1.1 Sammendrag
Skatteloven § 45 annet ledd siste punktum nekter fradrag for underskudd (tap) her i landet når retten til å skattlegge overskudd (gevinst) etter skatteavtale ligger hos det landet der en eiendom eller et anlegg ligger.
Skatteloven § 45 annet ledd siste punktum kommer etter sin ordlyd bare til anvendelse ved tap på « eiendommen eller anlegget ». Etter en ren språklig tolkning vil tap på andre formuesobjekt falle utenfor bestemmelsens bruksområde. Departementet har tolket bestemmelsen slik at den gav uttrykk for et generelt prinsipp om at tap ikke kommer til fradrag i Norge i den grad Norge i skatteavtale har fraskrevet seg retten til å beskatte en tilsvarende gevinst. I rettssaken som er omtalt i Ot.prp.nr.35 (1997-1998) punkt 1.4, slo lagmannsretten fast at skatteloven § 45 annet ledd siste punktum bare omfatter eiendommer og anlegg. Retten fant at bestemmelsen ikke kom til anvendelse ved tap i forbindelse med salg av aksjer.
Departementet legger domstolens tolkning av skatteloven § 45 annet ledd siste punktum til grunn for hva som skal anses som gjeldende rett. På bakgrunn av rettstilstanden etter den nevnte lagmannsrettsdom er departementet av den oppfatning at det er et klart behov for en generell lovbestemmelse som avskjærer fradrag for tap når en gevinst er unntatt fra beskatning i Norge etter bestemmelse i skatteavtale. En slik avskjæring vil i hovedsak gjelde tap ved realisasjon av aksjer.
Gjennom skattereformen fra 1992 valgte en å likestille aksjegevinster med andre kapitalinntekter, og dermed gjøre dem generelt nettoskattepliktige, uten hensyn til eiertid, eierandel og næringstilknytning. Som en direkte konsekvens av dette ble også fradragsretten for aksjetap gjort generell i nettoskattegrunnlaget, dvs. alminnelig inntekt. Denne sammenhengen kalles symmetriprinsippet. Resultatet er at fradrag gis i alle typer inntekt som skattlegges med 28 % nettoskatt, herunder både nærings-, pensjons-, lønns- og kapitalinntekter. Overskytende tap kan fremføres som underskudd til fradrag i inntil 10 år. Videre gjelder fradragsretten uavhengig av om det enkelte tap kan ses som utgift til ervervelse av andre inntekter eller ikke.
Symmetriprinsippet er helt konsekvent gjennomført i den nasjonale beskatning ved realisasjon av aksjer. Det gjelder ingen begrensninger i den nasjonale gevinstskatteplikten for norskeide aksjer i norske selskaper, og dermed heller ikke begrensninger i den nasjonale fradragsretten. Det samme gjelder de fleste andre typer nasjonale kapitalobjekter. For de særlige typer kapitalobjekter hvor den nasjonale gevinstskatteplikten er innskrenket, gjelder det imidlertid tilsvarende innskrenkninger i fradragsretten for tap. Dette følger av skatteloven § 45 første ledd, og angår i første rekke gevinst og tap på bolig- og fritidseiendommer, privat innbo og landbrukseiendommer. Høyesterett har i 1996 ( Rt-1996-516 ) slått fast at det gjelder et alminnelig symmetriprinsipp i forholdet mellom gevinstbeskatning og tapsfradrag i Norge.
Også i forhold til skatteavtaler som bygger på unntaksmetoden, antas å gjelde et generelt symmetriprinsipp. Dette innebærer at når en inntektspost er unntatt fra beskatning i Norge etter avtalen, kan en tilsvarende utgift ikke komme til fradrag i Norge. Når det gjelder fradrag for tap ved realisasjon av aksjer, har retten i den ovennevnte dom kommet til at symmetriprinsippet ikke gjelder for denne type tap. Bakgrunnen for dette var at det foreligger en særskilt bestemmelse som begrenser fradragsrett for tap, og denne bestemmelsen avskjærer bare tap på eiendommer og anlegg. Symmetriprinsippet kunne da ikke lede til at fradrag for tap ved realisasjon av aksjer var avskåret, siden dette ikke var omfattet av bestemmelsens ordlyd.
Når det gjelder utenlandsk eiendom eller anlegg eiet av norske skattytere, gir skatteloven § 45 annet ledd siste punktum uttrykk for et symmetriprinsipp. Fradragsretten for tap går ikke lenger enn skatteplikten for gevinst på slike utenlandske eiendeler. Videre er det sikker fortolkning av den alminnelige fradragsbestemmelse i skatteloven § 44 første ledd, om utgifter til inntektens ervervelse, sikrelse og vedlikeholdelse, at utgiftene må gjelde inntekt som er skattepliktig i Norge. Når slik norsk skatteplikt ikke foreligger, er det forutsetningen at fradrag bare skal gis i den staten der inntekten skattlegges (investeringsstaten), etter lovgivningen der.
Også når det gjelder fradragsretten for gjeldsrenter, som er generell i det nasjonale skattesystem, baserer en seg på et særskilt tilpasset symmetriprinsipp når skattyteren har formue i både norsk og utenlandsk skattejurisdiksjon. Fordi gjeldsrenter normalt ikke kan knyttes til bestemte, stedlige inntektskilder (formuesposter), er symmetrien i stedet knyttet til selve formuesplasseringene i inn- og utland. Fradragsretten i Norge etter skatteloven § 45 annet ledd andre punktum gjelder en så stor del av skattyterens samlede gjeldsrenter i inn- og utland som den skattepliktige formue i Norge utgjør av den samlede formue i inn- og utland.
De fleste industrialiserte stater legger stor vekt på symmetriprinsippet ved beskatning av inntekter opptjent i utlandet. En stat som åpner for asymmetri ved å gi fradrag for utenlandske utgifter og tap uten tilknytning til inntjeningen av skattepliktige inntekter i eget skattesystem, reduserer sitt eget skattefundament på en måte som normalt anses uønsket. Slik asymmetri ville også medføre en risiko for fradrag i begge stater dersom informasjonsgangen mellom skattyteren og de to berørte statene sviktet.
Det er særlig grunn til å merke seg at når symmetriprinsippet tilsier avskjæring av fradragsrett i hjemstaten, gjelder avskjæringen uten videre også om skattyteren ikke har inntekter nok i investeringsstaten til å utnytte fradraget. Det anses ikke å være hjemstatens oppgave å gi fradrag for å avbøte mangel på inntekter i investeringsstaten, eller å avbøte rettslige begrensninger av fradragsretten etter investeringsstatens egen lovgivning. Skattyteren kan i slike tilfeller påberope seg at han ikke får effektivt fradrag noe sted, hvilket isolert sett kan anses urimelig. Årsaken til dette ligger imidlertid ikke i urimeligheter i hjemstatens skattesystem, men i at skattyteren opptrer i en utenlandsk skattejurisdiksjon hvor de faktiske eller rettslige fradragsmuligheter ikke er tilstrekkelige. Hjemstaten (Norge) kan generelt ikke gjøre noe med det, idet det er et konsekvent fastholdt symmetriprinsipp som gir den riktige balanse mellom statenes innbyrdes skattefundamenter i slike situasjoner. I denne balansering kan en ikke legge overordnet vekt på konkrete rimelighetsbetraktninger sett fra den enkelte skattyters side. I stedet må det aksepteres både at beskatningen kan være strengere i en stat enn i en annen, og at de effektive fradragsmulighetene varierer fra stat til stat. Skattyterens valg av investeringssted, og dermed skattejurisdiksjon, bør her være avgjørende.
Norske skattyteres valuta- og obligasjonsplasseringer i utlandet vil vanligvis være generelt gevinstskattepliktige her hjemme, med tilsvarende generell fradragsrett for tap. Det er således i første rekke ved egenkapitalplasseringer i utlandet i form av aksjer, at det norske skattesystem opererer med brudd på symmetriprinsippet i noen utstrekning. Dette gjelder for aksjeinvesteringer hvor gevinstbeskatningen i Norge er avskåret ved skatteavtale der det benyttes unntaksmetode til fordel for selskapsstaten, mens fradragsretten for aksjetap er generell, uten forbehold for slike avskjæringssituasjoner.
For aksjegevinster anbefaler OECDs mønsteravtale at bare bostedsstaten skal ha beskatningsrett, altså en unntaksmetode til fordel for bostedsstaten. I Norges skatteavtaler forekommer alle de tre mulige løsninger for aksjegevinster, nemlig kredittmetoden, unntaksmetode til fordel for bostedsstaten, og unntaksmetode til fordel for selskapsstaten. Det er den sistnevnte metode som skaper problemer i forhold til tapsfradrag, og som var bakgrunnen for den endelig avgjorte rettssak som nevnt. Både ved kredittmetoden og ved unntaksmetoden til fordel for bostedsstaten vil gevinstskatteplikt og dermed korresponderende fradragsrett for tap gjelde uten videre ved den norske beskatning, og det aktuelle spørsmål oppstår ikke. Over tid kan spørsmålets betydning endre seg gjennom endrede skatteavtaler, men det svekker ikke behovet for en lovbestemt løsning nå.
Finansdepartementet kan ikke se at norske aksjeinvesteringer i utlandet står i noen særstilling som skulle begrunne et brudd på symmetriprinsippet. Argumentene bak symmetriprinsippet er like sterke for aksjetap som for andre tap. Et aksjetaps tilknytning til det norske skattesystem blir for svak når mulig gevinst på samme aksje ved høyere vederlag ikke skal skattlegges i Norge. Selskapsbeskatningen skjer i disse tilfellene i den utenlandske selskapsstaten, uten noen særlig tilknytning til det norske skattesystem. Norsk beskatning av mottatt utbytte fra utenlandsk selskap skjer uavhengig av gevinstbeskatningen, og vil ofte være begrenset av selskapsstatens kildeskatt på slike uttatte utbytter fra selskapet. Utbyttebeskatningen vil også ofte gjelde langt mindre beløp fra utlandet enn de det kan være spørsmål om ved eventuell gevinstbeskatning og tapsfradrag. I de tilfeller som ender med realisert tap, vil det ofte ikke ha vært grunnlag for forutgående utbytteutdeling til den norske aksjonæren i det hele tatt. Selv om aksjeposten i det utenlandske selskapet gjelder selskapsintegrasjon, f.eks. et datterselskap eid av et norsk morselskap, er det ikke større grunn enn ellers til å tilgodese eieren med norsk fradragsrett, uten at eieren også ville ha hatt norsk gevinstskatteplikt for de samme aksjene. Hensynet til skattyterens konkrete, samlede fradragsmuligheter bør ikke tillegges større vekt ved aksjetap enn ved annet tap. En mulig senere skatteavtaleendring med overgang til kredittmetode eller unntaksmetode til fordel for bostedsstaten bør ikke påvirke den nasjonale fradragsrett i tiden før slik overgang eventuelt skjer.
Det kan reises spørsmål om den gjeldende fradragsrett i Norge for de aktuelle aksjetap er subsidiær, dvs. at fradrag gis bare i den utstrekning effektivt fradrag ikke oppnås i selskapsstaten. I motsatt fall ville skattyteren kunne få effektivt fradrag både i Norge og i selskapsstaten, hvilket må anses som uheldig. Den nevnte lagmannsrettsdom av 9. desember 1996 gjaldt et tilfelle der skattyteren ikke hadde effektiv fradragsmulighet i selskapsstaten. Grunnlaget for en slik begrensning av fradragsretten er imidlertid ikke klart. Ved en snarlig revisjon av regelverket gjennom positiv lovgivning unngår en at dette spørsmål kommer på spissen.
Departementet foreslår på denne bakgrunn at bestemmelsen i § 45 annet ledd siste punktum blir endret. Bestemmelsen skal som tidligere bare gjelde der norsk skattlegging er frafalt i avtale etter unntaksmetoden. Bestemmelsen vil avskjære fradragsrett både for ulike utgiftsposter og for tap ved realisasjon av formuesobjekt, og den vil som tidligere gjelde både i og utenfor næringsvirksomhet. Etter departementets syn vil siste punktum også gjelde når rett til fradrag følger av lovbestemmelser i andre lover, herunder reglene i selskapsskatteloven.
Forslaget medfører ikke noen endring av gjeldende regler om fordelingen av renteutgifter og eventuelle andre indirekte utgifter mellom Norge og utlandet. Departementet gjør oppmerksom på at en om kort tid vil sende ut på høring en vurdering av behovet for endringer i rentefordelingsbestemmelsen i skatteloven § 45 annet ledd andre punktum.
Departementet går inn for at lovendringen skal tre i kraft fra og med inntektsåret 1998. Departementet gjør uttrykkelig oppmerksom på at dette innebærer at en lovendring bare får virkning for aksjer som realiseres etter 1. januar 1998. Departementet viser til utkast i Ot.prp.nr.35 (1997-1998) til endring i skatteloven § 45 annet ledd siste punktum.
Forslaget er en innstramming av gjeldende rett. Den aktuelle avskjæring av fradragsrett vil ikke innebære merkbare endringer i skatteprovenyet, og forventes heller ikke å få særlig betydning for ligningsmyndighetenes arbeidsbyrde.
1.2 Komiteens merknader
Komiteens flertall, medlemmene fra Arbeiderpartiet, Dag Terje Andersen, Erik Dalheim, Gard Folkvord, Trond Giske, Berit Brørby Larsen, Tore Nordtun og Hill-Marta Solberg, fra Kristelig Folkeparti, Randi Karlstrøm, lederen Lars Gunnar Lie og Ingebrigt S Sørfonn, fra Senterpartiet, Jørgen Holte, fra Sosialistisk Venstreparti, Øystein Djupedal, fra Venstre, Terje Johansen, og fra Tverrpolitisk Folkevalgte, Steinar Bastesen, slutter seg til forslaget til endringer i skatteloven § 45 annet ledd siste punktum.
Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet, Siv Jensen, Per Erik Monsen og Kenneth Svendsen og fra Høyre, Børge Brende, Per-Kristian Foss og Kjellaug Nakkim, går imot Regjeringens forslag til endring av skattelovens § 45 annet ledd siste punktum, primært fordi endringen vil demotivere norske langsiktige investeringer i utlandet.
Disse medlemmer viser til at ved tap på salg av aksjer i selskaper i andre land vil det ofte ikke være inntekter i samme land som tapet kan føres mot. Det er ikke ønskelig at skattyter blir stående uten fradrag i det hele tatt, ved at skattyter nektes fradrag i Norge.
Disse medlemmer viser videre til at skatteavtalenes formål er å avverge at samme inntekt blir beskattet fullt ut i begge land. Den foreslåtte lovendring hvor skattyter helt ut mister fradragsrett for tap fremstår i lys av dette meget uheldig.