finanskomiteen frå Norges Registrerte Revisorers Forening bereknar ein dei årlege meirkostnadene for næringslivet til å vere 75 mill. kr. Meiner departementet dette er eit rimeleg anslag? »

Svar 19. mai 1995:

       Beregning og innfordring av skatten er i stor grad basert på at næringslivet leverer opplysninger til skattemyndighetene og innfordringsmyndighetene. Endringer i regelverket vil måtte føre til justeringer i næringslivets innrapporteringsrutiner. Hva omleggingen av rutinene har kostet på grunn av innføringen av delingsmodellen lar seg vanskelig beregne. Ved innføringen av skattereformen har en lagt til grunn at en at omleggingen på sikt vil føre til forenklinger for næringsliv/skattytere, jf. Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) kap. 3.5 side 81.

Spørsmål 4 i brev av 4. mai 1995 fra Venstres stortingsgruppe om Ot.prp. nr. 19 (1994-1995)

       « Stortinget har oppmoda Regjeringa om å gjere meir for å redusere arbeidet småbedriftsleiarar må gjere med utfylling av offentlege skjema. Korleis er dette blitt følgd opp når det gjeld den administrative gjennomføring av delingsmodellen og berekning av personinntekt? »

Svar 5. mai 1995:

       Skattedirektoratet har hatt kontakt med en del brukere av skjema for beregning av personinntekt, og anmodet disse om å komme med tilbakemeldinger om punkter som kan gjøres enklere m.v. Skattedirektoratet har også vurdert mulighetene for å lage et noe enklere skjema, men forespurte ligningskontorer anser de opplysningene som fremgår av dagens skjema som nødvendige for å kunne gjennomføre en korrekt ligning. Det foretas imidlertid en løpende vurdering av mulighetene for forenklinger, men hensynet til korrekt ligning vil være avgjørende.

Spørsmål 5 i brev av 4. mai 1995 fra Venstres stortingsgruppe:

       « Kan departementet gi eit oversyn over spreiinga i det talmaterialet som ligg til grunn for evalueringa? Eg viser til tabell 5.4.1a mfl.(side 92 i proposisjonen) og tabell 5.5.2a (side 100 i proposisjonen), og bed om å få eit oppsett over endringar på dei forskjellige inntektsnivå innanfor kvar næringsgruppe. »

Svar 19. mai 1995:

       Dei fleste berekningane for aktive eigarar er basert på eit panelutval på 845 observasjonar. Desse er fordelt på 6 ulike næringar, i tillegg til gruppa « andre ». Dersom ein i tillegg til næring skal fordele etter ulike inntektsnivå, vert det så få observasjonar i utvalet for kvar kombinasjon av næring og inntektsnivå at tala vert svært usikre. Statistisk sentralbyrå meiner derfor at det ikkje er fagleg forsvarleg å gi slike tal.

       Når det gjeld dei personleg næringsdrivande ligg det fleire observasjoner til grunn for berekningane. Ein har derfor kunna sjå på endringar for ulike inntektsnivå innanfor dei ulike næringane. Tida har likevel vore for knapp til at ein har kunna presentere tal for endringar på ulike inntektsnivå for alle dei tabellane som er næringsfordelt i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) . Dette må sjåast i lys av at departementet har motteke svært mange spørsmål der det har vore nødvendig å få utført berekningar i Statistisk sentralbyrå. På bakgrunn av dette har departementet måtta gjere eit val når det gjeld kva for tabellar som skal analyserast nærmare. Ein har kome til at dei mest interessante tabellane er 5.4.2a, 5.4.3c og 5.4.3d.

1. Utvikling i gjennomsnittleg pensjonsgjevande inntekt/personinntekt frå 1991 til 1992

       Nedanfor er utviklinga i gjennomsnittleg pensjonsgjevande inntekt/personinntekt frå 1991 til 1992 gjengitt for ulike inntektsnivå innanfor kvar næring.

Tabell 1.1. Gjennomsnittleg pensjonsgjevande inntekt frå næring i 1991 og gjennomsnittleg personinntekt frå næring i 1992 for personleg næringsdrivande innan primærnæringane. Ektepar/personnivå. Kroner og prosent

		Pensjonsgjev.	Personinntekt
Pensjonsgjevande		inntekt frå	frå næring.	Endring	Endring
inntekt	Antal	næring. 1991	1992	i kroner	i prosent
under 100.000	9.400	49.600	35.500	-14.100	-28
100.000 - 200.000	16.700	117.800	120.600	2.800	2
200.000 - 300.000	15.500	186.200	174.100	-12.100	-6
300.000 - 400.000	7.200	245.000	231.300	-13.700	-6
over 400.000	3.400	328.900	295.900	-33.000	-10
I alt	52.200	157.200	133.800	-23.400	-15

Kilde: Statistisk sentralbyrå

Tabell 1.2. Gjennomsnittleg pensjonsgjevande inntekt frå næring i 1991 og gjennomsnittleg personinntekt frå næring i 1992 for personleg næringsdrivande innan handverk. Ektepar/personnivå. Kroner og prosent

		Pensjonsgjev.	Personinntekt
Pensjonsgjevande		inntekt frå	frå næring.	Endring	Endring
inntekt	Antal	næring. 1991	1992	i kroner	i prosent
under 100.000	4.100	50.700	46.800	-3.900	-8
100.000 - 200.000	6.200	113.800	123.000	9.200	8
200.000 - 300.000	5.500	163.300	175.800	12.500	8
300.000 - 400.000	2.100	234.200	257.700	23.500	10
over 400.000	2.400	343.200	400.100	56.900	17
I alt	20.300	153.800	164.800	11.000	7

Kilde: Statistisk sentralbyrå

Tabell 1.3. Gjennomsnittleg pensjonsgjevande inntekt frå næring i 1991 og gjennomsnittleg personinntekt frå næring i 1992 for personleg næringsdrivande innan handel. Ektepar/personnivå. Kroner og prosent

		Pensjonsgjev.	Personinntekt
Pensjonsgjevande		inntekt frå	frå næring.	Endring	Endring
inntekt	Antal	næring. 1991	1992	i kroner	i prosent
under 100.000	3.700	44.700	44.600	-100	0
100.000 - 200.000	4.100	118.600	102.600	-16.000	-13
200.000 - 300.000	3.000	180.500	184.100	3.600	2
300.000 - 400.000	2.400	249.500	268.900	19.400	8
over 400.000	2.500	495.900	507.300	11.400	2
I alt	15.700	193.000	188.900	-4.100	-2

Kilde: Statistisk sentralbyrå

Tabell 1.4. Gjennomsnittleg pensjonsgjevande inntekt frå næring i 1991 og gjennomsnittleg personinntekt frå næring i 1992 for personleg næringsdrivande innan industri. Ektepar/personnivå. Kroner og prosent

		Pensjonsgjev.	Personinntekt
Pensjonsgjevande		inntekt frå	frå næring.	Endring	Endring
inntekt	Antal	næring. 1991	1992	i kroner	i prosent
under 100.000	900	38.400	40.100	1.700	4
100.000 - 200.000	1.300	119.800	110.200	-9.600	-8
200.000 - 300.000	800	170.500	181.300	10.800	6
300.000 - 400.000	800	296.600	180.100	-116.500	-39
over 400.000	500	418.700	245.300	-173.400	-41
I alt	4.300	175.900	127.700	-48.200	-27

Kilde: Statistisk sentralbyrå

Tabell 1.5. Gjennomsnittleg pensjonsgjevande inntekt frå næring i 1991 og gjennomsnittleg personinntekt frå næring i 1992 for personleg næringsdrivande innan frie yrke. Ektepar/personnivå. Kroner og prosent

		Pensjonsgjev.	Personinntekt
Pensjonsgjevande		inntekt frå	frå næring.	Endring	Endring
inntekt	Antal	næring. 1991	1992	i kroner	i prosent
under 100.000	11.300	34.200	46.800	12.600	37
100.000 - 200.000	10.500	121.500	119.400	-2.100	-2
200.000 - 300.000	9.300	183.900	193.000	9.100	5
300.000 - 400.000	6.300	246.200	254.500	8.300	3
over 400.000	9.800	461.200	495.000	33.800	7
I alt	47.200	200.200	228.700	28.500	14

Kilde: Statistisk sentralbyrå

2. Utviklinga i gjennomsnittleg skatt på pensjonsgjevande inntekt/personinntekt frå 1991 til 1992

       I tabellane 2.1-2.5 er utviklinga i gjennomsnittleg skatt på pensjonsgjevande inntekt/personinntekt frå 1991 til 1992 gjengitt for ulike inntektsnivå innanfor dei ulike næringane.

Tabell 2.1. Gjennomsnittleg skatt på pensjongjevande inntekt i 1991 og på personinntekt i 1992 for personleg næringsdrivande innan primærnæringane. Ektepar/personnivå. Kroner og prosent

		Skatt på samla	Skatt på samla
Pensjonsgjevande		pensjonsgjevande	personinntekt
inntekt	Antal	inntekt 1991	1992	Endring
under 100.000	9.400	4.500	3.600	-900
100.000 - 200.000	16.700	11.000	12.000	1.000
200.000 - 300.000	15.500	19.400	20.600	1.200
300.000 - 400.000	7.200	29.200	31.700	2.500
over 400.000	3.400	47.600	51.300	3.700
I alt	52.200	17.200	16.100	1.100

Kilde: Statistisk sentralbyrå

Tabell 2.2. Gjennomsnittleg skatt på pensjongjevande inntekt i 1991 og på personinntekt i 1992 for personleg næringsdrivande innan handverk. Ektepar/personnivå. Kroner og prosent

---

		Skatt på samla	Skatt på samla
Pensjonsgjevande		pensjonsgjevande	personinntekt
inntekt	Antal	inntekt 1991	1992	Endring
under 100.000	4.100	7.200	5.300	-1.900
100.000 - 200.000	6.200	17.200	15.600	-1.600
200.000 - 300.000	5.500	27.400	26.300	-1.100
300.000 - 400.000	2.100	40.300	41.800	1.500
over 400.000	2.400	70.700	73.900	3.200
I alt	20.300	26.600	25.100	-1.500

Kilde: Statistisk sentralbyrå

Tabell 2.3. Gjennomsnittleg skatt på pensjongjevande inntekt i 1991 og på personinntekt i 1992 for personleg næringsdrivande innan handel. Ektepar/personnivå. Kroner og prosent

		Skatt på samla	Skatt på samla
Pensjonsgjevande		pensjonsgjevande	personinntekt
inntekt	Antal	inntekt 1991	1992	Endring
under 100.000	9.400	6.100	5.400	-700
100.000 - 200.000	16.700	16.900	13.500	-3.400
200.000 - 300.000	15.500	28.000	25.000	-3.000
300.000 - 400.000	7.200	40.000	39.000	-1.000
over 400.000	3.400	86.100	96.300	10.200
I alt	52.200	31.000	29.700	-1.300

Kilde: Statistisk sentralbyrå

Tabell 2.4. Gjennomsnittleg skatt på pensjongjevande inntekt i 1991 og på personinntekt i 1992 for personleg næringsdrivande innan industri. Ektepar/personnivå. Kroner og prosent

		Skatt på samla	Skatt på samla
Pensjonsgjevande		pensjonsgjevande	personinntekt
inntekt	Antal	inntekt 1991	1992	Endring
under 100.000	900	4.900	4.500	-400
100.000 - 200.000	1.300	16.400	15.400	-1.000
200.000 - 300.000	800	28.900	25.800	-3.100
300.000 - 400.000	800	47.000	32.300	-14.700
over 400.000	500	78.400	71.200	-7.200
I alt	4.300	28.600	23.400	-5.200

Kilde: Statistisk sentralbyrå

Tabell 2.5. Gjennomsnittleg skatt på pensjongjevande inntekt i 1991 og på personinntekt i 1992 for personleg næringsdrivande innan frie yrke. Ektepar/personnivå. Kroner og prosent

		Skatt på samla	Skatt på samla
Pensjonsgjevande		pensjonsgjevande	personinntekt
inntekt	Antal	inntekt 1991	1992	Endring
under 100.000	11.300	4.700	5.600	900
100.000 - 200.000	10.500	17.500	15.600	-1.900
200.000 - 300.000	9.300	28.500	28.700	200
300.000 - 400.000	6.300	43.700	42.500	-1.200
over 400.000	9.800	90.200	103.100	12.900
I alt	47.200	35.200	40.800	5.600

Kilde: Statistisk sentralbyrå

3. Utvikling i samla inntektsskatt som andel av bruttoinntekt

       I tabellane 3.1-3.5 nedanfor er utviklinga i gjennomsnittleg samla inntektsskatt i prosent av bruttoinntekt gjengitt for ulike inntektsnivå innanfor dei ulike næringane.

Tabell 3.1. Gjennomsnittleg samla inntektsskatt i prosent av bruttoinntekt for personleg næringsdrivande innan primærnæringane. 1991 og 1992. Ektepar/personnivå

	Skatt i prosent av bruttoinntekt

				Endring i
Bruttoinntekt	Antal	1991	1992	prosentpoeng

under 100.000	4.200	11	11	0
100.000 - 200.000	10.900	16	18	2
200.000 - 300.000	14.700	19	20	1
300.000 - 400.000	12.200	21	22	1
over 400.000	10.200	24	23	-1
I alt	52.200	19	20	1

Kilde: Statistisk sentralbyrå

Tabell 3.2. Gjennomsnittleg samla inntektsskatt i prosent av bruttoinntekt for personleg næringsdrivande innan handverk. 1991 og 1992. Ektepar/personnivå

	Skatt i prosent av bruttoinntekt

				Endring i
Bruttoinntekt	Antal	1991	1992	prosentpoeng

under 100.000	1.700	12	11	-1
100.000 - 200.000	5.300	18	20	2
200.000 - 300.000	5.100	20	22	2
300.000 - 400.000	4.100	23	26	3
over 400.000	4.100	30	27	-3
I alt	20.300	22	21	-1

Kilde: Statistisk sentralbyrå

Tabell 3.3. Gjennomsnittleg samla inntektsskatt i prosent av bruttoinntekt for personleg næringsdrivande innan handel. 1991 og 1992. Ektepar/personnivå

	Skatt i prosent av bruttoinntekt

				Endring i
Bruttoinntekt	Antal	1991	1992	prosentpoeng

under 100.000	1.800	2	-1	-3
100.000 - 200.000	2.800	18	22	4
200.000 - 300.000	3.000	19	20	1
300.000 - 400.000	3.400	22	22	0
over 400.000	4.700	27	27	0
I alt	15.700	20	21	1

Kilde: Statistisk sentralbyrå

Tabell 3.4. Gjennomsnittleg samla inntektsskatt i prosent av bruttoinntekt for personleg næringsdrivande innan industri. 1991 og 1992. Ektepar/personnivå

	Skatt i prosent av bruttoinntekt

				Endring i
Bruttoinntekt	Antal	1991	1992	prosentpoeng

under 100.000	500	4	18	14
100.000 - 200.000	900	21	19	-2
200.000 - 300.000	1.000	20	23	3
300.000 - 400.000	500	27	23	-4
over 400.000	1.400	27	26	-1
I alt	4.300	22	22	0

Kilde: Statistisk sentralbyrå

Tabell 3.5. Gjennomsnittleg samla inntektsskatt i prosent av bruttoinntekt for personleg næringsdrivande innanfor frie yrker. 1991 og 1992. Ektepar/personnivå

	Skatt i prosent av bruttoinntekt

				Endring i
Bruttoinntekt	Antal	1991	1992	prosentpoeng

under 100.000	5.800	8	15	7
100.000 - 200.000	7.600	21	23	2
200.000 - 300.000	9.900	19	24	5
300.000 - 400.000	7.300	23	25	2
over 400.000	16.600	29	29	0
I alt	47.200	22	25	3

Kilde: Statistisk sentralbyrå

Spørsmål 6 i brev av 4. mai 1995 frå Venstres stortingsgruppe:

       « M.a. i kap. 2 i Ot.prp. nr. 19 omtalar departementet prinsippet om nøytralitet som eit overordna omsyn for skattereforma. Der heiter det (side 27):

« Prinsippet om nøytralitet eller likebehandling har mange dimensjoner. Det omfatter nøytralitet mellom bedrifter og personer, mellom ulike spareformer uavhengig av hvordan avkastningen anvendes, mellom ulike typer investeringer og næringer, mellom ulike eierformer, mellom ulike finansieringsformer, mellom nye og veletablerte bedrifter og mellom gevinster og annen kapitalinntekt ».

       Kjeldemodellen tar først og fremst sikte på å skape nøytralitet i skattlegging av arbeidsinntekter. Samstundes skapar den valte modellen skilnader mellom bedriftene fordi dei får sine kapitalinntekter fastsett på prinsipielt ulike måtar. Er departementet samd i at valet av kjeldemodellen også har den konsekvens at skattereglane ikkje blir nøytrale i forholdet mellom bedriftene? »

Svar 19. mai 1995:

       I gjeldande skattesystem er skiljet mellom arbeidsavkastning og kapitalavkastning viktig, sidan det er til dels store forskjellar i skattesatsane på arbeidsinntekt og kapitalinntekt. Satsstrukturen gjer det nødvendig å ha ein delingsmodell for to grupper delingspliktige:

1.

Næringsdrivande. For næringsdrivande er den samla næringsinntekta dels inntekt frå arbeid og dels avkastning på investert kapital. Samstundes er det ikkje noko tilsettingsforhold der løna vert avtala. Det er derfor heilt nødvendig å ha ein metode for å skilje mellom arbeids- og kapitalinntekt. Dette var også tilfelle i det skattesystemet som gjaldt før skattereforma.

2.

Aktive eigarar. I selskap som vert kontrollert av aktive eigarar er det eit tilsettingsforhold mellom selskapet og den/dei aktive eigaren/eigarane der det (normalt) vert fastsett ei løn. Denne løna kan likevel tilpassast relativt fritt, sidan redusert løn medfører auka overskott for eigarane. Dersom det ikkje hadde vore ein delingsmodell for slike selskap, kunne eigarane ha redusert løna og heller teke ut det som reelt sett var arbeidsavkastning som lågare skattlagt utbytte.

       Delingsmodellen er med andre ord gjort gjeldande for skattytarar som enten ikkje får fastsett løn direkte, eller som i stor grad har høve til å omgjere løn til lågare skattlagt utbytte. Delingsmodellen er ein metode for å fastsetje verdien av arbeidsinnsatsen for desse to gruppene, og dette må gjerast ved hjelp av sjablonar. Slik vert også kapitalinntekta for delingsbedriftene avhengig av sjablonar. Sjablonane i kjeldemodellen er etter departementet sitt syn utforma på ein slik måte at han så langt råd er medfører nøytralitet i skattlegginga av delingspliktige og ikkje-delingspliktige bedrifter.

       Når det gjeld skattemessig likebehandling av delte og ikkje-delte bedrifter vil departementet for øvrig vise til svaret på spørsmål 7 frå Venstre.

Spørsmål 7 i brev av 4. mai 1995 frå Venstres stortingsgruppe:

       « Har Regjeringa noko samla næringspolitisk syn på kva som er å foretrekke, aktivt eller passivt eigarskap i små og mellomstore bedrifter? Korleis vurderer ein verknadene av skattesystemet og spesielt delingsmodellen i forhold til dette synet? »

Svar 19. mai 1995:

       Den problemstillinga som er reist her er omtalt i avsnitt 2.4 i departementets svar av 21. april 1995 på brevet frå finanskomiteen av 7. februar 1995. Her heiter det m.a.:

« Hvilken organisasjonsform som velges for ulike typer næringsvirksomhet bør avgjøres av en lønnsomhetsvurdering i hver enkelt bedrift, og denne vurderingen bør i minst mulig grad være påvirket av skattereglene. Under arbeidet med skattereformen 1992 ble det sett som ønskelig med skattemessig likebehandling mellom å plassere penger i egen bedrift og i andre bedrifter. Eventuell skattefavorisering av investeringer i egen bedrift vil kunne ha innlåsningseffekter, samtidig som det kan svekke bedriftenes muligheter til å hente kapital fra eksterne (ikke aktive) eiere.

...

Hvis delingsbedrifter systematisk hadde betalt mer skatt enn andre bedrifter, kunne det hevdes at delingsmodellen diskriminerte aktivt eierskap. Departementet mener at dette ikke er tilfelle. Det er riktig at skatten på beregnet personinntekt medfører at denne skatten og skatt på overskuddet blir høyere enn 28 prosent av overskuddet i mange tilfeller. Det er imidlertid som regel lite treffende å sammenligne skattesatsen for delte og ikke-delte selskaper. Dette har sammenheng med at grunnlaget ofte vil være et annet. I selskaper med passivt eierskap må det gjerne ansettes personer til å utføre arbeid som aktive eiere utfører i selskaper som deles. Ved en sammenligning av disse tilfellene må det tas hensyn både til betalt skatt av ekstra ansatte i selskaper med passivt eierskap og til skatt betalt av aktive eiere i selskaper som deles.

...

Skattesatsen på alminnelig inntekt er lav i Norge. Bakgrunnen for dette er blant annet at det etter reformen er få unntak fra de generelle skattereglene. Skattemessig favorisering av enkeltgrupper vil kunne medføre motkrav fra andre grupper og skattemessige tilpasninger av eierform. Aktive eiere bør derfor stimuleres gjennom den avkastning som arbeid i egen virksomhet gir, ikke gjennom at slik avkastning skattlegges lempeligere enn lønn. Dersom enkeltgrupper får særfordeler i skattesystemet, kan det bli et behov for å heve skattesatsene for å opprettholde skatteprovenyet. Dermed kan hele grunnlaget for skattereformen uthules. »

Spørsmål 8 i brev av 4. mai 1995 frå Venstres stortingsgruppe:

       « Kva rolle meiner Regjeringa familiebedriftene skal ha i ein samla næringspolitisk strategi? »

Svar 19. mai 1995:

       Departementet meiner at familiebedriftene bør stå overfor dei same vilkåra som andre bedrifter. Omfanget av familiebedrifter og deira økonomiske disposisjonar vil då verte avgjort av lønnsemda i dei enkelte bedriftene. Ofte vil familiebedrifter vere kontrollert av aktive eigarar, og dei vil såleis verte omfatta av delingsmodellen. I den samanheng syner departementet til svar på spørsmål 7 frå Venstre si stortingsgruppe.

Spørsmål 9 i brev av 4. mai 1995 fra Venstres stortingsgruppe om Ot.prp. nr. 19 (1994-1995)

       « Eg viser til følgjande sitat frå eit brev av 2. mai til finanskomiteen frå Fiskeri- og havbruksnæringens landsforening:

« Et sentralt trekk ved norsk fiskeripolitikk har vært at fiskerne skal eie sine fartøy. Det har gitt seg utslag i at Deltakerloven av 1972 bl.a. krever at man må være fisker for å få tillatelse til å erverve fiskefartøy. Loven påbyr altså et aktivt eierskap. »

       På denne måten er ei stor gruppe næringsdrivande gjennom lov pålagt ei eigarform som gjer at ein må kome inn under delingsmodellen. I motsetnad til andre har ein ikkje høve til å velje løysingar for å tilpasse seg til delingsmodellen. Ser departementet at det kan vere urimelig at ei heil gruppe yrkesutøvarar ved lov blir pålagt skattlegging etter delingsmodellen medan grupper det er naturleg å samanlikne med i langt større grad har høve til å velje sjølv? »

Svar 19. mai 1995:

       Regler som stiller krav til hvem som kan ha eierandeler i visse typer selskaper finnes på flere områder. Blant annet er det bestemt i domstolloven § 231 at i selskaper som driver advokatvirksomhet kan bare personer som utøver en vesentlig del av sin yrkesaktivitet i selskapets tjeneste eie andeler. Hvorvidt man mener det er riktig eller ikke med slike bestemmelser bør eventuelt drøftes innen det enkelte område (domstolloven, lov om regulering av deltagelsen i fisket osv.)

       Når det gjelder skattereglene, må også aktivitet som er « påbudt » ved lov lede til at delingsmodellens bestemmelser om beregning av aktive eieres arbeidsavkastning kommer til anvendelse. Ved utformingen av skattereglene kan det vanskelig legges vekt på hvorfor en eier er aktiv, i det det sentrale er at han er aktiv.

Spørsmål 10 i brev av 4. mai 1995 fra Venstres stortingsgruppe om Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) :

       « Kan departementet gjere greie for korleis forslaget om å berre nytte skattemessige verdiar ved fastsetjing av kapitalavkastningsgrunnlaget vil slå ut for dei som har gått inn på langsiktige investeringar etter distriktsskattelova? »

Svar 19. mai 1995:

       Distriktsskatteloven, som ble opphevet med virkning for avsetningsadgangen fra og med inntektsåret 1991, ga adgang til å foreta skattefrie avsetninger til fond for senere investeringer i driftsmidler m.v. Avsetningsbeløpet var begrenset til 15 prosent av skattyterens nettoinntekt, og hele avsetningsbeløpet måtte investeres. Når de avsatte midlene senere ble brukt til investering, skulle det foretas direkte nedskriving på driftsmidlets saldo med en andel av det anvendte fondsbeløp. Nedskrivningssatsen var på h.h.v. 35 prosent for investering i Finnmark og Nord-Troms, 45 prosent ellers i Nord-Norge og i Namdalen, og 65 prosent i annet utbyggingsområde. Den resterende del av avsetningen (h.h.v. 65 prosent, 55 prosent og 35 prosent) ble endelig fritatt for beskatning, forutsatt at lovens øvrige vilkår eller andre særskilt fastsatte vilkår for investeringen overholdes.

       Etter distriktsskatteloven kunne skattyter også kreve fradrag for startavskrivning med inntil 40 prosent av kostpris på visse driftsmidler til bruk under utøvelse av næring i Finnmark og Nord-Troms, og inntil 25 prosent i Nord-Norge ellers og i Namdalen. Startavskrivningen reduserte det ordinære avskrivningsgrunnlaget, og medførte derfor at skattyteren fikk fradrag for deler av kostprisen i et tidligere år enn det som følger av de alminnelige avskrivningsreglene.

       Avskrivninger etter distriktsskatteloven reduserte grunnlaget for de årlige ordinære avskrivningene etter skatteloven, samt grunnlaget for startavskrivninger etter distriktsskatteloven, men samtidig hadde den næringsdrivende fått driftsmidler som delvis var finansiert gjennom ikke beskattede midler. På denne måten fikk skattytere som var omfattet av distriktsskatteloven en lempeligere beskatning enn øvrige skattytere.

       Før skattereformen hadde man til dels svært liberale av- og nedskrivningsregler, både i skatteloven og i ulike særlover som for eksempel distriktsskatteloven. Dette ga langt lavere saldoverdier enn de virkelige verdier, og det var på denne bakgrunn at finanskomiteen gikk inn for at man i overgangsperioden skulle tillate fire verdsettelsesmetoder for kapitalavkastningsgrunnlaget. Finanskomiteens flertall uttalte i Innst.O.nr.80 (1991-1992) side 248 blant annet (understrekninger foretatt her):

« Flertallet vil peke på at verdsettelse til skattemessige verdier vil innebære at enkelte næringsdrivende særlig i en overgangsperiode vil ha svært lave bokførte verdier på realkapitalen i næringen bl.a. som følge av dagens liberale av- og nedskrivningsregler. ... Skattereformen tar sikte på mer riktige avskrivningssatser i forhold til faktisk verditall. Dette vil over tid føre til at bokført kapital vil være mer i samsvar med faktisk verdi. ... Flertallet finner det derfor riktig at man i overgangsperioden til det nye skattesystemet åpner for flere alternative verdsettelsesprinsipper av kapitalinntektsgrunnlaget. »

I Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) har departementet foreslått overgangsregler frem til 1998 for overgang fra dagens system med flere verdsettelsesmetoder, til et system med verdsettelse til kun skattemessige verdier.

Etter overgangsperioden vil sterkt nedskrevne driftsmidler bare telle med sin nedskrevne verdi, eventuelt 0, i kapitalavkastningsgrunnlaget. Dette er en konsekvens av at kapital som er utgiftsført (gjennom av- og nedskrivninger) ikke lenger inngår i kapitalavkastningsgrunnlaget. Dette er et riktig økonomisk prinsipp. også om faktisk verdi er langt høyere enn den nedskrevne verdi. En faktisk verdi som ligger høyere enn den nedskrevne verdi er et uttrykk for at overskuddet i tidligere perioder har vært redusert som følge av høye av- og nedskrivninger. Dette har tidligere gitt en redusert skattebelastning.

Spørsmål 11 i brev av 4. mai 1995 fra Venstres stortingsgruppe om Ot.prp. nr. 19 (1994-1995)

       « Kva er grunngjevinga for vilkåret om at aksjane skal vere fritt omsettelege for å få unntak frå delingsreglane for medarbeidareigde bedrifter der kvar av dei aktive eigarane har 3 % eller mindre av eigarinteressene? »

Svar 19. mai 1995:

       I skatteloven § 58 annet ledd er det gjort unntak fra deling i aksjeselskaper med mange aktive aksjonærer. En viktig forutsetning for et slikt unntak fra delingsmodellen må være at man ikke ved enkle tilpasninger kan unngå deling også i selskaper hvor hensynene bak delingsreglene tilsier at de bør gjelde.

       Om begrunnelsen for vilkåret om at aksjene skal være fritt omsettelige for å komme inn under unntaket i skatteloven § 58 annet ledd er det blant annet uttalt i Ot.prp. nr. 64 (1991-1992) :

« I selskaper hvor det er avtalt eller bestemt at aksjene bare kan eies av de ansatte, vil det være mulig å foreta tilpasninger selv med de foreslåtte vilkår til eierandel. I slike selskaper vil aksjonærene for fremtiden kunne få en garanti for at utbytte bare skal tilkomme aktive. En avtale om at fremtidige vederlag for arbeidsinnsats skal utbetales som utbytte vil derfor ikke innebære særlig usikkerhet for den enkelte aksjonær. Dette gjelder først og fremst for selskaper hvor alle aksjonærene har små eierandeler. For å unngå mulighet for slike tilpasninger foreslås et tilleggsvilkår om at unntaket bare kan komme til anvendelse i selskaper hvor alle aksjene er fritt omsettelige.

Med en slik begrensning vil unntaket gjelde selskaper hvor det er en rimelig sikkerhet for at lønnsutbetalingene til de enkelte aktive aksjonærer avspeiler et reelt vederlag for arbeidsinnsatsen. Dersom aksjer fritt kan overdras til andre enn ansatte, f.eks. ved salg eller til aksjonærenes konkurs- eller dødsbo, vil det innebære en betydelig usikkerhet for de aktive aksjonærene å holde tilbake arbeidslønnen med sikte på at denne skal utbetales som utbytte. I slike selskaper vil det derfor være en presumsjon mot at ansatte aksjonærer i særlig grad oppebærer lav lønn og i stedet et høyere utbytte. Et slikt lavt lønnsuttak ville da komme eventuelle fremtidige passive aksjonærer til gode ved utbytteutdelingen. »

       Det kan nevnes at det for eksempel i visse liberale yrker finnes selskaper med mange partnere. I slike selskaper har partnerne som regel behov for kontroll med eiersits og partnerskifte. Slik kontroll oppnås bare gjennom omsetningsbegrensninger på andelene. Uten det gjeldende krav til fri omsettelighet i delingsmodellens 3-prosentsregel, ville det åpne seg betydelige muligheter for blant annet liberale yrker til å drive i selskapsform uten personskatter på inntekt av egen arbeidsinnsats. Det ville være uakseptabelt.

Spørsmål 12 i brev av 4. mai 1995 fra Venstres stortingsgruppe om Ot.prp. nr. 19 (1994-1995)

       « Eg viser til følgjandre sitat frå proposisjonen (side 134) når det gjeld spørsmålet om refusjon for skatt på berekna personinntekt frå aksjeselskap til aktive aksjonærar:

« En regel om at selskapet skal tilordnes personinntekt vil imidlertid kunne fremstå som et brudd i den logiske tanke bak modellen; det ligger i selve uttrykket « personinntekt » at den er oppebåret av, og skal tilordnes personer og underlegges en progressiv personbeskatning. »

       Skal ein forstå dette slik at departementet meiner den logiske tanke bak kjeldemodellen er at skatten skal vere høgare for aktive eigarar enn for passive aksjonærar? Meiner departementet at refusjonsordninga prinsipielt er i strid med kjeldemodellen?

       I utgreiinga av sider av delingsmodellen av 21. april i år uttalar departementet (side 68):

« Et av departementets hovedargumenter i forbindelse med skattereformen for å velge den aktive aksjonær som skattesubjekt har falt bor i og med refusjonsordningen. Det kan således vurderes hvorvidt de praktiske og ligningstekniske problemer dagens ordning medfører kan løses ved at selskapet blir gjort til kollektivt skattesubjekt for den beregnede personinntekt. »

       Vil dette seie at departementet no kan tenke seg løysingar for å tillempe kjeldemodellen og legge skatt på selskapet i staden for på aktive aksjonærar? »

Svar 5. mai 1995:

       I aksjeselskaper kommer delingsmodellen til anvendelse når de aktive aksjonærene i selskapet eier mer enn 2/3 eller mer av aksjene eller har krav på 2/3 eller mer av utbytte. De aktive aksjonærene har ytt en arbeidsinnsats i selskapet, og det er da rimelig at de underlegges en bruttobeskatning på lik linje med andre lønnstakere. Det er svært viktig å ha en delingsmodell i aksjeselskaper, da aksjonærene har mulighet til å ta ut utbytte fra selskapet i stedet for lønn. Passive aksjonærer tilordnes naturlig nok ikke personinntekt, og det er således ikke logisk å sammenligne beskatningen av aktive og passive aksjonærer.

       Delingsmodellens system innebærer at aksjonæren/deltakeren kan bli tilordnet personinntekt til tross for at han ikke har tatt inntekten ut av selskapet. Aksjonæren/deltakeren vil da kunne få et likviditetsproblem når skatten på denne personinntekten skal betales. Refusjonordningen ble innført for å avhjelpe dette likviditetsproblemet, og innebærer at det i realiteten er selskapet som betaler (en del av) personskatten. Etter gjeldende regler skal skatten fortsatt tilordnes aksjonæren/deltakeren - refusjonsordningen kan derfor ikke sies å være « i strid med kildemodellen ». Ordningen innebærer imidlertid at man har gått langt i å gjøre selskapet ansvarlig for den skatt som blir beregnet av aksjonæren/deltakerens beregnede personinntekt.

       I aksjeselskaper er refusjonsordningen av flere grunner svært komplisert å praktisere (se Ot.prp. nr. 19 side 133). Dette tilsier at man kunne oppnå en vesentlig forenkling av regelverket ved å tilordne personinntekten til aksjeselskapet direkte i stedet for til den enkelte aksjonær. Det knytter seg imidlertid flere svakheter også til en slik løsning, og departementet føler derfor behov for å vurdere spørsmål knyttet til refusjonsordningen nærmere.

Spørsmål 13 i brev av 4. mai 1995 frå Venstres stortingsgruppe:

       « Departementet uttalar i si utgreiing av 21. april om sider ved delingsmodellen at det evt. ikkje bør vere høve til å velje ei lågare kapitalavkastningsrate for t.d. næringsdrivande i primærnæringane enn 8,5 %. Avkastninga på eigenkapitalen er imidlertid gjennom jordbruksavtalen normalisert til å tilsvare prisstigninga. Den gjennomsnittlege lånerenta er om lag 7-8 %. Det skulle tilseie at gjennomsnittleg teoretisk avkastning på totalkapitalen ligg på om lag 4-5 %. Dersom det skulle vere ei nedre grense for kapitalavkastningsrata burde ho såleis setjast til dette nivået. Kva er departementet si vurdering av dette spørsmålet? »

Svar 19. mai 1995:

       I Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) heiter det (s. 52):

« Et utgangspunkt for å fastsette kapitalavkastningsraten har vært at raten skulle gjenspeile investors/næringsdrivendes alternative investeringsmuligheter. Kapitalavkastningsraten har derfor vært fastsatt med utgangspunkt i avkastningen på tilnærmet risikofrie investeringer. »

       Vidare heiter det (s. 55):

« ... en har lagt vekt på at delingsreglene ikke skal medføre vridninger i investeringene, slik at raten fastsettes med utgangspunkt i rentenivået og ikke det som antas å være gjennomsnittlig avkastning på totalkapitalen. »

       Av sitata over går det fram at kapitalavkastningsraten ikkje er fastsett ut frå gjennomsnittleg avkastning på totalkapitalen i verksemdene, men ut frå forventa avkastning på alternative investeringar (alternativavkastninga). Det er ikkje rimeleg å leggje til grunn ei lågare alternativavkastning enn lånerenta.

       Etter gjeldande reglar vert 5-års statsobligasjonsrente brukt som risikofri rente når kapitalavkastningsraten vert fastsett. I noverande situasjon ligg denne noko høgare enn gjennomsnittlig lånerente. Departementet vil vurdere om ein bør bruke ei anna rente som risikofri rente i kapitalavkastningsraten. Til dømes vil renta på 1-års statssertifikat normalt liggje nærmare gjennomsnittleg lånerente i bankane enn renta på 5-års statsobligasjonar. Departementet skriv i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) , side 55:

« Den risikofrie renten er satt lik statsobligasjonsrenten med 5 års gjenstående løpetid. Det kan diskuteres om en rente med så lang gjenstående levetid til en viss grad vil inneholde en kompensasjon for inflasjonsrisiko. Dette kunne i så fall tale for å benytte en statssertifikatrente med ett års gjenstående løpetid. Da ville løpetiden på renten i stor grad være sammenfallende med den tidsperioden raten skal fastsettes for. Dette vil bli nærmere vurdert når kapitalavkastningsraten for 1996 skal fastsettes. »

Spørsmål 14 i brev av 4. mai 1995 fra Venstres stortingsgruppe om Ot.prp. nr. 19 (1994-1995)

       « Eg vil gjerne be om departementet si vurdering av eit konkret døme på utslaga av delingsmodellen:

       Aksjane i bedriften X er fordelt med 80 % på far og 20 % likt fordelt på mor og tre søsken. Alle aksjeeigarar har på eit eller anna tidspunkt arbeida i firmaet. Far var dagleg leiar inntil han gjekk av med pensjon ved fylte 67 år i februar 1992. Deretter overtok mor. Far heldt fram med å arbeide til redusert tid, og mottok lønn på kr. 3000,- pr. måned. Dei aktive eigarane i firmaet er blitt ilagt personinntekt på til saman kr. 88.700,-. Dette beløpet blir etter reglane ikkje fullt ut refundert frå firmaet. Far får krav om å tilbakebetale trygd pga den personinntekta som blir ilagt han. Han blir altså pålagt ei personinntekt som er pengar han aldri ser, berre ein måte å berekne skatten for bedriften. Han betalar skatten, men får ikkje alt refundert. Trygdeetaten går imidlertid ut frå at den berekna personinntekta faktisk er utbetalt og reduserer derfor alderspensjonen tilsvarande. Det finst ingen refusjonsordingar som dekker dette. Det er pensjonisten som blir offer for delingsmodellen. »

Svar 5. mai 1995:

       En er klar over at reglene om beregnet personinntekt kan få den konsekvens for trygdeutbetaling som det her pekes på. Departementet har tatt opp dette spørsmålet med Sosialdepartementet i brev av 23. november 1992 og 23. desember 1992, idet mye taler for at dette problem løses trygderettslig. Kopi av brevene følger vedlagt.

Spørsmål 15 i brev av 4. mai 1995 fra Venstres stortingsgruppe om Ot.prp. nr. 19 (1994-1995)

       « Eg viser til vedlagte brev frå Jærbladet A/S. Korleis vurderer departementet høvet til å dele skatteoppgjeret for eit år når det har skjedd eigarskifte midt i eit år, og ein har gått frå aktive til passive eigarar? Vil det ikkje vere rimeleg at det berre blir berekna personinntekt for den perioden av året det har vore aktive eigarar i verksemda? Det blir opplyst at det i dag ikkje finst høve til å gjere unntak frå regelen, korleis kan evt. eit slikt høve til unntak innarbeidast i regelverket? »

Svar 5. mai 1995:

       Jeg viser til Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) side 139 hvor den problemstillingen du her peker på er omtalt. Departementet uttaler her bla.:

« Departementet er ikke enig i at reglene gir systematisk uheldig utslag i disse tilfellene. Delingsmodellen skal få frem de inntekter som skriver seg fra de aktive eieres arbeidsinnsats. Hvor aktiviteten bare har vart en del av inntektsåret, vil dette normalt gjenspeile seg i den beregnede personinntekt i virksomheten. Idet den passive eier ikke har bidratt med sin arbeidsinnsats i virksomheten (og heller ikke den tidligere aktive overdrager), vil dette slå ut i en lavere beregnet personinntekt for virksomheten i dette inntektsåret. »

Spørsmål 16 i brev av 4. mai 1995 fra Venstres stortingsgruppe om Ot.prp. nr. 19 (1994-1995)

       « Ved innføringa av delingsmodellen vart det ikkje gitt høve til å framføre opparbeida underskot mot berekna personinntekt. Gjennom refusjonsordninga vart aksjeselskapa belasta med skatt på berekna personinntekt. Mangelen på overgangsreglar sette mange selskap i ein svært vanskeleg situasjon. Kvifor vart det ikkje gitt slike overgangsreglar?

       I SNF-rapport nr. 47/94 har Terje Hansen og Knut Terje Fagerlund skissert eit forslag som delvis kan kompensere for dei manglande overgangsreglane (jf. punkt 7.10). Korleis vurderer departementet dette forslaget? »

Svar 19. mai 1995:

       Spørsmålet om det skal gis adgang til å fremføre opparbeidet underskudd mot beregnet personinntekt ble grundig behandlet i forbindelse med skattereformen. I Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) er uttalt:

« De nye delingsreglene ble innført med virkning fra inntektsåret 1992. Ved overgangen til de nye delingsreglene var det naturlig nok ingen selskaper som hadde framførbar negativ beregnet personinntekt. Det har vært drøftet om tidligere års underskudd skulle kunne framføres også mot personinntekten ved overgangen til det nye systemet. En slik ordning ville imidlertid rekke altfor langt i forhold til formålet, nemlig å sikre utjevning av resultater i næring før og etter skattereformen også med virkning for skattene på personinntekt. Det er ikke mulig å skille ut hvor mye av et tidligere fastsatt underskudd for en næringsdrivende som skyldes næringen. Eksempelvis inngår private gjeldsrenter, betalt underholdsbidrag m.v. ved fastsetting av alminnelig underskudd til framføring. Det eksisterer derfor ikke noe godt uttrykk for den delen av en næringsdrivendes underskudd som kan sies å skyldes næringsvirksomheten. Videre ville det vært vanskelig å skille mellom reelle driftsunderskudd og skattemessige underskudd etter de tidligere gjeldende avsetnings- og nedskrivningsreglene. I det tidligere skattesystemet eksisterte det en rekke fradrags- og skattekredittordninger. Hvis en hadde åpnet for at skattemessige underskudd skulle kunne framføres mot personinntekten, ville tidligere års skattekreditter fått betydning også for personinntektsbeskatningen etter 1992. Departementet vil derfor konkludere med at underskudd fra før 1992 ikke bør få noen innvirkning på beregnet personinntekt fra delingsmodellen. »

       Underskudd kan således ikke fremføres mot personinntekt, men det kan fremføres i 10 år mot alminnelig inntekt etter bestemmelsene i skatteloven § 53.

       Selv en overgangspreget adgang til fremføring av næringsunderskudd fra før 1992 til fradrag i senere beregnet personinntekt ville innebære at både gjeldsrenter og overdreven av- og nedskrivninger ville redusere personinntekten. Det er ikke ønskelig.

       I SNF-rapport nr. 47/1994 punkt 7.10 er det drøftet spørsmålet om fremføring av negativ beregnet personinntekt. Dette dreier seg om underskudd fra 1992 og senere. Negativ beregnet personinntekt kan etter gjeldende rett fremføres mot positiv beregnet personinntekt fra samme foretak eller selskap, jf. skatteloven § 55 tredje ledd. Departementet har ikke foreslått endringer på dette punkt.

       Forslaget i SNF-rapport nr. 47/1994 punkt 7.10 er basert på en antagelse om at negativ beregnet personinntekt etter gjeldende rett først fremføres mot positiv beregnet personinntekt etter at den positive personinntekten er begrenset ved 34 G-regelen. Denne antagelsen er imidlertid ikke riktig. Etter gjeldende rett skal negativ beregnet personinntekt fremføres før man anvender 34 G-regelen. Dette er også lagt til grunn i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) punkt 7.5.1 (side 146). Det er derfor ikke nødvendig med en regel som foreslått i SNF-rapporten.

Spørsmål 17 i brev av 4. mai 1995 fra Venstres stortingsgruppe om Ot.prp. nr. 19 (1994-1995)

       « Regjeringa har i sitt framlegg til ny aksjelov ( Ot.prp. nr. 36 (1993-1994) ) gått inn for sterkare formelle begrensningar på høvet til å dele ut utbytte, m.a. gjennom kravet om at 20 % av det som skal betalast i utbytte skal setjast av i reservefond. Kvifor har ikkje departementet vurdert verknadene av dette framlegget i samband med Ot.prp. nr. 19? Korleis meiner ein framlegget om desse nye reglane vil slå ut når det gjeld kor lønnsamt det vil vere å gjere om lønn til utbytte? »

Svar 19. mai 1995:

       Etter gjeldende aksjelov § 12-1 skal det avsettes 10 prosent av årsoverskuddet til reservefondet. I Ot.prp. nr. 36 (1993-1994) om ny aksjelov er det foreslått å øke dette til 20 prosent. Samtidig er det imidlertid foreslått videre adgang til å ta av reservefondet til utbytteutdeling et senere år. Samlet vil aksjonæren fortsatt ha god tilgang til selskapets overskudd, etter at selskapskreditorenes interesser er ivaretatt. Finansdepartementet kan ikke se at forutsetningene for delingsmodellen endres på grunn av disse eventuelle endringer i aksjeloven.

       Lønnsomheten ved å ta ut utbytte fremfor lønn vil være den samme selv om aksjelovens regler endres, da forskjellen i marginalskattesats mellom alminnelig inntekt og personinntekt er den samme.

Spørsmål 18 i brev av 4. mai 1995 fra Venstres stortingsgruppe om Ot.prp. nr. 19 (1994-1995)

       « Finst det skatterettsdommar som avgrensar kva det er rimeleg å ta ut som utbytte og innskrenker høvet til å gjere lønn om til utbytte? »

Svar 19. mai 1995:

       Finansdepartementet kjenner ikke til at det etter skattereformen i 1992 har vært avsagt dommer som avgrenser hva det er rimelig å ta ut som utbytte og innskrenker muligheten til å gjøre om lønn til utbytte. Det er noen underrettsdommer hvor lån til aksjonær er blitt omklassifisert til lønn da lånet ikke er ansett å være reelt. Det er også dommer vedrørende naturaluttak fra aksjeselskap og dommer som avgjør om en utbetaling til en aksjonær skal anses som lønn eller næringsinntekt. Det antas at ingen av disse dommene er relevante i forhold til det stilte spørsmål.

       Departementet bemerker at de ulovfestede prinsipper om gjennomskjæring er av generell karakter. Fravær av domspraksis på et konkret område innskrenker ikke rekkevidden av gjennomskjæringsprinsippet.

Spørsmål 19 i brev av 4. mai 1995 fra Venstres stortingsgruppe om Ot.prp. nr. 19 (1994-1995)

       « Fleire yrkesgrupper, t.d. advokater, må ha offentleg bevilling for å drive si verksemd. I proposisjonen argumenterer departementet mot å fjerne delingsmodellen for aksjeselskap m.a. fordi det kan ventast at mange personleg næringsdrivande vil finne det lønnsamt å omorganisere verksemda til aksjeselskap.

       Kva formelle avgrensingar vil ligge i den offentlege bevillinga, eller i ander forhold, som vil gjere det vanskelegare eller mindre attraktivt å omorganisere verksemda til aksjeselskap? »

Svar 5. mai 1995:

       I så å si alle bransjer er det ikke formelle begrensninger mot overgang fra personlig foretak til aksjeselskap. Dette gjelder også i liberale erverv med eller uten krav til bevilling. I yrker med personlig bevilling vil drift i A/S-form sette visse krav til bevillingsinnehaverens aktivitet og ansvar i selskapet. I næringer basert på eie og drift av landbrukseiendommer vil gjeldende regler om bo- og driveplikt for eieren være et hinder for full A/S-drift. I tilfelle må aksjeselskapet være et driftsselskap mens den faste eiendommen forblir i personlig eie.

       Det kan nevnes at gevinsbeskatningsreglene m.v. er lempelige ved overgang fra personlig eiet foretak til aksjeselskap. Det anvendes normalt et kontinuitetsprinsipp som fritar for skattemessig likviditetsbelastning ved overgangen. Bakgrunnen er at bedriftsøkonomiske hensyn, og ikke skattemessige, bør bestemme driftsformen.

Spørsmål 20 i brev av 4. mai 1995 fra Venstres stortingsgruppe om Ot.prp. nr. 19 (1994-1995)

       « Eg viser til følgjande sitat frå « Lignings-ABC » for 1994, side 823 når det gjeld Skattedirektoratets høve til å setje til side påstand frå skattytar:

« Som utgangspunkt skal skattyter gi ligningsmyndighetene det riktige og fullstendige faktum ved alle sider av sin ligning. Avvik fra skattyters påstand vil med dette utgangspunkt kunne være tilfelle når: (...) det faktiske forhold har andre virkninger enn forutsatt av skattyteren, f.eks.: at aksjonær som arbeider i selskapet klassifiserer så stor del av uttaket av verdier som utbytte at det som er igjen som lønn er vesentlig mindre enn hva som er vanlig i tilsvarende tilfeller. I de tilfeller hvor det beregnes personinntekt etter delingsmodellen i selskapet, bør slik omklassifisering bare foretas når aksjonæren har heltidsarbeid og differansen fra vanlig lønn er særlig stor. »

       Dette må vere å forstå som at likningsvesenet oppfattar delingsreglane slik at det er høve til å omklassifisere frå utbytte til lønn.

       Er departementet samt i at skattereglane skal praktiserast slik? Vil ikkje dette seie at det er opna for skattlegging etter uttak av inntekt som ei subsidiær løysing innanfor delingsmodellen? »

Svar 19. mai 1995:

       Erfaringene etter at delingsmodellen trådte i kraft har vist at flere aktive som tidligere tok ut lønn i tillegg til utbytte nå har gått over til å ta ut lite eller ingen lønn. Det har også vært eksempler på oppfordringer i media til å tilpasse seg på nettopp denne måten, for derved å spare arbeidsgiveravgift på lønnen.

       Uttalelsen i Lignings-ABC 1994 side 823 har sin forankring i alminnelige ulovfestede prinsipper om gjennomskjæring. Disse prinsippene er ikke endret gjennom vedtakelsen av delingsmodellen.

       En virkning av delingsmodellen er at det blir mindre behov for gjennomskjæring for å oppnå bruttobeskatning av arbeidsavkastning i blant annet aksjeselskap. Men det må fortsatt anses uakseptabelt at for eksempel vederlag for en eiers fulldags, ordinære arbeidsforhold omgjøres fra lønn til utbytte for å spare arbeidsgiveravgift. Uttalelsen i Lignings-ABC tar i første rekke sikte på slike tilfeller.

Svar på brev av 22. mai 1995 fra Venstres stortingsgruppe, datert 31. januar 1995

Skattereformen - Delingsmodellen

       Jeg viser til ditt brev av 22. ds. angående forholdet mellom beregnet personinntekt og ervervsprøving av pensjon.

       Du henviser til kopi av to brev fra Finansdepartementet til Sosialdepartementet som fulgte med mitt svar på Venstres tidligere spørsmål nr. 14. Du ber om kopi av aktuelle svarbrev fra Sosialdepartementet.

       Vedlagt oversendes kopi av Sosialdepartementets 2 brev av 2. desember 1992 og 4. januar 1993. Finansdepartementet har ikke mottatt svar på sitt siste brev av 23. desember 1992 til Sosialdepartementet.

       Finansdepartementet mener fortsatt at de reiste spørsmål bør løses gjennom trygdemessige tiltak, og ikke gjennom skattemessige.

       Spørsmålene er ganske parallelle for uførepensjon og for alderspensjon i alderen 67-69 år. Slik pensjon er ervervsprøvet, dvs. at den kan reduseres eller faller bort i forhold til ervervsinntekt som pensjonisten har i pensjonsperioden. Det vises til folketrygdloven § 7-10 og § 8-5 tredje ledd, jf. fjerde ledd b.

       Som ervervsinntekt regnes ikke kapitalinntekter, men aktiv ervervsinntekt (arbeidsavkastning) i næring må inkluderes i dette begrep. Det ville være støtende om næringsdrivende med ervervsprøvet pensjon slapp unna denne prøvingen bare fordi de hadde ervervsinntekt i annen form enn lønn.

       Det er både prinsipielle og praktiske grunner til at trygdemyndighetene i stor grad bruker skattemessig ervervsinntekt ved prøvingen. Slik inntekt blir registrert, fastsatt og opplyst, og gjør det unødvendig for trygdemyndighetene å måtte finne ut av inntektsnivået på egen hånd. Videre er slik inntekt pensjonsgivende i folketrygden før fylte 70 år.

       Skattemessig ervervsinntekt i næring fastsettes etter reglene i delingsmodellen, jf. skatteloven kap. 4. Dette innbærer bruk av sjabloner med varierende treffsikkerhet. I det store flertall av tilfeller er det rimelig sammenheng mellom resultatet etter delingsmodellen og den reelle arbeidsavkastning i næringen. Problemet i saken gjelder det mindretall av tilfeller der delingsmodellen er mindre treffsikker i forhold til virkelig arbeidsavkastning.

       Dette problem går begge veier. Det konkrete tilfelle gjelder en situasjon der pensjonisten får beregnet for stor personinntekt i forhold til arbeidsinnsatsen. Da kan ervervsprøvingen av løpende pensjon bli reelt sett for streng. Men det vil også forekomme tilfeller der delingsmodellen gir for lav personinntekt i forhold til arbeidsinnsatsen. Da kan ervervsprøvingen bli reelt sett for lempelig.

       Det er viktig, både av skattemessige og trygdemessige grunner, at delingsmodellen er mest mulig treffsikker i sin definering av aktiv ervervsinntekt. Men det ovennevnte problem kan vanskelig løses gjennom særlige skattemessige tiltak (i delingsmodellen). Det er bl.a. ikke mulig ved ligningen å skille ut individuelle tilfeller hvor beregnet personinntekt synes urealistisk høy eller lav, og så foreta korreksjon på dette grunnlag, enten med generell virkning (også for skatt), eller bare med virkning for trygdemyndighetenes ervervsprøving. Skattemyndighetene må basere seg på delingsmodellen slik den vil gjelde framover, uten særskilte avvik på grunn av trygdemyndighetenes ervervsprøving for pensjonister.

       Det hører under Sosialdepartementet å vurdere trygdemessige tiltak på området. Det må derfor henvises til Sosialdepartementet.

       Etter dette er det ikke grunnlag for Finansdepartementet til å utarbeide tekstforslag til lovendringer i skatteloven eller folketrygdloven.

       Som et ytterligere problem i forholdet mellom beregnet personinntekt og ervervsprøvet pensjon nevnes tidsforskyvningen av personinntekt fra aksjeselskap. Slik inntekt lignes for året etter arbeidsinnsatsen i selskapet, og regnes altså som pensjonsgivende ervervsinntekt for et år da arbeidsinnsatsen kan være avsluttet og avløst av pensjonering. Ettårsforskyvningen av personinntekt fra aksjeselskap er nødvendig for at selskap med aktive eiere skal være lignet (i september-oktober) for overskudd med anvendelse av delingsmodellen, slik at eierne deretter kan føre den beregnede personinntekt i sine personlige selvangivelser (i januar). Så lenge denne forskyvningen gjelder som skatteløsning, er det trygdemyndighetene som må vurdere betydningen av den ved sine ervervsprøvninger av pensjon.

       Gjenpart av dette brev er sendt Sosialdepartementet.

Vedlegg: Brev av 2. desember 1992 fra Sosialdepartementet

PERSONINNTEKT ETTER DELINGSMODELLEN OG RETTEN TIL ALDERSPENSJON MELLOM FYLTE 67 OG 70 ÅR

       Vi viser til vedlagt kopi av brev 11. november 1992 fra firmaet BDO Lorange og Brænde & Co.

       I brevet pekes det på at tildeling av personinntekt etter delingsmodellen ikke alltid avspeiler reell inntekt, og det reises spørsmål om i hvilken utstrekning slik inntekt skal medføre reduksjon av alderspensjon mellom fylte 67 og 70 år.

       Personinntekt etter delingsmodellen må forutsetningsvis regnes som pensjonsgivende inntekt. Etter folketrygdloven § 7-10 første ledd skal alderspensjon reduseres, eventuelt falle helt bort, dersom en person har slik inntekt. Konklusjonen må derfor bli at også personinntekt etter delingsmodellen skal medføre reduksjon av alderspensjon.

       Dette kan slå uheldig ut når personinntekten ikke har motstykke i reelle inntekter. På den annen side vil personinntekten gi opptjening av pensjonspoeng med derav følgende økte ytelser fra fylte 70 år. Øknningen i pensjon kan i gitte tilfelle bli kr 10.000 pr. år eller mer.

       Prinsipielt finner Sosialdepartementet det lite akseptabelt at en person skal kunne ta ut full alderspensjon og samtidig fortsette opptjening av pensjonsrettigheter. Vi mener derfor at reduksjonsreglene bør gjøres gjeldende også i forhold til personinntekt etter delingsmodellen, forutsatt at denne inntekten gir pensjonspoeng for vedkommende år.

       Vi er imidlertid enig med firmaet i at resultatet kan framstå som lite tilfredsstillende, og det er et klart behov for tilpasninger, som etter vår oppfatning bør skje i reglene omkring personinntekt. Nærmere bestemt bør det vurderes om det er strengt nødvendig at ikke-reell tildeling av inntekt skal gi pensjonspoeng. Etter vår oppfatning må det være mulig å bringe slik inntekt til beskatning uten at det får konsekvenser som omhandet ovenfor.

       I denne forbindelse viser vi til tidligere korrespondanse omkring forholdet mellom beskatning av « negativ saldo » og reduksjonsreglene for alderspensjon mellom fylte 67 og 70 år, sist vårt brev av 24. juli 1990 (kopi vedlagt).

       Vi ber om Finansdepartementets vurdering av spørsmålet.

Vedlegg 2: Brev fra Sosialdepartementet til revisorene Thorbjørn Nerbø og Sven Trangerud, datert 4. januar 1993.

KONSEKVENSER AV AT TRYGDEDE PERSONER TILORDNES HØY PERSONINNTEKT ETTER SKATTELOVEN KAP. 4.

       Vi viser til Deres brev av 9. oktober 1992 til Finansdepartementet, som 23. november ble videresendt Sosialdepartementet som rette vedkommende.

       Vi har følgende merknader:

       Uførepensjon skal utgjøre så stor del av full uførepensjon som svarer til graden av den trygdedes ervervsevne.

       Ved endring i folketrygdloven § 8-3 første ledd og forskrifter av 20. desember 1991, gitt med hjemmel i § 8-5 fjerde ledd bokstav a, som trådte i kraft 1. januar 1992, ble det presisert at all personinntekt - som regnes som pensjonsgivende inntekt, jf. folketrygdloven § 6-4 - skal anses som ervervsinntekt ved fastsettelse av uføregraden. Det vises nærmere til punkt 9 i Ot.prp. nr. 5 (1991-1992) , som vedlegges til orientering.

       Etter dette vil det være størrelsen på fortsatt pensjonsgivende inntekt etter at uførheten inntrådte - og ikke graden av arbeidsinnsats - som er avgjørende for den ervervsmessige uføregraden.

       For en delvis ufør person som deltar i driften av en virksomhet, kan såvel attføringspenger som uførepensjon reduseres eller falle helt bort dersom vedkommende andel av selskapets oveskudd er tilstrekkelig stort. Dette ble forutsatt ved nevnte lovendringer.