Til Odelstinget
I proposisjonen inngår:
Forslag til endringer i lovbestemte
beløpsgrenser mv.
Forslag til omlegging av beskatningen av arbeidsgiverfinansiert
elektronisk kommunikasjon mv.
Forslag til endringer i ordningen med skattefri utplassering
av arbeidsgivers datautstyr hjemme hos arbeidstaker
Forslag til endringer i minstefradraget
Forslag til opphevelse av skattefritaket for fri kost for
sokkelarbeidere og hyretillegg for sjøfolk mv.
Forslag til lovfesting av rett til lempning i beskatningen
av erstatning til barn
Forslag til innføring av inntekstfradrag for pengegaver
til politiske partier
Forslag til innføring av fradragsrett for fysiske personer
med begrenset skatteplikt og endringer i reglene om standardfradrag
Forslag til endringer i skattested for sjømenn
og andre personer som ikke har noen bostedsmessig tilknytning til
Norge
Forslag til revidering av reglene om beskatning av aksjegevinster
etter utflytting
Forslag til tilpasninger i svalbardskatteloven til skattereformen
Forslag til opphevelse av ekstra arbeidsgiveravgift på lønnsinntekter
over 16 G
Forslag til endring i reglene om fremføring av
underskudd
Forslag til innføring av fradragsrett for eierkostnader
med tilknytning til skattefrie aksjeinntekter
Forslag til endringer i reglene om konsernbidrag
Forslag til endringer i avskrivningsreglene ved endring
av ligningsår
Vurdering av reglene om fradrag for kostnader til egen FoU
Forslag til endringer i rederiskattesystemet som følge
av ESAs reviderte retningslinjer for statsstøtte til sjøtransportsektoren
Forslag til presisering av kommuners og fylkeskommuners
skattefrihet ved realisasjon av aksjer og andeler i kraftforetak
etter innføringen av fritaksmetoden
Forslag til endringer i ordningen med betinget skattefritak
ved innløsning av festet tomt og ved vern av skog
Forslag til innføring av avdragsordning for arveavgift
ved generasjonsskifte i familiebedrifter
Forslag til innføring av bindende forhåndsuttalelse
for oljeselskapenes salg av gass fra norsk sokkel
Forslag til endringer i reglene om renteberegning ved forsinket
betaling
Forslag til endringer i merverdiavgiftsloven
Forslag til endringer i momskompensasjonsloven
Forslag til oppretting av lovtekst
Omtale av departementets arbeid med forslag om skattemessige
tilpasninger til vedtatte endringer i regnskapslovgivningen
Omtale av saker om skattefritak på nærmere
vilkår etter skatteloven §§ 11-21
og 11-22
Oversikt over fradragsbeløp og beløpsgrenser
i skatteloven
Regjeringen Stoltenberg II er uenig i følgende lovforslag
i Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) Skatte- og avgiftsopplegget 2006 - lovendringer,
med kapittelhenvisning til proposisjonen i parentes:
Skatteloven - med foreslått ikrafttredelse straks med
virkning fra og med inntektsåret 2006:
§ 6-32 om minstefradrag
(kapittel 5)
§ 6-50 nytt tredje ledd om gavefradrag
- politiske partier (kapittel 8)
§ 6-50 femte ledd annet punktum om gavefradrag -
beløpsgrensen (punkt 2.2 i kapittel 2)
§ 14-43 første ledd bokstav d
om avskrivningssats for maskiner mv. (punkt 2.3 i kapittel 2)
§ 16-10 om BSU-fradrag - beløpsgrensen
(punkt 2.4 i kapittel 2).
Merverdiavgiftsloven - med foreslått ikrafttredelse
fra og med 1. januar 2006:
Disse deler av Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) trekkes derfor tilbake.
Uenigheten om forslaget til skatteloven § 6-32 gjelder
kun satsen i første ledd bokstav a. Forslaget til skatteloven § 6-32
første ledd trekkes likevel av praktiske grunner tilbake
i sin helhet, men fremmes på ny i Ot.prp. nr. 26 (2005-2006)
med ønskede endringer i første ledd. Tilsvarende
gjelder § 5 a annet ledd nr. 2 og opphevelse av § 5
b første ledd nr. 10 i merverdiavgiftsloven, hvor uenigheten
kun gjelder forslagenes ikrafttredelsestidspunkt. Forslagene fremmes
på ny i Ot.prp. nr. 26 (2005-2006) med nytt ikrafttredelsestidspunkt.
De lovforslag og omtaler i Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) som etter
det ovenstående ikke trekkes tilbake, opprettholdes av
regjeringen Stoltenberg II. Disse deler av proposisjonen kan således
behandles under ett med den nye Ot.prp. nr. 26 (2005-2006) Om lov om
endringer i skatte- og avgiftslovgivningen (endret skatte- og avgiftsopplegg
2006 mv.).
I proposisjonen inngår:
Forslag til endringer i lovbestemte
beløpsgrenser mv.
Forslag til endringer i minstefradraget
Forslag til avvikling av ordningen med skattefritak for
arbeidsgivers dekning av behandlingsforsikring og sykdomsutgifter
Forslag til innføring av arveavgiftsfritak for
samboere
Forslag til endring av ikrafttredelsestidspunkt for innføring
av merverdiavgiftsplikt på romutleie i hotellvirksomhet
mv.
Forslag til skattemessige tilpasninger til vedtatte endringer
i regnskapslovgivningen
Forslag til endring av overgangsregel E til skatteloven § 2-38
Forslag til innføring av overgangsregel i forbindelse
med opphevelse av RISK-reglene
Forslag til fritak for arbeidsgiveravgift på sykepenger
mv.
Forslag til fritak for uttaksbeskatning i forbindelse med
jordskjelvkatastrofen i Pakistan
Forslag til justeringer i regelverket som følge
av innføring av skjermingsmetoden for deltakere i deltakerlignede
selskap
Forslag til oppretting av lovtekst.
Komiteen, medlemmene fra Arbeiderpartiet, Marianne
Aasen Agdestein, Kari Henriksen, Torgeir Micaelsen, Reidar Sandal,
lederen Karl Eirik Schjøtt-Pedersen og Eirin Kristin Sund,
fra Fremskrittspartiet, Gjermund Hagesæter, Ulf Leirstein,
Jørund Rytman og Christian Tybring-Gjedde, fra Høyre,
Svein Flåtten, Peter Skovholt Gitmark og Jan Tore Sanner,
fra Sosialistisk Venstreparti, Magnar Lund Bergo og Heikki Holmås,
fra Kristelig Folkeparti, Hans Olav Syversen, fra Senterpartiet,
Per Olaf Lundteigen, og fra Venstre, Lars Sponheim, viser
til at proposisjonene og meldingen ble lagt fram i forbindelse med
statsbudsjettet for 2006.
Komiteen viser til at regjeringen Bondevik II fremmet
Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) Skatte- og avgiftsopplegget 2006 - lovendringer.
Videre fremmet regjeringen Stoltenberg II for det ene Ot.meld.
nr. 1 (2005-2006) Om tilbaketrekning av deler av Ot.prp. nr. 1 (2005-2006)
Skatte- og avgiftsopplegget 2006 - lovendringer og for det andre foreløpig
utgave av Ot.prp. nr. 26 (2005-2006) Om lov om endringer i skatte-
og avgiftslovgivningen (endret skatte- og avgiftsopplegg 2006 mv.).
Komiteen viser til brev fra finansministeren 17. november
2005 om enkelte rettinger i den foreløpige utgaven av Ot.prp.
nr. 26 (2005-2006). Brevet er vedlagt innstillingen.
Komiteen viser til at forslagene er nærmere omtalt
nedenfor i denne innstillingen, i Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) Skatte-
og avgiftsopplegget for 2006 - lovendringer, i St.prp. nr. 1 (2005-2006)
Skatte-, avgifts- og tollvedtak og i St.meld. nr. 1 (2005-2006) Nasjonalbudsjettet
kapittel 4 samt i Ot.meld. nr. 1 (2005-2006) Om tilbaketrekning
av deler av Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) Skatte- og avgiftsopplegget
2006 - lovendringer, Ot.prp. nr. 26 (2005-2006) Om lov om endringer
i skatte- og avgiftslovgivningen (endret skatte- og avgiftsopplegg
2006 mv.) og St.prp. nr. 1 Tillegg nr. 1 (2005-2006) Om endringer
av St.prp. nr. 1 Om statsbudsjettet 2006.
Komiteen viser til at det generelt kun er konkrete
forslag som krever lovhjemmel, og vurderinger vedrørende
lovforslagene, som er gjengitt nedenfor i sammendragene under det
enkelte punkt. Gjeldende norsk rett, utenlandsk rett, utvalgsrapporter,
høringsuttalelser mv. knyttet til det enkelte forslag,
er redegjort nærmere for i de ovennevnte dokumenter. Også nærmere
vurderinger vedrørende lovforslagene er i noen grad kun
delvis gjengitt, eventuelt bare vist til.
Komiteen fremmer i denne innstillingen bl.a. forslag
til lovendringer vedrørende skatte- og avgiftsopplegget
2006 mv. Komiteen viser til at det er ulike syn i
komiteen vedrørende flere av forslagene.
Komiteen viser til sine merknader i Budsjett-innst.
S. nr. 1 (2005-2006) kapittel 2 der de respektive fraksjoner har
gitt sine hovedmerknader til skatte- og avgiftsopplegget for 2006
samt til komiteens og de enkelte fraksjoners forslag og merknader
under de enkelte punkter nedenfor.
I forbindelse med budsjettet for 2005 ble det innført
en pst.ligningsmodell for beskatning av privat fordel ved bruk av
firmabil og yrkesbil. Den private fordelen ble satt til 30 pst.
av bilens listepris som ny under 235 000 kroner og 20 pst.
av overskytende verdi. Det foreslås at grensen på 235 000
kroner prisjusteres tilsvarende andre beløpsgrenser.
Det foreslås å prisjustere beløpsgrensen
med anslått vekst i konsumprisindeksen fra 2005 til 2006
på 1 3/4 pst. Beløpsgrensen
blir dermed 239 100 kroner for 2006.
Det foreslås samtidig at beløpet tas ut av
skatteloven og reguleres av departementet i forskrift og at beløpsgrensen
heretter prisjusteres årlig med forventet vekst i konsumprisindeksen.
Det vises til forslag til endring i skatteloven § 5-13
første ledd første punktum. Det foreslås
at endringen trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret
2006.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag i Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) om endringer i skatteloven § 5-13
første ledd første punktum.
Det foreslås å øke maksimumsgrensen
for fradraget fra 12 000 kroner til 15 000 kroner.
Det anslås på usikkert grunnlag at økningen
av maksimumsgrensen til 15 000 kroner vil gi et provenytap
på 10 mill. kroner påløpt og 8 mill.
kroner bokført i 2006.
Det vises til forslag til endring av skatteloven § 6-50
femte ledd annet punktum. Lovendringen foreslås å tre
i kraft straks, med virkning fra og med inntektsåret 2006.
Forslaget i Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) om å øke maksimumsgrensen
for fradraget fra 12 000 kroner til 15 000 kroner,
jf. forslag til endringer i skatteloven § 6-50
femte ledd annet punktum, trekkes tilbake.
Komiteens flertall, medlemmene fra Arbeiderpartiet,
Sosialistisk Venstreparti og Senterpartiet, tar dette til
etterretning og viser samtidig til sine merknader i Budsjett-innst. S.
nr. 1 (2005-2006) Skatte-, avgifts- og tollvedtak punkt 3.7.
Komiteens medlemmer fra Høyre, Kristelig
Folkeparti og Venstre viser til den foreslåtte økningen
av maksimumsgrensen for gaver til frivillige organisasjoner fra
12 000 til 15 000 kroner fra Samarbeidsregjeringen
i Ot.prp. nr. 1 (2005-2006). Disse medlemmer mener
det er viktig med gode og stabile økonomiske betingelser for
de frivillige organisasjoner og ønsker derfor at ordningen
styrkes i stedet for den reversering dagens regjering har foreslått. Disse
medlemmer vil understreke at det frivillige arbeidet som
gjennomføres her i landet hver eneste dag har stor betydning
for samfunnet. Derfor har det vært en prioritert sak å ytterligere øke
fradraget for gaver til frivillige organisasjoner fra dagens 12 000
kroner til 15 000 kroner. Disse medlemmer har
merket seg at etter økningene i fradraget har gavene til
frivillig arbeid vokst. Flere gir, og de gir mer enn før.
Disse medlemmer fremmer derfor følgende forslag:
"I lov 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av
formue og inntekt (skatteloven) gjøres følgende
endring:
I
§ 6-50 nåværende
femte ledd annet punktum skal lyde:
Det gis maksimalt fradrag for gaver etter denne paragraf
med inntil 15 000 kroner årlig.
II
Endringen under I trer i kraft straks med virkning fra
og med inntektsåret 2006."
Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet viser
til merknader i Budsjett-innst. S. nr. 1 (2005-2006) kapittel 2
der disse medlemmer går inn for at beløpsgrensen økes
til 18 000 kroner.
Disse medlemmer fremmer følgende forslag:
"I lov 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av
formue og inntekt (skatteloven) gjøres følgende
endring:
I
§ 6-50 nåværende
femte ledd annet punktum skal lyde:
Det gis maksimalt fradrag for gaver etter denne paragraf
med inntil 18 000 kroner årlig.
II
Endringen under I trer i kraft straks og med
virkning fra og med inntektsåret 2006."
Etter gjeldende regler kan saldo for driftsmidler i saldogruppe
d (personbiler, traktorer, maskiner, redskap, instrumenter, inventar
mv.) avskrives med inntil 20 pst. Det foreslås at den maksimale
avskrivningssatsen for saldogruppe d økes til 25 pst. Forslaget
gir et provenytap på anslagsvis 1 650 mill. kroner påløpt
og 360 mill. kroner bokført i 2006.
Det vises til forslag til endring i skatteloven § 14-43
første ledd bokstav d. Det foreslås at endringen trer
i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret
2006.
Forslaget i Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) om å øke den
maksimale avskrivningssatsen for saldogruppe d til 25 pst., jf.
forslag til endring i skatteloven § 14-43 første
ledd bokstav d trekkes tilbake.
Komiteens flertall, medlemmene fra Arbeiderpartiet,
Sosialistisk Venstreparti og Senterpartiet, tar dette til
etterretning og viser samtidig til sine merknader i Budsjett-innst. S.
nr. 1 (2005-2006) Skatte-, avgifts- og tollvedtak punkt 3.12.
Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet,
Høyre, Kristelig Folkeparti og Venstre viser til
den foreslåtte økningen av avskrivningssatsen
for maskiner fra Samarbeidsregjeringen i Ot.prp. nr. 1 (2005-2006). Disse medlemmer vil
peke på at satsen er lavere i Norge enn i de fleste andre
land og at dette kan påvirke bedriftenes lokaliseringsbeslutninger
og redusere investeringsnivået. Disse medlemmer mener
forslaget fra Stoltenberg II-regjeringen om å reversere de
foreslåtte økninger av satsene er uheldig.
Disse medlemmer fremmer derfor følgende forslag:
"I lov 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av
formue og inntekt (skatteloven) gjøres følgende
endring:
I
§ 14-43 første ledd bokstav
d skal lyde:
d. personbiler, traktorer, maskiner, redskap,
instrumenter, inventar mv. - 25 pst.
II
Endringen under I trer i kraft straks med virkning fra
og med inntektsåret 2006."
Det høyeste tillatte innskuddsbeløpet pr. år
har vært 15 000 kroner siden 1998. Det foreslås å øke dette
til 20 000 kroner. Det innebærer at maksimalt årlig
skattefradrag øker fra 3 000 kroner til 4 000
kroner. Innskuddsrammen på 100 000 kroner foreslås videreført.
Lettelsen anslås på usikkert grunnlag til om lag
70 mill. kroner påløpt og 55 mill. kroner bokført
i 2006.
Det vises til forslag til endring i skatteloven § 16-10
tredje ledd første punktum. Endringen trer etter forslaget
i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2006.
Forslaget i Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) om å øke
det høyeste tillatte innskuddsbeløpet pr. år
til 20 000 kroner, jf. forslag til endringer i skatteloven § 16-10 tredje
ledd første punktum trekkes tilbake.
Komiteens flertall, medlemmene fra Arbeiderpartiet,
Sosialistisk Venstreparti og Senterpartiet, tar dette til
etterretning og viser samtidig til sine merknader i Budsjett-innst. S.
nr. 1 (2005-2006) Skatte-, avgifts- og tollvedtak punkt 3.8.
Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet,
Høyre, Kristelig Folkeparti og Venstre viser til
forslaget fra Samarbeidsregjeringen i Ot.prp. nr. 1 (2005-2006)
om økning av det årlige innskuddsbeløpet
i ordningen med Boligsparing med skattefradrag for ungdom (BSU). Disse
medlemmer peker på at det årlige innskuddsbeløpet
har stått uendret siden 1998 og at dette er en viktig ordning
for ungdom i etableringsfasen. Disse medlemmer går
derfor imot reverseringen av forslaget som Stoltenberg II-regjeringen
legger opp til og fremmer følgende forslag:
"I lov 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av
formue og inntekt (skatteloven) gjøres følgende
endring:
I
§ 16-10 tredje ledd første
punktum skal lyde:
Innbetalt sparebeløp kan ikke overstige 20 000 kroner
pr. inntektsår.
II
Endringen under I trer i kraft straks med virkning fra
og med inntektsåret 2006."
Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet viser
til merknader i Budsjett-innst. S. nr. 1 (2004-2005) kap. 2 der
disse medlemmer ber Regjeringen legge frem sak om at taket for maksimalsparing
med BSU blir økt til 150 000 kroner.
Det foreslås at alle aksjer, grunnfondsbevis og andeler
i verdipapirfond skal verdsettes til 80 pst. av verdsettelsesgrunnlaget.
Forslaget er også omtalt i St.prp. nr. 1 Tillegg nr. 1
(2005-2006) Om endring av St.prp. nr. 1 om statsbudsjettet 2006.
Det vises til forslag til endringer i skatteloven §§ 4-12
og 4-13. Departementet foreslår at endringene trer i kraft
straks med virkning fra og med inntektsåret 2006.
Komiteens flertall, medlemmene fra Arbeiderpartiet,
Sosialistisk Venstrepart og Senterpartiet, slutter seg til
Regjeringens forslag i Ot.prp. nr. 26 (2005-2006) om endringer i
skatteloven §§ 4-12 og 4-13 første
ledd første punktum.
Komiteens medlemmer fra Høyre, Kristelig
Folkeparti og Venstre viser til forslaget om høyere
verdsettelse av aksjer, grunnfondsbevis og verdipapirfondsandeler
ved formuesligningen med 80 pst. av verdien i stedet for 65 pst. Disse
medlemmer viser til at reduksjoner og nedtrapping av den
særnorske formuesskatten er en av de viktigste elementene
i skattereformen og at økninger i formuesbeskatningen slik
Regjeringen legger opp til, vil bety en svekkelse av norsk eierskap, næringsliv
og verdiskaping. Disse medlemmer går derfor
imot forslaget.
Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet viser
til merknader i Budsjett-innst. S. nr. 1 (2005-2006) kap. 2 og kap.
3.5.3 der disse medlemmer går inn for at formuesskatten
blir avviklet fra og med 1. januar 2006.
Etter skatteloven § 6-20 kan arbeidstakere
på nærmere vilkår kreve fradrag for betalt
fagforeningskontingent. Fradraget er begrenset til maksimalt 1 800
kroner. Aktive yrkesutøvere og næringsdrivende
kan få fradrag for kontingent betalt til visse yrkes- og
næringsorganisasjoner med samme beløp, jf. skatteloven § 6-19.
Departementet foreslår å øke det maksimale
fradraget for disse kontingentene til 2 250 kroner. Forslaget
er også omtalt i St.prp. nr. 1 Tillegg nr. 1 (2005-2006)
Om endring av St.prp. nr. 1 om statsbudsjettet 2006.
Det vises til forslag til endring i skatteloven § 6-19
annet ledd fjerde punktum og § 6-20 fjerde ledd annet
punktum. Departementet foreslår at endringene trer i kraft
straks med virkning fra og med inntektsåret 2006.
Komiteens flertall, medlemmene fra Arbeiderpartiet,
Sosialistisk Venstreparti og Senterpartiet, slutter seg
til Regjeringens forslag i Ot.prp. nr. 26 (2005-2006) om endringer
i skatteloven § 6-19 annet ledd fjerde punktum
og § 6-20 fjerde ledd annet punktum og viser samtidig til
sine merknader i Budsjett-innst. S. nr. 1 (2005-2006) punkt 3.11.
Komiteens medlemmer fra Høyre, Kristelig
Folkeparti og Venstre viser til Regjeringens forslag om økt
fradrag for fagforeningskontingent, og går imot forslaget.
Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet viser
til merknader i Budsjett-innst. S. nr. 1 (2005-2006) kapittel 2
og foreslår følgende endring om fjerning av fradragsreglene
for fagforeningskontingent i skatteloven:
"I lov 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av formue og inntekt
(skatteloven) gjøres følgende endring:
I
§ 6-20 oppheves.
II
Endringen under I trer i kraft straks og med virkning fra og
med inntektsåret 2006."
Ved fastsetting av positiv alminnelig inntekt fra jord- og hagebruk
har produsenten i henhold til skatteloven § 8-1
femte ledd krav på et jordbruksfradrag på inntil
36 000 kroner. I tillegg gis fradrag med 19 pst. av den
del av jordbruksinntekten som overstiger 36 000 kroner,
opp til et samlet fradrag på 61 500 kroner. Det
legges frem forslag om at den øvre grensen i jordbruksfradraget
skal økes med 10 000 kroner til 71 500
kroner. Det vises til forslag om endring av tredje punktum i skatteloven § 8-1
femte ledd.
På tilsvarende måte som for jordbruket kan
det også kreves særskilt inntektsfradrag ved fastsetting av
inntekt fra reindrift og skiferproduksjon, jf. skatteloven § 8-1
sjette og sjuende ledd. Øvre grense for disse fradragene
endres ikke. Men det framgår av skatteloven § 8-1 åttende
ledd at dersom skattyter driver flere av disse næringene
i kombinasjon, kan inntektsfradragene til sammen ikke overskride 61 500
kroner. Denne kombinerte grensen foreslås økt
til 71 500 kroner, som blir det nye maksimalfradraget for
jordbruksvirksomhet.
For øvrig foreslås en lovteknisk oppretting
av åttende ledds feilaktige henvisning til sjette, sjuende
og åttende ledd. Riktig henvisning etter at fjerde ledd
ble opphevet ved lov av 10. desember 2004 nr. 77, skal være
femte, sjette og sjuende ledd.
Det vises til forslag om endring av åttende ledd i skatteloven § 8-1.
En økning av øvre grense i jordbruksfradraget med
10 000 kroner til 71 500 kroner vil gi et provenytap
på 35 mill. kroner påløpt og 30 mill.
bokført. Forslaget vil ikke ha administrative konsekvenser.
Komiteens flertall, medlemmene fra Arbeiderpartiet,
Sosialistisk Venstreparti og Senterpartiet, slutter seg
til Regjeringens forslag i Ot.prp. nr. 26 (2005-2006) om endringer
i skatteloven § 8-1 femte ledd tredje punktum
og åttende ledd.
Komiteens medlemmer fra Høyre, Kristelig
Folkeparti og Venstre viser til at landbruksnæringen
allerede med Samarbeidsregjeringens samlede skatteopplegg ville
fått en forbedret situasjon for sin næring. Disse
medlemmer går derfor imot Regjeringens forslag
om økt, øvre grense for jordbruksfradrag.
Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet viser
til Regjeringens forslag om økt, øvre grense for
jordbruksfradraget og går imot dette.
I skjermingsmetoden for selvstendig næringsdrivende
gis det et lønnsfradrag til virksomheter som har ansatte
lønnstakere. Lønnsfradraget skal etter gjeldende
regler settes til 20 pst. av summen av virksomhetens lønnsutbetalinger
og arbeidsgiveravgift og andre trygdeavgifter for ansatte. Regjeringen
foreslår å redusere satsen for fradraget til 15
pst. Forslaget er også omtalt i St.prp. nr. 1 Tillegg nr.
1 (2005-2006) Om endring av St.prp. nr. 1 om statsbudsjettet 2006.
Det vises til forslag til endring i skatteloven § 12-13
første ledd. Endringen trer etter forslaget i kraft straks
med virkning fra og med inntektsåret 2006.
Komiteens flertall, medlemmene fra Arbeiderpartiet,
Sosialistisk Venstreparti og Senterpartiet, slutter seg
til Regjeringens forslag i Ot.prp. nr. 26 (2005-2006) om endringer
i skatteloven § 12-13 første ledd og
viser samtidig til sine merknader i Budsjett-innst. S. nr. 1 (2005-2006)
Skatte-, avgifts- og tollvedtak punkt 3.11.
Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet,
Høyre, Kristelig Folkeparti og Venstre understreker
at lønnsfradraget i skjermingsmetoden for selvstendig næringsdrivende
er et viktig element i foretaksmodellen som del av skattereformen.
Den foreslåtte reduksjon i lønnsfradraget i foretaksmodellen
fra Regjeringen vil svekke verdiskapingen og lønnsomheten
hos den store underskogen av små virksomheter i norsk næringsliv
og disse medlemmer går derfor imot forslaget.
Arbeidsgiverfinansiert telefon mv. som arbeidstakeren disponerer
utenfor ordinært arbeidssted er særskilt skattemessig
behandlet innenfor dagens regelverk. Departementet mener at det
er behov for slike særlige regler også for fremtiden,
men vurderer gjeldende regler slik at det er behov for forenklinger og
klargjøring.
Reglene for beskatning av arbeidsgivers dekning av elektronisk
kommunikasjon (fasttelefon, mobiltelefon og bredbånd mv.)
foreslås lagt om til en sjablonbeskatningsmodell. Modellen
skal komme til anvendelse enten arbeidsgiveren står som
abonnent (naturalytelse) eller den ansatte får dekket sine
kommunikasjonskostnader (utgiftsgodtgjørelse). Sjablonmodellen
går ut på at skattepliktig fordel i utgangspunktet
settes til opptil 4 000 kroner for ett abonnement. Når
arbeidsgiver dekker mer enn ett abonnement, settes skattemessig
fordel til opptil 6 000 kroner. For å skjerme
dem med små utgifter, foreslås det å innføre
et ikke-skattepliktig bunnbeløp på 1 000
kroner. Det betyr at arbeidsgivers dekning av utgifter mellom 1 000
og 5 000 kroner (mellom 1 000 og 7 000
kroner ved flere abonnementer) blir tillagt lønnsinntekten
og beskattes som lønn. Kommunikasjonsutgifter utover 5 000
(7 000) kroner anses i sin helhet å skyldes tjenstlig
bruk og anses ikke å innebære noen skattepliktig
fordel. Eventuell privat bruk av arbeidsgivers elektroniske kommunikasjonstjenester
på arbeidsplassen faller utenfor fremstillingen her, og
vil fortsatt ikke bli skattlagt.
Det bør være samme regler for beskatning av
Internett-tilgang som for telefoni. Dette skyldes at de tradisjonelle
skillene mellom ulike kommunikasjonsløsninger endres raskt
og over tid blir mindre. For eksempel kan bredbånd i dag
også brukes til telefoni (IP-telefoni). Bredbåndsdekning
foreslås derfor omfattet av sjablonregelverket for elektronisk
kommunikasjon, og slike ytelser tas derfor ut av regelverket for
hjemme-PC-ordningen, jf. forslaget nedenfor under kapittel 4 til
endringer i dette regelverket.
Dekning av utgifter til tilleggstjenester som tilbys gjennom
de ulike elektroniske kommunikasjonsløsningene, herunder
betaling med overpriset tekstmelding mv., bør derimot ikke
reguleres av regelverket for elektronisk kommunikasjon, men skattlegges etter
de alminnelige reglene for naturalytelser eller utgiftsgodtgjørelse.
Forslaget vil bidra til å forenkle regelverket og fjerne
den særegne koblingen til statens regler om dekning av
utgifter for statstjenestemenn, og vil dermed følge vanlig
prosedyre for endring i skatteregelverket. Sjablonmodellen vil etter
departementets syn også sikre en god balanse mellom hensynet
til å få en treffsikker fastsettelse av fordelen
ved at arbeidsgiveren dekker utgifter til elektronisk kommunikasjon og
det å ha et enkelt og praktikabelt regelverk. Forslaget
vil videre innebære en forenkling for arbeidstakeren og
arbeidsgiveren, ettersom det ikke lenger vil være behov
for å dokumentere henholdsvis tjenstlig og privat bruk.
Det blir kun nødvendig å kunne sannsynliggjøre
at det foreligger et tjenstlig behov for kommunikasjonstjenesten
og å kunne dokumentere at de samlede utgiftene som dekkes,
faktisk er pådratt.
Utvidelsen av reglenes anvendelsesområde til å omfatte
alle former for elektronisk kommunikasjon, herunder telefoni og
Internett-tilgang mv., gjør regelverket robust for endringer
i tilbudet av slike tjenester og gir fleksibilitet for arbeidsgivere
med hensyn til valg mellom kommunikasjonsformer.
I tillegg til det foreslåtte sjablonsystemet, legges det
til grunn at det fortsatt skal være adgang til å gi skattefri
refusjon av dokumenterte utlegg til tjenestesamtaler mv. spesifisert
etter regning. Det legges til grunn at slik refusjon kun vil være
skattefri dersom arbeidstaker legitimerer tjenestesamtalene mv.
etter spesifisert regning fra tjenesteleverandøren
Det foreslås at det foreslåtte sjablonsystemet
for beskatning av ansattes private fordel ved bruk av elektronisk
kommunikasjon, gis tilsvarende anvendelse for næringsdrivende.
Forslaget vil i praksis innebære at det kun blir mulig å fradragsføre
slike utgifter i personinntekten tilsvarende det som kan dekkes
skattefritt av arbeidsgiver. Forslaget vil føre til at det
ikke lenger blir nødvendig å beregne fordelen
ved privat bruk av telefon som benyttes i personlig næringsvirksomhet.
Dette vil være en betydelig forenkling i forhold til dagens
regelverk.
Unntak fra fordelsfastsettelsen etter sjablonen vil bare være
aktuelt dersom det åpenbart ikke foreligger adgang til
privat bruk utenfor arbeidsplassen. For mobiltelefon vil et unntak
neppe være aktuelt, mens eksempelvis bredbåndstilknytning
på den næringsdrivendes kontor mv. kan tenkes å falle
utenfor sjablonen. Dette forutsetter dog bl.a. at kontoret mv. ikke
ligger i eller i tilknytning til den næringsdrivendes bolig.
De foreslåtte endringene i beskatningen av privat fordel
ved bruk av elektronisk kommunikasjon mv. innebærer en
forenkling av regelverket og at regelverket blir enklere å praktisere
for skattyterne og ligningsmyndighetene. Løsrivelsen fra
Statens personalhåndbok anses også å være
en fordel, da endringer i regelverket nå vil følge
vanlig rutine ved endring i skattesystemet.
Forslagene antas å gi en samlet provenyøkning på 940
mill. kroner påløpt og 755 mill. kroner bokført i
2006.
Det vises til forslag til endring i skatteloven § 5-12
femte ledd og ny § 6-14. Forslaget vil også kreve forskriftsendringer.
Det foreslås at lovendringene trer i kraft straks med virkning
fra og med inntektsåret 2006.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag i Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) om skatteloven § 5-12
nytt femte ledd og ny § 6-14.
Ved forskriftsendring i 1997 ble det innført skattefritak
for fordelen ved privat bruk av arbeidsgivers utlånte datautstyr
når dette er begrunnet i tjenstlig bruk. Begrunnelsen for å innføre
reglene var dels ligningstekniske hensyn, dels et ønske
om å bygge opp den alminnelige IT-kompetanse som yrkeslivet
vil ha økt behov for i fremtiden. Det ble ansett som viktigere å innføre
en omfattende og enkel fritaksregel enn å skattlegge de
mindre rent private fordeler som slike utlånsordninger
normalt vil føre med seg. For å kunne benytte
bruttotrekkordningen kreves det at arbeidstaker har tjenstlig behov
både for maskinvare og programvare.
Fra 2003 har forskriften også omfattet skattefritak
i de tilfeller der arbeidstaker selv finansierer datautstyret helt
eller delvis gjennom trekk i brutto lønn. Ordningen innebærer
redusert skatt både for lønnstaker, som får
redusert sin skattepliktige bruttolønn, og for arbeidsgiver,
som får redusert grunnlaget for betaling av arbeidsgiveravgift.
En hjemme-PC-avtale med bruttotrekk innebærer at arbeidsgiver
kjøper eller leier utstyret og utplasserer det hos den
ansatte. Hvis utstyret er leid, betaler arbeidsgiver den månedlige
avgiften. Denne summen motsvares av et tilsvarende trekk i den ansattes
bruttolønn. Er utstyret kjøpt, betaler arbeidstakeren
månedlige avdrag i form av trekk i bruttolønnen.
Avtalene har normalt en varighet på tre år. Etter
denne perioden er utstyret nedskrevet og kan overdras til den ansatte
mot vederlag.
Siden bruttotrekkordningen ble etablert har det vært
en utvikling i retning av at mange avtaler nå inkluderer
tilleggsutstyr som digitale videokamera og store plasmaskjermer
(TV-skjermer). Slikt utstyr kan neppe begrunnes ut fra tjenstlige
behov og er dermed i strid med målet med bruttotrekkordningen.
Departementet går inn for at grensen bør settes
til et månedlig beløp tilsvarende om lag 10 000
kroner over en treårsperiode. Forslaget innebærer
at ordinære PC-er som dekker tjenstlige behov, fortsatt
kan finansieres gjennom bruttotrekkordningen, innenfor beløpsgrensen.
Gjennom en ordning med utplassering av arbeidsgivers datautstyr
hos arbeidstaker vil en etter departementets forslag da kunne bli
trukket et månedlig beløp (med skattevirkning)
som utgjør maksimalt 280 kroner (tilsvarende 10 080
kroner over 36 måneder). Beløpsbegrensningen er
ikke knyttet til arbeidsforholdet eller den enkelte avtale om hjemme-PC.
Det månedlige maksimumsbeløpet bør reguleres
fra tid til annen i samsvar med konsumprisindeksen.
For at det beløpet som settes som begrensning for bruttotrekkordningen
ikke i hovedsak skal kunne benyttes til finansiering av utstyr med
liten eller ingen tilknytning til yrket, foreslår departementet
at det stilles krav om at arbeidstaker innenfor bruttotrekkordningen
må finansiere en vanlig, komplett hjemme-PC/datamaskin
i ordets tradisjonelle forstand. Dette innebærer at bruttotrekkordningen
må omfatte datamaskinen, inkludert skjerm, tastatur, mus
og programvare, eventuelt tilsvarende bærbar PC.
Hvis det anses å være tjenstlig relevant kan
arbeidsgiver likevel låne ut nødvendig tilleggsutstyr skattefritt.
Det er grunn til å tro at det i en rekke tilfeller lånes
ut utstyr som ikke er omfattet av reglene om skattefritak for utlån
av datautstyr. Departementet vil derfor presisere at tilleggsutstyr
som for det vesentlige må antas å dekke private
behov ikke kan lånes ut skattefritt under hjemme-PC-ordningen,
med mindre det foreligger særskilte tjenstlig grunner for
at arbeidstakeren har behov for å låne dette.
Dette gjelder typisk komponenter som i hovedsak er egnet til selvstendig
bruk, selv om disse også kan kobles opp mot datamaskinen/hjemme-PC"en.
I tillegg foreslås det som redegjort for ovenfor under
kapittel 3 at ordningen med dekning av Internett-utgifter gjennom
hjemme-PC-ordningen bortfaller, og at dekning av disse utgifter
i stedet behandles etter de nye reglene for beskatning av elektronisk kommunikasjon.
Departementet vil også vurdere å innføre
innberetningsplikt for verdien av datautstyr utplassert av arbeidsgiver,
også i de skattefrie tilfellene.
Departementet går inn for at de nevnte endringer i ordningen
med utplassering av arbeidsgivers datautstyr skal gjelde for avtaler
om ordninger med hjemme-PC som inngås fra og med datoen
for offentliggjøringen av Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) (14. oktober 2005).
Endringene skal også gjelde for avtaler inngått
før 14. oktober dersom de endres fra og med denne
datoen.
For løpende hjemme-PC-avtaler som omfatter Internett-tilkobling,
foreslås en overgangsordning ut 2005. Dette innebærer
at dekning av slike utgifter for perioden frem til og med 31. desember
2005 kan skje skattefritt eller inngå i et eventuelt bruttotrekk.
For hjemme-PC-avtaler som etableres fra og med 14. oktober
2005 vil eventuell dekning av kommunikasjonskostnader bli skattlagt
etter de alminnelige regler for naturalytelser/utgiftsgodtgjørelse.
Fra og med 1. januar 2006 skal all elektronisk kommunikasjon
behandles etter de nye reglene for beskatning av arbeidsgiverfinansiert
elektronisk kommunikasjon, jf. kapittel 3 ovenfor.
Departementets forslag som nevnt ovenfor, antas ikke å få nevneverdige
administrative konsekvenser.
Forslaget gis som nevnt virkning fra og med 2005, men bare for
avtaler som inngås etter at denne proposisjonen er lagt
fram. Det innebærer at provenyøkningen blir om
lag 40 mill. kroner påløpt i 2005 og 160 mill.
kroner påløpt i 2006. Siden endringen får
virkning først fra midten av oktober, vil den neppe få noen
bokført virkning i 2005. Den samlede bokførte
verdien på 200 mill. kroner vil derfor komme i 2006.
Ovennevnte endringer vil bli gjennomført ved endring
av skattelovforskriften § 5-15-4.
Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene
fra Fremskrittspartiet, slutter seg til Regjeringens forslag til
endringene i hjemme-pc-ordningen skisserte i Ot.prp. nr. 1 (2005-2006).
Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet viser
til merknader i Budsjett-innst. S. nr. 1 (2005-2006) kapittel 2
der disse medlemmer går inn for at ordningen i hovedsak
blir beholdt som nå men med et tak på 30 000
kroner.
Disse medlemmer vil derfor gå mot forslaget
om å begrense utgiftene som kan finansieres ved bruttotrekk,
til 10 000 kroner over en treårsperiode.
Departementet foreslår enkelte endringer i minstefradraget
for lønnsinntekter. Minstefradraget for pensjonsinntekter
opprettsholdes uendret, men med en lønnsjustering av øvre
grense. I tillegg foreslås det en presisering av skatteloven § 6-32
første ledd.
Minstefradraget for lønnsinntekter økes ved
at fradragssatsen settes opp fra 31 pst. til 33,5 pst. og øvre
grense økes fra 57 400 kroner til 63 700
kroner. Nedre grense beholdes uendret. Minstefradraget i pensjonsinntekter
foreslås lønnsjustert fra 49 400 kroner
til 51 100 kroner. Forslaget til endringer er nærmere
omtalt i St.prp. nr. 1 (2005-2006) Skatte-, avgifts- og tollvedtak.
Etter en gjennomgang av regelverket foreslår departementet
også visse justeringer i skatteloven § 6-32.
Det vises til forslag til endringer i skatteloven § 6-32.
Forslag til endringer i øvre grense for minstefradragene
behandles som en del av Stortingets skattevedtak § 7-l,
jf. St.prp. nr. 1 (2005-2006) Skatte-, avgifts- og tollvedtak.
Departementet foreslår at endringene i skatteloven trer
i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2006.
Forslag i Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) til endringer i skatteloven § 6-32
om en økning i minstefradraget for lønnsinntekter,
ved at fradragssatsen settes opp fra 31 pst. til 33,5 pst. og øvre
grense økes fra 57 400 kroner til 63 700
kroner trekkes tilbake.
Det foreslås at minstefradraget for lønnsinntekter økes
ved at fradragssatsen settes opp fra 31 pst. til 34 pst. og øvre
grense økes fra 57 400 kroner til 61 100 kroner.
Nedre grense beholdes uendret. Minstefradraget i pensjonsinntekter
foreslås lønnsjustert fra 49 400 kroner
til 51 100 kroner. Det vises til forslag til endringer
i skatteloven § 6-32. Forslag til endringer i øvre
grense for minstefradragene behandles som en del av Stortingets
skattevedtak § 7-1 jf. St.prp. nr. 1 Tillegg nr.
1 (2005-2006) Om endring av St.prp. nr. 1 om statsbudsjettet 2006.
De øvrige justeringene i skatteloven § 6-32
første ledd i lovforslaget i Ot.prp. nr. 1 (2005-2006)
foreslås opprettholdt. Av tekniske grunner har en imidlertid
valgt å fremme et nytt, samlet lovforslag til skatteloven § 6-32
første ledd. I likhet med det tidligere forslaget foreslås
bestemmelsen å tre i kraft straks med virkning fra og med
inntektsåret 2006.
Komiteens flertall, medlemmene fra Arbeiderpartiet,
Sosialistisk Venstreparti og Senterpartiet, slutter seg
til Regjeringens forslag i Ot.prp. nr. 26 (2005-2006) om endringer
i skatteloven § 6-32 og viser for øvrig
til Budsjett-innst. S. nr. 1 (2005-2006) punkt 3.3 mht. endringer
i øvre grense for minstefradragene.
Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet,
Høyre, Kristelig Folkeparti og Venstre viser til
forslaget fra Samarbeidsregjeringen om endringer i minstefradraget
for lønnsinntekter i Ot.prp. nr. 1 (2005-2006). Disse medlemmer vil
understreke betydningen av reduserte marginalskatter som kan stimulere
arbeidstilbudet også for personer med lavere og midlere
lønnsinntekter, og støtter derfor forslaget i
Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) om å øke satsen i minstefradraget
fra 31 til 33,5 pst.
Disse medlemmer fremmer derfor følgende forslag:
"I lov 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av
formue og inntekt (skatteloven) gjøres følgende
endring:
I
§ 6-32 første ledd skal
lyde:
(1) Minstefradrag fastsettes på følgende måte:
a) Minstefradrag
i lønnsinntekt, jf. Skattelovens § 6-31
første ledd a, c, d og annet ledd, gis med 33,5 prosent
av summen av slik inntekt. Tilsvarende gjelder for minstefradrag
i tidsbegrenset uførestønad, rehabiliteringspenger
og attføringspenger.
b) Minstefradrag i pensjonsinntekt, jf. § 6-31
første ledd b, gis med 24 pst. av summen av slik inntekt.
c) Beregningsgrunnlaget etter bokstav a og b avrundes nedover
til nærmeste tall som kan deles med 100.
d) Stortinget fastsetter nedre og øvre grenser
for minstefradrag etter bokstav a og b. Minstefradraget kan likevel
ikke overstige inntekten det beregnes av.
e) Skattyter som både har inntekt som nevnt i bokstav
a og b, skal ha det høyeste fradraget av
minstefradrag i lønnsinntekt
summen av minstefradrag i lønnsinntekt og pensjonsinntekt
med følgende korreksjoner: Nedre grense for minstefradrag
i lønnsinntekt settes lik nedre grense for minstefradrag
i pensjonsinntekt. Summen av minstefradrag skal ikke overstige øvre
grense for minstefradrag i lønnsinntekt. Bokstav d annet
punktum gjelder tilsvarende.
II
Endringen under I trer i kraft straks med virkning fra
og med inntektsåret 2006."
Disse medlemmer viser for øvrig til forslag i
Budsjett-innst. S. nr. 1 (2005-2006) punkt 3.3 når det
gjelder endringer i øvre grense for minstefradragene.
Overfor sokkelarbeidere har det hittil vært praktisert
en særordning med skattefritak for fri kost under opphold
ombord.
Arbeidstakere som har helt eller delvis fri kost i arbeidsforhold,
for eksempel hotellpersonale og flypersonale, skattlegges for denne
fordelen. Slik skattemessig forskjellsbehandling mellom ulike arbeidstakergrupper
bør unngås. Ansatte på kontinentalsokkelen
har en lønnsinntekt på vel 600 000 kroner
i gjennomsnitt, jf. Statistisk sentralbyrås undersøkelse av
arbeidskraftskostnader for 2000. En arbeider på kontinentalsokkelen
med 600 000 kroner i lønn og som jobber ordinær
turnus, vil likevel få en netto skattelettelse på om
lag 8 500 kroner i gjennomsnitt når innstrammingen
ses i sammenheng med de foreslåtte lettelsene i toppskatt
og økt minstefradrag. Har vedkommende nettoformue, vil
lettelsene bli høyere.
Departementet kan ikke se at det foreligger tungtveiende hensyn
som skulle tilsi en videreføring av en slik forskjellsbehandling
av sokkelarbeidere sammenlignet med andre arbeidstakergrupper. Det
foreslås derfor å oppheve praksisen med å gi
det særskilte skattefritaket for fri kost for sokkelarbeidere.
Reglene om skattefritak for kostdekning på tjenestereise
berøres ikke av forslaget. Arbeidsopphold på sokkelen
regnes imidlertid ikke som tjenestereise.
Reglene om skattefritak for tariffmessig hyretillegg innebærer
en skattemessig forskjellsbehandling mellom kostgodtgjørelse
til sjøfolk og til andre yrkesgrupper, herunder mellom
sokkelarbeidere på henholdsvis faste og flytende innretninger.
Skattefritaket for hyretillegg er langt på vei historisk
begrunnet. I henhold til tariffavtalen mellom Norsk Sjøoffisersforbund
og NHO utgjør hyretillegget om lag 16 500 kroner
i året. For andre arbeidstakergrupper er slik godtgjørelse
til dekning av rene private kostutgifter skattepliktig.
Det foreligger etter departementets syn ingen prinsipielle eller
praktiske grunner til å opprettholde skattefritaket for
et slikt kontant tillegg til lønnen. Dette gjelder også i
de tilfellene sjøfolk mottar hyretillegg for tiden om bord.
Det foreslås derfor å oppheve bestemmelsen om
skattefritak for hyretillegg. Sjøfolk vil fortsatt bli
skattemessig gunstig behandlet ettersom denne arbeidstakergruppen
har et særskilt inntektsfradrag på 80 000
kroner som andre arbeidstakergrupper ikke har.
En opphevelse av skattefritaksordningene for fri kost for sokkelarbeidere
og hyretillegg for sjøfolk mv. antas å ha små administrative
konsekvenser, men forslaget om å oppheve skattefritaket
for hyretillegg for sjøfolk mv. vil innebære en
forenkling av regelverket.
Innstrammingen i skattleggingen av fri kost for ansatte på sokkelen
og fjerningen av skattefritaket for mottatt hyretillegg for sjøfolk
m.fl. anslås å øke provenyet med om lag
225 mill. kroner påløpt og 180 mill. kroner bokført
i 2006.
Det vises til forslag til endring av skatteloven § 5-15
første ledd bokstav e nr. 1.
Departementet foreslår at regelendringene trer i kraft
straks med virkning fra og med inntektsåret 2006.
Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene
fra Fremskrittspartiet, slutter seg til Regjeringens forslag i Ot.prp.
nr. 1 (2005-2006) om endring i skatteloven § 5-15
første ledd bokstav e nr. 1.
Komiteens flertall, medlemmene fra Arbeiderpartiet,
Sosialistisk Venstreparti og Senterpartiet, viser til Budsjett-innst.
nr. 1 (2004-2005) og Innst. O. nr. 10 (2004-2005) hvor disse partiene
gikk mot regjeringen Bondeviks forslag om å fjerne fritaket
på fri kost for arbeidstakere på sokkelen og hyretillegg
for sjøfolk. Flertallet viser videre til
Innst. S. nr. 240 (2004-2005) hvor Fremskrittspartiet inngikk forlik
med regjeringen Bondevik om å gjeninnføre fritaket.
Stortingets finanskomité sluttet seg enstemmig til dette
i Innst. O. nr. 125 (2004-2005)
Flertallet viser til at regjeringen Bondevik til tross
for dette i St.prp. nr. 1 (2005-2006) foreslo å fjerne
fritaket.
Flertallet ber Regjeringen vurdere spørsmålet i
tilknytning til Revidert nasjonalbudsjett 2006.
Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet viser
til merknader i Budsjett-innst. S. nr. 1 (2005-2006) kapittel 2
der disse medlemmer går mot skattelegging av fri kost for
ansatte på sokkelen og går mot fjerningen av skattefritaket for
hyretillegg.
Disse medlemmer vil derfor stemme mot denne skatteskjerpelsen.
Etter dagens regler må barn med engangserstatning for
tap av fremtidig arbeidsinntekt på grunn av livsvarig funksjonshemming
søke om lempning av merskatt og formuesskatt på avkastning
og formue av erstatningskapitalen for hvert enkelt inntektsår.
Dette må gjøres fordi retten til lempning følger
av retningslinjer og ikke av lov eller forskrift. Lempningssøknadene
kan videre bli behandlet ulikt lokalt, da retningslinjene kun innebærer
en anbefaling og ikke en plikt til å sette med skatten.
På bakgrunn av de hensyn som ligger til grunn for Skattedirektoratets
retningslinjer ved personskadeerstatning til barn, og de konsekvenser
saksbehandlingen i de lokale skattemyndigheter kan ha for den enkelte
familie, foreslår departementet at den gjeldende retten
til lempning lovfestes. Ved en lovfesting av retningslinjene vil
man unngå søknadsbehandlingen, samtidig som man
sikrer ensartet praksis. Klare lovregler på dette området
vil dessuten gjøre det lettere å tilpasse regelverket
om erstatningsutmåling til skattesystemet.
Når det gjelder lempning av formuesskatt for barn mellom
17 og 21 år som er minst 50 pst. uføre, finner
ikke departementet noen grunn til å skille mellom barn
som bor sammen med foreldrene og barn som for eksempel bor på en
institusjon. Departementet foreslår derfor at retten til
lempning av formuesskatt av erstatningskapitalen skal gjelde alle
barn som er under 22 år og som er blitt minst 50 pst. uføre på grunn
av den skade som erstatningen gjelder.
Det vises til de foreslåtte bestemmelser i skatteloven § 2-14
femte ledd og § 4-22. Det forutsettes at særskilt
ligning etter den førstnevnte bestemmelse ikke gjennomføres
hvis fellesligning etter hovedregelen i § 2-14
gir lavere skatt enn særskilt ligning.
Avkastning av erstatningsbeløp er skattepliktig kapitalinntekt,
jf. skatteloven § 5-1 jf. § 5-20.
Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer at det
skal lempes for den merbeskatning av avkastningen som påløper
som følge av at barnet skal beskattes sammen med foreldrene.
En ytterligere lempning, som for formuesskatten, kan man imidlertid
ikke få for avkastning av erstatningsbeløpet.
Det vil si at renteinntektene av erstatningskapitalen blir beskattet
som alminnelig inntekt. For at skadelidte skal få full
erstatning ved en kapitalisering av skaden, må det derfor
gis et tillegg i erstatningen for denne skatteplikten. Dette er slått
fast av Høyesterett. Skatteplikt for formue i og avkastning
av erstatningskapital i fremtiden (kalt skatteulempen) skal således øke
erstatningsutmålingen.
Fordi skatteplikten på denne måte blir medregnet i
erstatningsutmålingen, ville skattefritak for renteinntektene
være en bristende forutsetning ved selve erstatningsutmålingen,
og ville resultere i kompensasjon to ganger. Fordi mindreårige,
uføre barn ofte ikke har andre skattepliktige inntekter
(utenom evt. uførepensjon fra fylte 18 år), vil
barnets personfradrag (klassefradrag) på 34 200
kroner også kunne avdempe denne skattebelastningen i stor
grad.
Det kan bli behov for en nærmere regulering av det foreslåtte,
lovfestede skattefritaket, bl.a. for å sikre reell identitet
mellom den opprinnelig utbetalte erstatning og den senere finanskapital
som skal ha skattefritak. Departementet foreslår derfor
en forskriftsfullmakt til utfylling og gjennomføring av
fritaket.
Departementet foreslår at endringene trer i kraft straks
med virkning fra og med inntekståret 2006.
Den foreslåtte lovfestingen av Skattedirektoratets retningslinjer
om lempning i beskatningen for barn som har fått erstatning
for livsvarig personskade innebærer redusert arbeid for
skattemyndighetene og en forenkling for skattyter. Lovfestingen
har ikke provenyvirkninger av betydning.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag i Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) om skatteloven § 2-14
nytt femte ledd og ny § 4-22.
Det foreslås at skatteloven § 6-50
endres slik at pengegaver gitt til politiske partier skal omfattes
av fradragsordningen. Med det høye fradragstaket på 12 000
kroner, som i punkt 2.2 ovenfor foreslås økt til
15 000 kroner, blir det plass til skattefavoriserte gaver
både til politiske partier og til frivillige organisasjoner
ellers. Ektefeller har hvert sitt fradragstak.
Medlemskontingenter omfattes ikke av forslaget. Heller ikke medlemskontingenter
til andre frivillige organisasjoner omfattes av fradragsretten etter
skatteloven § 6-50. Kontingenter regnes ikke som
gaver.
Det foreslås at det ikke stilles krav om at politiske partier
skal ha nasjonalt omfang. Kravet til nasjonalt omfang er satt for å sikre
at kun organisasjoner av en viss størrelse skal omfattes
av ordningen slik at myndighetene får et begrenset antall
organisasjoner å forholde seg til. I august 2005 var det
registrert 23 partier i Partiregisteret. Da er det ikke behov for å begrense
antallet mottakere. Videre taler hensynet til likebehandling av
små og store partier sterkt for at det ikke stilles krav
om nasjonalt omfang.
I den gjeldende fradragsordningen er det selskapets, stiftelsens
eller sammenslutningens sentrale ledd som skal innrapportere de
nødvendige opplysninger til Skattedirektoratet i maskinlesbar
form innen fastsatte frister. Det foreslås at dette kravet også skal
gjelde for de politiske partiene. Et lokalt parti som mottar en
pengegave må således innberette denne til det
sentrale ledd i partiet som vil være ansvarlig for innberetningen
til Skattedirektoratet. Departementet vil endre forskriften til
skatteloven § 6-50 i tråd med dette.
For at giveren skal kunne innrømmes inntektsfradrag,
må giver gi opplysninger om navn og fødselsnummer,
til det politiske partiet som mottar gaven. Dette er nødvendig
for at partiet skal kunne oppfylle de krav som stilles til den maskinelle
innberetning. Departementet viser i denne sammenheng til at ligningsmyndighetene
har taushetsplikt mht. opplysninger om giverens og mottakerens identitet
samt gavens størrelse, jf. ligningsloven § 3-13.
De offentlige skattelistene vil ikke inneholde informasjon om gaver
til politiske partier, jf. ligningsloven § 8-8.
Politiske partier som ønsker at pengegaver de får skal
gi giveren rett til inntektsfradrag, må søke forhåndsgodkjenning
av fylkesskattekontoret, i likhet med de andre organisasjonene som
omfattes av ordningen. Forhåndsgodkjenningen vil bli oversendt Skattedirektoratet
som fører partiet opp på listen over forhåndsgodkjente
mottakere. Denne listen publiseres på Skattedirektoratets
hjemmesider.
Det foreslås ikke å pålegge de politiske
partiene en tilsvarende regnskapsplikt som gjelder for andre organisasjoner
omfattet av ordningen, jf. forskrift til skatteloven § 6-50-3
første ledd. Departementet mener det ikke bør
stilles strengere krav til regnskapsplikt enn det som følger
av partiloven. Innberetningsplikten som følger av partiloven §§ 18
og 19 omfatter bare inntekter og ikke utgifter. Etter partiloven § 10 fjerde
ledd skal myndighetene ikke føre kontroll med partiets
disponering av offentlig støtte. Det vises videre til at
det er tradisjon for at staten ikke fører kontroll med,
eller på noen annen måte legger føringer for
partienes bruk av partistøtten. En slik kontroll ville
dessuten være av liten praktisk betydning i og med at formålet
om støtte til politisk virksomhet er så vidt at
de fleste utgifter vil falle inn under formålet. Det er da
ikke behov for noen regnskapsavleggelse som viser at gavemidlene
er brukt til slike formål.
Politiske partier må registreres i enhetsregisteret før
partiet kan registreres i Partiregisteret, jf. partiloven § 2
annet ledd. En slik registrering gir et organisasjonsnummer som
er nødvendig også for den maskinelle
innberetningen av gaver etter fradragsordningen.
Det foreslås at endringen får virkning fra
og med inntektsåret 2006. Det vises til forslag til nytt
tredje ledd i skatteloven § 6-50.
Utvidelsen av ordningen til også å omfatte
pengegaver til politiske partier anslås å gi et
provenytap på 15 mill. kroner påløpt
og 12 mill. kroner bokført i 2006 forutsatt at fradragsaket
også økes til 15 000 kroner, jf. forslag
ovenfor under punkt 2.2.
Ligningsmyndighetene vil måtte forholde seg til noen
flere oppgavepliktige, men antallet registrerte partier gjør
at de administrative konsekvensene blir beskjedne.
Forslaget i Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) om å utvide ordningen
til også å omfatte pengegaver til politiske partier,
jf. forslag til endringer i skatteloven § 6-50 nytt
tredje ledd trekkes tilbake.
Komiteens flertall, medlemmene fra Arbeiderpartiet,
Sosialistisk Venstreparti og Senterpartiet, tar dette til
etterretning og viser samtidig til sine merknader i Budsjett-innst. S.
nr. 1 (2005-2006) Skatte-, avgifts- og tollvedtak punkt 3.7.
Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet,
Høyre, Kristelig Folkeparti og Venstre viser til
Samarbeidsregjeringens forslag i Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) om inntektsfradrag
for pengegaver til politiske partier. Disse medlemmer mener
at et slikt fradrag er et viktig incitament for borgerne til å delta
i finansieringen av vårt demokrati og gi bidrag til at
partiene blir mindre avhengige av offentlige tilskudd og ensidige
tilskudd fra store organisasjoner som kan gi partimessig avhengighet
til giverne. Disse medlemmer viser også til
flertallets synspunkter i Demokratifinansieringsutvalget og til
Stortingets flertall i Innst. O. nr. 129 (2004-2005) som sluttet
seg til dette.
På denne bakgrunn vil disse medlemmer gå imot
Regjeringens reversering av forslaget og fremmer følgende
forslag:
"I lov 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av
formue og inntekt (skatteloven) gjøres følgende
endringer:
I
§ 6-50 nytt tredje ledd skal lyde:
Det gis fradrag i inntekt for pengegave til politisk parti
som er registrert i henhold til kapittel 2 i lov av 17. juni
2005 nr. 102 om visse forhold vedrørende de politiske partiene
(partiloven). Bestemmelsene i fjerde, femte og syvende ledd gjelder
slike gaver.
Nåværende § 6-50
tredje til sjette ledd blir fjerde til syvende ledd.
II
Endringene under I trer i kraft straks med virkning
fra og med inntektsåret 2006."
Som ledd i EØS-tilpasningen foreslås det å innføre
fradragsrett for fysiske personer som er begrenset skattepliktige
fra andre EØS-land på lik linje med personer bosatt
i Norge. Fradragsretten vil være betinget av at det alt
vesentlige av inntekten er opptjent her. Det foreslås at
denne gruppen skal ha rett til de samme fradragene som bosatte,
med unntak av fradrag for renteutgifter knyttet til gjeld som er
tatt opp utenfor Norge.
Når det innføres fradragsrett for begrenset
skattepliktige fysiske personer fra andre EØS-land på lik linje
med personer bosatt i Norge, bør det samtidig strammes
inn i det særskilte standardfradraget som denne gruppen
skattytere kan kreve i dag. Økningen i minstefradraget
de senere årene tilsier også at standardfradraget
strammes inn.
Begrenset skattepliktige fysiske personer har i dag, i tillegg
til minstefradrag og personfradrag m.m., rett til et særskilt
standardfradrag på 15 pst. av den arbeidsinntekten som
inngår i grunnlaget for minstefradraget. Midlertidig bosatte
som ikke har til hensikt å bo her mer enn fire år,
har tilsvarende fradragsrett. Standardfradraget erstatter blant
annet fradrag for arbeidsreiser, merkostnader ved opphold utenfor
hjemmet, herunder losji og besøksreiser og fradrag etter
EØS-reglene for pendlere, særfradrag for uførhet,
sykdomskostnader og alder m.m. Standardfradraget har ingen øvre
grense. Fradraget kan i mange tilfeller bli uforholdsmessig stort
sammenliknet med de fradragene det er ment å skulle erstatte. Eksempelvis
hadde om lag 1 000 personer 100 000 kroner eller
mer i standardfradrag i 2003. Om lag 54 000 personer krevde
standardfradrag i 2003.
Standardfradraget ble innført av forenklingshensyn fordi
skattemyndighetene mangler dokumentasjon over hvilke kostnader skattyterne
hadde i forbindelse med sitt arbeidsopphold i Norge. Hensynet til forenkling
taler for at standardfradraget videreføres, men at det
strammes inn. Det foreslås derfor å redusere satsen
fra 15 pst. til 10 pst. samtidig som det innføres et øvre
tak på fradraget på 40 000 kroner. Det foreslås
i tillegg at antall år midlertidig bosatte i Norge kan
motta standardfradrag, reduseres fra inntil fire år til
de to første ligningene.
Det foreslås at det stilles krav om at hele skattyterens
inntekt, eller tilnærmet hele, beskattes i Norge for at
det skal gis alminnelig fradragsrett. Dette forutsettes å innebære
at minst 90 pst. av skattyters samlede inntekt i det aktuelle inntektsåret
beskattes i Norge. Etter departementets vurdering vil dette være tilstrekkelig
i forhold til EØS-retten.
Etter departementets vurdering er det i utgangspunktet skattyterens
inntekt før fradrag i de ulike land som bør danne
sammenligningsgrunnlaget. Som utgangspunkt for sammenligningen av
skattyterens inntekt i Norge i forhold til inntekten i utlandet,
kan det være hensiktsmessig å bruke grunnlaget
for personinntekt for lønns- og pensjonsinntekter og fra
næringsvirksomhet slik disse fastsettes etter skatteloven kapittel
12. Det foreslås at departementet gis fullmakt til å gi
utfyllende forskrifter ved innføring av fradragsrett for
fysiske personer med begrenset skatteplikt. Det vises til utkast
til ny bestemmelse om fradragsrett for skattytere med begrenset
skatteplikt i § 6-71. Bestemmelsen foreslås
satt i kraft med virkning fra og med inntektsåret 2006.
For ektefeller foreslås det at begges inntekt tas i betraktning,
slik at det avgjørende er om den samlede familieinntekten
alt overveiende er opptjent i arbeidsstaten.
Innføring av rett til personlige fradrag for utenlands
bosatte kan medføre kontrollproblemer for ligningsmyndighetene.
Disse problemene vil kunne avhjelpes ved en større grad
av samarbeid og informasjonsutveksling mellom EØS-landenes
skattemyndigheter. I forhold til land utenfor EØS vil dette
være vanskeligere. Videre må det praktiske behovet
for en slik ordning antas å være mindre i forhold
til borgere av land utenfor EØS. Når forpliktelsen
til å likestille utenlands bosatte skattytere i tillegg
bare omfatter borgere av EØS-land, bør ordningen
etter departementets vurdering begrenses til dette.
For skattytere med begrenset skatteplikt er det i følge
skatteloven § 6-1 første ledd kun fradragsrett for
kostnader som er pådratt i forbindelse med opptjening av
skattepliktig inntekt. Det er kun fradragsrett i Norge for renter
av den gjeld som knytter seg til inntektsopptjening her i landet.
Departementet antar at det ikke vil være behov for særlige
regler for opplysningsplikt i denne sammenheng.
Det følger av skattebetalingsloven § 5
første ledd bokstav a at det skal foretas forskuddstrekk
i godtgjørelse for arbeid eller oppdrag. Det er ingen unntak
fra dette for begrenset skattepliktige.
Det legges til grunn at standardfradraget inngår i beregningen
av forskuddstrekket allerede i dag. Dermed tas endringer i standardfradraget
hensyn til ved at forskuddstrekket endres som følge av
endringene i reglene om standardfradraget.
Standardfradraget er relativt høyt, og det har gitt enkelte
skattytere større fradrag enn det fradrag for faktiske
kostnader ville gitt dem. Også utviklingen av minstefradraget
tilsier at standardfradraget bør begrenses. På denne
bakgrunn foreslås det at det innføres et øvre
tak for hvor stort standardfradraget kan være, og at taket
settes til 40 000 kroner per år.
Det foreslås også å senke satsen for
standardfradraget fra 15 pst til 10 pst. Forslaget må ses
i sammenheng med at det innføres fradragsrett for faktiske kostnader
for skattytere som er begrenset skattepliktige med hele eller tilnærmet
hele sin inntekt fra Norge, på linje med skattytere med
alminnelig skatteplikt. Også utviklingen av fradragssatsen
for minstefradraget tilsier en slik reduksjon i fradragssatsen for standardfradraget.
En sats på 10 pst. antas å gi tilfredsstillende
kompensasjon for de kostnader denne gruppen har. Det vises til vedlagte
utkast til endring av skatteloven § 6-70 annet
ledd.
Det foreslås at skatteloven § 6-70
endres slik at valg av standardfradrag må gjelde for begge
ektefeller. Ektefeller vil dermed ikke kunne velge ulikt med hensyn
til standardfradrag eller fradrag for faktiske utgifter. Begrunnelsen
for forslaget er at det ikke er ønskelig at ektefeller
skal kunne innrette seg slik at de i realiteten oppnår
fradrag for samme kostnad to ganger ved at den ene ektefellen velger
standardfradrag, mens den andre ektefellen får de direkte
fradragene for ektefellene samlet. Det vises til utkast til endring
av skatteloven § 6-70.
Det foreslås at retten til å velge standardfradrag for
de midlertidig bosatte reduseres fra inntil fire år til
de to første ligningene skattyter er skattemessig bosatt
i Norge. Det vises til vedlagte utkast til endring av skatteloven § 6-70
første ledd bokstav a.
Endringene i skatteloven § 6-70 foreslås
satt i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2006.
EF-domstolen har lagt til grunn at en medlemsstat innenfor retten
til fri flyt av tjenester kan operere med en flat skattesats på bruttoinntekt
opptjent av utenlands bosatte, så lenge den ikke overstiger
den progressive beskatningen av bosatte skattyteres netto inntekter
etter at fradrag er gitt for kostnader til inntektens ervervelse.
Dette kravet er uavhengig av hvor stor del av inntekten skattyteren
har i kildestaten.
En beskatning etter artistskatteloven av en bruttoinntekt etter
en flat og relativt lav sats kan etter omstendighetene innebære
en strengere beskatning enn beskatning av nettoinntekten etter progressive
regler. Dette skaper usikkerhet om artistskatteloven § 1
er overensstemmende med de norske forpliktelsene etter EØS-avtalen.
Dette problemet bortfaller dersom det innføres adgang for
den utenlandske artisten til å velge mellom beskatning
etter artistskattelovens regler og beskatning etter de
alminnelige reglene om beskatning av begrenset skattepliktige ved
etterskuddsvis likning. Departementet foreslår at endringen
begrenses til bare å omfatte artister fra annen EØS-stat.
Departementet ser ikke noe behov for endring i reglene på trekkstadiet.
Det vil si at artistskatt fortsatt skal trekkes så lenge
artisten ikke er bosatt i Norge. Først ved en eventuell
etterskuddsvis ligning omgjøres trukket artistskatt til
forskudd på skatt etter skattebetalingsloven.
Departementet viser til forslag til endring av artistskatteloven § 1
annet ledd. Endringen foreslås satt i kraft straks med
virkning fra og med inntektsåret 2006.
Innføringen av fradragrett for fysiske personer som
er begrenset skattepliktige fra andre EØS-land på linje
med personer bosatt i Norge, antas isolert sett ikke å ha
nevneverdig provenyvirkning. Selv med de foreslåtte innstrammingene
i standardfradraget, vil det trolig for de aller fleste fortsatt
lønne seg å kreve det særskilte standardfradraget.
Forslaget til innstramminger i det særskilte standardfradraget,
både ved at satsen senkes fra 15 pst. til 10 pst. og ved
at det settes et øvre tak på fradraget på 40 000
kroner, samt reduksjonen i antallet år midlertidig bosatte
i Norge kan motta standardfradrag, fra fire år til de to
første ligningene, anslås å øke
provenyet med om lag 90 mill. kroner påløpt og
om lag 70 mill. kroner bokført i 2006.
Endringene vil innebære at ligningen av disse arbeidstakerne
kan bli mer ressurskrevende enn tidligere. Ordningene med standardfradrag
og artistskatt har vært relativt enkle å administrere
for ligningsmyndighetene, og ligningsbehandlingen vil nødvendigvis bli
mer komplisert når de begrenset skattepliktige kan kreve
ligningsmessig behandling av konkrete fradragsposter. Endringene
er imidlertid påkrevd for å oppfylle forpliktelsene
etter EØS-avtalen.
Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene
fra Fremskrittspartiet, slutter seg til Regjeringens forslag i Ot.prp.
nr. 1 (2005-2006) om endringer i skatteloven § 6-70
og ny § 6-71 samt endring av artistskatteloven § 1
annet ledd.
Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet viser
til merknader i Budsjett-innst. S. nr. 1 (2005-2006) kapittel 2
der disse medlemmer går mot innstrammingen ved at det såkalte standardfradraget
blir redusert fra 15 pst. til 10 pst. og at det blir satt et øvre
tak på 40 000 kroner.
Disse medlemmer vil derfor stemme mot denne skatteskjerpelsen.
Det legges frem forslag til endringer i skattelovens § 3-1
om skattested. Forslaget er en følge av de nye reglene
om opphør av skattemessig bosted i skattelovens § 2-1
tredje ledd. For personer som flytter fra Norge, har de nye bostedsreglene
skapt et større behov enn før for å regulere
spørsmålet om hvilken kommune som skal ligne en
person som er i ferd med å emigrere. Også for
sjømenn som flyttet ut fra Norge før de nye reglene
om skattemessig bosted trådte i kraft, men som fortsatt
anses som skattemessig bosatt her, medfører de nye bostedsreglene
et særlig behov for en regulering av hvilken kommune de
skal lignes i.
Departementet foreslår at personer som faktisk har flyttet
ut fra Norge, men som fortsatt anses som skattemessig bosatt her,
skal lignes i den kommunen hvor de var skattepliktige på utflyttingstidspunktet. For
norske sjømenn som er skattemessig bosatt i Norge etter
utflyttingen, og som er overført til ligning i rederikommunen
for inntektsåret 2003 eller tidligere, foreslås
det å videreføre dagens regel om at de skal lignes
i rederikommunen.
Departementet antar at forslaget ikke vil ha økonomiske
eller administrative virkninger.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag i Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) om endringer i skatteloven § 3-1 åttende
ledd.
I forbindelse med skattereformen og innføringen av fritaksmetoden
og skjermingsmetoden, ble det i Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) og Ot.prp.
nr. 92 (2004-2005) varslet at departementet skulle vurdere behovet
for innføring av en generell utflyttingsskatt på opparbeidede
urealiserte (latente) gevinster for å hindre at norske
skattytere av skattemessige årsaker flytter til utlandet
for å realisere aksjer og andeler der.
Etter dagens regler er Norges beskatningsrett på aksjegevinster
realisert i utlandet hjemlet i skatteloven § 2-3
tredje ledd. Bestemmelsen ble innført for å hindre
at aksjer med tilknytning til Norge ble realisert i utlandet for å unngå norsk
beskatning på gevinsten. Beskatningsretten er imidlertid
begrenset på flere måter, og vil således
ikke alltid hindre skattemotivert utflytting. For det første
er det kun realiserte gevinster fra aksjer i norske selskaper som
omfattes. Norge kan for det andre ha begrenset beskatningsadgangen
i henhold til skatteavtale med tilflyttingslandet.
Innføringen av fritaksmetoden for selskapsaksjonærer
og skjermingsmetoden for personlige aksjonærer har økt
behovet for en utvidelse av Norges beskatningsrett til gevinster
realisert etter utflytting. Både fritaksmetoden, som er
satt i kraft, og skjermingsmetoden, som settes i kraft fra og med
2006, kan resultere i at ubeskattede midler blir holdt tilbake i
norske og utenlandske selskap, slik at det bygges opp store akkumulerte
verdier i selskapet. Ettersom skjermingsmetoden i tillegg innebærer
en utvidet beskatning av aksjeinntekter, kan dette til sammen gi
personlige skattytere som er skattepliktig til Norge et incitament
til å flytte til utlandet før realisasjon av aksjene,
for å unngå norsk beskatning av gevinsten.
Fritaksmetoden har fått anvendelse på aksjeinntekter
til og fra utenlandske selskaper innenfor EØS, og dette
kan sammen med opphevelsen av RISK-systemet og godtgjørelsesmetoden øke
norske skattyteres investering i utenlandske selskaper. Hvis en
skattyter som er skattemessig bosatt i Norge flytter til utlandet
for å realisere gevinster på aksjer i slike utenlandske
selskaper, har Norge i henhold til dagens regler ingen
beskatningsrett til disse.
Departementet foreslår at det innføres en generell utflyttingsskatt
på latente gevinster på aksjer, herunder likestilte
andeler, slik at verdistigning mens skattyteren var bosatt i Norge,
er gjenstand for skatteplikt til Norge på utflyttingstidspunktet.
Dette skal bare gjelde når samlet gevinst er over 200 000
kroner. Ved mindre gevinster er faren for skattemotivert utflytting
ikke så stor.
Norge har etter gjeldende rett større beskatningsadgang
til gevinster på andeler i deltakerlignede selskaper realisert
etter utflytting enn gevinster på aksjer, fordi andelsbeskatningen
er mer kildebasert. Departementet foreslår likevel at utflyttingsskatten gjøres
generell, slik at både gevinster på aksjer og
andeler er skattepliktige på utflyttingstidspunktet. For andeler
i deltakerlignede selskaper vil dette innebære at Norge
i visse tilfeller har dobbel beskatningshjemmel.
Subjekt for en generell utflyttingsskatt foreslås å være
personlige skattytere som forut for utflyttingen var skattemessig
bosatt i Norge, og således hadde alminnelig skatteplikt
til Norge. Departementet vil ikke anbefale at det innføres
et botidskrav som andre europeiske land har i sine lignende regelsett.
Det betyr at man er skattepliktig for latente gevinster ved utflytting,
uavhengig av hvor lenge man var skattemessig bosatt i Norge før
utflyttingen.
Ettersom overføring av eiendeler mellom ektefeller ikke
anses som realisasjon, og således ikke utløser en
gevinst- eller tapsberegning, bør skatteplikten ved utflytting
også få anvendelse når aksjer blir overført fra
en ektefelle bosatt i Norge til den andre ektefellen som er bosatt
i utlandet, selv om bosted for ektefellene ikke endres. En slik
overføring kan i stor grad sies å være
skattemessig motivert, og bør derfor være skattepliktig
på samme måte som når aksjonæren selv
flytter ut av Norge med aksjene.
Hvis skattyter etter utflytting og opphør av alminnelig
skatteplikt til Norge blir begrenset skattepliktig på grunn
av utøvelse eller deltakelse i fast driftssted i Norge,
i henhold til skatteloven § 2-3 første
ledd bokstav b, bør det ikke foreligge skatteplikt for
latente gevinster på aksjer som er knyttet til det faste
driftsstedet. I slike tilfeller vil Norge ha beskatningsrett til
realiserte gevinster knyttet til driftsstedet i Norge, selv om skattyter
har alminnelig skatteplikt til et annet land.
Objekt for en generell utflyttingsskatt vil først og fremst
være gevinster knyttet til aksjer i norske selskaper. Som
selskap i denne sammenheng menes aksjeselskaper og andre likestilte
selskaper som er subjekt under skjermingsmetoden for personlige
aksjonærer og fritaksmetoden. Forslaget gjelder derfor
tilsvarende for gevinster knyttet til andeler i selskaper som er
likestilt med aksjeselskaper. Fritaksmetoden omfatter, som nevnt
ovenfor, også utenlandske selskaper innenfor EØS
når tilsvarende norske selskaper er omfattet av ordningen.
Det betyr at gevinster på aksjer i utenlandske selskaper
kan ha grunnlag i ubeskattede midler med tilknytning til Norge.
For å hindre skattemotivert utflytting når skattyter
har opparbeidet latente gevinster i utenlandske selskaper, må også skatteplikten
ved utflytting omfatte aksjer i slike utenlandske selskaper.
Det vises til forslag til ny § 2-3 tredje ledd
i skatteloven.
Når skattyter flytter ut av landet med aksjer, må aksjens
verdi ved utflyttingen fastsettes, slik at eventuell skattepliktig
inntekt (gevinst) kan beregnes. Siden aksjene ikke realiseres mot
vederlag, er det nødvendig med særskilte regler
for å bestemme utgangsverdien. Det mest korrekte vil da
være å legge aksjens markedsverdi på utflyttingstidspunktet
til grunn som utgangsverdi. Skatteplikt vil da oppstå når
markedsverdien ved utflytting er høyere enn kostprisen med
tillegg for eventuelle RISK-reguleringer av inngangsverdien. Eventuell
ubenyttet skjerming frem til realisasjonstidspunktet skal komme
til fradrag i gevinsten.
Fastsettelse av markedsverdien ved utflytting kan by på utfordringer
for ligningsmyndighetene. For børsnoterte aksjer kan man
legge kjøperkursen på utflyttingsdagen til grunn,
eventuelt siste noterte kjøperkurs, som utgangsverdi. Fastsettelsen
av markedsverdien for ikke-børsnoterte aksjer og andre
likestilte selskapsandeler kan derimot innebære større
vanskeligheter.
Verdien kan enten fastsettes på bakgrunn av en taksering
av selskapets skattemessige verdier på utflyttingstidspunktet.
En slik verdsettelse fanger imidlertid ikke opp variasjonene i markedet
gjennom inntektsåret, i tillegg til at selskapets goodwill
vil falle utenfor. Et alternativ kunne være å benytte
sjablonregler ved fastsettelsen av utgangsverdien,
for å lette arbeidet for ligningsmyndighetene. Bruk av
et slikt sjablonsystem kan imidlertid føre til uriktige
resultater. Et ytterligere alternativ kan være å benytte
den siste registerte omsetningsverdien når denne er høyere
enn en verdsettelse basert på de skattemessige verdiene.
Omsetningsverdien vil være registrert i aksjonærregisteret
ved omsetning av aksjer i norske selskaper. For utenlandske selskaper
har man imidlertid ingen lignende opplysningsregister.
I det danske systemet følger takseringen av et omfattende
regelverk for taksering av ulike formuesobjekter. Hovedregelen for
verdsettelse av unoterte aksjer og andre selskapsandeler er at verdien
skal settes til omsetningsverdien. Hvis denne ikke er kjent, enten
fordi det ikke er foretatt noen omsetning eller de gjennomførte
transaksjoner ikke er tilstrekkelig for å danne grunnlag
for fastsettelsen av omsetningsverdien, skal man benytte selskapets
verdi slik det følger av det siste årsregnskapet,
med enkelte reguleringer.
Departementet vil foreslå at det gis forskriftshjemmel
for å fastsette beregningen av markedsverdien på utflyttingstidspunktet
for ikke-børsnoterte aksjer og andre likestilte selskapsandeler.
Enhver latent gevinst kan ikke sies å være
grunnlag for skattemotivert utflytting. Departementet vil derfor
foreslå at det innføres et bunnbeløp
for beskatning ved utflytting. Bunnbeløpet foreslås
knyttet til samlet beregnet gevinst av aksjene ved utflytting. Det
blir mer treffsikkert enn å knytte beløpet til bruttoverdien
av aksjene (med varierende gevinstandel avhengig av inngangsverdiens
størrelse). Innføringen av et slikt bunnbeløp
betyr at det ikke foreligger noen skatteplikt for skattyter hvis
gevinsten er lik eller mindre enn bunnbeløpet. Bunnbeløpet
foreslås fastsatt til 200 000 kroner i beregnet
gevinst for skattyters totale aksjeportefølje ved den skattemessige
utflyttingen. Det vises til forslag til ny § 2-3
tredje ledd i skatteloven.
For å unngå likviditetsproblemer for skattyter ved
utflytting, bør det gis utsettelse med utligningen av den
skattepliktige gevinsten. Det mest hensiktsmessige vil da være å utsette
beskatningen til realisasjonen i utlandet av aksjene. For at reglene
om beskatning av latente gevinster ved utflytting ikke skal stride
mot EØS-avtalen, må utsettelse med betalingen
gis automatisk, rentefri og uten tyngende betingelser når
skattyter flytter til et annet EØS-land.
Også når skattyter flytter til et land utenfor
EØS-området, bør skattyter få utsettelse
med beskatningen frem til eventuell realisasjon av likviditetshensyn. Ved
flytting utenfor EØS-området kan det imidlertid være
svært vanskelig for norske myndigheter å få informasjon
om realisasjoner, og utsettelse med utligning av den beregnede utflyttingsskatten
bør i slike tilfeller derfor gjøres betinget av
at det stilles betryggende sikkerhet for skatteforpliktelsen. Men
heller ikke i disse tilfellene ser departementet behov for renteplikt
for perioden mellom utflytting og faktisk realisasjon.
Skattytere som flytter innenfor EØS-området
får som nevnt automatisk utsettelse med beskatningen. For å unngå at
skattyter benytter et EØS-land som mellomstasjon før
han flytter videre til et land utenfor EØS, bør
vilkår om sikkerhetsstillelse inntre når skattyter
ikke lenger er skattemessig bosatt innenfor EØS-området.
I slike tilfeller vil således den beregnede gevinst komme
til beskatning pga. manglende sikkerhetsstillelse, selv om aksjene
ikke er realisert.
Departementet foreslår at retten til utsettelse med utligning
av den skattepliktige gevinsten, retten til rentefritak, samt plikten
til å stille sikkerhet ved flytting til et land utenfor
EØS, kan fastsettes av departementet i forskrift.
Ettersom formålet med innføringen av en generell
utflyttingsskatt er å hindre skattemotivert utflytting,
må skatteplikten begrenses til en viss tidsperiode etter
utflyttingen. Hvis aksjene ikke blir realisert innenfor denne tidsperioden,
er det ikke lenger holdepunkter for å anta at utflyttingen
kun er motivert av å spare skatt på gevinsten,
og den beregnede skatten bør da ikke komme til beskatning,
forutsatt at skattyter dokumenterer at aksjene er i behold. Departementet
foreslår en tidsperiode på fem år, tilsvarende den
som i dag gjelder etter skatteloven § 2-3 tredje ledd.
Det innebærer at utflyttingsskatten kommer til beskatning
hvis skattyter realiserer aksjene innen fem år etter at
skattemessig bosted til Norge opphørte. Norge beholder
på denne måten beskatningsrett til gevinsten opp
til vel 8 år etter den faktiske utreise, ettersom alminnelig
skatteplikt til Norge ikke opphører før etter
tre år.
Gaveoverføring anses generelt ikke som realisasjon.
Hvis skattyter etter utflytting overfører aksjene til en
annen vederlagsfritt, kan han således unngå at den
utsatte utligning gjennomføres, ettersom man får utsettelse
frem til realisasjon. Skattyter kan på denne måten
unngå skatteplikten ved å overføre aksjene
til for eksempel ektefellen eller et heleid aksjeselskap før
de realiseres. Det er derfor behov for å utvide realisasjonsbegrepet
i slike tilfeller til også å omfatte gaveoverføring.
Skatteplikten for beregnet utflyttingsskatt vil også bortfalle
hvis skattyter flytter tilbake til Norge før aksjene blir
realisert. Det er heller ikke da holdepunkter for å fastslå at
utflyttingen var skattemessig motivert, samtidig som Norge igjen
vil ha beskatningsrett etter de alminnelige regler. Hvis skattyter senere
flytter ut av landet uten å ha realisert aksjene, skal
den latente gevinsten beregnes på nytt og forfalle til
beskatning hvis aksjene eller andelene realiseres innen en ny femårsfrist.
Hvis skattyter realiserer aksjene innen fem år etter
utflytting, utløses skatteplikten. Skattyter er da skattepliktig
for det beløp som ble beregnet ved utflytting og som han
eller hun har fått utsettelse for frem til realisasjonen.
For at skattytere som realiserer aksjer i utlandet etter utflytting
skal bli likestilt med aksjonærer som realiserer aksjer
i Norge, må imidlertid skattyter kunne få velge å benytte
den faktiske salgsprisen fremfor den beregnede verdien. Valgmuligheten
har betydning for skattytere som har aksjer som synker i verdi etter
utflyttingen, og skattytere som har ubenyttet skjerming knyttet
til aksjene. Bruk av den laveste av faktisk salgspris og den beregnede verdien
ved utflytting bør gjelde for hver enkelt aksjepost. Det
vil si at skattyter får lagt til grunn den beregningsverdien
som er mest gunstig ved hver enkelt transaksjon. Det samme bør
gjelde hvis en aksjepost i et selskap blir delt og solgt på forskjellig
tidspunkt.
For skattytere som flytter utenfor EØS-området bør
som nevnt utsettelse med beskatning være betinget av at
skattyter stiller betryggende sikkerhet. Hvis skattyter ikke vil
stille sikkerhet, og i stedet velger å betale skatten på utflyttingstidspunktet,
må han få en forholdsmessig refusjon hvis aksjene
selges til en lavere pris enn den beregnede markedsverdien.
Hvis skattyter flytter til et land som Norge har inngått
skatteavtale med, og avtalen begrenser Norges mulighet til å beskatte
utbytte samtidig som tilflyttingslandet etter sine interne regler
ikke beskatter utbytte, kan reglene om utflyttingsskatt omgås
når skattyter velger den faktiske salgspris ved inntektsberegningen.
Det kan gjøres ved at skattyter etter utflytting tømmer
selskapet for verdier ved store utbetalinger av lavt eller ikke
beskattet utbytte. Når selskapet er tømt for verdier,
og aksjene derfor har fått en meget lav verdi, selges aksjene,
og skattyter har redusert utflyttingsskatten betraktelig. Departementet
foreslår derfor at det i forskrift om gevinstberegning
kan fastsettes at de siste 5 års utbytter skal legges til
salgsprisen i de tilfeller hvor utbytte ikke blir beskattet eller
blir beskattet lavt i utlandet, og Norge har fraskrevet seg beskatningsretten
i skatteavtale. Dette vil imidlertid kun gjelde for utbytte som
er utdelt etter utflyttingen.
Ved realisasjon av aksjer i Norge har skattyter fradragsrett
for realiserte tap i samme utstrekning som realisert gevinst er
skattepliktig inntekt. Prinsipielt bør det også være
symmetri mellom skatteplikt for latente gevinster og fradragsrett
for latente tap ved utflytting. Det vil si at utflytting bør
utløse fradragsrett for latente tap i den utstrekning utflyttingen utløser
skatteplikt for latente gevinster. Unntak fra dette sammenstillingsprinsippet
trenger en særlig begrunnelse.
I henhold til gjeldende rett foreligger det ikke tilfeller der
skattyter ikke har rett til fradrag for realiserte tap i Norge,
og således må flytte til utlandet for å realisere
tapet og få fradragsrett for det der. I tilfeller hvor
verditap har sitt grunnlag i interessefellesskap med kjøper,
kan ligningsmyndighetene i henhold til skatteloven § 13-1
fastsette tapet ved skjønn. Dette tilsier at det ikke bør
gjøres unntak fra utgangspunktet om sammenstilling av skattplikt
og fradragsrett ved flytting til utlandet.
Ved flytting utenfor EØS-området kan imidlertid ligningsmyndighetenes
mulighet til å få opplysninger om aksjer som realiseres
i utlandet være begrenset. I tillegg vil fradragsrett for
latente tap kunne føre til vanskelig ligningsbehandling
og fare for tilpasninger fra skattyters side. Departementet forslår
derfor at det ikke skal være fradragsrett for latente tap
på utflyttingstidspunktet ved flytting utenfor EØS-området.
Selv om det også ved flytting innenfor EØS-området
kan være fare for tilpasninger fra skattyter, krever Norges
forpliktelser etter EØS-avtalen at det er samsvar mellom
skatteplikt for gevinst og fradragsrett for tap. Hvis realisasjon
innen fem år etter utflytting ikke gir fradragsrett for
tap, blir skattytere som realiserer aksjer eller andeler med tap
etter utflytting forskjellsbehandlet i forhold til skattytere som
flytter innen Norge, og således får fradrag for
tap ved realisasjonen. Ved flytting innenfor EØS-området
foreslås det derfor at skattyter skal ha fradragsrett for
latente tap på aksjer på utflyttingstidspunktet,
i samme utstrekning som skattyteren ville vært skattepliktig for
latente gevinster. Det vises til forslag til ny § 2-3 tredje
ledd i skatteloven.
Det latente tapet vil, på samme måte som en
latent gevinst, bli beregnet på utflyttingstidspunktet,
og komme til fradrag hvis aksjene realiseres innen 5 år etter
utflyttingen. Tapsfradrag på realisasjonstidspunktet forutsetter
imidlertid at skattyter har skattepliktig inntekt til Norge som
tapet kan fradras i. Hvis tapet er kommet helt eller delvis til
fradrag i tilflyttingslandet, bør fradraget i skattepliktig
inntekt til Norge reduseres tilsvarende. Departementet foreslår derfor
at det i forskrift fastsettes at det kun er fradragsrett for tap
som ikke er kommet til fradrag i tilflyttingslandet.
Den skattepliktige gevinsten beregnes ved utflytting, men skatten
utlignes først når skattyter realiserer aksjene
innen 5 år etter at skattemessig bosted i Norge opphørte
(med mindre skattyter ved flytting utenfor EØS-området
ikke stilte sikkerhet og således må betale skatten
tidligere). For at myndighetene i Norge skal kunne utligne og innkreve
den beregnede skatten, må de ha opplysninger både
om hvilke aksjer som skattyter tar med seg ut av landet, og når
det foretas en realisasjon av disse i utlandet.
Norske ligningsmyndigheters kontroll med hvilke aksjeposter skattyter
tar ut av landet, kan sikres ved at skattyter må levere
en ekstraordinær selvangivelse på utflyttingstidspunktet.
En slik selvangivelse kan også danne grunnlag for beregning
av skattepliktig gevinst og fastsettelse av sikkerhetsstillelse
ved flytting utenfor EØS. Departementet foreslår
derfor at plikten til å levere selvangivelse på utflyttingstidspunktet
kan fastsettes av departementet i forskrift.
I tillegg til at skattyter må innlevere en ekstraordinær
selvangivelse på utflyttingstidspunktet, kan ligningsmyndighetene
få informasjon om hvilke aksjer skattyter eier via aksjonærregisteret.
I forbindelse med innføring av skjermingsmetoden for personlige
aksjonærer, har plikten til å registrere kjøp
og salg av aksjer i aksjonærregisteret blitt utvidet. I
tillegg til at de norske selskapene må innrapportere hvem
som er aksjonærer, plikter også aksjonærene å gi
opplysning til aksjonærregisteret i henhold til ligningsloven kapittel
4. Disse opplysningene vil bli ført på skattyters
egen konto. Dette registeret vil således inneholde informasjon
om hvilke aksjer, både i norske og utenlandske selskaper,
som skattyter til en hver tid eier, også etter utflytting.
Når det gjelder aksjer i utenlandske selskaper, er dette
imidlertid betinget av at skattyter krever fradrag for skjerming,
ettersom utenlandske selskaper ikke har en tilsvarende rapporteringsplikt
som norske selskaper.
For at de norske myndighetene skal få innkrevd den skattepliktige
gevinsten, må de få informasjon når skattyter
realiserer aksjene i utlandet. For aksjer i utenlandske selskaper
kan dette by på problemer, ettersom tilflyttingslandet
ikke uten skatteavtale er forpliktet til å utlevere informasjon
om aksjer som er realisert der til de norske ligningsmyndigheter.
Dette gjelder imidlertid ikke aksjer som realiseres innenfor Norden,
ettersom Norge er omfattet av den nordiske bistandsavtale. Innenfor
EU har man et direktiv om utlevering av slik informasjon, men dette
er ikke Norge omfattet av, ettersom EØS-avtalen ikke omfatter
skattedirektiver. For at Norge skal få informasjon om aksjer
realisert utenfor Norden, må derfor ligningsmyndighetene
etter dagens regler støtte seg til den informasjonsplikt
tilflyttingslandet har i henhold til skatteavtale med Norge. For å sikre
at norske ligningsmyndigheter skal få informasjon om realisasjon
i utlandet, bør retten til utsettelse med utligningen,
på samme måte som etter den danske ordningen, gjøres
betinget av at skattyter flytter til et land som er omfattet av
den nordiske bistandsavtale eller skatteavtale med Norge. Departementet
foreslår at et slikt vilkår kan fastsettes i forskrift.
Når det gjelder aksjer i norske selskaper, pålegger
som nevnt ligningsloven selskapene å gi informasjon om
hvem som per 1. januar i ligningsåret eier aksjer
i selskapet, og hvor mange aksjer den enkelte skattyter eier. Dette
blir registrert i aksjonærregisteret. I slike tilfeller
vil derfor ligningsmyndighetene ha informasjon om hvilke aksjer
som har byttet eier. Kravet om at skattyter må flytte til
et land som er omfattet av den nordiske bistandsavtale eller skatteavtale
med Norge, må imidlertid av ligningstekniske hensyn også gjelde
når skattyter kun har aksjer i norske selskaper på utflyttingstidspunktet.
For å sikre at norske ligningsmyndigheter får
informasjon om realisasjon av aksjer i utlandet, bør retten
til utsettelse videre gjøres betinget av at skattyter for
det enkelte inntektsår bekrefter skriftlig til norske myndigheter
at aksjene som skattyter eide ved utflyttingen er i behold. I tillegg
må skattyter gi opplysning om sin skattemessige bostedsadresse,
slik at norske myndigheter har kontroll på at skattyter
ikke flytter utenfor EØS-området uten at det gis
sikkerhetsstillelse. Hvis denne informasjonsplikten ikke overholdes, utlignes
den beregnede skatten, selv om aksjene ikke er realisert. Departementet
foreslår at skattyters opplysningsplikt etter utflytting
fastsettes av departementet i forskrift.
Hvis skattyter selger aksjene eller flytter utenfor EØS-området
innen 5 år etter at skattemessig bosted til Norge opphørte,
må skattyter informere norske myndigheter om den beskatningsutløsende
hendelsen innen en fastsatt frist. Departementet foreslår
at fristen til å gi ligningsmyndighetene informasjon fastsettes
av departementet i forskrift.
Departementet er av den oppfatning at den foreslåtte
ordningen ikke innebærer noen restriksjon i strid med EØS-avtalen.
Departementet finner således at forslaget ikke innebærer
noen begrensninger i norske skattyteres mulighet til å etablere
seg, arbeide eller investere i et annet EØS-land.
I motsetning til aksjegevinster, har Norge etter gjeldende rett
hjemmel til å beskatte gevinster på andeler realisert
etter utflytting. Selv om alminnelig skattepliktig til Norge opphører
ved flytting til utlandet, blir skattyter begrenset skattepliktig
til Norge for inntekt av virksomhet som drives eller bestyres herfra.
Behovet for en generell utflyttingsskatt på gevinster realisert
etter utflytting er derfor ikke like sterkt til stede for andeler
i deltakerlignede selskap.
Hvis det deltakerlignede selskapet slutter å drive virksomhet
i Norge, har imidlertid ikke Norge lenger beskatningsrett til inntekter
deltakeren oppebærer fra selskapet, herunder gevinster
ved realisasjon av andelen. Verdistigning på andelen kan
ha grunnlag i at deltakeren kun har tatt ut utdelinger innenfor
skjermingsfradraget, og at selskapet har oppebåret skattefrie
aksjeinntekter i henhold til fritaksmetoden. Dette er verdistigning
som har tilknytning til virksomheten som ble drevet i Norge, men
som Norge etter gjeldende rett ikke kan skattlegge. Skattyter kan
således unngå norsk beskatning på verdistigningen
ved å flytte til utlandet, og så la virksomheten
i Norge opphøre.
For å unngå at skattyter flytter til utlandet,
for så å la virksomheten i Norge opphøre
før realisasjon av andelen, foreslår departementet
at den generelle utflyttingsskatt som foreslås for aksjegevinster
skal gjelde tilsvarende når skattyter flytter til utlandet med
latente gevinster på andeler i deltakerlignede selskaper.
Dette vil sikre at fortjeneste som er opptjent mens skattyter er
bosatt i Norge blir gjenstand for skattplikt til Norge.
For at utflyttingsskatten skal treffe de tilsiktede situasjonene,
er det nødvendig å utvide realisasjonsbegrepet,
slik at også opphør av virksomhet anses som realisasjon
av andel. Dette vil innebære at det beregnes en skattepliktig
gevinst ved utflytting, men utligningen utsettes (med eller uten
sikkerhetsstillelse) frem til andelen realiseres eller virksomheten opphører.
Tidsbegrensningen på fem år vil gjelde tilsvarende
i slike tilfeller.
I de tilfeller hvor andelen realiseres uten at virksomheten er
opphørt, vil Norge ha beskatningshjemmel i de alminnelige
regler om begrenset skatteplikt i skatteloven § 2-3
første ledd. Den begrensede skatteplikten vil omfatte både
verdistigning før og etter utflyttingen, i motsetning til
utflyttingsskatten som kun omfatter verdistigning frem til utflyttingstidspunktet.
I slike tilfeller med dobbel beskatningshjemmel, må beskatningsretten
etter skatteloven § 2-3 første ledd gå foran
beskatningsretten etter den foreslåtte utflyttingsskatten.
Innføring av en generell utflyttingsskatt har derfor først
og fremst virkning for de tilfeller hvor virksomheten i Norge opphører
før realisasjon innen fem år etter at skattyter
flyttet til utlandet.
Det vises til forslag til ny § 2-3 tredje ledd
i skatteloven.
For den løpende overskuddsbeskatning og uttaksbeskatning
av andelseierne ser departementet foreløpig ikke noe behov
for en utflyttingsskatt. Den kildebaserte, begrensede skatteplikt
som her vil gjelde etter utflytting, antas tilstrekkelig.
Verdsettelse av aksje- og andelsverdi på utflyttingstidspunktet
vil medføre merarbeid for ligningsmyndighetene. Markedsverdien
på utflyttingstidspunktet må fastsettes for hver
aksje skattyter eier, selv om skatteplikten kan bortfalle som følge
av at aksjene ikke realiseres innen 5 år etter utflyttingen, eller
skattyter igjen blir skattepliktig til Norge før aksjene
er realisert. Fastsettelse av metode for beregning av markedsverdi
for ikke-børsnoterte aksjer og andre selskapsandeler i
forskrift, kan lette dette arbeidet, da fastsettelsespraksisen blir
mer standardisert.
Innføringen av informasjonsplikt i forbindelse med realisasjon
av aksjer og andeler i utlandet, krever utvidet ressursbruk i ligningsforvaltningen,
for å sikre at disse opplysningene blir mottatt og behandlet.
Ettersom de årlige opplysningene kan føres på den
enkelte skattyters konto i aksjonærregisteret, unngår
man imidlertid å måtte opprette ytterligere registre.
De administrative konsekvensene ved innføring av en slik
informasjonsplikt bør derfor være moderate.
De foreslåtte reglene skal hindre provenytap som følge
av innføringen av fritaksmetoden og skjermingsmetoden.
Endringene vil således ikke ha provenyvirkninger av betydning
i forhold til gjeldende regler.
De foreslåtte reglene forutsetter at departementet gir
omfattende forskrifter til utfylling og gjennomføring av
bestemmelsene, herunder regler om rett til utsettelse med utligningen,
sikkerhetsstillelse, rentefritak, gevinstberegning, realisasjonsbegrepet
og oppgaveplikt. Departementet tar sikte på å sende
forskriftsforslag på høring i løpet av
våren 2006.
Departementet foreslår at endringene trer i kraft straks
med virkning fra og med inntektsåret 2006.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag i Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) om endringer i skatteloven § 2-3
tredje ledd samt nytt fjerde ledd.
Etter departementets vurdering er det et hensiktsmessig utgangspunkt
at de samme hovedløsninger legges til grunn i selskaps-
og virksomhetsbeskatningen på Svalbard og på fastlandet.
Samtidig er det behov for et enkelt og robust regelverk som tar
hensyn til de særlige forholdene og behovene på Svalbard. Også satsstrukturen
på Svalbard og lønnstrekkordningen kan nødvendiggjøre
noen modifikasjoner i forhold til de løsningene som er
vedtatt for fastlandet.
For selskaper og personlige selskapsdeltakere foreslås
i utgangspunktet beskatning etter samme prinsipp som på fastlandet,
med ordinær overskuddsbeskatning og ytterligere beskatning
ved utdelinger fra selskapet.
Som på fastlandet foreslås at utdeling fra
selskap til personlig aksjonær og andre personlige selskapsdeltakere
skattlegges særskilt hos disse. Det vil si at skattleggingen
knyttes til utdelinger fra selskapet etter de samme hovedprinsippene
som gjelder i fastlandsbeskatningen ved utdelinger til deltaker
i aksjeselskaper og i deltakerlignede selskaper (ansvarlige selskaper,
kommandittselskaper mv.).
Det foreslås derimot ikke at personlige aksjonærer
og deltakere skal få skjermingsfradrag i inntekter som
deles ut fra selskapet. En slik løsning vil medføre
en betydelig forenkling av ligningsbehandlingen. Departementet viser
også til at det lave skattenivået på Svalbard
kan begrunne en slik løsning. Den totale skattebelastningen
for utbytte og gevinst på aksjer og andeler vil på Svalbard
likevel være vesentlig lavere enn på fastlandet.
Med en skattesats på selskapsoverskudd på 10 pst.
og en særskilt skattlegging av utdelinger og gevinster
med 10 pst., blir den totale skattebelastningen, selskap og deltaker
sett under ett, 19 pst. På fastlandet vil aksjonær/deltaker
sett under ett med selskapet måtte svare 28 til 48,16 pst.
skatt, avhengig av skjerming.
Departementet foreslår at skjermingsmetoden for selvstendig
næringsdrivende gjennomføres som på fastlandet,
med løpende beregning av personinntekt. På samme
måte som på fastlandet må forskjellen
i beskatning for selvstendig næringsdrivende og selskaper
først og fremst ses i sammenheng med problemer knyttet
til uttaksbeskatning av selvstendig næringsdrivende. Uttaksbeskatning
av selvstendig næringsdrivende ville vært komplisert
og ressurskrevende å gjennomføre idet skattleggingen
ikke kan knyttes til overføringer mellom ulike subjekter.
Departementet viser videre til at marginalskattesatsen for selvstendig
næringsdrivende som er medlemmer av den norske folketrygden
er 20,7 pst. (10 pst. skatt pluss 10,7 pst. trygdeavgift), og således
er høyere enn for aksjonærer og deltakere. Skjermet
del av overskuddet fra enkeltpersonforetak vil imidlertid kun bli
skattlagt med 10 pst. Den totale skattebelastningen for ulike virksomheter
og selskaper blir forholdsvis likeartet med de foreslåtte
løsninger.
Regjeringen har satt ned en arbeidsgruppe for å vurdere
skattereglene og skattenivået på Svalbard nærmere
Etter Regjeringens vurdering bør det fortsatt være
et moderat skattenivå på lønn på Svalbard.
Gjennomføringen av skattereformen på Svalbard nødvendiggjør
en harmonisering av satsstrukturen mellom lønn og utbetaling
av selskapsoverskudd til personlige skattytere, på samme
måte som en slik harmonisering er en forutsetning for gjennomføring av
skattereformen på fastlandet. Det har for øvrig vært
en utvikling i velferdsnivå og kommunikasjonsmuligheter
som tilsier at skattesatsen for lønnsinntekter heves noe.
Den totale skattebelastningen på utdelt overskudd fra
selskap (selskap og deltaker sett under ett) vil, med de foreslåtte
løsninger, være 19 pst., mens skattebelastningen
for arbeidstakere under lønnstrekkordningen
i 2005 er 15,8 pst. (8 pst. skatt og 7,8 pst. trygdeavgift). Dersom
ikke skattesatsen for lønnsinntekter heves, vil personlige
aksjonærer og deltakere kunne spare skatt ved å ta
ut lønninger og godtgjørelse fremfor at selskapet
foretar utdelinger til eierne. Skattesatsen i lønnstrekkordningen
bør heves fra 8 til 12 pst. Dette vil sikre at lønnsinntekter
fra aksjeselskap og særskilt godtgjørelse fra
deltakerlignet selskap skattlegges forholdsvis likt med annet uttatt
overskudd.
Som nevn vil den totale skattebelastningen for aksjonær/deltaker
og selskap sett under ett være 19 pst. på Svalbard,
mot 28 til 48,16 pst. på fastlandet avhengig av skjerming.
Av denne grunn kan skattytere med alminnelig skatteplikt
til fastlandet, ønske å ta opphold på Svalbard
i en periode for å bli ansett skattemessig bosatt der og
realisere aksjegevinster under oppholdet der.
Departementet foreslår endringer i reglene om beskatning
av gevinst på aksje eller andel etter utflytting fra Norge,
jf. kapittel 11 ovenfor. Bestemmelsen som foreslås vil
innebære at gevinster på aksjer som innehas på tidspunktet
for utflytting fra Norge, blir skattepliktige dit som om de ble
realisert på utflyttingstidspunktet. Det gis utsettelse
med beskatningen dersom skattyter stiller betryggende sikkerhet
for skattekravet. Dersom flyttingen skjer til et land innenfor EØS,
skal skattyter få utsettelse uten at det kreves slik sikkerhetsstillelse.
Skatteplikten til Norge for gevinst på aksjene eller andelene
bortfaller dersom aksjene eller andelene ikke realiseres innen fem år
etter utflytting.
Departementet foreslår at bestemmelsen gis tilsvarende
anvendelse ved utflytting fra fastlandet til Svalbard. Realisasjon
av aksjer og andeler under opphold på Svalbard er innberetningspliktig
til norske ligningsmyndigheter. Departementet antar derfor at det
ikke er nødvendig å stille krav om sikkerhetsstillelse
for skatteforpliktelsen i disse tilfellene. På denne bakgrunn
foreslås det at utflytting til Svalbard i denne sammenheng
likestilles med utflytting til et land innenfor EØS.
Det bunnbeløpet som foreslås i den reviderte femårsregelen,
foreslås ikke gjort gjeldende ved flytting fra fastlandet
til Svalbard. Dette må ses i sammenheng med at skattesystemet
på Svalbard er en del av det samlede norske skattesystemet
og at norsk kontroll med begge beskatningsområdene reduserer praktiske
problemer med gjennomføringen av denne utflyttingsregelen.
Det er derfor intet tilsvarende behov for å begrense bestemmelsens
anvendelsesområde.
Departementet vil fortløpende vurdere behovet for å gi
nærmere regler om skatteplikt til fastlandet for inntekter
på aksjer eller andeler for å hindre skattemotiverte
utflyttinger til Svalbard.
Dersom skattyter, som tidligere har vært bostedsskattepliktig
til fastlandet, flytter fra Svalbard til en stat innenfor EØS,
vil ikke skattekravet forfalle til betaling. Femårsperioden
skal i disse tilfellene regnes fra bostedsskatteplikten til fastlandet
opphører. Hvis skattyter flytter til et land utenfor EØS
vil skattekravet forfalle til betaling ved flyttingen.
Når skattyter tar opphold på Svalbard, vil
vedkommende ha alminnelig skatteplikt dit etter svalbardskatteloven § 2-1.
Gevinst på aksjer og andeler som fanges opp av femårsregelen
vil derfor være skattepliktig både til Svalbard
og til fastlandet. For å unngå dobbeltbeskatning
foreslås at skatt som er ilagt og betalt på disse
inntektene til Svalbard, skal trekkes fra ved beregningen av skatteskyldig
beløp til fastlandet (kredit). Departementet vil ved forskrift
regulere den nærmere gjennomføringen av skattleggingen.
Det vises til forslaget om endring av skatteloven § 2-35
annet ledd. Det foreslås at bestemmelsen får en
ny inndeling, men det er ikke tilsiktet materielle endringer utover
det som følger av annet ledd bokstav b.
Som et ledd i gjennomføringen av skattereformen foreslås
lettelser i formuesskatten på fastlandet. Det legges opp
til tilsvarende lettelser i formuesskatten på Svalbard,
se nærmere omtale i St.prp. nr. 1 (2005-2006). Etter gjeldende
regler betaler personer lignet på Svalbard 0,9 pst. skatt
av formue mellom 140 000 kroner og 540 000 kroner
og 1,1 pst. skatt av formue over 540 000 kroner. Bunnfradraget økes
til 190 000 kroner, og det innføres én
formuesskattesats på 0,9 pst. Det foreslås videre
at ektepar får dobbelt bunnfradrag.
De foreslåtte løsninger er, med noen forenklinger,
de samme som er vedtatt som ledd i skattereformen på fastlandet.
Forslagene innebærer at delingsmodellen oppheves på Svalbard,
noe som innebærer en ikke ubetydelig forenkling av regelverket.
Departementet antar at forslagene verken for skattyterne eller ligningsetaten,
vil medføre merarbeid av betydning.
De foreslåtte endringer i skatteleggingen på Svalbard
anslås å gi Svalbard om lag 13 mill. kroner i økte skatteinntekter,
i hovedsak som følge av økt skattesats på lønnsinntekter.
Departementet foreslår at endringene trer i kraft straks
og med virkning fra og med inntektsåret 2006.
Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene
fra Fremskrittspartiet, slutter seg til Regjeringens forslag i Ot.prp.
nr. 1 (2005-2006) om endringer i skatteloven § 2-35
annet ledd og svalbardskatteloven § 3-1.
Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet viser
til merknader i Budsjett-innst. S. nr. 1 (2005-2006) kapittel 2
der disse medlemmer går mot skatteøkningen for
Svalbard.
Disse medlemmer vil derfor stemme mot denne skatteskjerpelsen.
Når arbeidstaker mottar ytelser fra samme arbeidsgiver
på mer enn 16 ganger gjennomsnittet av grunnbeløpet
i folketrygden (G) i inntektsåret, skal det i tillegg til
de ordinære satsene beregnes en ekstra arbeidsgiveravgift
på 12,5 pst. av det overskytende beløpet, jf.
folketrygdloven § 23-2 tolvte ledd annet punktum
og vedtak 25. november 2004 nr. 1548 om fastsetting av
avgifter mv. til folketrygden for 2005 § 1 n.
Tillegget på 12,5 pst. gjelder uansett sone.
Departementet foreslår at den ekstra arbeidsgiveravgiften
på ytelser over 16 G oppheves. Forslaget er også omtalt
i St.prp. nr. 1 (2005-2006) Skatte-, avgifts- og tollvedtak.
Fjerning av den ekstra arbeidsgiveravgiften på lønnsinntekter
over 16 G gir et provenytap på om lag 880 mill.
kroner påløpt i 2006. Forslaget vil ikke ha budsjettvirkning
i 2006 fordi denne ekstra arbeidsgiveravgiften innbetales i siste
termin for inntektsåret 2006 og forfaller til betaling
i januar 2007.
Det vises til forslag til opphevelse av folketrygdloven § 23-2
tolvte ledd annet punktum. Departementet foreslår at lovendringen
trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret
2006.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag i Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) om opphevelse av folketrygdloven § 23-2
tolvte ledd annet punktum og viser for øvrig til sine merknader
i Budsjett-innst. S. nr. 1 (2005-2006) punkt 3.20.
Departementet antar at grensen for fremføring av underskudd
på ti år er satt etter en avveining av administrative
hensyn og hensynet til å sikre at skattyterne får
fradrag for underskudd i senere inntekt. Departementet legger til
grunn at det ikke ofte oppstår situasjoner der det er behov
for å kunne fremføre underskudd ut over ti år.
En avvikling av tidsbegrensningen i adgangen til fremføring
av underskudd vil likevel innebære økt grad av
symmetri og nøytralitet i beskatningen ved at sikkerheten
for fradrag for påløpte utgifter økes.
Departementet antar at en avvikling av tiårsbegrensningen
ikke vil medføre administrative problemer av avgjørende
betydning.
På bakgrunn av dette foreslår departementet
at tidsbegrensningen for fremføring av underskudd avvikles.
Det vises til forslag til endringer i skatteloven § 14-6.
En avvikling av tiårsbegrensningen for fremføring
av underskudd antas ikke å få vesentlige administrative
eller provenymessige konsekvenser.
Departementet mener at en bør oppheve regelen om avskjæring
av rett til underskuddsfremføring ved opphør av
næring. Det antas at lovgrunnen for bortfallsregelen ved
opphør av næring i hovedsak var at en ønsket å hindre
misbruk av fremføringsadgangen slik at fradraget ikke kommer
den eller de skattytere som i sin tid har hatt underskuddet til
gode. Den gjeldende regelen om avskjæring av rett til å framføre underskudd
ved opphør av næring mangler imidlertid god sammenheng
med de øvrige reglene om samordning av underskudd. Etter
gjeldende regler er det fremføringsrett også utenfor
næring, og fremføringsretten for næringsunderskudd
er ikke begrenset til å gjelde fradrag i inntekt fra samme
næring senere år.
Bestemmelsen har dessuten medført avgrensningsproblemer
i praksis. Blant annet har det vært nødvendig å avgjøre
om en skattyters økonomiske aktivitet utgjør en
eller flere næringer, og om et avbrudd i en næring
innebærer at næringen er opphørt i bestemmelsens
forstand.
Departementet antar at det er stor aktivitet blant skattytere
når det gjelder å nyttiggjøre seg fremførbare
underskudd i selskaper ved skattemotiverte transaksjoner. I slike
tilfeller kan det være vanskelig å anvende den
alminnelige ulovfestede regelen om skattemessig gjennomskjæring.
Ved en avvikling av regelen om avskjæring av rett til å fremføre
underskudd ved opphør av næring er det derfor
behov for regler om bortfall av rett til underskuddsfremføring ved
skattemotiverte endringer i eierforholdene.
Ved lov 10. desember 2004 nr. 77 ble det innført en
avskjæringsregel i skatteloven § 14-90
for å forhindre skattemotiverte overføringer av
eierandeler i selskap med generelle skatteposisjoner. Innføringen av
avskjæringsregelen hadde sammenheng med innføringen
av fritaksmetoden for beskatning av utbytte og gevinst på aksjer
innenfor selskapssektoren. Avskjæringsregelen innebærer
at det må foretas en konkret vurdering av hva som er motivet
for en transaksjon. Dersom det er sannsynlig at det overveiende motiv
for transaksjonen er å utnytte generelle skatteposisjoner,
skal retten til å utnytte posisjonene falle bort. Departementet
legger til grunn at avskjæringsregelen i skatteloven § 14-90
vil komme til anvendelse i tilfeller der det er gjennomført
skattemotiverte endringer i eierforholdene og adgangen til fremføring
av underskudd ville være bortfalt etter den någjeldende
bestemmelsen i skatteloven § 14-6 annet ledd.
Det er derfor ikke behov for en særlig bestemmelse om bortfall
av rett til underskuddsfremføring ved skattemotiverte endringer
i eierforholdene.
På bakgrunn av det ovennevnte foreslår departementet
at bestemmelsen om avskjæring av rett til å framføre
underskudd ved opphør av næring oppheves. Det
vises til forslag til endringer i skatteloven § 14-6.
Forslaget om å avvikle regelen om bortfall av retten
til å fremføre underskudd ved opphør
av næring anslås å gi et provenytap på om
lag 55 mill. kroner påløpt. Forslaget har ingen
bokført virkning i 2006, ettersom skattyterne som berøres
av forslaget i hovedsak er etterskuddspliktige.
Administrativt vil endringen kunne medføre visse lettelser,
fordi den gjeldende regelen kan innebære vanskelige skjønnsmessige
avgjørelser.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag i Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) om endringer i skatteloven § 14-6.
Skattelovens klare regel er at det ikke gis fradrag for kostnader
som har tilknytning til skattefrie inntekter på samme skattyters
hånd. Når selskapers inntekt fra aksjer mv. ikke
er skattepliktige, bør heller ikke kostnader som pådras
for å erverve denne inntekten i utgangspunktet være
fradragsberettiget. Hensynet til et mer konsistent system for selskaps-
og aksjonærbeskatningen kan likevel tilsi visse tillempninger
av dette utgangspunktet.
Fritaksmetoden, kombinert med aksjonærmodellen, innebærer
i stor grad at en ser på eierkjeder av selskaper under
ett. Det kan tilsi at det ikke bør være avgjørende
hvilket skattesubjekt som blir skattepliktig for inntekten og hvilket
skattesubjekt som har pådratt seg utgiften. Inntekten som
opptjenes i en slik eierkjede blir skattlagt og hensynet til symmetri
kan da tale for at utgiften skal kunne føres til fradrag
uavhengig av hvilket subjekt som har pådratt seg utgiften.
Som følge av at det ikke er fradragsrett for løpende
eierkostnader, er det oppstått et nytt skille mellom kostnader
som har tilknytning til skattefrie aksjeinntekter og kostnader som
har tilknytning til skattepliktige inntekter. Blant annet i større
konsernforhold hvor det er datterselskaper i land utenfor EØS-området,
som dermed ikke er omfattet av fritaksmetoden, kan det være
vanskelig å foreta riktig fastsettelse av kostnader som
vedrører skattepliktige aksjeinntekter. Dette vil for eksempel
være et problem for kostnader til administrasjon og strategi.
I et system som gir fritak for gevinst og avskjærer retten
til fradrag for tap, bør det ikke være fradragsrett
for kostnader som etter skattelovens alminnelige regler inngår
i aksjenes skattemessige kostpris. Etter skatteloven er denne kostnadstypen
tradisjonelt ansett som så nært knyttet til aksjeinvesteringen
at kostnadene behandles som en del av kjøpesummen eller inngangsverdien.
Fradragsrett for denne typen kostnader ville medføre at
skattyter i en viss utstrekning kan få fradrag for tap
ved aksjeinvesteringen, til tross for den generelle avskjæringen
av tapsfradrag i fritaksmetoden.
På denne bakgrunn foreslår departementets at
det bør innføres et avgrenset unntak fra regelen
i skatteloven § 6-1 som stiller krav om tilknytning
mellom kostnad og skattepliktig inntekt. Etter departementets oppfatning
bør det avgrenses mot kostnader som skal aktiveres og inngå i
aksjens skattemessige kostpris (i samsvar med gevinstberegningsreglene
for aksjonærer som ikke er omfattet av fritaksmetoden).
Dette er en grensedragning som er vel kjent i ligningspraksis og
som dermed ikke reiser nye tolkningsspørsmål. Det
foreslås derfor at det innføres fradragsrett for
løpende kostnader som er pådratt for å erverve
skattefrie aksjeinntekter. Ved å oppstille krav om at kostnadene
er pådratt for å erverve inntekt som er omfattet
av fritaksmetoden, er det en forutsetning for fradragsrett at det
er tilstrekkelig nær sammenheng mellom kostnad og inntekt
i samsvar med det alminnelige vilkår for fradrag i skatteloven § 6-1.
Etter departementets forslag skal fradragsretten ikke omfatte
kostnader som er aktiveringspliktige for aksjonærer utenfor
fritaksmetoden, herunder ervervs- og realisasjonskostnader. Skillet
mellom løpende fradragsberettigede eierkostnader og ikke
fradragsberettigede kostnader, skal trekkes etter det tradisjonelle
skillet mellom direkte fradragsberettigede kostnader og aktiveringspliktige
kostnader. Det innebærer at selskapsaksjonær ikke
på noe tidspunkt vil ha fradragsrett for ervervs- og realisasjonskostnader som
er aktiveringspliktige for aksjonærer utenfor fritaksmetoden.
Som eksempel på kostnader som ikke vil være fradragsberettiget,
i tillegg til kjøpesum, kan nevnes kostnader til mekler,
gebyrer, forhandlinger, bedriftsgjennomgang og kontraktsutforming.
Det samme gjelder prosesskostnader ved tvist om eiendomsrett til
aksjer mv.
Forslaget om fradragsrett gjelder kostnader som er tilknyttet
alle objekter som er omfattet av fritaksmetoden, herunder aksjer
mv. i utenlandske selskaper i den grad fritaksmetoden får
anvendelse for disse, jf. skatteloven § 2-38 annet
og tredje ledd.
Det vises til forslag til ny § 6-24 i skatteloven.
På bakgrunn av at fritaksmetoden for aksjegevinster
og tap ble innført med virkning fra 26. april
2004 etter endelig lovvedtak 10. desember 2004, anmodet departementet
i brev av 13. desember 2004 til Skattedirektoratet om at
praktisering av fradragsavskjæring for kostnader tilknyttet
skattefrie aksjeinntekter i henhold til fritaksmetoden, ble utsatt
til inntektsåret 2005. Fradragsavskjæringen har
dermed bare blitt gjeldende for inneværende inntektsår.
Som følge av at forslaget om fradragsrett for løpende
eierkostnader er begrunnet ut fra systemmessige forhold ved fritaksmetoden
og problemer med å praktisere grensen mellom kostnader
med tilknytning til skattefrie og skattepliktige inntekter, vil
det etter departementets oppfatning være lite hensiktsmessig å utsette
ikrafttredelsen av forslaget til inntektsåret 2006. Det
foreslås derfor at fradragsrett for løpende eierkostnader får
virkning allerede fra og med inntektsåret 2005.
Gjeldende rett innebærer et avgrensningsproblem i forhold
til skillet mellom løpende kostnader med og uten tilknytning
til skattefrie aksjeinntekter. Forslaget om å innføre
fradragsrett for løpende eierkostnader knyttet til aksjeinnehavet,
innebærer at det ikke lenger er nødvendig å trekke
denne grensen. Derimot vil det være nødvendig å skille
mellom løpende, fradragsberettigede eierkostnader og kostnader
som tidligere skulle aktiveres, herunder ervervs- og realisasjonskostnader.
Dette er imidlertid en kjent grensedragning for ligningsmyndigheter
og skattytere, og departementet antar derfor at de administrative konsekvensene
av forslaget vil være begrenset.
På usikkert grunnlag anslås forslaget å gi
et provenytap på 100 mill. kroner bokført i 2006.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag i Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) om skatteloven ny § 6-24.
Bakgrunnen for reglene om konsernbidrag er at selskaper innenfor
et konsern til en viss grad skal beskattes nøytralt i forhold
til om virksomheten hadde vært drevet i ett selskap. Konsernbidragsreglene
gjør at eiere som driver større virksomheter eller
flere virksomheter kan organisere virksomhetene på en måte
som er organisatorisk hensiktsmessig, uten at valget av organisasjonsform
får vesentlig betydning for den samlede skattebelastning.
Også for virksomheter som har tilknytning til flere land
er det behov for å kunne velge hensiktsmessige organisasjonsformer
uavhengig av skattereglene. Når en ser bort fra skattereglene,
vil det for et utenlandsk selskap i noen tilfeller være
hensiktsmessig å drive virksomheten gjennom en filial av
morselskapet, mens det i andre tilfeller er hensiktsmessig å drive
virksomheten gjennom et datterselskap. Lovens krav om at giver og mottaker
må være norske selskaper, har sammenheng med at
lovgiver har ønsket å beskytte det norske skattefundamentet.
En skal sikre at det fradragsførte beløpet kommer
til beskatning i mottakerselskapet. Hvis mottakerselskapet er skattepliktig
til Norge, vil det norske skattefundamentet være sikret
selv om norske filialer av utenlandske selskaper gis rett til å gi
eller motta konsernbidrag med skattemessig virkning. I tilfeller
hvor Norge har inngått skatteavtale med mottakerlandet
og skatteavtalen har et forbud mot diskriminering av filialer av
utenlandske selskaper tilsvarende den bestemmelse som er inntatt
i OECD-modellens art. 24 nr. 3, er det i praksis innrømmet
rett til fradrag for konsernbidrag fra en avdeling av et utenlandsk
selskap til et norsk selskap. Skatteavtalenes forbud mot diskriminering
av filialer sammenlignet med selskaper hjemmehørende i
vertslandet går ut på at beskatningen av et "fast
driftssted" som et selskap i et avtaleland har i det andre avtalelandet,
ikke skal være mindre gunstig enn beskatningen av selskap
hjemmehørende i dette landet når et slikt selskap
utøver samme type virksomhet.
Departementet har tolket skatteavtalenes ikke-diskrimineringsbestemmelser
slik at disse ikke pålegger norske skattemyndigheter å innrømme
fradrag for konsernbidrag fra et norsk selskap til et utenlandsk
selskap som har begrenset skatteplikt til Norge. Derimot er det
et spørsmål om det vil være i strid med
EØS-retten å nekte fradrag for konsernbidrag med
den begrunnelse at mottaker er et utenlandsk selskap. Utenlandske
selskaper som driver virksomhet i Norge vil være skattepliktige
hit, på samme måte som norske selskaper. Når
filialen dermed blir skattepliktig til Norge for konsernbidraget,
bør det etter departementets vurdering åpnes for
at det ytes konsernbidrag også til selskaper hjemmehørende
i EØS-land når disse driver skattepliktig virksomhet
i Norge. Med selskaper hjemmehørende i EØS-land,
menes selskaper som etter vedkommende lands internrett anses hjemmehørende
i vedkommende land. Selskaper som anses hjemmehørende i
et tredje land, som følge av skatteavtale som vedkommende
EØS-land har inngått med det aktuelle tredjeland,
omfattes ikke. På tilsvarende måte bør
en filial av et selskap hjemmehørende i en annen EØS-stat
ha anledning til å yte konsernbidrag med skattemessig virkning
til en filial av et annet EØS-selskap, innenfor det samme konsernet.
Forutsetningen er naturligvis at de øvrige vilkårene
for å yte fradragsberettiget konsernbidrag er oppfylt.
Hvis det dreier seg om ulike filialer til samme selskap, vil det
være den samlede norske nettoinntekten som vil være
skattepliktig i Norge, slik at det i et slikt tilfelle ikke vil
være aktuelt å yte konsernbidrag mellom filialene.
På samme måte som hvor giveren er et norsk
selskap, må lovens øvrige vilkår være
oppfylt for det utenlandske selskapet. Konsernbidraget må ligge innenfor
den skattepliktige inntekten i Norge for at det skal kunne kreves
fradrag. Inntekt som er unntatt fra norsk beskatning som følge
av skatteavtale må en i denne sammenheng se bort fra. Videre
må konsernbidraget være lovlig i forhold til selskapsrettslige regler
i giverselskapets hjemland. Siden den norske virksomheten ikke faller
inn under norsk aksjelovgivning, kan det ikke stilles opp tilsvarende
vilkår som etter den norske aksjelovgivningen. Hvis det
i selskapets hjemland ikke er noe krav om at vedtak om konsernbidrag
treffes av generalforsamlingen, må det kreves at vedtaket
treffes av det organ som har kompetanse til det, i henhold til vedkommende
lands selskapslovgivning. Hvis vedkommende land ikke har regler
om konsernbidrag, må det kreves at vedtaket treffes av
det organ som har kompetanse til å disponere over selskapets
overskudd. På samme måte som for norske selskaper,
må det i samsvar med ligningsloven § 4-4
nr. 5 sammen med selvangivelsen inngis oppgave som viser at vilkårene
for å yte konsernbidrag er oppfylt. Ligningsmyndighetene
vil også med hjemmel i ligningsloven § 4-8
kunne kreve at filialen legger frem ytterligere dokumentasjon som viser
at konsernbidraget er lovlig etter det enkelte lands selskapsrettslige
regler. Departementet antar at det ikke er behov for noen egen hjemmel
for å kreve slik dokumentasjon.
Det vises til forslag til endringer i skatteloven § 10-4
nytt annet ledd.
Forslaget antas ikke å ha administrative og provenymessige
konsekvenser av noen betydning.
Departementet foreslår at reglene trer i kraft allerede
fra og med inntektsåret 2005.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag i Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) om skatteloven § 10-4
nytt annet ledd, med unntak av bokstav b.
Komiteen viser til brev fra finansministeren 17. november
2005 vedrørende skatteloven § 10-4 nytt
annet ledd b og fremmer følgende forslag:
"I lov 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av
formue og inntekt (skatteloven) gjøres følgende
endring:
I
§ 10-4 nytt annet ledd bokstav
b skal lyde:
b. selskapet er skattepliktig etter § 2-3
første ledd b eller petroleumsskatteloven § 2
jf. § 1 og
II
Endringen under I trer i kraft straks med virkning fra
og med inntektsåret 2005."
I en dom av 28. april 2005 (Baker Hughes Norge AS) har
Høyesterett lagt til grunn at skattyter som går over
fra avvikende regnskapsår til kalenderåret som regnskapsår,
har krav på fulle saldoavskrivninger for perioden mellom
det gamle og nye regnskapsåret som skal lignes særskilt
etter skatteloven § 14-1 femte ledd. Etter Høyesteretts
dom er regelen at skattyter som bytter regnskapsår har
krav på fulle saldoavskrivninger selv om inntektsperioden
som skal skattlegges særskilt etter skatteloven § 14-1
femte ledd kun omfatter noen få måneder. Dette
kommer i tillegg til fulle saldoavskrivninger i det foregående regnskapsåret,
og medfører delvis doble avskrivningsfradrag innenfor ett
kalenderår. Resultatet er en skattekreditt for skattyter
i form av forserte avskrivninger av driftsmidler. Etter departementets
oppfatning bryter dette med forutsetningene for saldoavskrivningssystemet,
og det gir en utilsiktet periodiseringsfordel for skattytere som
bytter regnskapsår og skattemessig inntektsperiode.
Som følge av de begrensninger som gjelder for adgangen
til å benytte avvikende regnskapsår, vil det ikke
ofte forekomme tilfeller med bytte av regnskapsår hvor
dette får den beskrevne effekt. Hensynet til mest mulig
riktig inntektsfastsettelse tilsier likevel at det foretas en lovendring
hvor muligheten til doble avskrivningsfradrag innenfor ett kalenderår bortfaller.
Høyesterett har også påpekt at dette
er en lovgiveroppgave.
Departementet har vurdert hvordan en begrensningsregel for saldoavskrivninger
ved endring av regnskapsår bør utformes. Departementet
er blitt stående ved at den mest hensiktsmessige løsning
vil være å gi forholdsmessig avskrivningsfradrag
etter hvor mange påbegynte måneder skattyter har
benyttet et annet regnskapsår. Det vil si at skattyter
bør ha krav på 3/12-deler av avskrivningsfradraget,
dersom mellomperioden varer i 3 måneder. Denne løsningen samsvarer
med fradragsrettens omfang for personlige skattytere som kun har
skatteplikt til riket en del av året, jf. skatteloven § 6-92.
Saldoavskrivningssystemet er ikke tilrettelagt for utskilling
og særskilt behandling av enkeltdriftsmidler innenfor en
saldogruppe. En løsning med forholdsmessig fradrag for
avskrivninger etter hvor mange måneder det er benyttet
et annet regnskapsår, vil derfor bety at det kun gis forholdsmessige
avskrivninger for driftsmidler som er ervervet i løpet
av mellomperioden. Forholdsmessig avskrivningsfradrag som også omfatter
nyervervede driftsmidler, vil derfor medføre en forskjellsbehandling
i forhold til andre skattytere som anskaffer nye driftsmidler ved årets
utgang, som skal avskrives etter saldometoden. Departementet finner
imidlertid å legge avgjørende vekt på hensynet
til praktikable regler. Ut fra hensynet til det reelle økonomiske
verdifall på driftsmidlene, kan det heller ikke anses urimelig
at avskrivningsfradraget reduseres forholdsmessig når et
driftsmiddel er anskaffet sent i inntektsåret. For driftsmidler
som avskrives lineært (dvs. med samme beløp hvert
inntektsår), er regelen også forholdsmessige avskrivninger
etter antall påbegynte måneder driftsmidlet har
vært eid i løpet av inntektsåret, jf.
Lignings-ABC 2004 s. 317.
Det vises til forslag til skatteloven § 14-1
femte ledd nytt annet punktum.
Departementet legger til grunn at det ikke vil forekomme mange
tilfeller hvert år hvor det vil skje bytte fra avvikende
regnskapsår til regnskapsår som er lik kalenderår.
Siden det er forholdsvis få skattepliktige som har avvikende
regnskapsår, og dermed få som eventuelt er aktuelle
for overgang fra avvikende regnskapsår til regnskapsår
lik kalenderår, antas det at provenyvirkningen og de administrative
konsekvenser vil være begrenset.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag i Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) om skatteloven § 14-1
femte ledd nytt annet punktum.
Etter skatteloven § 14-4 sjette ledd skal kostnader
til egen forskning og utvikling (FoU) aktiveres dersom de er knyttet
til konkrete prosjekter som kan bli eller er blitt til driftsmidler.
Andre kostnader til egen FoU skal utgiftsføres løpende.
I Dokument nr. 8:90 (2004-2005) fremmet stortingsrepresentantene
Marit Arnstad, Morten Lund og Odd Roger Enoksen forslag om å endre
skatteloven § 14-4 slik at kostnader til FoU kan
utgiftsføres det året de påløper.
I Innst. S. nr. 241 (2004-2005) anmodet Stortinget Regjeringen om
følgende:
"Vedtak nr. 585, 17. juni 2005
"Stortinget
ber Regjeringen komme tilbake med en grundig vurdering av skattelovens § 14-4
i forbindelse med fremleggelsen av forslaget til statsbudsjett for
2006.""
Det er et grunnleggende utgangspunkt i skatteretten at utgifter
til erverv av varige og betydelig driftsmidler ikke kan utgiftsføres
umiddelbart, men må aktiveres. Begrunnelsen er at det ved
anskaffelsen av driftsmidlet ikke skjer noen oppofrelse av kostnader, men
en ombytting av verdier. Driftsmidlet forventes å generere
inntekter i fremtiden, typisk ved produksjon eller salg av varer.
De aktiverte kostnadene kommer til fradrag gjennom avskrivninger
etter hvert som driftsmidlets verdi reduseres, eventuelt ved salg av
driftsmidlet eller opphør av virksomheten. For kostnader
til egen FoU er dette grunnprinsippet presisert i skatteloven § 14-4
sjette ledd. Løpende fradrag for kostnader til FoU som
er knyttet til et konkret driftmiddel som har en markedsverdi, ville
bryte med dette grunnprinsippet.
Av Finansdepartementets brev av 30. mai 2005 til Skattedirektoratet
fremgår det at aktiveringsplikten for egen FoU først
inntrer for utgifter som påløper etter at FoU-innsatsen
er kommet så langt og er så vellykket at eksklusiv,
inntektsgivende utnyttelse er sannsynlig. Eventuell merverdi på driftsmidlet,
som skyldes markedsverdi utover kostpris, er ikke aktiveringspliktig.
Dersom et prosjekt avsluttes før det foreligger et driftsmiddel,
kan kostnadene føres til fradrag det året tapet
endelig konstateres. Aktiveringsplikten etter skatteloven § 14-4
sjette ledd for egenutviklet (immaterielt) driftsmiddel er derfor nokså smal.
Det er grunn til å tro at departementets brev til Skattedirektoratet
har medført en avklaring av enkelte tilfeller som er trukket
frem i media som eksempler på urimelig ligningspraksis.
En eventuell alternativ regel om løpende utgiftsføring
av alle utgifter til FoU, vil innebære et skatteincentiv.
Hovedprinsipper for skatte- og avgiftssystemet er likebehandling,
brede skattegrunnlag og lave satser.
Skattemessig likebehandling er vesentlig for at investeringer
skal kanaliseres til de prosjektene der de kaster mest av seg. Særordninger
er generelt uheldig fordi de bidrar til å snevre inn grunnlaget,
og gjør det vanskelig å holde lave satser. Skattesystemet
blir mer komplisert, uoversiktlig og kostbart å administrere,
både for myndigheter, enkeltpersoner og virksomheter.
Generelt gjelder det derfor at skatte- og avgiftssystemet bør
bygge på gjennomgående prinsipper med færrest
mulig unntak for å oppnå en mest mulig effektiv
ressursutnyttelse. Skattemessig likebehandling tilsier at kostpris
på egenutviklet (immaterielt) driftsmiddel behandles på samme
måte som om foretaket hadde kjøpt immaterielt
driftsmiddel eller egenutviklet et fysisk driftsmiddel. Selv om
aktiveringsplikten er nokså smal, bør forskjellsbehandlingen
etter departementets syn ikke økes ved å tillate
løpende utgiftsføring av kostnader til egen FoU.
Det vises til at egenutviklede immaterielle eiendeler kan utgjøre noen
av de mest verdifulle eiendeler i næringsvirksomhet i dag,
jf. for eksempel legemiddel- og IT-industrien.
Skattemessige særordninger er dessuten et lite presist
virkemiddel for å oppnå spesielle næringspolitiske
mål. Dersom en ønsker å tilgodese særskilte formål,
for eksempel FoU, er det normalt mer effektivt å støtte
dem direkte.
Det har skjedd en utvikling i EU og OECD i retning av økte
skatteincentiver rettet mot FoU, herunder løpende fradrag
for utgifter til FoU. Imidlertid er det grunnleggende mangel på grundig
evaluering og dermed pålitelig informasjon om de ulike
skattetiltakene er effektive. OECD har nylig publisert en rapport
om innovasjonspolitikk ("Innovation Policy and Performance: A Cross-Country
Comparison", vol. I 2005, no. 76 6). Videre foreligger det rapporter fra
henholdsvis 2004 og 2003 fra ekspertgrupper til EU-kommisjonen ("Expert
Group on Fiscal Measures for Research. Report submitted to CREST
in the context of the Open Method and Co-ordination" (2004) og "Raising
EU R&D Intensity. Improving the Effectiveness of Public
Support Mechanisms for Private Sector Research and Development").
Et av de forholdene som fremheves i rapportene er at det er så stor
variasjon i virkemiddelbruk mellom landene, at en vanskelig kan
anbefale et uniformt system for virkemidler rettet mot FoU. Det
er i stor grad nasjonale forhold og utformingen av det enkelte lands øvrige
skattesystem og støtteordninger som vil avgjøre
hvilke ordninger som kan være mest effektive.
Når det gjelder løpende fradrag for utgifter
til FoU, fremgår det at mange land tillater løpende
fradrag eller utgiftsføring for kostnader knyttet til FoU. I
EU-rapporten fra 2003 påpekes det imidlertid at dette kun
er et svakt skattemessig incentiv for å gjennomføre
FoU. Det skyldes at en normalt ville hatt fradragsrett for slike
kostnader fordi de er pådratt som følge av selskapets
vanlige virksomhet. I rapporten vises det til at det er debatt om
hvorvidt FoU bør behandles som investering i immateriell
kapital i stedet for en utgift, og dermed inngå i selskapets
balanse. Dessuten påpekes det at selv om løpende
fradragsføring av FoU-utgifter er utbredt, er det ikke
en egnet faktor til å skille mellom land som stimulerer
til FoU og land som ikke gjør det. Noen EU-land og andre
industrialiserte land tillater i stedet ekstra (rask) avskrivning
for utstyr og maskiner brukt til FoU.
Departementet viser også til at kostnader til FoU allerede
får en betydelig skattemessig støtte i Norge gjennom
reglene om Skattefunn. I St.prp. nr. 1 (2005-2006) er verdien av
dette skatteincentivet for 2005 anslått å gi et
påløpt provenytap på om lag 1,6 mrd.
kroner. I tillegg kommer bl.a. tilskuddsordningen for ulønnet
innsats i FoU på 70 mill. kroner i 2005.
En avgjørelse av om det foreligger aktiveringsplikt
etter skatteloven § 14-4 sjette ledd innebærer skjønnsmessige
vurderinger, som kan være administrativt krevende for selskapene
og ligningsmyndighetene. Departementet legger til grunn at presiseringene
foretatt i nevnte brev til Skattedirektoratet vil forenkle vurderingene
på dette punktet. Det vises også til at det innenfor
skatteretten at er vanlig det må foretas skjønnsmessige
vurderinger.
En eventuell alternativ regel om løpende utgiftsføring
av utgifter til egen FoU, vil også medføre avgrensnings-
og kontrollproblemer. Det må skilles mellom henholdsvis
utgifter til egen FoU og andre utgifter til egenutvikling av driftsmidler,
som følger de alminnelige regler. Det er sannsynlig at
det vil oppstå et press på å klassifisere
kostnader som FoU-utgifter slik at utgifter som strengt tatt ikke
refererer seg til FoU, likevel søkes direkte fradragsført.
Dette støttes i NOU 2000:7 "Ny giv for nyskapning" der det
i avsnitt 8.2 "Kostnader og administrasjon" sies følgende
om ordninger som gir skatteincentiver til FoU: "Ordningen kan imidlertid åpne
for tilpasninger fra bedriftenes side. En skattemessig særbehandling av
FoU-utgifter vil gi bedriftene motiver til å manipulere
regnskapet slik at mest mulig av ordinære investeringer
eller driftsutgifter fremstår som FoU-utgifter. Dette problemet
forstrekes fordi det ofte vil være uklart hvilke investeringer
som skal defineres som FoU-investeringer, bl.a. fordi det ikke vil
være typen driftsmidler, men hvordan de brukes som vil være
avgjørende. Det kan være vanskelig å trekke
en grense mellom FoU-aktivitet i en bedrift og vanlig produksjon.
Ligningsmyndighetene har begrensede muligheter til å kontrollere
hvorvidt FoU-utgiftene som fremkommer av regnskapet, er reelle FoU-kostnader
eller ikke." Så lenge reglene for utgifter til egen FoU
og annen egenutvikling av immaterielle driftsmidler i hovedtrekk
er sammenfallende, har denne grensen mindre betydning. Etter departementets
oppfatning viser dette at administrative hensyn taler mot en regel
som tillater direkte utgiftsføring av alle kostnader til
FoU.
Det er vanskelig å anslå provenyvirkningen
av en eventuell endring hvor utgifter til egen FoU kommer løpende
til fradrag, selv om de er knyttet til et konkret driftsmiddel,
i stedet for å bli aktivert og avskrevet. Etter gjeldende
regler er det et begrenset omfang av immateriell kapital som må aktiveres,
dvs. at det er store deler av den egenutviklede immaterielle kapitalen
som allerede etter dagens regler blir løpende utgiftsført.
Hvis et prosjekt i næringsvirksomhet legges ned uten at
det foreligger et driftsmiddel, kan kostnadene komme til fradrag
samme år som det konstateres tap. Dette tilsier isolert
sett en begrenset provenyvirkning. Imidlertid kan en endring av
reglene til løpende fradrag for alle utgifter til egen
FoU gi incentiver til å omklassifisere prosjekter, slik
at de fremstår som egen FoU for dermed å oppnå rett
til direkte fradragsføring. En kan derfor ikke utelukke
at det vil knytte seg et visst provenytap til å tillate
direkte utgiftsføring. I tillegg kommer økte administrative kostnader
ved kontroll.
Departementet mener etter dette at det ikke bør innføres
en særregel om løpende fradrag for kostnader til
egen FoU, men at gjeldende regel i skatteloven § 14-4
sjette ledd bør videreføres.
Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene
fra Fremskrittspartiet, tar dette til orientering.
Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet viser
at denne sak ble behandlet i vårsesjonen 2005 og at et
flertall bestående av Arbeiderpartiet, Fremskrittspartiet,
Sosialistisk Venstreparti og Senterpartiet da mente at brev av 30. mai 2005,
der det uttales at man skal utgiftsføre innkjøpt FoU
i samsvar med dagens regelverk for varige driftsmidler, åpnet
for en innstramning av dagens praksis i forhold til tidspunktet
for utgiftsføring av innkjøpt FoU. Disse
medlemmer mener at en slik utvikling er uheldig og vil virke
negativt inn i forhold til FoU-innsatsen. Disse medlemmer synes
det er et uheldig signal dersom de nåværende regjeringspartier
har skiftet oppfatning på dette punkt.
Disse medlemmer står imidlertid fast
på tidligere forslag og fremmer derfor følgende
forslag på nytt i Budsjett-innst. S. nr. 1 (2005-2006)
kapittel 2:
"Stortinget ber Regjeringen i forbindelse med Revidert
nasjonalbudsjettet for 2006 fremme forslag om endring av skatteloven § 14-4
slik at skattepliktige kan foreta utgiftsføring av FoU-utgifter
i det året de påløper."
ESA, EFTAs overvåkningsorgan, vedtok 31. mars
2004 reviderte retningslinjer for statsstøtte til sjøtransportnæringen
som erstatter retningslinjene av 1997.
Etter ESAs reviderte statsstøteretningslinjer kan flyttbare
innretninger for bruk i petroleumsvirksomhet i form av rigger, produksjonsskip
mv. ikke lenger være lovlige eiendeler innenfor rederiskatteordningen.
I Ot.prp. nr. 92 (2004-2005) kapittel 11 varslet departementet
at en ville fremme forslag om tilpasninger til de reviderte retningslinjene
på dette punktet i forbindelse med statsbudsjettet for
2006.
I Innst. O. nr. 125 (2004-2005) under avsnitt 12.2 viste finanskomiteen
til at ESAs reviderte statsstøteretningslinjer innebærer
at flyttbare innretninger i form av rigger, produksjonsskip mv.
ikke lenger kan være tillatte eiendeler innenfor rederiskatteordningen,
og at medlemslandene har fått frist til å endre sine
støtteordninger innen 30. juni 2005.
Komiteen støttet i innstillingen enstemmig Regjeringens
forslag om at endringen som innebærer at flyttbare innretninger
i form av rigger, produksjonsskip mv. ikke lenger kan være
tillatte eiendeler innenfor rederiskatteordningen skal tre i kraft
først fra og med inntektsåret 2006. Komiteen understreket imidlertid
at det er behov for overgangsregler, og at i utformingen av disse
må norske selskapers rammevilkår og konkurransemuligheter
vektlegges. På denne bakgrunn fremmet komiteen følgende
forslag til anmodningsvedtak:
"Vedtak nr. 586, av 17. juni 2005
"Stortinget
ber Regjeringen i forbindelse med budsjettet for 2006 fremme forslag
til overgangsregler som tar hensyn til at riggselskapenes årlige
skattebelastning ikke blir urimelig stor, og at egenkapitalen ikke
blir urimelig belastet i overgangsårene.""
Forslaget ble vedtatt enstemmig av Stortinget.
Departementet foreslår at flyttbare innretninger i form
av rigger, produksjonsskip mv. ikke lenger skal være tillatte
eiendeler innenfor rederiskatteordningen fra og med inntektsåret
2006. Forslaget får betydning for rigger mv. som leies
ut til selskap utenfor ordningen, eller som inngår i virksomhet
på utenlandsk sokkel.
Det vises til forslag til endring i skatteloven § 8-11
første ledd bokstav b.
Selskaper innenfor rederiskatteordningen kan ha inntekter fra
drift av skip som driver transport av personell eller forsyninger,
taubåter og andre hjelpefartøy i petroleumsvirksomhet,
selv om virksomheten omfattes av petroleumsskatteloven § 1,
jf. skatteloven § 8-13 tredje ledd annet punktum.
Departementet vil ikke foreslå materielle endringer
i reglene for rederiskatteordningen når det gjelder hjelpefartøy
for bruk i petroleumsvirksomhet. Slike fartøy vil derfor
fortsatt kunne være lovlige eiendeler innenfor rederiskatteordningen.
Det foreslås tekniske endringer i lovteksten ved at
hjelpefartøy i petroleumsvirksomhet tas inn i skatteloven § 8-11
første ledd bokstav b, mens det nåværende § 8-13
tredje ledd annet punktum oppheves. Det vil dermed fremgå uttrykkelig
av § 8-11 første ledd bokstav b at hjelpefartøy
mv. er lovlige eiendeler, og bestemmelsene om hva som er lovlige
og kvalifiserende eiendeler innenfor rederiskatteordningen vil samles
i skatteloven § 8-11. Bestemmelsen i § 8-13
tredje ledd første punktum foreslås endret siden borerigger
mv. ikke lenger er tillatte eiendeler, mens hjelpefartøyer
er lovlige eiendeler uavhengig av om disse brukes i virksomhet som
nevnt i petroleumsskatteloven § 1. Dermed er § 8-13
tredje ledd kun aktuell for entreprenørfartøy,
som foreslås spesialregulert i første punktum.
Begrepet hjelpefartøy i forslaget til § 8-11
første ledd bokstav b vil omfatte de fartøy som
omfattes av det nåværende skatteloven § 8-13
tredje ledd annet punktum, og i tillegg entreprenørskip.
Se nedenfor om de sistnevnte fartøytypene.
Det vises til forslag til endringer i skatteloven § 8-11
første ledd bokstav b og § 8-13 tredje
ledd.
Etter gjeldende regler må begrepet hjelpefartøy, slik
dette er brukt i skatteloven § 8-13 tredje ledd
annet punktum, avgrenses mot såkalte entreprenørskip. Entreprenørskip
er fartøy som utøver visse selvstendige funksjoner
tilknyttet petroleumsvirksomhet.
Ettersom entreprenørskip ikke er omfattet av det någjeldende
skatteloven § 8-13 tredje ledd annet punktum,
kan et slikt fartøy bare være omfattet av rederiskatteordningen
dersom det leies ut til et selskap utenfor ordningen, eller eierselskapet
driver virksomhet med fartøyet på utenlandsk sokkel,
jf. skatteloven § 8-11 første ledd bokstav
b og § 8-13 tredje ledd første punktum.
Departementet foreslår ingen materielle endringer i
reglene for rederiskatteordningen når det gjelder entreprenørskip
for bruk i petroleumsvirksomhet. Det foreslås imidlertid
at det tas inn en henvisning til entreprenørskip i skatteloven § 8-11
første ledd bokstav b, slik at det klargjøres
at entreprenørskip etter endringen er en lovlig eiendel
og omfattet av begrepet hjelpefartøy.
Når det gjelder entreprenørskip, skal virksomhet som
omfattes av petroleumsskatteloven § 1 fortsatt være
ulovlig virksomhet innenfor rederiskattordningen. Et entreprenørskip
vil derfor fortsatt bare kunne være en lovlig eiendel innenfor
rederiskatteordningen dersom det leies ut til et selskap utenfor
ordningen, eller eierselskapet driver virksomhet med skipet på utenlandsk
sokkel. Ettersom begrensningen i skatteloven § 8-13
tredje ledd første punktum etter endringene bare vil være
aktuell for entreprenørskip, foreslås det at denne
bestemmelsen endres slik at dette fremgår av lovteksten.
Departementet foreslår ingen materielle endringer i
reglene for hvilke fartøyer som skal unntas fra forbudet
i det tidligere § 8-13 tredje ledd første
punktum. Som tidligere vil dette bare omfatte hjelpefartøyer
som nevnt i bestemmelsens tidligere annet punktum.
Det vises til forslag til endringer i skatteloven § 8-11
første ledd bokstav b og § 8-13 tredje
ledd.
Uttreden av rederiskatteordningen innebærer at det skal
foretas et inntektsoppgjør, jf. skatteloven § 8-17.
Ved dette inntektsoppgjøret tilsvarer inngangsverdien tilbakeholdt
skattlagt inntekt i selskapet, tillagt innbetalt aksjekapital og
overkurs. Utgangsverdien ved inntektsoppgjøret settes til
verdien av selskapets eiendeler ved uttreden fratrukket gjeld. Verdien
av selskapets eiendeler fastsettes i hovedregelen til markedsverdien
ved uttreden. For finansielle eiendeler som ville vært
fritatt for beskatning ved realisasjon etter skatteloven § 2-38,
og for aksjer i underliggende selskaper innenfor ordningen, jf.
skatteloven § 8-11 første ledd bokstav
g, settes verdien imidlertid til kostpris.
Den beregnede gevinsten eller det beregnede tapet skal føres
på selskapets gevinst- og tapskonto, noe som innebærer
en inntektsføring eller fradragsføring med 20
pst. av gjenstående gevinst eller tap per år.
Selskapene får etter uttreden anledning til å avskrive
sine driftsmidler i form av skip, rigger mv. med 14 pst. av gjenstående
saldo per år, jf. skatteloven § 14-43
første ledd bokstav e. Avskrivningsgrunnlaget skal som
hovedregel fastsettes på grunnlag av driftsmidlenes markedsverdi
ved uttreden.
Unntak fra regelen om at avskrivningsgrunnlaget skal fastsettes
på grunnlag av driftsmidlenes markedsverdi ved uttreden
gjelder der et selskap eier et driftsmiddel gjennom et deltakerlignet
selskap, og det er fastsatt et avskrivningsgrunnlag for driftsmiddelet
til bruk ved fastsettelsen av inntekt fra det deltakerlignede selskapet
for deltakere utenfor rederiskatteordningen. I slike tilfeller skal
det ikke fastsettes et nytt avskrivningsgrunnlag på grunnlag
av markedsverdien ved uttreden. Etter gjeldende regler vil imidlertid
differansen mellom deltakerens andel av avskrivningsgrunnlaget ved
uttreden og deltakerens andel av markedsverdien for driftsmiddelet
ved uttreden fremkomme som overpris eller underpris for andelen.
Med virkning fra og med inntektsåret 2006 utvides fritaksmetodens
anvendelsesområde til å omfatte tilfeller der
et aksjeselskap realiserer andel i et deltakerlignet selskap, jf.
skatteloven § 2-38 annet ledd, slik denne bestemmelsen
skal lyde med virkning fra og med inntektsåret 2006. Dette
kan få betydning for selskaper som ved uttreden av rederiskatteordningen eier
driftsmidler gjennom deltakerlignede selskaper. Der fritaksmetoden
får anvendelse, vil en eventuell differanse mellom deltakerens
andel av avskrivningsgrunnlaget og deltakerens andel av markedsverdien
for driftsmiddelet ved uttreden av rederiskatteordningen ikke lenger
fremkomme som en overpris eller underpris for andelen. Departementet
vil vurdere nærmere om utvidelsen av fritaksmetoden til å omfatte
tilfeller der et aksjeselskap realiserer andel i et deltakerlignet
selskap gir grunn til å foreslå endringer i bestemmelsene
i skatteloven § 8-17 om beregning av gevinst eller
tap ved uttreden fra rederiskatteordningen.
For å få fram den samlede reelle skattebelastningen
for selskapene ved uttreden fra rederiskatteordningen, må en
ta hensyn til effekten av adgangen til å avskrive på nytt
grunnlag etter uttreden. Ettersom avskrivningsgrunnlaget normalt
settes til markedsverdien av driftsmidlene ved uttreden av ordningen,
vil det være en klar sammenheng mellom avskrivingsgrunnlaget,
selskapets verdi og den skattepliktige gevinsten på uttredelsestidspunktet.
Høye markedsverdier på driftsmidlene ved uttreden
vil bidra til høy gevinst, men også høye
avskrivingsgrunnlag. Det er derfor etter departementets syn viktig å se
skattebelastningen som følge av gevinst ved uttreden i
sammenheng med avskrivingsgrunnlagene.
På bakgrunn av det ovennevnte foreslår departementet
en overgangsregel som innebærer at de aktuelle selskapenes
beregnede gevinst ved uttreden kan komme til fradrag i avskrivningsgrunnlagene
for selskapenes driftsmidler. Dersom beregnet gevinst overstiger
det samlede avskrivningsgrunnlaget, innebærer dette at
det overskytende skal inntektsføres årlig med
20 pst. av saldo over selskapets gevinst- og tapskonto. Dersom avskrivningsgrunnlaget
overstiger beregnet gevinst, kan det overskytende på vanlig måte
fradragsføres med 14 pst. av saldo årlig, jf.
skatteloven § 14-43 første ledd bokstav
e. Hvor selskapet eier flere avskrivbare driftsmidler, skal gevinsten
fordeles forholdsmessig på driftsmidlene etter driftsmidlenes
verdi ved uttreden. Overgangsregelen vil ikke få betydning
for selskaper som går ut av ordningen med et beregnet tap.
Det kan forekomme tilfeller der et selskap som trer ut av rederiskatteordningen
eier et driftsmiddel gjennom et deltakerlignet selskap som også har
deltakere utenfor rederiskatteordningen med skatteplikt til Norge,
noe som medfører at det ikke fastsettes et nytt avskrivningsgrunnlag
på grunnlag av markedsverdien ved uttreden. En eventuell
beregnet gevinst ved uttreden etter skatteloven § 8-17
skal i slike tilfeller ikke komme til fradrag i dette driftsmiddelets avskrivningsgrunnlag.
Departementet vil imidlertid vurdere om det er grunn til å gjøre
endringer i bestemmelsen i skatteloven § 8-17,
når det gjelder beregning av gevinst og tap knyttet til
andeler i deltakerlignede selskaper ved uttreden av rederiskatteordningen.
Overgangsregelen som foreslås innebærer ikke
et permanent fritak for skatt av den beregnede gevinsten for selskapene,
men gir en gunstigere tidfesting av gevinsten. Etter departementets
oppfatning er det ikke i tråd med forutsetningene for rederiskatteordningen å gi
overgangsregler som innebærer et permanent fritak for hele
eller deler av den beregnede skattepliktige gevinsten. Et permanent
fritak for hele eller deler av gevinsten ved uttreden ville også stå i
dårlig sammenheng med det forhold at avskrivningsgrunnlaget
for selskapenes driftsmidler i hovedregelen skal fastsettes på grunnlag
av driftsmidlenes markedsverdi ved uttreden.
Departementet har på bakgrunn av data fra Sentralskattekontoret
for storbedrifter anslått virkningene for de aktuelle selskapene
av en uttreden av rederiskatteordningen, og hvordan den foreslåtte
overgangsregelen vil påvirke selskapenes skattebelastning.
Anslagene viser at overgangsregelen vil lette overgangen til beskatning
etter ordinære regler. Overgangsregelen innebærer
første år etter uttreden en lettelse for selskapene
på i størrelsesorden 70 mill. kroner målt
i forhold til en situasjon uten overgangsregler.
Rederiskatteordningen gir en betydelig skattekreditt ved at selskapene
er fritatt for løpende beskatning av blant annet inntekter
fra drift og utleie av egne og innleide fartøyer. Skatteplikt
inntrer ved utdeling av ubeskattet inntekt og ved uttreden fra rederiskatteordningen.
Denne utsettelsen av beskatning kan ha en så vesentlig
betydning for nåverdien av skatteforpliktelsen at selskapene
må benytte nåverdi ved beregning av utsatt skatt
i regnskapene. Etter det departementet er kjent med, benytter flere
selskaper innenfor rederiskatteordningen seg av en nåverdimodell
ved beregningen av utsatt skatt, basert på en praktisk
tilnærmingsmetode.
En uttreden fra rederiskatteordningen innebærer ikke
at all ubeskattet inntekt i selskapet kommer til beskatning i året
for uttreden. En eventuell beregnet gevinst kan ved uttreden føres
på selskapets gevinst- og tapskonto, med en inntektsføring
på 20 pst. av gjenstående saldo per år,
og den foreslåtte overgangsregelen gir en ytterligere lemping
av skattebelastningen knyttet til en eventuell gevinst ved uttreden.
Ved uttreden skal imidlertid utsatt skatt i regnskapene beregnes
etter nominell verdi, og forskjellen mellom utsatt skatt beregnet
etter nominell verdi og utsatt skatt beregnet etter nåverdi
basert på en praktisk tilnærmingsmetode skal kostnadsføres.
Dette innebærer at endret regnskapsføring av utsatt
skatt ved uttreden fra rederiskatteordningen kan medføre en
reduksjon av selskapenes regnskapsmessige egenkapital. Denne eventuelle
reduksjonen av regnskapsmessig egenkapital som følge av
en endret regnskapsføring av utsatt skatt etter uttreden
må imidlertid ses i sammenheng med at fordelen som ligger
i utsatt tidfesting etter de ordinære reglene om uttreden, og
fordelen som ligger i utsatt tidfesting etter den foreslåtte
overgangsregelen, ikke vil fremgå av balansen i årsregnskapet.
På bakgrunn av det ovennevnte legger departementet til
grunn at den foreslåtte overgangsregelen vil innebære
at de aktuelle selskapenes årlige skattebelastning ikke
blir urimelig stor, og at egenkapitalen i selskapene heller ikke
blir urimelig belastet i overgangsårene. Forslaget er dermed
i samsvar med Stortingets anmodningsvedtak av 17. juni
2005.
Det vises til forslag til overgangsregel til skatteloven § 8-11.
Med departementets forslag til overgangsregel anslås
den påløpte provenyøkningen ved at selskaper som
eier flyttbare innretninger i form av rigger, produksjonsskip mv.
trer ut av rederiskatteordningen på usikkert grunnlag til
om lag 100 mill. kroner i 2006. Anslaget omfatter både
gevinstbeskatning ved uttreden og provenyvirkningen av at selskapene
underlegges ordinær beskatning. Det er også tatt
hensyn til at dagens tonnasjeskatt bortfaller. Selskapene er etterskuddspliktige,
noe som innebærer at den bokførte provenyvirkningen
ikke vil komme før i 2007.
Det særskilte rederiskattesystemet gjør det
nødvendig med særlig kontroll fra myndighetenes
side, blant annet i forbindelse med avgrensing mot ordinær beskattet
virksomhet og internprising. Å underlegge de aktuelle selskapene
ordinær beskatning, kan derfor antas å innebære
en administrativ forenkling.
Departementet foreslår at endringene trer i kraft straks
med virkning fra og med inntektsåret 2006. Departementet
legger til grunn at dette ikrafttredelsestidspunkt er i samsvar
med Norges forpliktelser i henhold til EØS-avtalen.
Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene
fra Fremskrittspartiet, slutter seg til Regjeringens forslag i Ot.prp.
nr. 1 (2005-2006) om endringer i skatteloven § 8-11
første ledd bokstav b og § 8-13 tredje
ledd samt forslag til overgangsregel til skatteloven § 8-11.
Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet viser
til merknader i Budsjett-innst. S. nr. 1 (2005-2006) kapittel 2
der disse medlemmer går inn for at Regjeringen legger frem
ytterligere forbedringer i overgangsordningene for riggrederiene.
Disse medlemmer vil på bakgrunn av dette gå mot
de foreslåtte endringene i skatteloven.
Fylkeskommuner og kommuner er i utgangspunktet ikke skattepliktige,
jf. skatteloven § 2-30 første ledd bokstav
c. Det er gjort unntak fra dette utgangspunktet i skatteloven § 2-5.
Ved innføringen av fritaksmetoden ble det bestemt at
fylkeskommuner og kommuner skal være kvalifiserende subjekter
under fritaksmetoden, jf. skatteloven § 2-38 første
ledd bokstav g. Dette innebærer bl.a. at kommuner og fylkeskommuner
er fritatt for skatt på gevinst ved realisasjon av aksjer
og visse andeler og har ikke fradragsrett for tap, jf. skatteloven § 2-38
første ledd bokstav g og § 2-38 annet ledd
bokstav a og b.
Ved innføringen av den nye § 2-38
i skatteloven ble det ikke gjort uttrykkelig klart i lovteksten
at reglene om fritaksmetoden for inntekter av aksjer og
andre eierandeler innebærer unntaksregler som så langt de
rekker, går foran andre bestemmelser i loven som fastslår
skatteplikt.
Det foreligger dermed tilsynelatende motstrid mellom ordlyden
i skatteloven § 2-5 om skatteplikt og § 2-38
om skattefrihet. Denne motstriden har ført til usikkerhet
hos kommuner, fylker og ligningsmyndigheter mht. riktig tolkning
av loven.
I brev av 5. juli 2005 til Skattedirektoratet uttalte departementet
at loven må tolkes slik at skattefriheten i § 2-38
første ledd bokstav g går foran skattepliktbestemmelsen
i § 2-5 så langt det er motstrid mellom
de to bestemmelsene.
Departementet mener det er behov for å presisere skatteloven § 2-5
slik at en fjerner dagens motstrid. Det er bare deler av skatteloven § 2-5
som er i motstrid med skatteloven § 2-38. Det
foreslås derfor at § 2-5 beholdes med
en tilleggsbestemmelse om at skattefriheten etter § 2-38
skal gå foran så langt det foreligger motstrid.
Det vises til forslaget til nytt tredje ledd i skatteloven § 2-5.
Lovforslaget er en presisering og medfører ingen endring
av gjeldende rett. Forslaget har derfor ikke provenymessige eller
administrative konsekvenser.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag i Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) om skatteloven § 2-5
nytt tredje ledd.
Gevinst som skyldes realisasjon av bortfestet tomt, kan bare
kreves avsatt betinget skattefritt dersom festeren faktisk har krevd
tvungen innløsning etter lov om tomtefeste.
Departementet mener det er behov for å endre regelverket
for betinget skattefritak ved realisasjon når det gjelder
innløsning etter lov om tomtefeste.
Når det gjelder kravet til ufrivillighet, er det i Ot.prp.
nr. 1 Skatteopplegget for 1999 avsnitt 11.4.1, uttalt at innløsning
av festet tomt innebærer et slikt element av tvang at realisasjon
kan sies å være ufrivillig, og at det derfor også i
slike tilfeller kan være rimelig med regler om betinget
skattefritak. Når det gjaldt frivillig overdragelse av
festetomt, så en den gang ikke gode nok grunner til skattefritak,
selv om festeren kunne ha krevd tvungen innløsning etter tomtefesteloven.
Departementet ser at en slik avgrensning av skattefritaket i § 14-70
første ledd bokstav c blant annet har den uheldige konsekvens
at bortfesteren, for å kunne bli omfattet av skattefritaket,
må motsette seg frivillig innløsning, og dette
selv om festeren har krav på slik innløsning.
På denne måten virker dagens ordning unødig
konfliktskapende og bør av den grunn ikke opprettholdes.
Det kan også anføres gode argumenter for at frivilligheten
i forhold til slik innløsning som det her er tale om, ikke
innebærer særlig grad av realitet, tatt i betraktning
at festeren til sjuende og sist kan påtvinge bortfesteren
innløsning.
I hvilke tilfeller festeren har krav på innløsning av
tomt til bolig og fritidshus er nærmere regulert i lov
20. desember 1996 nr. 106 om tomtefeste § 32. Departementet
legger til grunn at det bare er i de tilfellene at vilkårene
for tvungen innløsning er til stede, at også frivillig
innløsning skal medføre utsatt beskatning.
En ser ikke grunner til å sondre mellom tilfeller der
innløsningskrav bygger på tomtefesteloven eller om
grunnlaget er den opprinnelige avtalen mellom bortfester og fester.
Derimot bør ikke senere endringer i denne avtalen, f.eks.
om innløsningstidspunkt, godtas som grunnlag for betinget
skattefritak. Å godta dette ville gjøre elementet
av ufrivillighet illusorisk.
Det vises til forslag til endring av skatteloven § 14-70
første ledd bokstav c.
Gjeldende regelverk om betinget skattefritak krever at reinvestering
skjer i nytt objekt "av samme art" som det som realiseres, jf. skatteloven § 14-70
annet ledd første punktum. For tomtefestetilfellene er
dette utgangspunktet til en viss grad utvidet ved at det blant annet
er åpnet for investering i areal som blir nyttet i den
næringen som den innløste tomten har vært
knyttet til.
Avgrensningen til "areal" innebærer at det bare kan
investeres i grunn, ikke i bygg og anlegg i den aktuelle næringen.
Ved bortfeste utenfor næring omfatter dagens reinvesteringsområde
i hovedsak bare andre tomter som bortfestes, m.a.o. et ganske smalt
område.
Departementet foreslår visse utvidelser i denne reinvesteringsadgangen
etter innløsning av festetomt. Hensynene kan bli noe forskjellige
ettersom bortfestet har vært en del av skattyterens næringsvirksomhet
eller ei. Men det bør være et mål å komme
fram til like reinvesteringsregler i forhold til begge typer tomt.
Departementet er kommet til at investeringsområdet ved
innløsning av bortfestede tomter utenfor næring
bør utvides til å gjelde fast eiendom (areal, bygg
eller anlegg) som inngår i eierens (øvrige) næringsvirksomhet
eller annen inntektsgivende kapitalforvaltning knyttet til slik
fast eiendom.
Det bør imidlertid være et unntak for bolig
og fritidsbolig, da gevinsten ellers lett kan gjøres endelig skattefri
gjennom de generelle gevinstfritaksreglene for slike eiendeler.
Unntaket for reinvestering i bolig eller fritidsbolig må også gjelde
selv om disse gir utleieinntekter, som følge av at disse
enkelt kan overføres til egen bruk senere (med endelig
skattefritak til følge).
Departementet foreslår derfor at det ovennevnte reinvesteringsområdet
ved tomteinnløsning utenfor næring blir gjeldende
også i næring.
Utvidelsen bør gjelde både erverv av nytt objekt og
påkostning på tidligere ervervet objekt som faller innenfor
reinvesteringsområdet. Dette vil gi relativt smidige anvendelsesmuligheter
for innløsningsvederlaget.
En lovtekst om det foreslåtte reinvesteringsområdet
vil kunne trenge avklarende presiseringer og avgrensninger, og departementet
foreslår derfor en forskriftsfullmakt til dette formålet.
Det vises til forslag til endring av skatteloven § 14-70
annet ledd annet til fjerde punktum.
Vern av skog etter naturvernloven kan gjennomføres etter
ulike vernekategorier og ha ulikt omfang, og vil være rettslig
forankret i bindende forvaltningsvedtak, altså offentligrettslige
pålegg om rådighetsinnskrenkninger. Typisk er
avvirkningsforbud og andre driftsforbud. Vernet får imidlertid
en frivillig karakter når den aktuelle skogeier har medvirket
aktivt ved forberedelsen av vernevedtaket og i realiteten har samtykket
i det. Vernekategorien ved skogvern etter naturvernloven er som
regel naturreservat. Ved slike vedtak har eiere og rettighetshavere
krav på full erstatning for økonomisk tap de lider
som følge av fredning. Slik erstatning gir gjerne gevinst
i forhold til den del av kostprisen for skogeiendommen som naturlig
kan relateres til området for rådighetsinnskrenkningen.
Erstatningene reiste i liten grad skattespørsmål
til og med 2004, fordi skogeierne inntil da hadde gevinstskattefritak
ved minst 10 års eiertid. Dette fritaket gjaldt også gevinst
ved verneerstatning på den faste eiendom. Fra og med 2005
er dette skattefritaket betydelig innskrenket, og vil ikke lenger
få anvendelse på gevinst ved vernetiltak.
Som nevnt i Ot.prp. nr. 92 (2004-2005) kapittel 22 er det behov
for en lempning av denne skatteplikten, bl.a. for ikke å vanskeliggjøre
de frivillige prosesser og løsninger på dette
viktige verneområdet. Det er også i statens interesse å unngå et
ytterligere press på erstatningsutmålingene som
følge av skatteplikten.
Selve skatteplikten på vernegevinst bør etter
departementets syn ikke avvikles. Derimot vil betinget skattefritak
med nedskrivning av kostpris på investeringsobjektet uten
inntektsfradrag være en akseptabel løsning.
En slik regulering i skatteloven bør utformes slik at
skattelempningen gjelder uansett den formelle frivillighet. Frivillige
båndleggingstiltak utenfor naturvernloven, f.eks. såkalte
MIS-biotoper, vil imidlertid ikke gi grunnlag for betinget skattefritak
for eventuell godtgjørelse eller erstatning.
Reinvesteringsområdet for skogvernerstatning bør
i utgangspunktet kunne omfatte det samme som ved ufrivillig realisasjon
av selve eiendomsretten til skog. Dette vil hovedsakelig gjelde
adgang til tilkjøp av nye skogarealer. Men slike tilkjøp
vil være vanskelig tilgjengelige for mange, og reinvesteringsområdet
bør derfor utvides til også å gjelde
visse investeringer i den eller de skogeiendommer som skattyteren
har fra før. Det bør kunne aksepteres en relativt liberal
forståelse av skogbruk i denne sammenheng. Også tilrettelegging
for utmarksaktiviteter knyttet til skogen (jakt, fangst, fiske,
villmarksopplevelser) bør omfattes.
Også her bør det unngås å trekke
løsøre og eiendom til privat bruk inn under reinvesteringsområdet. En
rimelig avgrensning vil være å gi adgang til reinvestering
i ny skog (skogareal), eller ved erverv av eller påkostning
på bygg eller anlegg som inngår i skattyterens
fortsatte skogsdrift. Som anlegg anses ikke bl.a. skogplanting,
grøfting og andre kulturtiltak.
Det bør åpnes for at investeringen kan skje
i et annet skogområde enn det vernede, og også i
en annen skogeiendom enn denne dersom skattyteren har flere. Reinvesteringsadgangen
må dessuten gjelde uansett om skogvernet i det enkelte
tilfelle omfatter hele skogeiendommen, og ikke bare en del av den (med
fortsatt skogsdrift på den øvrige ikke vernede del).
Departementet har vurdert om det bør åpnes
for at det kan reinvesteres i annen virksomhet som skattyteren driver.
Som utgangspunkt er det ikke opplagt at man bør åpne
for en slik mulighet. En er likevel blitt stående ved å gjøre
et unntak for investeringer i jordbruksproduksjon, herunder biinntekter
knyttet til jordbruket, dersom skogeiendommen drives i kombinasjon
med slik virksomhet. Dette vil gi øvrig næringsdrift
på gården økt finansielt grunnlag, og
samtidig kunne støtte opp om satsingen på utviklingen
av ny og alternativ næringsdrift.
Også for reinvesteringer i jordbruksvirksomhet bør
det gjøres en avgrensing tilsvarende den som gjelder for
skog, nemlig til erverv av areal til bruk i jordbruksproduksjon
eller til erverv av eller påkostning på bygg eller
anlegg, som inngår i skattyterens jordbruksvirksomhet.
Hvilke biinntekter som skal anses knyttet til jordbruket må nærmere
avgrenses av praksis, men det må forutsettes at det i hvert
fall dreier seg om virksomhet som utnytter gårdens eller
distriktets ressurser.
For vernetilfellene vil det være behov for nærmere å regulere
fra hvilket tidspunkt fristen for reinvestering skal begynne å løpe.
På bakgrunn av at det i en slik verneprosess kan ta svært
lang tid etter selve vernevedtaket å få fastsatt
det endelige erstatningsbeløpet, mener departementet treårsfristen
bør løpe fra det tidspunkt erstatningsbeløpet
er endelig fastsatt, når dette skjer senere enn selve vernevedtaket.
Det vises til forslag til ny § 14-72 i skatteloven.
Fritaket for gevinstskatteplikt er som en generell regel betinget
av at vederlaget er benyttet til å erverve nytt objekt
av samme art innen utløpet av året etter realisasjonsåret,
jf. skatteloven § 11-70 tredje ledd.
Denne fristen vil være tilstrekkelig lang i de fleste
tilfeller til at skattyter rekker å skaffe til veie et passende
reinvesteringsobjekt. I enkelte tilfeller kan det likevel by på problemer å oppfylle
fristkravet.
Departementet er kommet til at en utvidelse av fristen fra ett
til tre år etter realisasjonsåret, som i praksis
er en forlengelse fra i gjennomsnitt ett og et halvt år
til i gjennomsnitt tre og et halvt år, er hensiktsmessig.
Det kan spørres om det vil være et behov for
sikring av de avsatte midlene. Departementet er blitt stående
ved at den mest nærliggende sikringsordningen i tilfelle
vil være å kreve sikkerhet i de tilfellene skattyter
ikke har reinvestert etter utløpet av året etter realisasjonen.
Dette bør imidlertid vurderes nærmere på bakgrunn
av erfaringer med en utvidet reinvesteringsfrist. Det foreslås
derfor at departementet gis en fullmakt til i forskrift å gi
nærmere regler om sikkerhetsstillelse.
Det vises til forslag vedrørende skatteloven § 14-70
tredje ledd.
Ved at regelverket for betinget skattefritak får anvendelse
for en større gruppe enn i dag, vil de foreslåtte
omleggingene innebære et visst merarbeid for ligningsmyndighetene.
Normalt må det likevel antas at tallet på skattytere
som vil benytte seg av ordningen, er relativt beskjedent. Regelverket
antas heller ikke spesielt vanskelig å håndtere
verken for skattytere eller likningsmyndigheter. En antar derfor
at de administrative konsekvensene av forslaget vil være forholdsvis
moderate. Forslagene anslås å redusere provenyet
med 10 mill. kroner påløpt og 25 mill. kroner
bokført i 2006.
Når det gjelder ikrafttredelse, foreslås ulikt
tidspunkt for tomtefeste og skogverntilfellene. For skogverntilfellene
foreslås ikrafttredelse med virkning allerede fra og med
inntektsåret 2005. Bakgrunnen for dette er at ikrafttredelse
først fra 2006 ville lede til at realisasjon i 2005 blir
skattepliktig, mens realisasjon i 2004 (jf. den gamle tiårsregelen)
eller i 2006 vil kunne skje uten beskatning. For tomtefestetilfellene bør
imidlertid ikrafttredelse først skje fra 2006. En forlenget
frist for reinvestering ved betinget skattefritak fra ett til tre år
etter realisasjonsåret, bør gjelde for formuesobjekter
realisert i 2006 og senere.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag i Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) om endringer i skatteloven § 14-70
og ny § 14-72.
Departementet legger frem forslag til en avdragsordning for arveavgift
knyttet til overdragelse av virksomhet. Den avgiftspliktige kan
kreve å betale arveavgiften på foretak eller foretaksandeler
i avdrag over inntil syv år, rentefritt. Ordningen skal
gjelde arv og gave av andeler i små foretak slik disse
er definert i regnskapsloven § 1-6, herunder enkeltpersonforetak
under grensen for regnskapsplikt etter regnskapsloven. Det kreves
videre at overdrageren eller dennes ektefelle eller samboer eier
minst 25 pst. av foretaket umiddelbart før overdragelsen.
Det foreslås også regler som skal gjøre
det mulig med suksessive overdragelser. Det stilles ikke krav til
hvem som skal være mottaker, men det stilles krav om fortsatt
eierskap i selskaper og til videre drift av enkeltpersonforetak.
Aksjer og andeler som i dag verdsettes etter reglene i
arveavgiftsloven § 11 A, skal omfattes av avdragsordningen
med den verdi som legges til grunn etter dagens regler. For enkeltpersonforetak foreslås
det regler for å skille mellom eiendeler knyttet til virksomheten
og andre (private) eiendeler.
En rentefri avdragsordning innebærer at arveavgiften
målt i nåverdi blir redusert. Videre vil en avdragsordning
lette de likviditetsproblemer betaling av arveavgift ved arv eller
mottak av foretak eller foretaksandeler medfører for arvingen
eller mottakeren. Arvingen eller mottakeren vil med en avdragsordning
i mindre grad måtte ta ut penger fra virksomheten for å finansiere
arveavgiften.
En reduksjon av arveavgiften ved generasjonsskifter i familiebedrifter
og en bedring av de nye eiernes likviditet vil kunne styrke familiebedriftenes økonomi,
noe som kan bedre mulighetene for videre drift, herunder sikring
av arbeidsplasser.
Det vises til forslag til ny § 20 A i arveavgiftsloven.
Departementet foreslår at alle foretaksformer skal omfattes
av avdragsordningen, så sant de ellers fyller kravene som
oppstilles.
Det vises til forslag til første ledd i arveavgiftsloven § 20
A.
Departementet foreslår at avdragsordningen begrenses
til små foretak slik disse er definert i regnskapsloven § 1-6.
Dvs. foretak som etter det siste årsregnskap før
rådighetsåret oppfyller to av følgende tre
vilkår: 1) Har mindre enn 60 mill. i salgsinntekt, 2) har
mindre enn 30 mill. i balansesum eller 3) har færre enn
50 ansatte. Går rådigheten over i 2006 vil det
være årsregnskapet for 2005 som er avgjørende for
vurderingen. Allmennaksjeselskap og børsnoterte selskap
regnes aldri som små foretak. Enkeltpersonforetak foreslås
omfattet også om de er under grensen for regnskapsplikt
i regnskapsloven § 1-1, jf. § 1-2, og
dermed formelt faller utenfor avgrensingen av små foretak
i § 1-6.
Det vises til forslag til annet ledd i arveavgiftsloven § 20
A.
Formålet om å sikre videre drift i den overdratte virksomhet
tilsier at avdragsordningen bare bør gjelde arveavgift
knyttet til nettoverdien av virksomheten.
Ved arv og gave av enkeltpersonforetak skal avdragsordningen
følgelig kun gjelde de nettoverdier som knytter seg til
virksomheten i foretaket. Arveavgift knyttet til andre verdier skal
forfalle etter de alminnelige regler.
Departementet foreslår at ikke-børsnoterte
aksjer og andeler som verdsettes etter arveavgiftsloven § 11 A
skal omfattes av ordningen, med den verdi som legges til grunn etter
dagens regler. Dvs. 30 eller 100 pst. av aksjens eller andelens
forholdsmessige andel av selskapets formuesverdi.
En skal følgelig ikke skille privateiendeler fra næringseiendeler
i selskapet. Fordi børsnoterte aksjeselskaper ikke regnes å være
små foretak vil det bare være enkeltpersonforetak
som faller utenfor arveavgiftsloven § 11 A, men
som likevel skal omfattes av avdragsordningen. Det er derfor bare
for enkeltpersonforetak det er nødvendig å skille
mellom verdier knyttet til virksomhet og andre verdier. Se nedenfor om
skillet mellom virksomhetseiendeler og andre eiendeler i enkeltpersonforetak.
Det vises til forslag til tredje ledd i arveavgiftsloven § 20
A.
Over foreslår departementet at ikke-børsnoterte aksjeselskaper,
ansvarlige selskaper og kommandittselskaper, som omfattes av arveavgiftsloven § 11
A, skal omfattes av avdragsordningen med den verdi som legges til
grunn etter § 11 A. Det stilles ikke krav om at
det drives virksomhet i selskapet for at arveavgiftsloven § 11
A skal komme til anvendelse. Også rene holdingselskaper
eller investeringsselskaper omfattes av de gunstige verdsettelsesreglene.
Det må derfor for ikke-børsnoterte aksjeselskaper,
ansvarlige selskaper og kommandittselskaper vurderes om det bør
stilles opp et krav til virksomhet.
Begrunnelsen for avdragsordningen taler i utgangspunktet for
at det må kreves at det drives virksomhet i de foretakene
som skal omfattes av ordningen. Det er liten grunn til å gi
avdragsordning ved overdragelse av aksjer og andeler i selskaper
som kun representerer en passiv kapitalplassering.
Imidlertid vil et krav til virksomhet kunne skape problemer hvis
familiebedriften er organisert i en holdingselskapsstruktur. En
kan tenke seg at giver eier 100 pst. av et holdingselskap som så eier
100 pst. av et driftsselskap hvor virksomheten drives. Overdragelse
av aksjene i holdingselskapet vil normalt ikke gi rett til avdragsordning
hvis en oppstiller et krav til virksomhet. En regel om at en også skal
ta med i vurderingen indirekte eierskap av foretak som driver virksomhet,
vil komplisere regelverket, ved at det må gis regler om
tilknytningen mellom holdingselskapet og det eller de selskap som
har driften, for eksempel en regel om at bedriftene må inngå i
samme konsern. Det må herunder gis regler om konsekvensene
av konsernbrudd. Slike regler vil kunne innebære tilfeldige
grensedragninger og vil kunne komplisere kontrollen av ordningen.
Departementet foreslår over at en skal legge verdien
etter arveavgiftsloven § 11 A til grunn, uten
at en skal skille ut eiendeler som ikke er knyttet til virksomhet.
Hvis et selskap har en liten virksomhet og i tillegg store passive
kapitalplasseringer vil ikke et krav til virksomhet alene hindre
at avdragsordningen vil omfatte verdier som ikke er knyttet til
virksomheten.
Verdsettelsesrabatten for ikke-børsnoterte aksjer og
andeler gjelder dessuten uavhengig av om det foreligger virksomhet
eller ikke. Da bør avdragsordningen heller ikke gjøre
et slikt skille. Avgiftsmyndighetene vil dessuten slippe å ta
stilling til skjønnsmessige grensedragninger mellom virksomhet
og passiv kapitalplassering.
Departementet foreslår derfor at det ikke stilles opp
et krav om virksomhet i foretak omfattet av verdsettelsesregelen
i arveavgiftsloven § 11 A.
For enkeltpersonforetak er det imidlertid nødvendig å skille
mellom verdier knyttet til virksomheten og andre verdier. Det foreligger
intet formelt skille mellom eieren og enkeltpersonforetakets eiendeler. Det
er ikke bedriften som sådan som verdsettes for arveavgiftsformål,
men den enkelte eiendel som overføres. Dette i motsetning
til verdsettelsen av aksjer og andeler hvor en har arveavgiftsverdier
for de aksjer og andeler som overføres, og ikke for selskapets
enkelte eiendeler. En kan ikke gi en regel som innebærer
at arveavgiften av alle verdier en eier av et enkeltpersonforetak
etterlater seg til samme mottaker, skal omfattes av avdragsordningen.
Det vises til forslag til tredje ledd i arveavgiftsloven § 20
A.
Begrunnelsen for avdragsordningen, å sikre videre drift
i foretakene, tilsier at det bør opprettes en avdragsordning
for hvert foretak, eller virksomhet i enkeltpersonforetak som overføres
til arvingen eller mottakeren. Å skille mellom flere avdragsordninger har
særlig betydning for kravet om fortsatt eierskap og videre
drift, som behandles nedenfor.
Hvorvidt det foreligger en eller flere virksomheter i et enkeltpersonforetak
vil ikke alltid være klart. Hvis virksomhetene drives på forskjellige
geografiske steder eller i forskjellige bransjer, vil en normalt komme
til at det foreligger forskjellige virksomheter. Det vises til forslag
til første og tredje ledd i arveavgiftsloven § 20
A.
Avdragsordningen tar sikte på å gi lettelser
for bedrifter hvor giver eller arvelater har en sentral rolle i
foretaket. Det er ikke grunn til å innføre en
avdragsordning for små eierandeler. Departementet foreslår derfor
et krav om at overdrager eller dennes ektefelle eller samboer eier
minst 25 pst. av foretaket umiddelbart før overdragelsen.
Departementet foreslår at ektefeller og samboere som definert
i arveavgiftsloven § 47 A skal likebehandles også i
forhold til avdragsordningen.
Ved vurderingen av om 25.pst.-grensen er oppfylt skal en også regne
med eventuelle indirekte eierandeler.
Eieren av et selskap anses arveavgiftsmessig å være
giver hvis selskapet han eier gir en gave, jf. arveavgiftsloven § 2
sjette ledd annet punktum.
Departementet har vurdert, men vil ikke foreslå at en
kan oppfylle kravet til 25 pst. eierskap ved å se flere
familiemedlemmers eierskap i sammenheng, utenom for ektefeller og
samboere.
Kravet til 25 pst. direkte eller indirekte eierandel umiddelbart
før overdragelsen kan medføre at den eller de
siste overdragelsene faller utenfor ved suksessive overdragelser,
fordi eierandelen er under 25 pst. umiddelbart før overdragelsen.
Departementet foreslår at det gis særlige regler
som sikrer at suksessive overdragelser ikke faller utenfor avdragsordningen.
Departementet har vurdert om også andre bør omfattes
av den personkrets som skal regnes med ved anvendelsen av reglene
om suksessiv overdragelse. En utvidelse av personkretsen vil innebære
at giver kan spre aksjene på flere mottakere enn ektefellen
og livsarvingene, men likevel beholde muligheten til å gi
bort aksjene i flere omganger.
Departementet foreslår nedenfor at det ikke skal stilles
krav til hvem som skal være mottaker. Alle arveavgiftspliktige
kan følgelig oppnå en avdragsordning hvis arvelater
eller giver eller dennes ektefelle eller samboer umiddelbart før
overdragelsen eier minst 25 pst. av foretaket. Det kan tale for
at reglene om suksessiv overdragelse ikke bør begrenses
til ektefelle, samboer, barn og barnebarn av giver eller arvelater.
En utvidelse av den personkrets som omfattets av reglene om suksessiv
overdragelse vil kunne gi mulighet til å overdra foretaksandeler
til mange personer i flere omganger. Det kan medføre at
eierposisjonene på mottakernes hender vil bli små og
at noen av mottakerne ikke er avgiftspliktige, slik at behovet for
en avdragsordning ikke er like stort som ved overdragelse av større
andeler til færre personer.
Departementet legger imidlertid vekt på at også den
barnløse giver skal kunne overdra sitt foretak eller sine
foretaksandeler suksessivt til avgiftspliktig mottaker. Det foreslås
derfor at personkretsen utvides til å gjelde alle personer
som omfattes av arveloven §§ 1 til 3,
samt overdragers ektefelle eller samboer. Dvs. at arvelaters eller
givers arvinger etter loven og givers eller arvelaters ektefelle
eller samboer, skal omfattes av personkretsen. Det holder at en
person tilhører den personkrets som omfattes av lovens
arvegangsregler, arveretten behøver ikke være
aktuell. Arvinger etter loven vil være givers eller arvelaters livsarvinger
(barn, barnebarn osv.), foreldre, søsken, søskens
livsarvinger og besteforeldre og deres livsarvinger så nær
som arvelater eller givers kusiner og fettere. Det vises til forslag
til annet ledd i arveavgiftsloven § 20
A.
Avdragsordningen er begrunnet i hensynet til at virksomheten
skal kunne drives videre. Lettelser til arvingen eller mottakeren
er et middel for å unngå at foretakets økonomi
svekkes, ved at eieren må ta ut penger av foretaket for å betale
arveavgift straks. Det er derfor ikke behov for eller ønskelig å avgrense
den kretsen som kan motta arv eller gave under ordningen. Det bør
heller ikke stilles krav om at mottakeren er aktiv i virksomheten.
Et slik krav kan ikke begrunnes i hensynet til å sikre
bedriftens økonomi og videre drift.
Departementet foreslår derfor at det ikke stilles særskilte
krav til hvem som skal være mottaker av midlene eller til
at mottaker skal være aktiv i virksomheten. Avdragsordningen
omfatter derfor alle mottakere som er arveavgiftspliktige. Dette
vil typisk være givers eller arvelaters og dennes ektefelles
eller samboers livsarvinger og givers eller arvelaters testamentsarvinger.
Departementet har videre vurdert om det skal stilles krav til
at mottaker beholder sin eierandel. Dvs. om realisasjon av hele
eller deler av de mottatte aksjer eller andeler bør føre
til at arvingen eller mottakeren mister retten til videre kreditt.
Dersom arvingen eller mottakeren kan få selge ut hele
eller deler av virksomheten uten at ordningen faller bort, hindrer
en at ordningen bidrar til å låse inn kapital
eller hindrer ellers ønskelige eierskifter. Imidlertid
vil arvingen eller mottakeren ved helt eller delvis salg få likviditet
til å betale arveavgiften. Videre vil arvingen eller mottakeren
etter en overdragelse ikke kunne ta ut ekstraordinært utbytte
for å dekke arveavgiften, slik at hensynet til selskapets økonomi heller
ikke taler for fortsatt avgiftsfrihet for den tidligere eier. Dette
tilsier at kreditten bør falle bort ved salg av de mottatte
aksjer eller andeler.
Det ville innebære praktiske vanskeligheter å la kreditten
forfalle forholdsmessig etter hvert som aksjene eller andelene realiseres.
En slik regel ville kreve nytt arveavgiftsvedtak hver gang en mindre
foretaksandel blir solgt. Det vil, ut fra de hensyn som er nevnt
i forrige avsnitt, dessuten være mindre grunn til å la
kreditten delvis bortfalle når bare en liten del av de
mottatte aksjene eller andelene blir realisert, enn når
den overveiende del blir realisert.
Departementet foreslår etter en avveining av de nevnte
hensyn, at kreditten bortfaller i sin helhet hvis arvingen eller
mottakeren dør, gir bort eller realiserer mer enn 50 pst.
av de mottatte aksjene eller andelene. Det er bare den fremtidige
kreditten som faller bort. Hvis arvingen selger mer enn 50 pst.
av de mottatte foretaksandelene etter tre år, vil han beholde
fordelen han har hatt av den rentefrie kreditten fram til salgstidspunktet,
men mister retten til de neste fire årene med kreditt.
Den maksimale kredittiden etter ordningen foreslås satt
til syv år. Dette innebærer at kravet til at arvingen
eller mottakeren beholder minst 50 pst. av de mottatte foretaksandeler
vil gi bindinger på arvingen eller mottakerens handlefrihet
i syv år. Fordi arvingen eller mottakeren bare mister den
fremtidige kreditten, vil den økonomiske ulempen ved realisasjon av
andelene reduseres i løpet av syvårsperioden.
Departementet har vurdert om det burde settes en kortere bindingstid
for realisasjon av andelene. Hensynene bak regelen om bortfall av
kreditten taler for at bindingstiden bør gjelde hele perioden.
Det må også legges vekt på at de økonomiske
konsekvensene av bortfall av kreditten blir mindre etter hvert som
tiden går. Videre er det tatt hensyn til behovet for en viss
fleksibilitet mht. overdragelse av andeler i kredittiden ved at
arvingen eller mottakeren kan selge seg ned med inntil 50 pst. av
de mottatte andeler. Departementet har derfor etter en avveining
av hensynene kommet til at bindingstiden bør være
like lang som kredittiden.
Hvis den avgiftspliktige gir bort eller realiserer aksjer eller
andeler i forskjellige selskaper, oppstår spørsmålet
om en skal vurdere 50.pst.-grensen opp mot aksjene eller andelene
i hvert enkelt selskap eller opp mot verdien av aksjene totalt.
Departementet mener 50.pst.-grensen må vurderes ut fra
de mottatte aksjer og andeler i hvert selskap vurdert for seg. Avdragsordningen
begrunnes med hensynet til det enkelte selskap, herunder at eierne
ikke skal måtte ta ut ekstra fortjeneste for å dekke
arveavgiften. Derfor bør en mottaker kunne overdra inntil
halvparten av de til enhver tid mottatte aksjene eller andelene
i det enkelte selskap uten at avgiften forfaller. Dessuten må forfallet
bare gjelde den arveavgift som knytter seg til det selskapet overdragelsen
gjelder. Hvis en avgiftspliktig har arvet to selskaper og det ene
realiseres, eksempelvis ved en konkurs eller en frivillig nedleggelse,
bør ikke arveavgiften som knytter seg til det andre selskapet
forfalle.
Det er summen av de aksjer eller andeler den avgiftspliktige
har mottatt, fra samme giver eller arvelater og dennes ektefelle
eller samboer, som skal legges til grunn ved vurderingen.
I utgangspunktet mener departementet at alle typer overdragelse
av aksjer eller andeler til andre, enten ved arv, gave eller realisasjon
slik realisasjonsbegrepet brukes i skatteloven, må omfattes
av regelen om forfall.
Hvis aksjene gis bort, har ikke giveren lenger innflytelse i
foretaket, som kan brukes til å ta ut ekstra utbytte slik
at hensynet til selskapets videre drift ikke lenger taler for fortsatt
kreditt. At giver ikke får vederlag kan ikke medføre
fortsatt kreditt i slike tilfeller. Vederlagsfriheten er frivillig
og hensynene bak ordningen slår ikke lenger til når
foretaket er gitt bort.
Ved dødsfall må en eventuell avdragsordning
for arvingen vurderes etter dennes forhold. Avdødes arveavgiftsgjeld
knyttet til hans avdragsordning vil etter de alminnelige regler
komme til fradrag i arveavgiftsberegningen som gjeld knyttet til
virksomhet. Imidlertid taler hensynet til foretaket for at dødsfall ikke
bør medføre forfall før tiden. De dødsfall
som er relevante i denne sammenheng skjer mindre enn syv år
etter at avdøde selv overtok foretaket. En vil følgelig
stå overfor foretak med to generasjonsskifter i løpet
av kort tid. Dette taler for at kreditten ikke bør bortfalle
ved den avgiftspliktiges død.
Departementet foreslår derfor at kreditten ikke skal
falle bort hvis foretaket overtas av en eller flere arvinger, eller
gjenlevende ektefelle, som påtar seg ansvaret for avdødes
avgiftsgjeld, på samme vilkår som avdøde
hadde etter avdragsordningen, og som selv fyller vilkårene
til å få avdragsordning for arveavgiften på egen
arv. Ektefeller er ikke avgiftspliktige uansett om de overtar boet
som arving eller i uskifte, slik at det avgjørende vil
være om gjenlevende ville vært omfattet av avdragsordningen
hvis vedkommende hadde vært avgiftspliktig. Hensynet til å sikre videre
drift i foretaket slår ikke til hvis den nye eieren selv
ikke fyller kravet til avdragsordning.
Departementet foreslår at kreditten ikke skal falle bort
når realisasjonen av aksjene eller andelene i bytte med
andre aksjer eller andeler, er ledd i en omorganisering av virksomhet
som kan skje med skattemessig kontinuitet etter reglene i skatteloven
kapittel 11 med forskrifter. Vurderingen av om en har solgt mer
enn 50 pst. av aksjene eller andelene må etter omdannelsen
knytte seg til vederlagsaksjene eller vederlagsandelene.
Departementet foreslår at kravet til videre eierskap
ikke skal gjelde enkeltpersonforetak. Likevel slik at reglene om
forfall ved eierens død og overtakelse av avdødes
avdragsordning også skal gjelde enkeltpersonforetak. Realisasjon
av deler av enkeltpersonforetak er lite praktisk og håndhevelsen
av en slik regel vil være vanskelig. Realisasjon av enkeltpersonforetak
skjer ikke ved realisasjon av andeler, men ved direkte realisasjon
av hele eller deler av foretakets eiendeler og rettigheter. Det
ville derfor være meget vanskelig å gi regler
for når mer enn halvparten av foretaket skal anses realisert.
En kan ikke si at realisasjon av mer enn halvparten av foretakets
verdier nødvendigvis innebærer at mer enn halve
foretaket er realisert. Eieren bør også kunne
stå fritt til å selge eiendeler og investere pengene
i nye eiendeler. En slik regel vil også være vanskelig å kontrollere
og håndheve.
Departementet foreslår i stedet at kreditten skal falle
bort hvis virksomheten på arvingen eller mottakerens hånd
i det vesentlige opphører. Avdragsordningen gis for å sikre
videre drift i foretaket. Hvis driften opphører er det
derfor ikke lenger behov for kreditt. Et eventuelt salg av hele
eller deler av foretakets eiendeler for å finansiere arveavgiften,
vil etter driftsopphør ikke være mer byrdefullt
for arvingen eller mottakeren enn i andre sammenhenger hvor arveavgiften
må finansieres ved salg av den mottatte gjenstand.
Vurderingen av når virksomheten i det vesentlige har
opphørt, beror på et skjønn. Ved vurderingen
må det legges vekt på at foretakets ledelse må kunne
redusere eller legge om driften uten at det medfører forfall.
Arveavgiftsmessige overveielser bør i minst mulig grad
påvirke foretaksledelsens beslutninger. En symbolsk virksomhet
av mindre karakter bør imidlertid ikke hindre forfall.
Det er virksomhetsbegrepet i skatteloven som skal legges til grunn
ved vurderingen av om det foreligger virksomhet.
Ovenfor foreslår departementet at det ikke skal stilles
krav om virksomhet ved overdragelse av foretak som omfattes av verdsettelsesregelen
i arveavgiftsloven § 11 A. Det kan derfor heller
ikke stilles krav om videre drift. I samme avsnitt begrunnes nødvendigheten
av å opprettholde kravet til virksomhet ved overføring
av enkeltpersonforetak. For enkeltpersonforetak er dessuten et krav
til videre drift et alternativ til å stille krav til videre
eierskap. Det foreslås derfor at kravet om videre drift
av foretaket begrenses til overføring av enkeltpersonforetak.
Det vises til forslaget til femte ledd i § 20
A i arveavgiftsloven.
For selskaper som omfattes av verdsettelsesregelen i arveavgiftsloven § 11
A vil det som nevnt over ikke være nødvendig å skille
mellom eiendeler i og utenfor virksomhet. Fordi børsnoterte
aksjeselskaper og alle allmennaksjeselskaper ikke regnes å være små foretak
vil det bare være enkeltpersonforetak som faller utenfor
arveavgiftsloven § 11 A, men som likevel skal
omfattes av avdragsordningen. For enkeltpersonforetak vil det derfor
være nødvendig å skille de avgiftspliktige
midler som knytter seg til virksomheten, fra andre avgiftspliktige
midler. Ellers ville mottaker kunne oppnå avgiftslettelser
også for privateiendeler. Drives flere virksomheter, må det som
nevnt skilles mellom verdier knyttet til de forskjellige virksomheter.
Departementet har valgt å regulere fordelingen i en
generell og skjønnsmessig regel.
Også en detaljregulering ville medført skjønnsmessige
avveininger. Departementet antar at en eventuell tvil om fordelingen
av verdiene normalt bare vil være begrenset til en mindre
del av verdiene.
Departementet foreslår at det stilles som krav at bare
verdier knyttet til virksomheten i foretaket skal omfattes av avdragsordningen.
Når arvingen eller gavemottakeren også mottar
arv eller gave som ikke faller inn under reglene, skal avdragsordningen
gjelde for den del av beregnet arveavgift som etter en forholdsmessig
fordeling faller på de verdier som faller inn under ordningen.
Hva som ligger i kravet til tilknytning til virksomhet vil i
en del tilfeller innebære skjønnsmessige vurderinger.
Det må tas konkret utgangspunkt i den virksomhet som drives.
Den inntektsskatterettslige behandlingen kan gi veiledning ved grensedragningen
og det inntektskatterettslige virksomhetsbegrep legges til grunn.
Eiendeler som bidrar til virksomhetsinntekten, men også brukes
privat, skaper særlige problemer. Inntektsskatterettslig
løses dette ved at det foretas en fordeling av hvilke kostnader
ved bilen som er fradragsberettigede i virksomheten og hvilke som
er privatutgifter. Ved fastsettelsen av grunnlaget for avdrag, kan
en ikke bygge på kostnadsfordelingen, men må fordele
arveavgiftsverdi på en virksomhetsdel og en privatdel.
En slik fordeling må gjøres etter et konkret skjønn
over hvordan bruken av gjenstanden fordeler seg på virksomheten
og privatøkonomien. Den forholdsmessige fordelingen av
fradrag i inntektsskatten kan gi veiledning ved skjønnet.
Jordbrukseiendom bør regnes å være
virksomhet under ett med bygninger og rettigheter som tilhører eiendommen.
Våningshuset må imidlertid regnes ikke å være
knyttet til virksomhet, slik at verdien av dette holdes utenfor.
Børsnoterte aksjer, herunder aksjer notert på SMB-listen
og derivater, vil som regel ikke oppfylle kravet til virksomhetstilknytning.
Det bør derfor ikke gis lettelser ved arv og gave av slike
verdier. Aksjer og andeler som omfattes av arveavgiftsloven § 11
A, dvs. ikke-børsnoterte aksjer og andeler i ansvarlige selskap
og kommandittselskap, vil som hovedregel heller ikke være
knyttet til virksomheten i enkeltpersonforetaket. Eier arvelater
eller giver mindre enn 25 pst. av slike foretak er det liten grunn
til å anta at aksjene eller andelen er knyttet til virksomheten
i enkeltpersonforetaket. Hvis arvelater eller giver eier 25 pst.
eller mer av slike selskaper, vil mottaker kunne få avdragsordning
på grunnlag av disse aksjenes og andelens verdi, på selvstendig
grunnlag. Dvs. at aksjenes eller andelenes verdi holdes utenfor
verdsettelsen av enkeltpersonforetaket, men slik at det blir gitt
en egen avdragsordning for overføringen av aksjene eller
andelene, beregnet ut fra verdien etter arveavgiftsloven § 11
A. Departementet foreslår derfor at disse gjenstandene
som sådan holdes utenfor ved beregningen av grunnlaget
for avdragsordningen i enkeltpersonsforetak.
For finansielle eiendeler (kontanter, andre likvide papirer og
fordringer) vil det være meget vanskelig å trekke
en grense. Lettelser også for finansielle eiendeler vil
gi betydelige insentiver til å legge privatformue av denne
karakter inn i virksomheten eller å la være å ta
ut overskuddslikviditet fra virksomheten. På den annen
side vil de fleste (om ikke alle) virksomheter ha behov for en viss
grad av finansielle eiendeler. Likviditetsbehovet varierer fra bransje
til bransje og mellom virksomheter av forskjellig størrelse
i samme bransje. Derfor er det vanskelig å lage sjablonmessige
regler for avgrensning av finansielle eiendeler som treffer godt.
Det er derfor vanskelig å unngå å måtte
trekke grensen etter skjønnsmessige kriterier. Det må kreves
at de finansielle eiendelene må ha tilknytning til og være
nødvendige i virksomheten.
Også aksjer, selskapsandeler og derivater kan fungere
som finansiell eiendel i en bedrift. Ulike regler for
aksjer/andeler og andre finansielle eiendeler vil innebære
insentiver til å selge aksjer mv. før et generasjonsskifte
slik at salgssummen reguleres av den skjønnsmessige regelen.
Latent gevinst på aksjene eller andelene vil imidlertid
kunne motvirke dette i enkelte tilfeller. Departementet har foran
foreslått at børsnoterte aksjer, herunder aksjer
notert på SMB-listen, derivater, samt aksjer og andeler
omfattet av arveavgiftsloven § 11 A, ikke bør
regnes med som virksomhetseiendeler. Dermed skal disse typer eiendeler
heller ikke regnes med som en del av finanskapitalen.
Goodwill er arveavgiftspliktig og er knyttet til næringsvirksomhet.
Eiendeler knyttet til en passiv kapitalplassering som ikke fyller
kravene til virksomhet (som definert i inntektsskatteretten) vil
bli regnet som privateiendeler etter de prinsipper som er skissert
over. Når utleie av fast eiendom går over fra
en passiv kapitalplassering til å være virksomhet
beror på en skjønnsmessig vurdering. I NOU 2000:8
ble det foreslått at utleie av fast eiendom skulle falle
utenfor avdragsordningen. Departementet mener at utleie av fast
eiendom må vurderes ut fra virksomhetsbegrepet i skatteloven,
slik at arveavgift av eiendom knyttet til virksomhet omfattes av
avdragsordningen. Det vises til forslaget til tredje ledd i arveavgiftsloven § 20
A.
For å komme fram til netto avgiftsgrunnlag for eiendeler
som faller inn under avdragsordningen og andre eiendeler må det
gjøres fradrag etter arveavgiftsloven § 15,
jf. § 16. Det er den aktuelle arving eller mottakers
andel av fradrag etter arveavgiftsloven § 15 og § 16
som skal fordeles.
Departementet foreslår at fradragsposter som ikke klart
knytter seg til den ene eller andre kategori eiendeler skal trekkes
fra forholdsmessig etter de fastsatte bruttoverdier. Og videre at
fradragsposter som klart knytter seg til en eller flere eiendeler
skal trekkes fra i bruttoverdien knyttet til denne eiendelen. Det
vises til forslaget til fjerde ledd i arveavgiftsloven § 20
A.
Departementet foreslår at det første avdraget
skal forfalle etter de alminnelige regler for forfall i § 20. Det
foreslås videre at det deretter skal være forfall
en gang i året. Den avgiftspliktige kan selv bestemme om
avgiften skal betales over kortere tid enn syv år. Har
den avgiftspliktige valgt innbetaling over kortere tid kan vedkommende
senere be om at avdragstiden utvides. Like årlige avdrag
gjør ordningen lettere å administrere. Den avgiftspliktige
kan når som helst innfri hele eller deler av gjelden. Det
første avdraget forfaller idet syvårsperioden
begynner å løpe og det siste forfaller på syvårsperiodens
siste dag. Det vises til forslaget til første ledd i arveavgiftsloven § 20
A.
Det foreslås at avgiftsmyndighetene gis hjemmel til å kreve
sikkerhet for den til enhver tid utestående avgift. Ved
vurderingen av om det skal kreves sikkerhet må det gjøres
en avveining mellom behovet for sikkerhet og kostnadene for den
avgiftspliktige ved sikkerhetsstillelsen. Det vises til forslaget
til sjette ledd i § 20 A.
Innføringen av en avdragsordning ved arv og gave av
foretak medfører behov for tilpasninger i en del bestemmelser
i arveavgiftsloven. De enkelte tilpasninger behandles nedenfor.
Ved lov av 17. juni 2005 nr. 67 om betaling og innkreving
av skatte- og avgiftskrav (skattebetalingsloven) ble det vedtatt å endre
en rekke bestemmelser i arveavgiftsloven. Denne loven er ikke satt
i kraft og vil heller ikke være i kraft 1. januar
2006 da avdragsordningen foreslås iverksatt. Innføringen
av avdragsordningen gjør det derfor nødvendig å endre
enkelte deler av den vedtatte skattebetalingsloven. Det gjøres
rede for de enkelte endringer nedenfor.
Selve regelen om avdragsordningen foreslås lovfestet
som ny § 20 A i arveavgiftsloven. Departementet
foreslår at § 20 A videreføres
i skattebetalingsloven som ny § 10-32 når
denne trer i kraft, og at § 20 A oppheves fra
samme tidspunkt.
Arveavgiftsloven § 20 regulerer forfallstiden
for arveavgiften.
Departementet foreslår at det tas inn en henvisning
til § 20 A i denne bestemmelsen. Det vises til forslaget
til endring av arveavgiftsloven § 20. Ved ikrafttredelsen
av skattebetalingsloven oppheves arveavgiftsloven § 20
og erstattes av skattebetalingsloven §§ 10-31
og 10-32.
I arveavgiftsloven § 22 første ledd
første punktum gis det bestemmelser om at det skal svares
forsinkelsesrenter ved oversittelse av forfallstidspunktet etter §§ 20
eller 21. Det foreslås at det inntas en henvisning i § 22
første ledd første punktum til arveavgiftsloven § 20
A. Dette innebærer at oversittelse av fristen til å betale
avdrag medfører plikt til å betale forsinkelsesrenter.
Ved ikrafttredelsen av skattebetalingsloven oppheves § 22
og erstattes av reglene om renter i skattebetalingsloven kapittel
11. Det kreves ikke endring i skattebetalingsloven kapittel 11 for å videreføre
plikten til å betale renter ved forsinket betaling av avdrag etter
avdragsordningen.
Departementet foreslår at det innføres ett
nytt fjerde ledd i arveavgiftsloven § 27 om at
den som har fått utsatt forfall etter reglene i § 20
A plikter innen tre måneder å melde fra til skattefogden
hvis retten til avdragsbetaling faller bort, jf. § 20
A femte ledd.
Ikrafttredelsen av skattebetalingsloven endrer ikke arveavgiftsloven § 27,
men fra samme tidspunkt må henvisningen til § 20
A byttes ut med en henvisning til skattebetalingsloven § 10-32.
Ved privat skifte hefter alle arvingene solidarisk for arveavgiften,
og giver (gjenlevende i uskiftebo) hefter sammen med mottaker ved
gaver, jf. arveavgiftsloven § 32. En som er solidaransvarlig
kan beskytte seg mot kravet ved å sørge for at
det blir avsatt tilstrekkelig med midler ved bobehandlingen eller kreve
sikkerhet når gaven gis. Når det innvilges avdragsbetaling
ville formålet med ordningen ikke bli oppfylt hvis arvingen
risikerer at medarvinger eller giver krever garantier for beløpet.
Det foreslås derfor at reglene om solidaransvar ikke skal
gjelde avgift omfattet av avdragsordningen. Det vises til forslag
til nytt fjerde ledd i arveavgiftsloven § 32.
Når skattebetalingsloven trer i kraft oppheves § 32.
Den videreføres imidlertid i ny skattebetalingslov som § 16-31.
Departementet foreslår et nytt fjerde ledd i skattebetalingsloven § 16-31
som tilsvarer arveavgiftsloven § 32 fjerde ledd.
Arveavgiftsloven § 33 første ledd
bestemmer at ved utbetaling eller utlevering av avgiftspliktige
midler plikter tingretten å holde tilbake det nødvendige for å dekke
vedkommende avgift for så vidt forfallstiden ikke er utsatt
i henhold til § 21. Det foreslås at det
tas inn en henvisning til § 20 A. Dette innebærer at
tingretten ikke har plikt til å holde tilbake midler for å dekke
fremtidige avdrag når arvingen har krav på en
avdragsordning.
Ved ikrafttredelsen av skattebetalingsloven flyttes første
og annet ledd i arveavgiftsloven § 33 og blir nytt
første og annet ledd i § 32. Det foreslås
at det tas inn en henvisning til skattebetalingsloven § 10-32
i den nye § 32 første ledd.
Arveavgiftsloven § 33 a bestemmer at krav på avgift
etter arveavgiftsloven foreldes etter 10 år. Fristen regnes
fra det tidspunkt avgiften forfaller til betaling ifølge § 20
første eller annet ledd eller § 21. Det foreslås
at det tas inn en henvisning til arveavgiftsloven § 20
A i § 33 a første ledd annet punktum.
Ved ikrafttredelsen av skattebetalingsloven oppheves arveavgiftsloven § 33
a og annet punktum videreføres i skattebetalingsloven § 12-1
tredje ledd annet punktum, som henviser til § 10-31
i skattebetalingsloven. Departementet foreslår at det tas
inn en henvisning i skattebetalingsloven § 12-1
tredje ledd annet punktum til § 10-32. Det vises
til forslag til lov om endring av skattebetalingsloven.
Departementet foreslår at avdragsordningen settes i
kraft for arv og gave hvor rådigheten, jf. arveavgiftsloven §§ 9
og 10, går over 1. januar 2006 eller senere. Reglene
om suksessiv overdragelse av foretaksandeler må forstås
slik at også foretaksandeler som er overdratt før
1. januar 2006 skal regnes med når 25.pst.-grensen
skal vurderes. Det gis imidlertid bare avdragsordning for avgift
som knytter seg til verdier hvor rådigheten går
over 1. januar 2006 eller senere.
Endringsloven til den nye, ikke ikraftsatte, skattebetalingsloven
foreslås satt i kraft straks. Virkningen av det er at de
enkelte endringer blir en del av ny skattebetalingslov med en gang.
Disse enkelte endringene trer imidlertid først i kraft
gjennom senere vedtak i statsråd om ikraftsetting av (hele
eller deler av) den nye skattebetalingsloven.
På usikkert grunnlag anslår departementet at
ordningen vil medføre et provenytap for staten på om
lag 8 mill. kroner påløpt i 2006 og at innføringen
av avdragsordningen ikke gir bokført provenytap i 2006.
Ordningen vil innebære ekstraarbeid for avgiftsmyndighetene,
som forutsettes dekket gjennom de gjeldende budsjettrammer. Vedtaket
om avdragsordning i den enkelte sak vil langt på vei kunne
bygge på faktum som allerede etter dagens regler må innhentes.
Kravet til givers eller arvelaters eierskap, reglene om suksessiv
overdragelse og skillet mellom virksomhetseiendeler og andre eiendeler
i enkeltpersonsforetak vil innebære behov for å innhente
nye fakta og utarbeide nye rutiner. Det må også lages
nye rutiner for kontroll med innvilgede avdragsordninger.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag i Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) om endringer i arveavgiftsloven
samt skattebetalingsloven §§ 12-1 tredje
ledd annet punktum og 19-3 nr. 5, ny § 10-32 og
16-31 nytt fjerde ledd.
Oljeselskapenes salg av naturgass fra norsk sokkel er særskattepliktig
etter petroleumsskatteloven § 5. Ved salg av gass
skal skattyters fakturerte priser i utgangspunktet legges til grunn
ved inntektsfastsettelsen. Ligningsmyndighetene kan imidlertid fravike de
fakturerte prisene med hjemmel i skatteloven § 13-1
dersom gassen selges til beslektet selskap og inntektene er redusert
som følge av interessefellesskapet.
Det krever betydelige ressurser å vurdere om avtalte
priser ved salg av gass til beslektet selskap kan legges til grunn
for skatteformål. Videre medfører en eventuell
skjønnsmessig fastsettelse av inntekt først ved
ligningsbehandlingen usikkerhet for selskapene.
På denne bakgrunn foreslår departementet å innføre
en frivillig ordning med bindende forhåndsuttalelse for
fastsettelse av gasspriser ved interne salg for skatteformål.
Departementet viser til vedlagte forslag til § 6
ny nr. 5 i petroleumsskatteloven.
Etter gjeldende rett foreligger det allerede i dag ulike ordninger
som gir skattyter adgang til å be om bindende forhåndsuttalelse
om skattespørsmål. Ligningsloven kapittel 3 A
og petroleumsskatteloven § 6 nr. 4 bestemmer at
en skattyter kan anmode om en bindende forhåndsuttalelse
om de skattemessige virkningene av en konkret planlagt disposisjon
før den igangsettes. Disse reglene gjelder også for
særskattepliktige selskaper, men gir bare hjemmel for å få avklart
rettsspørsmål. Spørsmål om bevisvurdering,
verdsetting eller andre skjønnsmessige vurderinger utenom
selve rettsanvendelsen, kan ikke tas opp. Ordningen som foreslås
her, om at ligningsmyndighetene bindende kan fastsette hvilken markedspris
som skal legges til grunn ved ligningen, skiller seg dermed på dette
punktet fra de nevnte reglene om bindende forhåndsuttalelse.
Ordningen med bindende forhåndsuttalelse for fastsettelse
av gasspriser ved interne salg for skatteformål skal bare
gjelde for selskaper som er særskattepliktige etter petroleumsskatteloven § 5.
I høringsnotat fra Finansdepartementet sendt 3. juni
2005 var ordningen foreslått begrenset til selskapenes
realisasjon av tørrgass. Uttak av gass fra særskattepliktig
område, var heller ikke omfattet etter høringsforslaget.
Flere høringsinstanser har kommet med merknader til
forslaget om å begrense ordningen til realisasjon av tørrgass.
Departementet er enig med høringsinstansene i at ordningen
ikke bør begrenses til salg av tørrgass. Selv
om bakgrunnen for forslaget nå er omorganiseringen av salget
av tørrgass fra norsk sokkel, vil det som et utgangspunkt
være hensiktsmessig at ligningsmyndighetene kan fastsette
bindende forhåndsuttalelse også for rikgass, LNG
og våtgass. Ligningsmyndighetene må uansett fastsette
prisen på slik gass ved ligningen, og herunder anvende
skatteloven § 13-1. De hensynene som begrunner
ordningen, gjelder også for annen gass. Det foreslås
derfor at adgangen til å be om en bindende forhåndsuttalelse
i utgangspunktet skal gjelde for alle typer gass. Departementet
legger til grunn at formuleringen "naturgass" dekker de nevnte formene
for gass.
Forutsetningen for å benytte bindende forhåndsuttalelse,
er at det ikke fastsettes normpris for slik petroleum. Når
det gjelder våtgass, foretar Petroleumsprisrådet
i dag en nærmere vurdering av prisene, men har til nå ikke
fastsatt normpris. Departementet vil vurdere om våtgass
bør inngå i ordningen med bindende forhåndsuttalelse.
Det foreslås derfor at departementet gis hjemmel til å bestemme
at enkelte typer naturgass skal være unntatt fra ordningen,
jf. vedlagte forslag til § 6 ny nr. 5 tredje ledd
i petroleumsskatteloven. En eventuell fastsatt normpris vil uansett
gå foran en bindende forhåndsuttalelse.
Videre støtter departementet forslaget fra OLF om at
ordningen også bør omfatte gass som skattyter tar
ut fra særskattepliktig virksomhet og over i annen aktivitet
skattyter driver. Også i slike tilfeller skal gassen ved
ligningen verdsettes etter et armlengdeprinsipp.
Det er bare salg som er særskattepliktig, som faller
innenfor ordningen. Hvis et oljeselskap videreselger et annet selskaps
gass, og videresalget anses som landaktivitet atskilt fra utvinningsvirksomheten,
faller salget utenfor ordningen med bindende forhåndsuttalelse.
Departementet foreslår at det bare skal være
anledning til å be om bindende forhåndsuttalelse
ved salg til nærstående selskap (internsalg).
Ved salg til uavhengig tredjepart som ikke omfattes av skatteloven § 13-1
vil fakturert pris normalt bli lagt til grunn ved ligningen fordi
det foreligger armlengdes vilkår. Det er derfor ikke behov
for å få bindende forhåndsuttalelse for
slike salg.
Når det gjelder den nærmere avgrensningen av hva
som skal regnes som internsalg, foreslår departementet
at ordningen skal ha samme virkeområde som skatteloven § 13-1.
Skatteloven § 13-1 gir ligningsmyndighetene adgang
til å fastsette inntekten ved skjønn hvis det
foreligger "direkte eller indirekte interessefellesskap med annen
person, selskap eller innretning". Med interessefellesskap menes
både juridisk/eiermessig og faktisk interessefellesskap.
Den nærmere forståelsen av hva som ligger i dette
kravet, skal være den samme som etter skatteloven § 13-1. Det
vises også til artikkel 9 i OECDs mønsterskatteavtale
som har en tilsvarende bestemmelse om fastsettelse av internpriser
mellom nærstående foretak (associated enterprises),
og OECDs retningslinjer for internprising. Det er skattyter som
i utgangspunktet må vise at en planlagt transaksjon vil
bli foretatt mellom beslektede selskaper. På dette punktet
antas det likevel at kravene ikke bør praktiseres for strengt. Hvis
et selskap er usikker på om det foreligger interessefellesskap,
bør det ha anledning til å be om bindende forhåndsuttalelse
om verdsettelse av kontrakten. Ligningsmyndighetene vil uansett
ha mulighet til ikke å avgi uttalelse.
OECDs retningslinjer for internprising inneholder under punkt
4.163 en anbefaling om at forhåndsprisingsordninger, hvis
mulig, bør inngås på bilateralt eller
multilateralt grunnlag mellom kompetente myndigheter gjennom skatteavtalenes
prosedyre for gjensidig avtale. Departementet anser ikke en ordning
med bindende forhåndsuttalelse som foreslås, for å være
uforenlig med denne anbefalingen. Ordningen utelukker ikke at myndighetene
drøfter spørsmål av relevans med myndighetene
i andre berørte land med grunnlag i konsultasjonsprosedyrene
i skatteavtalene før bindende forhåndsuttalelse
avgis. Et eventuelt krav om at resultatet skal være avklart
med og bindende avtalt med andre lands myndigheter ville imidlertid
måtte innebære en langt mer omfattende og omstendelig
forhandlings- og saksbehandlingsprosedyre enn det det legges opp
til, og medføre at forhåndsuttalelser bare kunne
avgis i et lite antall saker. Den vesentlige betydningen av å avgi
bindende forhåndsuttalelse om avregningsprisen for gass
for en begrenset periode, vil ligge i at det tas standpunkt til
internprisingsspørsmålet på forhånd
i stedet for under ligningsbehandlingen - eller ved senere endring
av ligning. En slik forhåndsavklaring for en begrenset
tidsperiode vil ikke øke faren for at dobbeltbeskatning
oppstår. Særlig når det gjelder langsiktige kontrakter,
herunder ved inngåelse av rammeavtaler som skal gjelde
for gassalgsavtaler gjennom flere år, kan det imidlertid
være behov for konsultasjoner mellom de kompetente myndigheter
i Norge og berørte skatteavtaleland. Departementet vil
være åpen for å benytte konsultasjonsprosedyrene
i skatteavtalene der det er behov for det, for å redusere
faren for inkonsistent behandling i de berørte land, med
dobbeltbeskatning som følge.
Det legges til grunn at bestemmelsen i ligningsloven § 9-5
nr. 2 bokstav c (om ligningsmyndighetenes plikt til å ta
opp spørsmål om endring som følge av
skatteavtale eller avtale med annet lands myndighet i en dobbeltbeskatningssak),
også vil gjelde for ligning som bygger på bindende
forhåndsuttalelse. Det betyr at ligningen/forhåndsuttalelsen
på dette punkt vil bli endret dersom departementet inngår
avtale med annet lands myndighet. Departementet antar at det i disse
sakene i praksis bare vil være aktuelt å endre
ligningen i Norge i skattyters favør, dvs. å redusere
skattepliktig inntekt ved salg av gass.
Departementet har vurdert ulike alternativer når det
gjelder hvilket organ som bør avgi uttalelser etter ordningen.
Etter en helhetsvurdering foreslår departementet at
kompetansen til å avgi bindende forhåndsuttalelser etter
ordningen legges til Oljeskattekontoret.
Departementet legger til grunn at skattyter må ha et
aktuelt behov for å kunne be om en bindende forhåndsuttalelse.
Det må foreligge en konkret, forestående disposisjon
om salg av gass. Derimot stilles det ikke krav om at endelig avtale
er inngått. Også en endelig inngått avtale
om salg av gass kan forelegges for bindende forhåndsuttalelse.
Hvis en forhåndsuttalelse skal gi forutberegnelighet
for skattyter, må den være bindende ved ligningen.
Departementet foreslår derfor at ligningsmyndighetene i
utgangspunktet har plikt til å legge uttalelsen til grunn.
Dessuten mener departementet at forhåndsuttalelsen bør
være bindende for skattyter. Det betyr at skattyter ikke
har valgadgang hvis han først har akseptert en bindende
forhåndsuttalelse. En forutsetning for å innføre
ordningen er at den skal virke effektivt og ikke være vesentlig
mer krevende administrativt enn gjeldende regler. Det motsatte kan bli
resultatet hvis selskapene først kan anmode om forhåndsuttalelse,
men deretter unnlate å påberope seg uttalelsen
ved ligningen. Det vises til at ordningen vil være aktuell
for et stort antall transaksjoner på sokkelen.
Administrative hensyn og hensynet til at ordningen skal virke
effektivt tilsier også at en bindende forhåndsuttalelse,
som foreslått her, ikke kan påklages eller bringes
inn for domstolene. Det samme gjelder ligningen så langt
den omfattes av den bindende forhåndsuttalelsen.
Etter departementets syn er hensynet til skattyter ivaretatt
på dette punktet ved at ordningen som sådan er
frivillig, dvs. at selskapet kan la være å be
om bindende forhåndsuttalelse i første omgang.
Selv om selskapet i utgangspunktet har anmodet om bindende forhåndsuttalelse,
kan det også unnlate å akseptere et utkast til
bindende forhåndsuttalelse. Systemet skiller seg på dette
punktet fra normprissystemet, som er obligatorisk. Ordningen som
foreslås her, skiller seg også fra de andre ordningene
med bindende forhåndsuttalelser innenfor skatteretten,
og som gjelder avklaring av rettspørsmål. Den
foreslåtte ordningen går ut på å fastsette
hvilken pris som skal legges til grunn for oljeselskapenes salg
av gass i en nærmere angitt periode eller for nærmere
angitte salg. Uttalelsen vil dermed ha begrenset rekkevidde. Hvis
skattyter er misfornøyd med og ikke vil akseptere den prisen
som følger av Oljeskattekontorets utkast til uttalelse,
går spørsmålet til ordinær ligningbehandling. Under
ligningsbehandlingen vil selskapet ha full anledning til å fremme
sine anførsler om hvilken pris som bør legges
til grunn. Ordinær ligning kan påklages og bringes
inn for domstolene på vanlig måte. En klageadgang
for den bindende forhåndsuttalelsen ville uansett medføre
at saksbehandlingstiden forlenges. Uttalelsen ville dermed ikke
gi den ønskede forutberegneligheten for skattyter. Det
forelås derfor at det ikke skal være adgang til å påklage
eller bringe inn for domstolene en bindende forhåndsuttalelse som
er akseptert av selskapet, eller ligningen som bygger på slik
forhåndsuttalelse.
Departementet foreslår likevel ett unntak fra utgangspunktet
om at uttalelsen er bindende for ligningsmyndighetene ved ligningen.
En uttalelse vil bygge på et nærmere bestemt faktum,
som i stor grad er fremskaffet av selskapet. Hvis det viser seg
at skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger,
må ligningsmyndighetene kunne se bort fra uttalelsen ved
ligningen. Formuleringen "uriktige eller ufullstendige opplysninger"
skal forstås på samme måte som i ligningsloven § 9-6
nr. 3 a, som gjelder kriteriene (fristen) for endring av ligning
til ugunst for skattyter. Dette omfatter også at
endelig avtale inngås på andre vilkår
enn det som er angitt i anmodningen om forhåndsuttalelse,
uten at ligningsmyndighetene får opplysninger om dette
i forbindelse med ligningsbehandlingen. I disse tilfellene kan det
også være aktuelt med tilleggsskatt etter de alminnelige
reglene hvis skattyter ikke har gitt de nødvendige opplysningene.
Hvis det etter at bindende forhåndsuttalelse er avgitt,
likevel ikke blir inngått noen endelig gassalgsavtale som
forutsatt, skal uttalelsen selvfølgelig heller ikke legges
til grunn for skattleggingen av selskapet. Det samme vil være
tilfellet om skattyter ikke etterlever vilkårene i gassalgskontrakten
på samme måte som uavhengige parter ville ha gjort.
Departementet viser til at en bindende forhåndsuttalelse
som foreslått innebærer en endelig fastsettelse
av grunnlaget for ligningen så langt den rekker. Dette
tilsier at uttalelsen bør gjelde for en relativt begrenset
periode. På den annen side kan hensynet til forutberegnelighet
for selskapene og administrative hensyn tilsi en lengre bindingsperiode.
Det vil variere fra kontrakt til kontrakt hva som anses som en hensiktsmessig
bindingsperiode. Perioden kan for eksempel avhenge av hvilken prismekanisme
som er valgt, og hvor godt grunnlag Oljeskattekontoret har for å vurdere
den anmodede pris. I noen saker kan det være hensiktsmessig å binde
prisen for flere år. I andre saker kan det være
momenter som tilsier at uttalelsen ikke skal gjelde for mer enn
ett år, selv om kontraktsperioden er lengre. Antakelig
vil det være aktuelt å fastsette kortere bindingstid
i oppstartsfasen for ordningen, inntil ligningsmyndighetene har
opparbeidet større erfaring på området.
Bindingsperioden bør etter departementets oppfatning fastsettes konkret
av ligningsmyndighetene i den enkelte uttalelse med utgangspunkt
i anmodningen fra selskapet.
Departementet foreslår etter dette at det ikke tas inn
i loven en uttrykkelig regel om at den bindende forhåndsuttalelsen
skal gjelde for en nærmere bestemt periode. Det foreslås
i stedet at kontoret i den enkelte uttalelse fastsetter lengden
på bindingsperioden, eller eventuelt hvilke gassalgskontrakter
uttalelsen omfatter.
Hvis en uttalelse gjelder for en kortere periode enn kontraktsperioden,
må ny anmodning om bindende forhåndsuttalelse
sendes for etterfølgende periode (med mindre selskapet ønsker
at prisingsspørsmålet skal avgjøres ved
ordinær ligningsbehandling). Oljeskattekontoret står
i utgangspunktet fritt ved fornyet vurdering av markedsverdien i
en flerårig kontrakt. Dersom den nye vurderingen av markedsverdien
på avtaletidspunktet tilsier at tidligere pris ikke (lenger)
er riktig, vil den nye uttalelsen måtte gå ut
på en annen pris. Siktemålet er uansett at skatteavregningsprisen
i forhåndsuttalelsen skal tilsvare markedsprisen eller
armlengdeprisen på avtaletidspunktet. Utvikling i gassmarkedet
i ettertid av avtaleinngåelsen vil ikke i seg selv gi grunnlag
for endring av prisen for neste periode. Dette følger av
de alminnelige reglene for transaksjoner mellom beslektede selskaper,
jf. bl.a. OECDs retningslinjer om internprising. Av hensyn til forutberegnelighet
for selskapene bør også tidligere bindende forhåndsuttalelser
om armlengdepris på avtaletidspunktet i den aktuelle kontrakten
tillegges vekt. Ved en fornyet vurdering vil selskapet stå fritt
til å akseptere den prisen som følger av Oljeskattekontorets
utkast til uttalelse.
I langsiktige avtaler mellom uavhengige parter vil det ofte inngå klausuler
om prisrevisjon og mulighet for reforhandlinger som følge
av endringer i markedsbetingelser som oppstår etter tidspunktet
for avtaleinngåelsen. Ved langsiktige avtaler mellom nærstående
foretak må det kunne forventes at det i avtaleverket ligger
inne en viss fleksibilitet når det gjelder å ta
hensyn til endringer etter avtaletidspunktet. Videre må det
generelt forutsettes at avtaleverket etterleves som om det ikke
hadde foreligget interessefellesskap. Ved fastsettelsen av den bindende
forhåndsuttalelsen må ligningsmyndighetene på dette punktet
foreta de samme vurderingene som gjelder etter skatteloven § 13-1.
Det understrekes at en eventuell justering av prisen for skatteformål
på grunnlag av ovennevnte forhold bare vil ha virkning
for fremtidige uttalelser, og ikke uttalelser som allerede er avgitt.
Departementet foreslår ikke å lovfeste føringer for
ligningsmyndighetene når det gjelder hva som bør
gi grunnlag for å endre skatteavregningsprisen i fremtidige
uttalelser. På dette området kan det imidlertid
være aktuelt å gi nærmere regler i forskrift
når en har fått mer erfaring med ordningen.
Etter departementets oppfatning må skattyter i søknaden
om bindende forhåndsuttalelse, i tillegg til (utkast til
forestående) gassalgsavtale, legge fram annen informasjon
som er relevant for ligningsmyndighetenes vurdering av den anmodede
pris. Det må redegjøres for alle forhold som kan
tenkes å påvirke prisen (leveringssted og leveringstidspunkt,
risiko- og funksjonsdeling, fordeling av kostnader og rabatter osv.,
jf. blant annet OECDs retningslinjer for internprising). Relevant
dokumentasjon kan for eksempel være sammenlignbare priser
i det uavhengige markedet, videresalgspris til tredjepart, faktisk
noterte priser osv. Det er opp til skattyter å fremlegge
et godt grunnlag for Oljeskattekontorets avgjørelse. Grundig
dokumentasjon vil lette saksbehandlingen og gi raskere saksbehandlingstid.
Det er i utgangspunktet ikke noe i veien for at selskapet ettersender eventuell
tilleggsinformasjon, men forutsetningen må være
at nødvendig dokumentasjon så langt som mulig
legges fram i anmodningen.
Dersom Oljeskattekontoret ikke anser prisen tilstrekkelig godtgjort,
kan det velge å ikke avgi bindende forhåndsuttalelse.
Hvis selskapet har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger,
kan virkningen også bli at uttalelsen ikke er bindende
ved ligningen. Departementet vil vurdere om det i forskrift skal
gis mer spesifikke krav til hvilke opplysninger som må legges
ved anmodningen om bindende forhåndsuttalelse. For å bedre
ligningsmyndighetenes grunnlag for å vurdere markedspris,
kan det etter departementets oppfatning også være
aktuelt å pålegge selskapene å fortløpende
sende inn alle inngåtte kontrakter om salg av gass fra
norsk sokkel. Fram til i dag har oljeselskapene forelagt avtalene
om salg av tørrgass fra norsk sokkel for Olje- og energidepartementet. Etter
departementets oppfatning er det imidlertid mest hensiktsmessig å vurdere
behovet for regulering av kravet til dokumentasjon når
en har fått mer erfaring med den foreslåtte ordningen,
og departementet vil eventuelt komme tilbake med forskrifter på dette punktet
senere. Det vises også til pågående arbeid med å vurdere
regelverket om informasjons- og dokumentasjonsplikt angående
internprising.
Det foreslås ikke noen uttrykkelig frist i loven for å sende
inn anmodning om bindende forhåndsuttalelse. Det betyr
at selskapet kan sende inn anmodning løpende gjennom hele
inntektsåret. Normalt antas det at selskapet vil avvente
gjennomføringen av gassalget til anmodningen om bindende
forhåndsuttalelse er ferdigbehandlet. Men hvis skattyter
velger å gjennomføre et salg før en bindende
forhåndsuttalelse foreligger, vil ligningsmyndighetene
likevel kunne avgi bindende forhåndsuttalelse om prisen
som skal legges til grunn ved ligningen. Særlig for langsiktige kontrakter
som strekker seg over flere år, kan det være aktuelt å behandle
anmodningen uavhengig av ligningsbehandlingen det enkelte inntektsår.
Ordningen med bindende forhåndsuttalelse vil dermed være et
eget, alternativt system for fastsettelse av skatteavregningsprisen
ved ligningen som løper parallelt med den ordinære
ligningsbehandlingen. Dersom behandlingen av en bindende forhåndsuttalelse
for et kortsiktig salg strekker seg inn i den ordinære
ligningsperioden, må Oljeskattekontoret kunne velge den
behandlingsmåten som anses mest hensiktsmessig. Det vises
til at kontoret har anledning til å ikke avgi forhåndsuttalelse,
se nedenfor.
For selskapene vil det være viktig å få avklart
prisen så raskt som mulig. Det legges derfor opp til at Oljeskattekontoret
bør behandle anmodningen med relativt kort saksbehandlingstid.
Her vil det være opp til selskapene å gi fyldig
dokumentasjon, slik at kontoret har et godt grunnlag for å treffe
sin avgjørelse. Oljeskattekontoret kan også be
om ytterligere opplysninger hvis det er behov for det.
Oljeskattekontoret kan godkjenne den prisen selskapet har anmodet
om å få lagt til grunn basert på den
foreliggende søknad og øvrig faktum. Før
bindende uttalelse avgis, må kontoret sende selskapet et utkast
til bindende forhåndsuttalelse til selskapet for aksept.
Hvis selskapet aksepterer, foreligger det en bindende forhåndsuttalelse.
Hvis kontoret kommer til at prisen mellom uavhengige parter ville
vært høyere eller lavere (eventuelt at enkelte
vilkår ikke ville ha vært avtalt mellom uavhengige
parter, jf. skatteloven § 13-1 og OECDs retningslinjer
om internprising), kan kontoret be om en justering av avtalevilkårene
eller selv foreslå en justert pris (eventuelt vilkår) for
skatteformål. Selskapet bør deretter få en
kort frist for å akseptere dette forslaget fra Oljeskattekontoret.
I høringsnotatet foreslo departementet at Oljeskattekontoret
ikke skulle ha plikt til å avgi bindende forhåndsuttalelse.
Videre ble det foreslått at kontorets avgjørelse
om ikke å avgi bindende forhåndsuttalelse, ikke
kunne påklages.
OLF er uenig i departementets forslag om at Oljeskattekontoret
ikke skal ha plikt til å avgi en bindende forhåndsuttalelse.
Videre mener OLF at ordningen med forhåndsuttalelser for
oljeselskapenes interne gassalg bør åpne for en
mer forhandlings- og avtalebasert ordning enn den formelle søknadsbaserte
ordningen som departementet legger opp til.
Departementet viser til at utgangspunktet er at ligningsmyndighetene
ved ligningsbehandlingen skal fastsette hva som er riktig pris ved
salg av gass, det vil si den prisen som ville blitt avtalt mellom
uavhengige parter. Spørsmålet om hvilken pris
som skal legges til grunn i en bindende forhåndsuttalelse,
kan derfor ikke være gjenstand for forhandlinger mellom selskapene
og ligningsmyndighetene. Samtidig vil det i saker om internprising
normalt måtte utøves en stor grad av skjønn.
Etter departementets oppfatning gir den foreslåtte ordningen
noe større fleksibilitet enn ordinær ligningsbehandling
når det gjelder å komme fram til en pris som kan
aksepteres av selskapene og myndighetene i det enkelte tilfellet.
Uttalelsen er formelt bare bindende for hvilken faktisk pris som
skal legges til grunn for en begrenset periode eller nærmere
angitte salg. Det stilles ikke samme krav til sannsynliggjøring
fra ligningsmyndighetenes side som ved ordinær ligningsbehandling,
for å godta, eventuelt foreslå fraveket, en anmodet
pris. Den bindende forhåndsuttalelsen vil dermed legge
mindre føringer på hva som skal legges til grunn
for fremtidige kontrakter, og kan dermed være lettere å akseptere
for selskapene og ligningsmyndighetene. Det forholdet at den bindende forhåndsuttalelsen
etter forslaget ikke kan påklages, vil også kunne
legge et visst press på selskapene og ligningsmyndighetene
om å komme fram til en pris som er akseptabel. Hvis bindende
forhåndsuttalelse ikke avgis, vil forholdet gå til
ordinær ligningsbehandling.
Departementet foreslår etter dette at det ikke bør oppstilles
et absolutt krav om at Oljeskattekontoret må sannsynliggjøre
hvorfor det foreslås en justert pris, men kontoret bør
så langt mulig oppgi grunnen til at den anmodede prisen
ikke aksepteres. Hvis selskapet godtar den justerte prisen innen
fristen, foreligger det en bindende forhåndsuttalelse.
Dersom selskapet ikke godtar forslaget fra Oljeskattekontoret, avgjøres
prisen for skatteformål ved ordinær ligningsbehandling.
Departementet foreslår videre at Oljeskattekontoret
ikke skal ha plikt til å avgi en bindende forhåndsuttalelse,
men stå fritt til selv å velge å ikke avgi
uttalelse. Manglende ønske om eller mulighet til å avgi
forhåndsuttalelse kan for eksempel skyldes at det faktiske
grunnlaget anses for dårlig. Etter departementets oppfatning
ville det være uheldig om kontoret hadde plikt til å fastsette
en pris dersom det ikke har tilstrekkelig informasjon til å fastsette
en forsvarlig pris. Videre kan årsaken til at det ikke
avgis uttalelse være at et spørsmål ikke
hører under ordningen, dvs. at vilkårene ikke
er oppfylt. Oljeskattekontorets beslutning om å ikke behandle
anmodningen bør så langt mulig begrunnes. Spørsmålet
om skattepliktig inntekt for gassalget avgjøres da ved
ordinær ligningsbehandling.
Departementet fastholder forslaget om at Oljeskattekontorets
vedtak om ikke å behandle en anmodning om bindende forhåndsuttalelse,
ikke kan påklages.
Det kan være behov for i forskrift å gi mer
detaljerte og utfyllende regler om krav til innholdet i anmodningen,
saksbehandlingsregler osv. Departementet legger til grunn at den
generelle bestemmelsen i petroleumsskatteloven § 8
gir hjemmel til å gi utfyllende regler om dette.
Departementet foreslår at ordningen med bindende forhåndsuttalelse
for oljeselskapenes salg av naturgass tas inn i petroleumsskatteloven § 6
ny nr. 5. Det vises til vedlagte forslag til lovbestemmelse.
Det kan være behov for noe mer tid til å forberede ordningen
før den trer i kraft, eventuelt også å fastsette
nærmere forskrifter, jf. ovenfor. Departementet foreslår
at ordningen trer i kraft fra den tid departementet bestemmer. Det
vises til vedlagte forslag til ikrafttredelsesbestemmelse.
Forslaget om frivillig bindende forhåndsuttalelse for
skatteavregningspris bygger på at ligningsmyndighetene
får grunnlag til å vurdere og fastsette skatteavregningspriser
som i størst mulig grad gjenspeiler markedsbaserte priser. Økt
sikkerhet for at skatteavregningsprisene sammenfaller med markedspriser kan
gi en samfunnsøkonomisk gevinst gjennom riktigere beslutninger
om produksjon og salg av gass. For en gitt gassalgskontrakt vil
ikke forslaget ha provenyvirkning idet det forutsettes at ordinær
ligningsbehandling i samme grad ville ført til at markedsbaserte
priser ble lagt til grunn.
Med den foreslåtte ordningen kan en unngå den tid-
og ressurskrevende prosessen som er knyttet til endringsvedtak,
klagebehandling og eventuelle rettstvister ved ordinær
ligning. I den grad ordningen blir brukt, antar departementet at
den på lang sikt kan bidra til å redusere ressursbruken
hos selskapene og ligningsmyndighetene. På kort sikt vil
det imidlertid kreves ressurser for å bygge opp et nytt
system.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag i Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) om petroleumsskatteloven § 6
ny nr. 5.
Under Stortingets behandling av Ot.prp. nr. 83 (2004-2005) Om
lov om betaling og innkreving av skatte- og avgiftskrav (skattebetalingsloven),
jf. Innst. O. nr. 130 (2004-2005) avsnitt 15.2 ble det etter forslag
fra flertallet i finanskomiteen (alle unntatt medlemmene fra Høyre,
Kristelig Folkeparti og Venstre) fattet følgende vedtak:
"Stortinget ber Regjeringen vurdere om renteberegning
med hjemmel i skattebetalingsloven § 11-1 og § 11-2
bør unnlates dersom den forsinkede innkrevingen eller innbetalingen
skyldes forhold som skatte- og avgiftsmyndighetene er nærmest
til å bære ansvaret for. Stortinget ber om at
en slik vurdering blir lagt frem for Stortinget innen utgangen av
2005."
Det følger av den nye skattebetalingsloven § 11-1
første ledd første punktum at det skal beregnes
renter av skatte- og avgiftskrav som ikke blir betalt innen forfallstidspunktene
i lovens kapittel 10.
I lovens § 11-3 reguleres retten til forsinkelsesrente
dersom skatte- og avgiftsmyndighetene foretar for sen tilbakebetaling
av for mye betalt skatt eller avgift.
Finanskomiteen skriver i Innst. O. nr. 130 (2004-2005) avsnitt
15.2
"at dersom skatte- og avgiftsmyndighetene f.eks. ikke
har oppgitt korrekt kontonummer eller KID-nummer slik at skattyter
dermed ikke får innbetalt gjeldende beløp rettidig,
bør det ikke kreves ekstra renter pga. denne forsinkelsen."
Finanskomiteen viser videre til at det er foreslått å lovfeste
en unntaksregel fra kravet på rentegodtgjørelse
i § 11-3 der forsinket tilbakebetaling av for
mye innbetalt skatt eller avgift skyldes forhold som kan legges
den skatte- eller avgiftspliktige til last, eller som han er nærmest
til å bære ansvaret for. Komiteen etterlyser en
tilsvarende regel for de tilfeller der den skatte- eller avgiftspliktiges
forsinkede betaling skyldes forhold på skatte- eller avgiftsmyndighetenes
side.
Departementet er enig i at en slik endring vil gi større
grad av symmetri i forholdet mellom disse to bestemmelsene. Bestemmelsen
i § 11-3 annet ledd er ment å ha samme
innhold som forsinkelsesrenteloven § 2 annet ledd.
Departementet foreslår derfor at ordlyden i § 11-3
annet ledd endres til en direkte henvisning til forsinkelsesrenteloven § 2
annet ledd, slik at det kommer tydelig fram at innholdet i reglene
er det samme. Videre foreslår departementet at det tas inn
en tilsvarende henvisning i § 11-1 annet ledd.
Det vises til forslag til endring av § 11-1
annet ledd og § 11-3 annet ledd. Endringsloven
til den nye, ikke ikraftsatte, skattebetalingsloven foreslås
satt i kraft straks. Virkningen av det er at de enkelte endringer
blir en del av ny skattebetalingslov med en gang. Disse enkelte
endringene trer imidlertid først i kraft gjennom senere
vedtak i statsråd om ikraftsetting av den nye skattebetalingsloven.
Det følger av ny skattebetalingslov § 11-2
at det skal betales rente av økning i skatt og avgift som
fastsettes ved vedtak om endring mv. Regelen er objektiv. Det vil
si at det skal svares rente uavhengig av årsaken til at
kravet ikke ble fastsatt riktig i første omgang.
Finanskomiteen viser til at regelen kan føre til urimeligheter.
Som eksempel nevnes et tilfelle der skattyter ved ligningen får
fastsatt for lite i skatt og gjør ligningskontoret oppmerksom
på dette. Når utlignet skatt økes ved
et senere endringsvedtak i samsvar med informasjonen fra skattyter,
skal det svares rente av økningen etter reglene i § 11-2.
Det har sine grunner at det ilegges rente også i et slikt
tilfelle. I tilfellene som omfattes av § 11-2,
herunder i eksemplet over, har den skatte- eller avgiftspliktige
rådet over penger som etter de alminnelige regler om utligning
og betaling av skatt skulle vært innbetalt. Den skatte-
eller avgiftspliktige har en likviditetsfordel som motsvares av
et likviditetstap for skattekreditorene. For den skatte- eller avgiftspliktige
vil likviditetsfordelen fremkomme ved at han har penger disponibelt
som kan plasseres på rentebærende konti i bank,
investeres på annen måte eller benyttes til reduksjon
av kortsiktig gjeld. Spørsmålet blir om det er
rimelig at den skatte- eller avgiftspliktige beholder denne likviditetsfordelen
eller om skatte- og avgiftskreditorenes motsvarende likviditetstap skal
kompenseres.
Departementet er av den oppfatning at en objektiv renteplikt
er i samsvar med den generelle utviklingen i samfunnet.
Departementet er enig i at en objektiv renteregel kunne fått
urimelige utslag dersom rentesatsen ikke var tilpasset formålet
med renten. Formålet med renten i § 11-2
er som nevnt å erstatte den likviditetsfordelen den skatte-
eller avgiftspliktige har hatt. Ideelt sett skulle man tatt hensyn
til den enkelte skatte- eller avgiftspliktiges likviditetsfordel
ved utmålingen av erstatningen. I et masseforvaltningssystem
er imidlertid dette praktisk umulig. Rentesatsen må derfor fastsettes
ut fra gjennomsnittsbetraktninger. Rentesatsen er i lovforslaget
satt til den pengepolitiske styringsrenten slik denne er fastsatt
av Norges Bank per 1. januar det aktuelle året,
tillagt ett pst.poeng. Renten er dermed tilpasset og vil svinge
med rentenivået i pengemarkedet. For 2005 ville rentesatsen
vært 2,75 pst. pro anno. For de som benytter likviditetsfordelen
til å plassere pengene på høyrentekonto,
vil renten som skal betales bli noe høyere enn gevinsten. Dersom
man har pengene stående på en lønnskonto vil
man måtte betale en del mer i rente enn den reelle fordelen
man har hatt. Har man derimot brukt pengene til å nedbetale
et lån eller man har unngått å ta opp lån,
vil renten som må betales bli betydelig lavere enn den
reelle gevinsten man har hatt ved å disponere pengene.
I tillegg bør det etter departementets syn legges vekt
på at en objektiv regel om renter er en effektiv ordning
i et masseforvaltningssystem. Det vil innebære en betydelig
arbeidsbyrde for skatte- og avgiftsmyndighetene dersom det i det
enkelte tilfelle skal tas stilling til om den skatte- eller avgiftspliktige
er uten skyld i den forsinkede utligningen. Samtidig gir en regel
om renter de skatte- og avgiftspliktige et visst insitament til
aktivt å søke å avklare sine skatte- og
avgiftsforpliktelser.
Den objektive regelen om renteplikt i § 11-2
har sitt motstykke i § 11-4. § 11-4
pålegger skatte- og avgiftsmyndighetene å betale
rente i de tilfellene for mye betalt skatt eller avgift skal betales
tilbake som følge av vedtak om endring mv. Det er ikke
foreslått noe unntak fra regelen i de tilfellene der feilen
skyldes forhold på den skatte- eller avgiftspliktiges side. Det
er således ikke et problem med manglende symmetri mellom
bestemmelsene, slik tilfellet er mellom § 11-1
og § 11-3. Den objektive regelen om renteplikt
for skattekreditorene er begrunnet i erkjennelsen av at staten,
uansett årsak til at det er innbetalt for mye skatt eller
avgift, har hatt en likviditetsfordel som bør omgjøres.
Slik renteregelen i § 11-2 i den nye skattebetalingsloven
er utformet, mener departementet at det ikke er nødvendig
eller hensiktsmessig med et unntak fra renteplikten i tilfeller
der den forsinkede innkrevingen eller innbetalingen skyldes forhold
som skatte- eller avgiftsmyndighetene er nærmest til å bære ansvaret
for. Departementet foreslår derfor ingen endring i § 11-2.
Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag
i Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) om endringer i skattebetalingsloven § 11-1
annet ledd og § 11-3 annet ledd.
Regjeringen foreslår at det innføres merverdiavgift
på romutleie i hotellvirksomhet mv. og formidling av slike
tjenester med lav merverdiavgiftssats på 8 pst. fra 1. januar
2006.
Utleie av fast eiendom, herunder romutleie i hotellvirksomhet
mv., er unntatt fra merverdiavgiftsområdet. Derfor innrømmes
det ikke fradrag for inngående merverdiavgift ved anskaffelser
til slik virksomhet. Omsetning av serveringstjenester er imidlertid
merverdiavgiftsbelagt. Merverdiavgift knyttet til anskaffelser til
denne virksomheten kan fradragsføres. Mange overnattingssteder
har også avgiftspliktig omsetning som for eksempel servering.
De fleste hoteller har derfor såkalt delt virksomhet i
forhold til merverdiavgiftsregelverket. Delt virksomhet innebærer
delvis fradragsrett. Dette skaper vanskelige grensedragninger som
gir administrative problemer og uheldige tilpasninger. Ved at det
ikke oppkreves merverdiavgift av romutleie i hotellvirksomhet mv. blir
avgiften en endelig utgift på hotellets hånd.
Dermed oppstår avgiftskumulasjon når brukeren
er en avgiftspliktig næringsdrivende og oppholdet er til bruk
i dennes virksomhet.
Virksomheter med omsetning både innenfor og utenfor
merverdiavgiftssystemet har større administrative kostnader
enn ordinære avgiftspliktige. Disse problemene gjør
seg gjeldende særlig i hotellbransjen.
Den nylig avsagte Porthuset-dommen som det er nærmere
redegjort for i proposisjonens punkt 25.1 og 25.2.2, åpner
for at overnattingsbedrifter får utvidet rett til å fradragsføre
inngående merverdiavgift. Dette innebærer at overnattingsbedrifter
delvis kan fradragsføre avgift knyttet til anskaffelser
også til for eksempel bygging og vedlikehold av hotellfløyer. Dommen
innebærer en omlegging av forvaltningspraksis som også får
betydning for andre delvis unntatte virksomheter. Dommen vil derfor
gi et betydelig provenytap. På grunn av at det er uklart
i hvor stort omfang det foreligger fradragsrett ved oppføring
og vedlikehold av byggene, og fordi det åpnes for delvis fradragsrett
på flere nye områder, vil regelverket bli mer
komplisert enn tidligere.
Innføring av merverdiavgift på romutleie i
hotellvirksomhet mv. vil derfor innebære betydelige forenklinger
i regelverket, som vil komme både de næringsdrivende
og forvaltningen til gode. Inngående merverdiavgift knyttet
til hotellvirksomheten vil kunne fradragsføres i sin helhet.
Dette gjelder eksempelvis alle anskaffelser til vedlikehold og drift
av hotellbygningen.
Forslaget som fremmes gjelder også formidling av romutleie
i hotellvirksomhet mv. Bakgrunnen for dette er den nære
sammenhengen mellom denne tjenesten og tjenester som romutleie i
hotellvirksomhet mv.
Regjeringen Stoltenberg la frem forslag om å innføre
merverdiavgift på overnatting med en sats på 12
pst. i forbindelse med forslaget til merverdiavgiftsreformen i 2001.
Som kjent ble det ikke flertall i Stortinget for dette forslaget.
Særlig på grunn av dommen i Porthuset-saken mener
Regjeringen at dette forslaget nå bør fremmes
på nytt. Imidlertid foreslås det på dette
området at det innføres merverdiavgiftsplikt med
laveste sats i vårt nåværende system, det
vil si 8 pst.
En nærmere beskrivelse av de budsjettmessige konsekvensene
av forslaget som fremmes finnes i St.prp. nr. 1 (2005-2006) Skatte-,
avgifts- og tollvedtak punkt 3.2.6. Der fremmes også forslaget
til avgiftsvedtak om at romutleie i hotellvirksomhet mv. og formidling
av slike tjenester skal ilegges den laveste merverdiavgiftssatsen
på 8 pst.
Nedenfor gis det en nærmere begrunnelse og redegjørelse
for forslaget om å innføre merverdiavgift på romutleie
i hotellvirksomhet mv. og formidling av slike tjenester.
Fordi romutleie i hotellvirksomhet mv. i dag er unntatt fra merverdiavgiftsomådet,
skal det ikke beregnes utgående merverdiavgift av vederlaget.
Samtidig gis det ikke rett til fradragsrett for inngående merverdiavgift
på anskaffelser av varer og tjenester til bruk i virksomheten.
Fradragsretten skal sikre at den endelige avgiften belastes kun
sluttbrukeren. Den manglende fradragsretten for overnattingsbedriftene
gjør at disse må betrakte avgiften som en ordinær
kostnad. Når de omsetter sine tjenester, vil inngående
merverdiavgift på anskaffelser til bruk i virksomheten
være innbakt som en kostnad i deres vederlag. På denne
måten betales det indirekte merverdiavgift på overnattingstjenester.
Dagens regelverk fører derfor til en skjult avgiftsbelastning
- avgiftskumulasjon. En innlemmelse av romutleie i hotellvirksomhet
mv. i avgiftsområdet gjør at denne uønskede
avgiftskumulasjonen elimineres.
Også av hensyn til forenkling av regelverket bør merverdiavgiftsplikten
omfatte romutleie i hotellvirksomhet mv. Etter gjeldende rett driver
de fleste overnattingsbedrifter delt virksomhet i forhold til merverdiavgiften.
For slike virksomheter er som nevnt romutleie ikke avgiftspliktig,
mens servering av mat og andre varer og tjenester som ytes i tilknytning
til romutleien er avgiftspliktig. For anskaffelser til begge virksomhetsområdene,
fellesanskaffelser, skal det foretas en fordeling av inngående
merverdiavgift. Omfanget av fradragsretten vil vanligvis bero på den
antatte bruken i den avgiftspliktige delen av virksomheten. Regelverket
er krevende å praktisere både for forvaltningen
og for de næringsdrivende. Virksomheter med omsetning både
innenfor og utenfor merverdiavgiftssystemet har større
administrative kostnader enn ordinære avgiftspliktige.
Disse problemene gjør seg gjeldende særlig i hotellbransjen.
Selv om Porthuset-dommen medfører at næringen
har fått en utvidet fradragsrett hva gjelder oppførings-
og vedlikeholdskostnader for overnattingsdelen, innebærer
dommen ikke en forenkling av vurderingene som må gjøres
for å fastsette verdien av bruken i avgiftspliktig virksomhet.
Den fordelingsproblematikk som foreligger etter gjeldende rett,
vil bli fjernet ved at det innføres merverdiavgift på romutleie
i hotellvirksomhet mv. Dette vil innebære betydelige forenklinger
i regelverket, som vil komme både de næringsdrivende
og forvaltningen til gode. Ved en avgiftsplikt også for
romutleie vil inngående merverdiavgift vedrørende
utgifter til bruk i hotellvirksomheten kunne fradragsføres
i sin helhet. Dette gjelder eksempelvis alle anskaffelser til vedlikehold
og drift av hotellbygningen.
Basert på prinsippene bak merverdiavgiftssystemet kan
departementet ikke se at det foreligger særlige hensyn
som tilsier at romutleie i hotellvirksomhet mv. bør holdes
utenfor avgiftsområdet. Etter departementets mening vil
en utvidelse av merverdiavgiftsplikten til å omfatte romutleie
i hotellvirksomhet mv. innebære betydelige forenklinger
i regelverket, noe som vil bidra til å redusere de administrative
kostnadene både for de næringsdrivende og for
avgiftsetaten. Dessuten vil dette bidra til større konkurransenøytralitet
i merverdiavgiftsregelverket. Departementet foreslår derfor
at romutleie i hotellvirksomhet mv. blir merverdiavgiftspliktig.
Rent avgiftsteknisk ville det vært fordelaktig å benytte
den generelle satsen som gjelder for de øvrige tjenestene
som vanligvis omsettes i tilknytning til hotelldrift. Dette skyldes
at bruk av en lavere sats innebærer at det må benyttes
forskjellige satser ved fakturering. Av hensyn til næringen
og det faktum at de fleste andre EU-land også har lav merverdiavgiftssats
foreslår imidlertid departementet nå bruk av den laveste
satsen på 8 pst. Selv om bruk av flere satser er mer administrativt
krevende enn bruk av én generell sats innebærer
en avgiftsplikt med redusert sats likevel, etter departementets
vurdering, betydelige forenklinger for næringen.
Ved en innlemmelse av romutleie i hotellvirksomhet mv. i merverdiavgiftssystemet,
bør også formidling av slike tjenester komme innenfor.
Dette er nødvendig for at det ikke skal oppstå konkurransevridninger
mellom reisebyråenes virksomhet med formidling og overnattingsbedrifters
virksomhet direkte overfor kundene. For å unngå slike
konkurransevridninger er det viktig at reisebyråer står
overfor det samme regelverket som overnattingsbedriftene.
Merverdiavgift på reisebyråtjenester vil blant
annet innebære avgift på provisjon som belastes
oppdragsgiverne. Oppdragsgiverne kan være overnattingsbedrifter,
avgiftspliktige næringsdrivende som bestiller overnattingstjenester
og andre som bestiller overnattingstjenester. Ved avgiftsplikt ved
omsetning av romutleie i hotellvirksomhet mv. vil merverdiavgiften
på provisjonen imidlertid ikke representere noen reell
kostnad for oppdragsgiverne når disse er overnattingsbedrifter.
Dette skyldes at merverdiavgiften kan føres til fradrag
hos disse. Det samme gjelder når oppdragsgiveren er en
avgiftspliktig næringsdrivende som benytter formidlingstjenesten
og denne er til bruk i virksomheten og vilkårene for øvrig
er oppfylt. Merverdiavgiften vil derfor ikke føre til økte kostnader
for overnattingsbedriftene eller de avgiftspliktige næringsdrivende
som nevnt. Merverdiavgiften vil heller ikke endre konkurranseforholdet
mellom reisebyråene og overnattingsbedriftene. Tvert imot
vil avgiftsplikt ved omsetning av reisebyråers formidlingstjenester
skape bedre nøytralitet i forhold til merverdiavgiften,
fordi byråene da kan fradragsføre inngående
merverdiavgift av egne anskaffelser. På denne måten
vil kumulative avgiftseffekter bli fjernet gjennom fradragsretten.
Departementet kan ikke se at det foreligger særlige
grunner som tilsier at reisebyråers formidlingstjenester
bør holdes utenfor merverdiavgiftsområdet. For
reisebyråene vil dette også innebære
en forenkling ved at en større andel av de tjenestene disse
formidler nå blir merverdiavgiftsbelagte. Departementet mener
også at det kan få uheldige utslag dersom reisebyråers
formidlingstjenester skal stå overfor et annet regelverk
enn virksomheter som driver med overnatting. Det samme gjelder for
turoperatører og andre reisearrangører som yter
slike formidlingstjenester. Tilsvarende vurderinger ligger til grunn
når det gjelder avgiftsplikten ved formidling av persontransport som
etter gjeldende rett er innenfor merverdiavgiftsområdet
med lav sats.
Når reisebyråer og lignende formidler hotellopphold
i utlandet, anser departementet at det er naturlig at formidlingstjenesten
inntil videre følger hovedtjenesten. Hovedtjenesten forbrukes
fullt ut i utlandet og kommer ikke til beskatning i Norge. Det vil
si at det ikke skal oppkreves merverdiavgift på vederlaget for
formidlingen av romutleie i hotellvirksomhet mv. i utlandet. At
formidlingstjenesten inntil videre følger hovedtjenesten
medfører at de omhandlede formidlerne i Norge ikke får
en konkurranseulempe i forhold til tilsvarende virksomheter i utlandet.
På denne bakgrunnen foreslår Regjeringen at
det innføres merverdiavgift ved omsetning av romutleie i
hotellvirksomhet mv. og formidlingstjenester som ytes av reisebyråer,
turoperatører og andre reisearrangører med en
redusert sats på åtte pst. Forslaget om å innføre
merverdiavgift på romutleie i hotellvirksomhet mv. og formidling
av slike tjenester vil innebære et provenytap på om
lag 200 mill. kroner påløpt og om lag 170 mill.
kroner bokført i 2006. Dette er nærmere omtalt
i St.prp. nr. 1 (2005-2006) Skatte-, avgifts- og tollvedtak avsnitt
3.2.6.
Det foreslås inntatt en bestemmelse i merverdiavgiftsloven
om merverdiavgiftsplikt ved romutleie i hotellvirksomhet mv. Dette
vil være et unntak fra bestemmelsen om at utleie av fast
eiendom mv. ikke skal være avgiftspliktig. Departementet
viser til forslag til § 5a annet ledd ny nr. 2
i merverdiavgiftsloven. Videre foreslås det at dagens unntak
for formidling av romutleie i hotellvirksomhet mv. oppheves. Avgiftsplikt
ved omsetning av slike tjenester vil da følge av hovedregelen
om generell merverdiavgiftsplikt ved omsetning av tjenester. Departementet
viser til forslag til opphevelse av § 5b første
ledd nr. 10 i merverdiavgiftsloven.
Forslaget om redusert merverdiavgiftssats på romutleie
i hotellvirksomhet mv. og formidling av slike tjenester nødvendiggjør
endringer i Stortingets plenarvedtak om merverdiavgift. Dette forslaget
er fremmet i St.prp. nr. 1 (2005-2006) Skatte-, avgifts- og tollvedtak.
Her gis det en nærmere omtale av rekkevidden av forslaget
om merverdiavgiftsplikt ved omsetning av romutleie i hotellvirksomhet
mv. og formidling av slike tjenester. Den foreslåtte avgrensningen
er i overensstemmelse med forslaget som ble lagt frem av regjeringen
Stoltenberg i forbindelse med reformen i 2001.
Avgiftspliktig romutleie i hotellvirksomhet mv. må avgrenses
mot det generelle avgiftsunntaket for utleie av fast eiendom mv.,
herunder utleie til boligformål. Det viktigste området
som vil bli omfattet av merverdiavgiftsplikten, er romutleie i hoteller.
Ved utformingen av merverdiavgiftssystemet er det tatt sikte på at
det skal virke mest mulig nøytralt på forbruksvalget.
Av hensyn til dette grunnleggende prinsippet bør avgiftsplikten
også gjøres gjeldende for de virksomheter som
driver i direkte konkurranse med hotellene. Dette innebærer
at næringsvirksomhet som drives av moteller, pensjonater,
campingplasser, turisthytter mv. også bør omfattes
av merverdiavgiftsplikten.
Departementet vil understreke at det er behov for klare avgrensninger
i forhold til utleie av fast eiendom som etter gjeldende rett er
utenfor avgiftsområdet. Det er viktig å utforme
regelverket slik at blant annet utleie til boligformål
ikke blir avgiftsbelagt. Det er samtidig viktig å ha et
system som fungerer slik at det ikke skjer konkurransemessig vridning
i disfavør av vanlig hotellvirksomhet og lignende virksomhet.
Ved romutleie i hoteller og lignende virksomhet (moteller, pensjonater
og lignende) synes det klart at utleie fullt ut må trekkes
innenfor merverdiavgiftsområdet uten hensyn til om romutleien
skjer for et lengre eller kortere tidsrom. Et slikt leieforhold
kan etter departementets mening ikke likestilles med ordinær
utleie av bolig. Det kan derfor ikke være avgjørende
for merverdiavgiftsplikten om et hotell leier ut et rom for en lengre
periode, når det er på det rene at det drives
ordinær hotellvirksomhet eller lignende virksomhet. Dersom
det viser seg at det blir vanskelige grensedragninger i praksis,
vil departementet vurdere behovet for nærmere bestemmelser
om dette.
Utleie av lokaler til konferanser og møter fra annen
virksomhet er omfattet av det generelle avgiftsunntaket for utleie
av fast eiendom mv. Utleie av møtelokaler, konferanselokaler
mv. i hotellvirksomhet eller lignende virksomhet bør imidlertid
likevel omfattes av merverdiavgiftsplikten. En annen avgrensning
vil etter departementets mening innebære at flere av dagens
problemer med hensyn til fordeling av inngående merverdiavgift
blir videreført. Departementet mener at det ikke vil føre
til særlige konkurransevridninger i forhold til andre næringsdrivende som
leier ut slike lokaler.
Virksomhet som består i utleie av fast eiendom til camping
bør også omfattes av merverdiavgiftsplikten.
Ved vurderingen av om utleie av hytter også skal omfattes
av merverdiavgiftsplikten, må det foretas en avveining
mellom hensynet til et nøytralt system og hensynet til
et system som lar seg praktisere på en grei måte.
Departementet viser til at det er flere grunner som taler for å holde
privat hytteutleie utenfor avgiftsområdet, selv om utleien
kan anses som næringsvirksomhet i forhold til merverdiavgiftsloven.
Det vil blant annet kunne medføre både avgiftstekniske
og kontrollmessige problemer. Dette gjelder imidlertid etter departementets
mening ikke for den utleie av hytter og ferieleiligheter som drives
i regi av for eksempel hoteller, campingplasser og andre profesjonelle
aktører. Dette er som regel hytter eller leiligheter som
er oppført utelukkende til utleieformål. Etter departementets
oppfatning er det nødvendig av nøytralitetshensyn
at den profesjonelle utleievirksomheten underlegges merverdiavgiftsplikt.
Nærmere avgrensning mellom merverdiavgiftspliktig utleie
av hytter eller ferieleiligheter og unntaket for utleie av fast
eiendom til camping vil bli vurdert fastsatt i forskrift.
Ved en innlemmelse av romutleie i hotellvirksomhet mv. i avgiftsområdet
vil overnattingstjenester kunne omfattes uavhengig av om de drives
i tilknytning til fast eiendom. Det er etter departementets syn klart
at overnattingstjenester som ytes fra for eksempel båter
etter en konkret vurdering vil kunne falle innefor avgiftsområdet
i likhet med tilsvarende virksomhet som ytes fra et hotellbygg på land.
Departementet foreslår etter dette at avgiftsplikten
med redusert merverdiavgiftssats på 8 pst. skal omfatte
romutleie i hotellvirksomhet og lignende virksomhet, utleie av fast
eiendom til camping og yrkesmessig utleie av hytter, ferieleiligheter
og annen fritidseiendom, jf. forslag til § 5a
annet ledd ny nr. 2 i merverdiavgiftsloven.
Ved å innføre en lav merverdiavgiftssats på formidling
av romutleie i hotellvirksomhet mv., blir det nødvendig å avgrense
området for den lave merverdiavgiftssatsen. I denne avgrensningen
må det sees hen til avgrensningen av romutleie i hotellvirksomhet
mv. som er omtalt ovenfor. Kun formidling av slike tjenester foreslås
omfattet av området for den lave satsen. Det innebærer
at formidling som etter gjeldende rett er innenfor avgiftområdet
- eksempelvis formidling av boligutleie - fortsatt skal avgiftsberegnes
med den generelle satsen.
De som formidler romutleie i hotellvirksomhet mv. skal beregne
merverdiavgift med lav sats av den provisjonen som belastes oppdragsgiverne.
Det skal også beregnes merverdiavgift med lav sats når
disse tar direkte betalt av de reisende i form av gebyrer for bestilling
av romutleie i hotellvirksomhet mv.
Departementets forslag etter dette er at avgiftsplikten med redusert
merverdiavgiftssats på 8 pst. skal omfatte formidling av
romutleie i hotellvirksomhet mv., jf. forslag til opphevelse av § 5b
første ledd nr. 10 i merverdiavgiftsloven.
Alle anskaffelser av varer og tjenester utelukkende til bruk
i romutleie i hotellvirksomhet mv. blir etter gjeldende rett belastet
med merverdiavgift. Dette er en direkte konsekvens av at romutleie
i hotellvirksomhet mv. etter dagens regelverk er utenfor merverdiavgiftsområdet.
Ved innføring av merverdiavgift på romutleie
i hotellvirksomhet mv. vil disse næringsdrivende få fradrag
for inngående merverdiavgift på anskaffelser av
varer og tjenester til bruk i virksomheten. Dette nødvendiggjør
ingen endringer i regelverket, men vil fremgå av merverdiavgiftsloven § 21.
Departementet har vurdert og kommet til at det ikke bør
innføres begrensninger i fradragsretten for brukerne av
overnattingstjenestene.
En avskjæring av fradragsretten for inngående merverdiavgift
på kjøp av overnattingstjenester, vil bety at
avgiftspliktige ikke får fradragsrett selv om overnattingen
er til bruk i virksomheten - avgiftskumulasjon.
Departementet vil fremheve at retten til fradrag for inngående
merverdiavgift står helt sentralt i merverdiavgiftssystemet.
Det må derfor foreligge tungtveiende grunner for å fastsette
bestemmelser som begrenser denne fradragsretten. En avskjæring
av fradragsretten vil særlig bryte med prinsippet om at merverdiavgiftssystemet
i størst mulig grad skal motvirke kumulative effekter.
Ideelt sett bør det derfor gis fradragsrett for inngående
merverdiavgift av de utgifter en avgiftspliktig har til bruk i sin
virksomhet. Det er imidlertid flere forhold som gjør at
det kan oppstå kontrollmessige og avgiftstekniske problemer dersom
fradragsretten blir gjennomført fullt ut. Etter gjeldende
rett er blant annet fradragsretten for inngående merverdiavgift
på omkostninger til servering og leie av selskapslokaler
avskåret. Bakgrunnen for denne bestemmelsen er å ha
klare bestemmelser mot privatanskaffelser.
Etter departementets mening foreligger det ikke tilstrekkelige
grunner til å gjøre endringer i bestemmelsen om
avskjæring av fradragsretten for inngående merverdiavgift
ved kjøp av serveringstjenester. Både kontrollmessige
og avgiftstekniske hensyn taler imot et system med ulike bestemmelser
om fradrag for servering og overnatting. Departementets forslag om
innføring av merverdiavgift med redusert merverdiavgiftssats
på romutleie i hotellvirksomhet mv., vil medføre
at serveringstjenester og overnattingstjenester skal omsettes med
ulike merverdiavgiftssatser. Ulike bestemmelser med hensyn til fradragsretten
vil dessuten i noen grad komplisere regelverket og gi rom for tilpasninger
og omgåelser. Det vises videre til at overnattingstjenester
er egnet til privat forbruk slik som private utflukter eller feriemål
og andre frynsegoder, sosiale formål og representasjon.
Dokumentasjonen for overnattingstjenester gir i liten utstrekning
veiledning om formålet med utgiften er tilknyttet virksomheten
eller gjelder privat forbruk. En fradragsrett på dette
området vil derfor kunne muliggjøre uberettigete
fradrag som vanskelig lar seg kontrollere. Disse hensyn gjør
seg etter departementets mening gjeldende både på omkostninger
til leie av rom i hotellvirksomhet og lignende virksomhet, leie av
fast eiendom til camping og leie av hytter, ferieleiligheter og
annen fritidseiendom. For omkostninger ved leie av møte-
og konferanselokaler i hotellvirksomhet mv., mener imidlertid departementet
at det ikke foreligger hensyn som taler for å avskjære
fradragsretten.
Når departementet likevel har kommet til at det ikke
bør foreslås avskjæringsbestemmelser
for omkostninger til leie av rom i hotellvirksomhet mv. skyldes
dette fradragsrettens betydning for å unngå avgiftskumulasjon.
Også ved andre typer anskaffelser er det fare for omgåelse
- det ligger i merverdiavgiftssystemets selvdeklarasjonsprinsipp.
I merverdiavgiftsloven er det avskjæringer mot blant annet
naturalavlønninger, representasjonsutgifter, gaver og private
utgifter. Disse avskjæringene ligger i bunnen når
det gjelder alle typer anskaffelser. Det vises også til
at det ikke er avskåret fradragsrett ved persontransport.
Departementets forslag er etter dette at fradragsretten for inngående
merverdiavgift ved kjøp av overnattingstjenester ikke skal
avskjæres.
Forslaget i Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) om merverdiavgift på romutleie
i hotellvirksomhet mv, jf. forslag til endringer i merverdiavgiftsloven § 5a
annet ledd ny nr. 2 og opphevelse av § 5b første
ledd nr. 10, trekkes tilbake. Uenigheten gjelder kun forslagenes ikrafttredelsestidspunkt.
Det vises til forslaget i Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) om innføring
av merverdiavgift med laveste sats på 8 pst. på romutleie
i hotellvirksomhet mv. fra 1. januar 2006. Næringen
har gitt uttrykk for at den trenger noe lengre tid på å gjennomføre
de nødvendige endringene forslaget medfører. Det
foreslås derfor å utsette ikrafttredelsestidspunkt
til 1. september 2006.
Det vises til forslag om endring i merverdiavgiftsloven § 5
a annet ledd ny nr. 2 og forslag om opphevelse av § 5
b første ledd nr. 10 med ikrafttredelse 1. september
2006.
Provenyvirkningen er nærmere omtalt i St.prp. nr. 1
Tillegg nr. 1 (2005-2006) Om endring av St.prp. nr. 1 om statsbudsjettet
for 2006. Der fremmes også forslaget til avgiftsvedtak
om at romutleie i hotellvirksomhet mv. og formidling av slike tjenester
fra 1. september 2006 skal ilegges den laveste merverdiavgiftssatsen
på 8 pst.
Med unntak av endringen i ikrafttredelsestidspunktet foreslås
det opprinnelige lovforslaget i Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) opprettholdt.
Av tekniske grunner har departementet imidlertid valgt å fremme et
nytt ikrafttredelsesforslag til merverdiavgiftsloven § 5a
annet ledd ny nr. 2 og opphevelse av § 5 b første ledd
nr. 10.
En rekke hoteller tilbyr tilleggsytelser hvorav noen er innenfor
avgiftsområdet - og da med full sats - og noen er utenfor
avgiftsområdet. I dag anses adgang til svømmebasseng,
badstue, trimrom mv. som selvstendige ytelser ved siden av servering
og overnatting, likevel slik at det anses som en del av overnattingstjenesten
dersom det ikke oppkreves særskilt vederlag for adgang
til disse aktivitetstilbudene. Departementet antar at det kan være
behov for en klargjøring i loven av hvilke ytelser som
skal anses som en del av overnattingstjenesten. Departementet vil eventuelt
komme tilbake til dette i Revidert nasjonalbudsjett for 2006.
Departementet vil også vurdere om det er behov for å se
på hoteller og lignende virksomheters utleie av lokaler
til konferanser og møter mv. og andre aktørers
utleie av slike lokaler. Departementet kommer eventuelt tilbake
til dette i Revidert nasjonalbudsjett for 2006.
Komiteen viser til sine merknader i
Budsjett-innst. S. nr. 1 (2005-2006) punkt 4.5 vedrørende
merverdiavgiftssatsene.
Komiteens flertall, medlemmene fra Arbeiderpartiet,
Fremskrittspartiet, Sosialistisk Venstreparti og Senterpartiet,
slutter seg til Regjeringens forslag i Ot.prp. nr. 26 (2005-2006)
om merverdiavgiftsloven § 5a annet ledd ny nr.
2 og opphevelse av § 5b første ledd nr.
10 med ikrafttredelse 1. september 2006.
Komiteens medlemmer fra Høyre, Kristelig
Folkeparti og Venstre viser til Samarbeidsregjeringens forslag
i Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) om innføring av merverdiavgift
på romutleie i hotellvirksomhet mv. Disse medlemmer vil
understreke at dette forslaget innebærer betydelige forenklinger
i regelverket for de bransjene det gjelder ved at inngående
merverdiavgift kan fradragsføres i sin helhet uten avgrensningsproblematikk,
og at forslaget samlet sett gir økonomiske lettelser for
bransjen. På denne bakgrunn synes ikke ikrafttredelsestidspunktet
urimelig fastsatt.
Disse medlemmer vil derfor gå imot forslaget
i Ot.prp. nr. 26 (2005-2006) om utsatt ikrafttredelse og fremmer
derfor følgende forslag:
"I lov 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift
gjøres følgende endring:
I
§ 5 a annet ledd nr. 2
skal lyde:
2. romutleie i hotellvirksomhet og lignende virksomhet,
utleie av fast eiendom til camping samt yrkesmessig utleie av hytter,
ferieleiligheter og annen fritidseiendom.
II
Endringene under I trer i kraft fra og med 1. januar
2006."
Et sentralt kjennetegn ved vårt merverdiavgiftssystem
er at de som er merverdiavgiftspliktige har fradragsrett for inngående
avgift ved anskaffelser av varer og tjenester til virksomheten.
Motsatt vil virksomheter utenfor avgiftsområdet ikke ha
slik fradragsrett. Merverdiavgiften utgjør for disse en
kostnad ved kjøp av varer og tjenester. Dette er en konsekvens
av grunnleggende prinsipper i avgiftssystemet, som også gjelder
innenfor andre unntatte tjenesteområder enn helsetjenester.
For tannleger og andre selvstendig næringsdrivende helsepersonell
betyr dette at de betaler merverdiavgift på sine innkjøp
av varer og tjenester, men ikke beregner utgående merverdiavgift
på vederlaget av helsetjenesten. De merverdiavgiftskostnader
som påløper ved anskaffelse av varer og tjenester
blir da en del av prisen på helsetjenesten. Det kan for
eksempel dreie seg om avansert og kostbart tannlegeutstyr, diverse
forbruksmateriell, rengjørings-, regnskaps- og IT-tjenester
eller vedlikeholdskostnader. Eksempelvis benytter tannleger seg
av avansert og kostbart utstyr der merverdiavgiften kan utgjøre
betydelige beløp.
Det følger av merverdiavgiftsloven § 5
b første ledd nr. 1 hva som er en helsetjeneste. Helsetjenester er
tjenester som ytes pasienten. Omsetning av varer og tjenester mellom
selvstendig næringsdrivende helsepersonell omfattes ikke
av unntaket for helsetjenester. Det gjelder også når
slik omsetning skjer mellom selvstendig næringsdrivende
helsepersonell i samme praksis.
Når slike virksomheter er organisert i flere selvstendige
rettssubjekt istedenfor i ett, kan det derfor oppstå merverdiavgiftsplikt
når varer og tjenester som ikke er helsetjenester omsettes
mellom disse. Det betyr eksempelvis at utleieren må registrere
seg som merverdiavgiftspliktig og beregne utgående merverdiavgift
på leievederlaget. I så fall vil det påløpe
merverdiavgiftskostnad hos leietager på samme måte
som når praksiseier eller driftsselskapet kjøper inn
varer eller tjenester til virksomheten fra eksterne leverandører.
Assistenttannlegen vil ha tilsvarende merverdiavgiftskostnader ved å etablere
egen praksis. En tannlege vil dermed ha merverdiavgiftskostnader
ved å drive sin virksomhet, enten han er praksiseier eller
assistenttannlege. Det samme vil være tilfellet for leger
organisert i driftsselskap. Dette er en konsekvens av at en del
tjenesteområder fortsatt er unntatt merverdiavgiftslovens
bestemmelser.
Da utleie av varer er merverdiavgiftspliktig, vil innføring
av særordninger for enkelte grupper næringsdrivende
reise prinsipielle spørsmål i forhold til avgiftssystemet.
Det må derfor foreligge forhold som begrunner et unntak
for en særskilt gruppe næringsdrivende.
Departementet ser at den omtalte måten å organisere
en tannlegevirksomhet på er en praktisk driftsform både
for praksiseier og assistent. Organisasjonsformen er hensiktsmessig
med tanke på å unngå driftsavbrudd pga.
sykdom. Den legger også til rette for utdannelsespermisjoner
og lignende, samt for en mer fleksibel arbeidsdag. I tillegg gir
den mulighet for en effektiv utnyttelse av kostbart utstyr som små virksomheter
ikke har økonomi til å investere i. For assistenten
betyr denne driftsformen dessuten at det er mulig å få erfaring
i en privat praksis uten å måtte etablere sin
egen praksis, og den åpner for fleksible generasjonsoverganger.
Større enheter betyr også større faglig
miljø. Utviklingen synes derfor å gå mot flere
og større gruppepraksiser.
Tilsvarende anses det å organisere virksomheten i et
kontorfellesskap, der det opprettes et driftsselskap som står
som leietaker av lokaler mv., som en hensiktsmessig organisasjonsform.
Også her er det en utvikling mot at flere slår
seg sammen. Fastlegeordningen antas å medvirke til dette.
Det er også blitt vanligere å være tilknyttet
tverrfaglige sentre.
Departementet hadde ved utformingen av unntaksbestemmelsen i
høringen som utgangspunkt at det først og fremst
var mindre tannlegepraksiser en slik særordning var ment å omfatte.
Det ble ansett som lite hensiktsmessig at spesielt små virksomheter måtte
inn i merverdiavgiftssystemet fordi en marginal del av virksomheten
var avgiftspliktig. Det ble antatt at disse virksomhetene ville
få uforholdsmessig mye merarbeid med å skille
ut den avgiftspliktige delen av virksomheten. Det gjaldt spesielt
der praksiseier selv benytter tannlegeutstyret og utfører
storparten av det administrative arbeidet. I slike tilfeller kan
også utleieavtalen være utformet på en
slik måte at det ikke er naturlig å si at praksiseierens
utleie her er næringsmessig. Tilgang til pasientportefølje,
dvs. goodwill, ble dessuten opplyst å være særskilt
vanskelig å beregne. Med dette som utgangspunkt ble det i
høringsbrevet satt som vilkår for å være
omfattet av unntaket at den som yter utleietjenesten også selv
må yte helsetjenester i praksisen. Av den grunn ble det også avgrenset
mot driftsselskap som kun er ansvarlig for lokaler/utstyr
og ev. kontortjenester.
En rekke høringsinstanser har hatt innsigelser mot den
foreslåtte avgrensingen av unntaket. Innsigelsene går
både på unntakets omfang og på at kriteriene
er for upresise. Departementet har på bakgrunn av høringsinnspillene
foretatt en nærmere vurdering av unntakets avgrensing og
kommet til at det bør gjøres enkelte justeringer.
Departementets prinsipielle utgangspunkt er likevel fortsatt at
unntaket tar sikte på å omfatte mindre virksomheter
der praksiseier selv yter helsetjenester og hvor utleieinntektene
er beskjedne i forhold til inntektene fra helsetjenestene, og ikke
tilfeller hvor det gjøres betydelige påslag også på leiebeløpene.
Departementet vil derfor understreke at foretak som driver med
profesjonell og forretningsbasert utleie, eller leasing, av for
eksempel tannlegeutstyr eller annet utstyr til utøvere
av helsetjenester på samme måte som andre utleieforretninger,
skal være merverdiavgiftspliktig. Med foretak som kun driver
profesjonell og forretningsbasert utleie menes her fortrinnsvis
rene utleievirksomheter. Dette vil være virksomheter uten
tilknytning til en praksis hvor det ytes helsetjenester, men som
omsetter sine varer til slike praksiser. Det skal etter hovedregelen
beregnes merverdiavgift ved utleie av varer, og det er ingen grunn
til at reglene bør være annerledes når
det dreier seg om utleie av tannlegeutstyr og lignende.
Tilsvarende gjelder rene passive praksiseiere. Det vil si eiere
som ikke selv yter helsetjenester i praksisen, men som kun driver
med næringsmessig utleie av lokaler, utstyr, pasientportefølje
mv. Departementet antar at dette først og fremst vil være
aktuelt i praksiser av en viss størrelse. Det vil være
virksomheter med ansatte som tar seg av de ulike administrative
oppgavene, og som i tillegg til utleie av lokaler og utstyr kan
tilby andre administrative fellestjenester slik som IT- og regnskapstjenester,
rengjøringstjenester m.m. Dersom vederlaget for tjenestene
i tillegg inneholder et fortjenesteelement, dreier det seg ikke
bare om en hensiktsmessig organisering av og tilnærmet
kostnadsfordeling i en mindre praksis, men om en profesjonell og
kommersiell produksjon av fellestjenester. Også en slik
organisering vil selvsagt kunne innebære en fordel for
den enkelte tannlege bl.a. ved at han da kan konsentrere seg om å yte
tannhelsetjenester, istedenfor å ta hånd om administrative oppgaver.
Departementet finner likevel ikke grunnlag for å unnta
slik profesjonell og kommersiell produksjon av fellestjenester.
Selv om den enhet som produserer fellestjenestene ikke leverer
disse til andre enn de tannleger som er tilknyttet enheten, vil
et unntak for en slik intern produksjon av tjenester i tillegg kunne
være konkurransevridende. Det vil gjøre det mer
fordelaktig å produsere tjenestene med egne ansatte framfor å kjøpe
tjenestene fra private med merverdiavgift.
Det er vanskelig å sette grensen for hva som er å anse
som en mindre praksis. Departementet anser derfor at kravet om at
utleier også selv må yte helsetjenester til pasienter
i praksisen for å være omfattet av unntaket, bør
opprettholdes. Dette vurderes å være den mest
hensiktsmessige måten å avgrense unntaket på.
Som flere av høringsinstansene påpeker, er imidlertid
dette vilkåret noe upresist. Etter en nærmere vurdering
har departementet derfor kommet til at det bør settes krav
til at den hovedsakelige delen av utleiers omsetning må komme
fra avgiftsfri omsetning av helsetjenester. Dette sammenlignes da
med den avgiftspliktige omsetningen som utleier har. I tillegg til at
helsetjenester må utgjøre hovedvirksomheten, forutsettes
det at det ikke tas påslag på utleiebeløpene
av en slik størrelse at denne virksomheten framstår
som en tilnærmet vanlig utleievirksomhet.
På bakgrunn av høringsrunden er det også foretatt
en ny vurdering av avgrensingen mot driftsselskapsformen. Departementet
ser at avgiftssituasjonen for et slikt driftsselskap langt på vei
er den samme som for tannlegers utleie av praksis. Hadde en av legene
stått som aleneeier av driftsselskapet, ville det ikke
vært noen praktisk forskjell mellom disse organisasjonsformene.
Unntaket er i utgangspunktet ment å gjelde for alle typer
selvstendig næringsdrivende helsepersonell og ikke bare
tannleger. Leger har tradisjonelt valgt å organisere seg
på en annen måte enn tannleger. Endringen av merverdiavgiftsloven § 5
b siste ledd slik den fremkom i høringen, kan av den grunn
blir noe snever, idet avgrensingen først og fremst går
mellom og ikke innenfor de ulike organisasjonsformene. Etter nærmere
overveielse er departementet derfor kommet til at det også bør
gjøres unntak der selvstendig næringsdrivende
helsepersonell som driver sin virksomhet i kontorfelleskap, oppretter
et felles driftsselskap.
Forutsetningen for et slikt unntak er at eierne av driftsselskapet
også yter helsetjenester i virksomheten. Også her
forutsettes at det ikke tas påslag på leievederlagene
i et slikt omfang at det dreier seg om en forretningsmessig utleievirksomhet.
Selv om avgiftsunntaket i utgangspunktet tar sikte på tannlegepraksiser
og lignende der praksiseier benytter utstyret selv, vil kortvarige
og mer tilfeldige avbrudd i utleiers egen virksomhet likevel ikke
medføre at avgiftsunntaket faller bort. Med kortvarige
og tilfeldige avbrudd menes for eksempel utdanning, sykdom, svangerskap,
omsorgspermisjon, offentlige ombud og lignende. Det samme gjelder
forholdet mellom driftsselskapet og for eksempel legene som arbeider
i kontorfellesskapet. Dersom en av de deleiende legene har slike
kortvarige og tilfeldige avbrudd, og det tas inn en vikar som kun
leier hos driftsselskapet, vil ikke merverdiavgiftsunntaket bortfalle. Det
vil heller ikke være tilfellet ved utleie til en turnuslege.
Departementet vil i samråd med Skattedirektoratet vurdere
om det er aktuelt å fastsette nærmere bestemmelser
om dette i forskrift.
Enten utleier er merverdiavgiftspliktig eller ikke, vil det altså ligge
merverdiavgiftskostnader i det leiebeløp som assistenttannlegen/legen
betaler. Fordi omsetning av helsetjenester er unntatt merverdiavgift,
vil en tannlege eller lege uansett være den sisteleddsbrukeren
som belastes merverdiavgiften. Dette vil fortsatt kunne påvirke
prisen på helsetjenesten, slik tilfellet også er
i dag.
Både praksiseier og assistent må være
selvstendig næringsdrivende. Om det foreligger et samarbeid mellom
likeverdige kontraktsparter, eller et lønnstakerforhold,
må avgjøres etter en konkret vurdering ut fra
de reelle avtaler som foreligger. Det gåes ikke nærmere
inn på dette spørsmålet her. At det kreves
at begge parter må være selvstendig næringsdrivende, innebærer
at både enkeltmannsforetak, ulike selskaper og andre fellesforetak
vil være omfattet av unntaket såfremt de aktuelle
rettssubjekt i sin virksomhet yter helsetjenester eller helserelaterte
tjenester til pasienter og vilkårene ellers er oppfylt.
Tilfeller hvor den offentlige helsetjenesten leier ut lokaler/utstyr
til andre eller til fast ansatte som utenfor ordinær arbeidstid
behandler pasienter for egen regning, mener departementet fortsatt
bør være omfattet av unntaket. Departementet ser
at det vil kunne innebære et visst konkurransefortrinn,
men mener likevel at de beste grunner taler for å unnta
en slik utleie. Det gjelder selv om lokalleien utgjør den vesentligste
del av leiebeløpet i disse tilfellene.
Et unntak bør etter departementets mening også omfatte
utøvere av helserelaterte tjenester. Unntaket bør
videre omfatte både utleie av utstyr, tilgang til pasientportefølje,
utnyttelse av goodwill og lignende.
Det vises til forslag om nytt fjerde, femte og sjette punktum
i merverdiavgiftsloven § 5 b annet ledd. Departementet
anser det hensiktsmessig at de næringsdrivende gis noe
tid til å tilpasse seg regelendringene og at avgiftsmyndighetene
gis tid til å vurdere behovet for forskriftsendringer og
til informasjon. Det foreslås derfor at lovendringene trer
i kraft 1. mars 2006. Det midlertidige fritaket fra plikten
til registrering i avgiftsmanntallet som ble gitt med hjemmel i
merverdiavgiftsloven § 70, vil gjelde inntil lovendringen
trer i kraft. Fritaket er praktisert liberalt, og det forutsettes
ingen endring av praksis som følge av lovendringsforslaget.
På grunn av usikkerheten knyttet til praktiseringen
av dagens merverdiavgiftsregelverk på området, er
det vanskelig å anslå provenyvirkningene av et slikt
unntak. Det er likevel ikke grunn til å anta at forslaget
vil ha merkbare provenyvirkninger.
For avgiftsmyndighetene vil forslaget ha små administrative
konsekvenser.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag i Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) om nytt fjerde, femte og sjette
punktum i merverdiavgiftsloven § 5 b annet ledd.
Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet er
usikker på om det er hensiktsmessig å skille mellom
store praksiser og små praksiser. Disse medlemmer mener
at et slikt skille burde blitt vurdert grundigere enn det som synes å være
tilfellet. Disse medlemmer støtter den foreslåtte
lovendring i denne innstilling, men vil ved en senere anledning
vurdere å komme tilbake med lovforslag om at alle praksiser
blir omfattet av unntaket.
I forbindelse med innføringen av merverdiavgift for
kino- og filmbransjen varslet Regjeringen i St.prp. nr. 1 (2004-2005)
Skatte-, avgifts- og tollvedtak at den vil komme tilbake med en
mer helhetlig vurdering av merverdiavgiftsplikten i kultursektoren. En
slik gjennomgang reiser imidlertid kompliserte juridiske og økonomiske
problemstillinger. Siktemålet vil være at de aktuelle
bestemmelsene bl.a. i større grad sikrer nøytraliteten
i regelverket og at meningsinnholdet i de ulike bestemmelsene klargjøres.
Arbeidet er krevende og vil ta tid.
Regjeringen viser til at det i utgangspunktet ville være
hensiktsmessig at det blir foretatt en grundig og bred gjennomgang
av merverdiavgiftsplikten innenfor kulturområdet før
det gjøres ytterligere endringer.
I tråd med stortingsflertallets ønske fremmes
det imidlertid nå forslag om en endring av merverdiavgiftsloven
som sikrer at også dans til levende musikk unntas fra merverdiavgiftsplikten.
Forslaget foreslås gjennomført ved at unntaket
for dansetilstelninger med levende musikk inntas i merverdiavgiftsloven § 5
b første ledd nr. 5 første punktum. På denne
måten vil man oppnå en avgiftsmessig likebehandling av
inngangsbilletter til konserter og inngangsbilletter til dansetilstelninger
med levende musikk.
Departementet legger til grunn at det i utgangspunktet ikke vil
være problematisk å slå fast hva som er
en dansetilstelning. Både store dansegallaer og dans i
mindre lokaler vil være omfattet. I de tilfellene der dansingen
kun utgjør et av elementene i arrangementets samlede underholdningstilbud,
må det avgjøres konkret om det foreligger en tilstelning
som omfattes av unntaket.
Det foreslåtte unntaket er avgrenset til å gjelde dansetilstelninger
med levende musikk. Kravet til levende musikk vil i utgangspunktet
innebære at den etablerte merverdiavgiftsplikten for diskotek
videreføres. Det samme vil gjelde andre arrangementer der det
danses til musikk fra radio, CD-plater eller andre musikklagringsenheter.
Departementet finner grunn til å understreke at unntaket
relaterer seg til arrangementets art og ikke til lokalet hvor arrangementet
finner sted. Dette betyr for eksempel at billetter til en dansetilstelning
med levende musikk kan omsettes uten beregning av avgift selv om
tilstelningen finner sted på et sted hvor det også tilbys
diskotek.
Konsekvensen av forslaget vil være at arrangørene
ikke skal beregne utgående avgift på inngangsbilletter
til dansetilstelninger med levende musikk. Motstykket til dette
er at arrangørene ikke vil få adgang til å fradragsføre
inngående merverdiavgift på anskaffelse til bruk
i denne virksomheten.
Det vises til forslag til lovendring. Departementet foreslår
at lovendringen trer i kraft 1. januar 2006.
Forslaget til lovendring vil innebære en økonomisk
fordel for aktører som vil falle innunder unntaket. Forslaget
antas imidlertid i liten grad å ha økonomiske
eller administrative konsekvenser for avgiftsmyndighetene. Avgrensningsproblemene
mellom avgiftsfrie konserter og avgiftspliktige dansetilstelninger
med levende musikk blir borte, men samtidig vil det bli nye avgrensningsproblemer
knyttet til hva som anses som dansetilstelninger og levende musikk. Det
antas at unntaket vil gi et provenytap på i størrelsesorden
4 mill. kroner.
Det må antas at en del arrangører av denne
typen tidligere ikke har vært ansett å drive næringsvirksomhet,
som er et generelt krav for at det skal foreligge merverdiavgiftsplikt.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag i Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) om endring i merverdiavgiftsloven § 5
b første ledd nr. 5 første punktum.
I forbindelse med behandlingen av budsjettet for 2003 ble det
i Stortinget lagt til grunn at tjenester innen alternativ behandling
skulle unntas fra merverdiavgiftsplikten. Fra 1. juli 2003
ble derfor akupunktur, homøopati, naprapati, osteopati,
soneterapi, samt ernæringsterapi og urtemedisinbehandling
unntatt fra merverdiavgift. Etter en faglig gjennomgang av Helsedepartementet
ble også kinesiologi og klassisk (svensk) massasje omfattet
av unntaket fra 1. oktober 2003. I tillegg vil alternativ
behandling være unntatt når tjenestene utøves
av helsepersonell med autorisasjon etter helsepersonelloven. Dette
antas å omfatte en vesentlig del av pasientgrunnlaget på området.
Enkelte behandlingsformer, som eksempelvis psykoterapi, er fremdeles
avgiftspliktige. Da det ikke finnes noen autorisasjonsordning eller
annen form for godkjenningsordning for disse gruppene, har det teknisk
sett vært svært vanskelig å legge fram
forslag om et mer generelt unntak. Med bakgrunn i Ot.prp. nr. 27
(2002-2003) Om lov om alternativ behandling av sykdom mv., er det
nå etablert en frivillig registerordning for utøvere
av alternativ behandling.
Registeret er en frivillig ordning som er åpent både
for personer som er helsepersonell etter helsepersonelloven og som
utøver alternativ behandling, og andre som utøver
alternativ behandling. Selv om registerordningen ikke innebærer
noen vurdering og godkjenning på faglig grunnlag av den
enkelte utøverorganisasjon, utøver eller
behandlingsform, stilles det en del formelle krav for å kunne
bli registrert. Utøveren må være medlem
av en forening som er godkjent av Helsedepartementet. Utøvelsen
må skje i tilknytning til en virksomhet som er registrert
i Enhetsregisteret og utøvelsen må skje på heltid.
I tillegg er det krav om forsikringsordninger og opplysningsplikt
overfor pasientene.
Finansdepartementet og Helsedepartementet er enige om at det
nå synes mest hensiktsmessig å vurdere en tilknytning
av merverdiavgiftsunntaket til dette registeret. Et forslag om å knytte
merverdiavgiftsunntaket for alternativ behandling til dette registeret
har nylig vært på høring. Høringsfristen
var 1. oktober 2005. Spørsmålet om denne
tilknytningen også bør gjelde for autorisert helsepersonell
ble stilt åpent i høringen. På bakgrunn
av høringsrunden vil det bli tatt endelig stilling til
en slik tilknytning og eventuelt omfanget av tilknytningen. En endring
vil bli gjennomført ved forskriftsendring og vil bli gjennomført
så raskt som mulig. Forslaget antas ikke å gi vesentlige
provenyvirkninger.
Komiteen tar dette til etterretning.
Fra 1. januar 2004 er det innført en generell
kompensasjonsordning for merverdiavgift i kommunesektoren. Den generelle
kompensasjonsordningen er hjemlet i lov 12. desember 2003
nr. 108 om kompensasjon av merverdiavgift for kommuner, fylkeskommuner
mv. (kompensasjonsloven).
Lov 19. november 2004 nr. 73 om bokføring (bokføringsloven),
med unntak av § 18 som omhandler endringer i andre
lover, trådte i kraft 1. januar 2005, jf. forskrift
1. desember 2004 om ikrafttredelse og overgangsregler til
bokføringsloven.
Som følge av dette er det etter departementets vurdering
nødvendig å gjøre enkelte mindre endringer
i kompensasjonsloven.
Det er for det første nødvendig å gjøre
en endring i kompensasjonsloven § 6 fjerde ledd.
I forbindelse med spørsmålet om i hvilken periode
krav om kompensasjon skal medtas, viser § 6 fjerde
ledd blant annet til lov 17. juli 1998 nr. 56 om årsregnskap
mv. (regnskapsloven). Ifølge bokføringsloven § 18
nr. 2, som etter forskriften § 1 annet ledd trer
i kraft 1. januar 2006, oppheves da blant annet regnskapsloven
kapittel 2 (kapitteloverskriften og §§ 2-1
til 2-8). Regnskapsloven kapittel 2 gir regler om registrering og
dokumentasjon av regnskapsopplysninger. Siden regler om dette nå gis
i bokføringsloven, foreslår departementet at kompensasjonsloven § 6
fjerde ledd endres slik at det her i stedet vises til bokføringsloven.
Departementet viser til at tilsvarende endring av henvisning allerede
er vedtatt for merverdiavgiftsloven § 32, som
i forbindelse med spørsmålet om i hvilken termin
et beløp skal tas med i omsetningsoppgaven, også har
vist til regnskapsloven. Endringen av henvisningen i kompensasjonsloven § 6
fjerde ledd innebærer at det blir bestemmelsene i bokføringsloven
som blir bestemmende for i hvilken periode et kompensasjonskrav
skal medtas.
Videre er det nødvendig å gjøre en
endring i kompensasjonsloven § 12 første
ledd annet punktum. Her fastslås det at bestemmelsen om
oppbevaring av bøker og bilag mv. i regnskapsloven kapittel
2 også gjelder for de som ikke er regnskapspliktige etter regnskapsloven.
Hensikten med § 12 første ledd annet
punktum er å pålegge også kompensasjonsberettigede
som ikke er regnskapspliktige de plikter med hensyn til oppbevaring
av regnskapsmateriale som følger av regnskapsloven kapittel
2.
Som nevnt ovenfor oppheves regnskapsloven kapittel 2 (kapitteloverskriften
og §§ 2-1 til 2-8) 1. januar
2006. Det er etter departementets vurdering derfor også nødvendig å endre
kompensasjonsloven § 12 første ledd annet
punktum slik at det her i stedet vises til bestemmelsene om oppbevaring
av regnskapsmateriale i bokføringsloven. Slike bestemmelser
er gitt i bokføringsloven § 13. Endringen
innebærer at bokføringslovens bestemmelser blir
bestemmende for de kompensasjonsberettigede både når
det gjelder hva som anses som oppbevaringspliktig regnskapsmateriale,
men også med hensyn til oppbevaringspliktens lengde.
Departementet foreslår i forbindelse med endringen av
henvisningen i kompensasjonsloven § 12 første
ledd annet punktum å gå over til å bruke
formuleringen "oppbevaring av regnskapsmateriale" i stedet for dagens
formulering; "oppbevaring av bøker og bilag mv.". Departementet
viser til at bokføringsloven ikke bruker uttrykkene "bøker"
og "bilag". Uttrykket "regnskapsmateriale" er dessuten benyttet
i bokføringsloven § 13. Innføringen
av nytt begrep vil ikke medføre noen materiell endring.
Departementet viser til forslag til endring av kompensasjonsloven § 6
fjerde ledd og § 12 første ledd annet
punktum. Det foreslås at lovendringene trer i kraft 1.
januar 2006.
Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag
i Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) om endringer i kompensasjonsloven § 6
fjerde ledd og § 12 første ledd annet punktum.
Skatteloven § 4-30 regulerer fordelingen av gjeldsfradrag
mellom kommuner. Paragrafens annet ledd angir at når skattyterens
formue i en kommune bare består av formue i prosentlignet
fritidsbolig, skal denne formuen ikke tas med i grunnlaget for gjeldsfordelingen
så langt skattyteren får dekket gjeldsfradraget
i formue i andre kommuner.
Når pst.ligningen er opphevet, og tidligere pst.lignede
fritidsboliger dermed er omfattet av skattefritaket i skatteloven
kapittel 7, er det behov for å tilpasse regelen om fordeling
av gjeldsfradrag mellom kommuner til dette. For å ha samme
materielle innhold som tidligere må regelen endres. Formue som
ikke skal tas med i grunnlaget for gjeldsfordelingen så langt
skattyteren får dekket gjeldsfradraget i formue i andre
kommuner, må være skattyterens formue i en kommune
som bare består av formue i fritidsbolig som omfattes av
skattefritaket i kapittel 7. Dette vil omfatte fritidsbolig med
begrenset skattefritak for utleieinntekter etter skatteloven § 7-2
fjerde ledd, men ikke rene utleiehytter.
Det vises til forslag til endring av skatteloven § 4-30
annet ledd.
Skatteloven § 6-90 regulerer fordeling av fradrag mellom
kommuner når skattyter har inntekt i flere kommuner. Paragrafens
tredje ledd gir anvisning på hvordan beregningen skal foretas
når pst.ligning av fritidsbolig er eneste inntekt i en
kommune. Etter at ordningen med pst.ligning er opphevet, er det
ikke lenger behov for en slik regel, og den bør følgelig oppheves.
Det vises til forslag til opphevelse av skatteloven § 6-90
tredje ledd.
Det fremgår av skatteloven § 7-2 annet
ledd at fordel ved bruk av egen bolig er fritatt for beskatning selv
om eieren bruker en del av boligen i egen ervervsvirksomhet. Når
eieren benytter minst halvparten av boligen til egen bruk, regnet
etter utleieverdien, er hele boligen fritatt for fordelsbeskatning.
I tillegg skal det i henhold til paragrafens annet punktum gis fradrag
for ervervsbruken.
Før bortfallet av fordelsbeskatning ved egen bruk fra
2005 fulgte det av skatteloven § 7-10 femte ledd at
boligen ble prosentlignet selv om inntil halvparten av den ble brukt
til egen ervervsvirksomhet. Prosentligning av slik bolig ville i
realiteten innebære dobbeltbeskatning av ervervsdelen,
ettersom denne også bidro til å forbedre virksomhetens
skattepliktige resultat ved at en unngikk å pådra
seg leiekostnader. Ved prosentligningen skulle det derfor gis fradrag
for ervervsbruken for å forhindre dobbelbeskatning.
Boliger som tidligere var prosentlignet, er nå fritatt
for slik fordelsbeskatning. Utleieinntekter som tidligere var omfattet
av pst.ligningen, er blitt skattefrie. Bestemmelsen i skatteloven § 7-2
annet ledd om at boliger som brukes dels i egen ervervsvirksomhet og
dels som egen bolig, er fritatt for beskatning såfremt
minst halvparten benyttes til egen bruk, er dermed blitt overflødig.
Når prosentligningsordningen er erstattet med skattefritak,
er det etter departementets vurdering heller ikke grunnlag for å videreføre regelen
om at skattyter skal gis fradrag for ervervsbruken. Dette gjelder
bruksverdien av næringsarealet i boligeiendommen. Løpende
driftsutgifter på dette arealet (oppvarming, renhold mv.)
vil fortsatt være fradragsberettiget som næringskostnader.
Det vises til forslag til opphevelse av skatteloven § 7-2
annet ledd.
Flermannsboliger var ikke omfattet av de tidligere reglene om
pst.ligning. Slike boliger skulle alltid regnskapslignes, og eierne
kunne ikke motta leieinntekter skattefritt.
De nye reglene om skattefritak for bruk av egen bolig omfatter
også flermannsboliger, jf. skatteloven § 7-1
første ledd bokstav a. Bakgrunnen for dette var at en ønsket å frita
eierens eget boligkonsum for inntektsbeskatning uansett hvordan
boligen for øvrig ble benyttet.
Leieinntekt fra egen bolig er i utgangspunktet skattepliktig,
men kan på visse vilkår være unntatt
fra skatteplikt, jf. skatteloven § 7-2. Denne
paragrafen inneholder imidlertid ingen særskilt regulering
av skatteplikten for leieinntekter fra flermannsboliger.
Skattefritaket for leieinntekter var ment å omfatte de
samme boligene som tidligere var omfattet av prosentligning. Hensikten
var at de leieinntektene som inngikk i prosentligningen skulle være
skattefrie også etter avviklingen av fordelsbeskatningen,
jf. Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) avsnitt 3.3.2. Det vises også til
Innst. O. nr. 10 avsnitt 3.2, hvor finanskomiteens flertall, alle
unntatt medlemmene fra Arbeiderpartiet, Sosialistisk Venstreparti
og Senterpartiet, gir uttrykk for følgende:
"Flertallet understreker at leieinntekter som i dag inngår
i eieres prosentligning, skal være skattefrie også etter
avviklingen av fordelsbeskatningen, og at grensen mot skatteplikt
for leieinntekter trekkes på samme måte som mellom
prosentligning og direkte ligning i dag."
Når grensen mellom skattefrie leieinntekter og skatteplikt
for leieinntekter trekkes på samme måte som mellom
prosentligning og direkte ligning, innebærer dette at leieinntekter
fra flermannsboliger vil være skattepliktige. Etter departementets
vurdering er det imidlertid ønskelig at lovteksten uttrykkelig
gir veiledning om dette. Det bør følgelig presiseres
i loven at skattefritaket for leieinntekter ikke omfatter flermannsboliger.
Dette begrepet omfatter boligeiendommer med tre eller flere boenheter.
Det vises til forslag til nytt fjerde ledd i skatteloven § 7-2.
Skatteloven § 7-10 om fradrag for vedlikehold etter
endring av ligningsmåte skal tilsvare den tidligere bestemmelsen
i skatteloven § 7-20 annet ledd, men har fått
en noe annerledes formulering.
Etter den tidligere § 7-20 annet ledd skulle
vedlikeholdsfradrag ut over 10 000 kroner reduseres med 10
pst. for hvert år boligen var blitt prosentlignet de siste
fem årene ved overgang fra prosentligning til direkte ligning.
Den nye regelen i § 7-10 innebærer
at man ved overgang fra skattefri egen bruk til skatteplikt for leieinntekter
mv., skal redusere fradraget for vedlikehold ut over 10 000
kroner med 10 pst. for hvert år utleieinntekten/boligbruken
har vært fritatt for beskatning. I motsetning til tidligere,
er den nye regelen ikke begrenset til å ta bare de fem
siste årene i betraktning. Konsekvensen av en slik regel
kan være at man ved regnskapsligning ikke lenger får
fradrag for vedlikehold ut over 10 000 kroner årlig
dersom huset tidligere har vært egen bolig i minst ti år.
Etter departementets vurdering har denne tilsynelatende innstrammingen
i retten til fradrag for vedlikeholdskostnader ved overgang til
regnskapsligning ikke vært tilsiktet. Bortfallet av begrensningen
til at det bare er de siste fem årene som skal tas i betraktning
ved fastsettelsen av vedlikeholdsfradraget, er ikke behandlet i
forarbeidene til lovendringen. Etter departementets syn er det heller
ikke rimelig at regelen om reduksjon av vedlikeholdskostnader ved
endret ligningsmåte skal gjelde uten begrensning til et visst
antall rett foregående inntektsår. Det foreslås derfor å gjeninnføre
begrensningen til at det bare er de siste fem årene som
skal tas i betraktning ved fastsettelsen av vedlikeholdsfradraget
ved overgang fra skattefri bruk til skatteplikt for leieinntekt.
Det vises til forslag til endring i skatteloven § 7-10
annet punktum.
Skatteloven §§ 4-10 annet ledd første
punktum, 9-5 og 10-1 annet ledd inneholder henvisning til skatteloven § 7-12
om boligselskaper. Fra og med inntektsåret 2005 er imidlertid § 7-12
opphevet, og reglene om boligselskaper er flyttet til § 7-3.
Det riktige vil derfor være at §§ 4-10
annet ledd første punktum, 9-5 og 10-1 annet ledd isteden
henviser til skatteloven § 7-3.
Det vises til forslag til endringer i skatteloven §§ 4-10
annet ledd første punktum, 9-5 og 10-1 annet ledd.
I skatteloven § 2-30 første ledd bokstav
g nr. 3 gis det skattefrihet for Statens Fiskeriredskapsimport,
som ble opprettet ved lov 13. februar 1953. Statens Fiskeriredskapsimport
hadde i utgangpunktet monopol på innførsel av
alle slags tekstilfibre og produkter derav for så vidt
innførsel skjer til bruk som fiskeredskap eller for fremstilling
av fiskeredskaper. Loven åpnet for at det ble gitt tillatelse
til privat innførsel.
Statens Fiskeriredskapsimport ble lagt ned ved lov 20. mai
1988 nr. 31, fra 1. januar 1990. Skattefriheten som bestemt
i skatteloven § 2-30 første ledd bokstav
g nr. 3 er derfor ikke lenger aktuell og foreslås opphevet.
Det vises til lovforslag om endring av skatteloven § 2-30
første ledd bokstav g.
I skatteloven § 2-30 er oppregnet en rekke
institusjoner og foretak som er skattefrie. Departementet foreslår
i det følgende en lovteknisk opprydding i bestemmelsen.
Forslagene endrer ikke gjeldende rett.
I § 2-30 første ledd bokstav e nr.
1 til 8 gis det skattefrihet for banker mv. Nr. 2 og 8 er opphevet. Det
foreslås at nummereringen endres slik at de seks aktuelle
bankene blir nummerert fra 1 til 6. Det vises til forslag til endring
av § 2-30 første ledd bokstav e.
I § 2-30 første ledd bokstav g er
nr. 2 opphevet. I punkt 27.1.2.1 ovenfor foreslår departementet
at nr. 3 oppheves. Departementet foreslår at de gjenstående bedrifter
nummereres fra 1 til 5. Det vises til forslag til endring av skatteloven § 2-30
første ledd bokstav g.
I § 2-30 bokstav k er nr. 2 og 3 opphevet.
Departementet foreslår at de fritatte sikringsfondene nummereres
fra 1 til 3. Det vises til forslag til endring av § 2-30
første ledd bokstav k.
I Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) Skatte- og avgiftsopplegget 2005
- lovendringer ble det lagt fram følgende forslag til endringer
i skatteloven § 10-30:
"§ 10-30 skal lyde:
(1)
Bestemmelsene i §§ 10-31 til 10-37 gjelder for
aksjer i aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper. Likt med aksje
regnes grunnfondsbevis, medlemskap og andre andeler i selskap og
sammenslutning som omfattes av § 10-1, samt i
tilsvarende utenlandske selskaper mv. Bestemmelsen gjelder ikke
for aksje i boligselskap som nevnt i § 7-3.
(2)
Bestemmelsene i § 10-31 og § 10-32
første ledd får anvendelse på fortrinnsrett
til tegning av aksje og tildelingsbevis.
§ 10-30
tredje ledd oppheves. Nåværende fjerde ledd blir
tredje ledd."
Forslaget ble vedtatt ved lov av 10. desember 2004 nr.
77. Alle endringene skal ha virkning fra og med inntektsåret
2006.
I innledningen til lovendringen er det ved en inkurie falt ut
en henvisning til første og annet ledd i § 10-30.
Det har ikke vært meningen at § 10-30
bare skal ha to ledd. Det påfølgende forslaget
om opphevelse av tredje ledd og endring av fjerde ledd til tredje ledd,
vil i så fall være meningsløs. For å rette
opp dette legger departementet fram forslag som klargjør
at skatteloven § 10-30 fjerde ledd ikke skal oppheves, men
videreføres som tredje ledd. Se vedlagte forslag til endring
i skatteloven § 10-30. Forslaget får
virkning fra og med inntektsåret 2006.
I skatteloven § 11-7 om skattemessig kontinuitet er
det i fjerde ledd en henvisning til skatteloven § 10-44
tredje ledd. Skatteloven § 10-44 ble endret i
forbindelse med innføringen av skjermingsmetoden for deltakere
i deltakerlignede selskaper, jf. Ot.prp. nr. 92 (2005-2006), med
virkning fra og med inntektsåret 2006. Endringen av skatteloven § 10-44
innebærer at henvisningen i § 11-7 til § 10-44
tredje ledd ikke lenger har selvstendig betydning.
Departementet foreslår at henvisningen til skatteloven § 10-44
tredje ledd i skatteloven § 11-7 fjerde ledd strykes.
Resten av bestemmelsen skal stå uendret. Departementet
foreslår at endringen trer i kraft straks med virkning
fra og med inntektsåret 2006.
Skatteloven § 14-8 har bestemmelser om tidfesting
av beregnet personinntekt etter delingsmodellen for aktive eiere
i delingspliktige aksjeselskaper, allmennaksjeselskaper og deltakerlignende
selskaper. Fra og med inntektsåret 2006 erstattes delingsmodellen
av skjermingsmetoden. Etter skjermingsmetoden skal det verken beregnes
personinntekt for aksjonærer eller deltakere i deltakerlignende
selskaper. Eiere i slike selskaper skal da kun personinntektsbeskattes om
de mottar lønn eller særskilt arbeidsgodtgjørelse. Tidfestingen
av dette arbeidsvederlaget må skje etter de alminnelige
reglene for slike inntekter. Skatteloven § 14-8
blir derfor uten praktisk betydning fra 2006 og det foreslås
at bestemmelsen oppheves fra dette inntektsår. Gjeldende § 14-9
blir samtidig ny § 14-8.
Ved lov av 10. desember 2004 nr. 77 ble bestemmelsen
om gjennomsnittsligning av skogbruk opphevet fra inntektsåret
2005. Denne lovbestemmelsen tok med verdien av eget husvære
i skogbruksinntekten, jf. skatteloven § 14-81
første ledd bokstav c nr. 1. Samtidig ble eiers fordel
ved bruk av egen bolig gjort skattefri. Fritaket omfatter også våningshus
i landbruket, jf. skatteloven § 7-1 første
ledd bokstav c, jf. Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) avsnitt 3.3.4.
Gjennomsnittsligning av skogbruk ble gjeninnført ved
lov av 17. juni 2005 nr. 74, jf. Innst. O. nr. 125 (2004-2005).
Dette skjedde ved at den tidligere teksten for gjennomsnittsligning
i skatteloven § 14-81 da ble benyttet uten at
det ble tatt hensyn til at verdien av eget husvære fra
2005 er skattefri og derfor ikke lenger skal inngå i gjennomsnittsligningen.
Det foreslås at skatteloven § 14-81
første ledd bokstav c nr. 1 oppheves med virkning fra 1. januar 2005.
Ordningen med skattefradrag ved aksjesparing (AMS) etter skatteloven § 16-11
ble opphevet ved lov av 17. desember 1999 nr. 94. Som en
følge av dette foreslår departementet å fjerne
henvisningen til § 16-11 i svalbardskatteloven § 3-1
annet ledd annet punktum.
Endringen foreslås å tre i kraft straks med
virkning fra og med inntektsåret 2006.
Lov 17. juni 2005 nr. 67 om betaling og innkreving av
skatte- og avgiftskrav(skattebetalingsloven) vil tre i kraft fra
den tid Kongen bestemmer. Den nye skattebetalingsloven gjør
også endringer i tilstøtende regelverk, herunder
lov 19. mai 1933 nr. 11 om særavgifter § 1.
Ved en feiltakelse ble det ved vedtakelsen av skattebetalingsloven
ikke tatt høyde for at særavgiftsloven § 1
også ble endret i forbindelse med moderniseringen av regelverket
for teknisk sprit, se Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) Skatte- og avgiftsopplegget 2005
- lovendringer. Særavgiftsloven § 1 første
ledd ble da gitt et nytt annet punktum, som vil falle ut når skattebetalingsloven
trer i kraft. Dette foreslås rettet opp slik at særavgiftsloven § 1
ved iverksettelsen av skattebetalingsloven får den tiltenkte
ordlyd.
Det vises til forslag om endring i § 19-3 nr.
2. Endringsloven til den nye, ikke ikraftsatte, skattebetalingsloven
foreslås satt i kraft straks. Virkningen av det er at de
enkelte endringer blir en del av ny skattebetalingslov med en gang.
Disse enkelte endringene trer imidlertid først i kraft
gjennom senere vedtak i statsråd om ikraftsetting av den
nye skattebetalingsloven.
Ved lov 10. desember 2004 om endringer i skatte- og
avgiftslovgivningen mv. ble merverdiavgiftsloven § 5
første ledd nr. 2 opphevet. Avgiftsunntaket for omsetning
av frimerker, sedler og mynt som samleobjekt, som inntil da hadde
stått i § 5 første ledd nr. 3,
ble § 5 første ledd ny nr. 2. Merverdiavgiftsloven § 63
første ledd første punktum gir unntaket i § 5
første ledd nr. 3 tilsvarende anvendelse ved innførsel, men
henvisningen ble ikke oppdatert ved lovendringen. Departementet
foreslår å rette dette opp, slik at bestemmelsen
korrekt viser til § 5 første ledd nr.
2 slik den nå lyder. Departementet foreslår at
endringen trer i kraft straks.
I Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) Skatte- og avgiftsopplegget 2005
- lovendringer ble det foreslått en rekke endringer i skatteloven
i forbindelse med innføringen av skjermingsmetoden. Blant
annet ble det foreslått en ny § 10-34
om endring av aksjers kostpris og ubenyttet skjerming, som skal
gjelde fra og med inntektsåret 2006. Ved en inkurie fikk
paragrafen ikke ny overskrift. Departementet legger derfor fram
forslag til ny overskrift til skatteloven § 10-34.
I ligningsloven § 6-13 nr. 2 bokstav b vises
det til lov 14. juni 1985 nr. 61 om verdipapirhandel. Denne loven
er erstattet av lov 19. juni 1997 nr. 79 om verdipapirhandel,
som trådte i kraft fra 1. desember 1997. Fra samme
tidspunkt ble lov 14. juni 1985 nr. 61 om verdipapirhandel
opphevet. Departementet foreslår at ligningsloven § 6-13
nr. 2 bokstav b endres slik at det vises til någjeldende
lov om verdipapirhandel.
Det vises til forslag til endring i ligningsloven § 6-13
nr. 2 bokstav b. Endringen foreslås å tre i kraft straks.
Komiteen viser til at forslagene ovenfor
dreier seg om oppretting av lovtekst. Komiteen slutter seg
på denne bakgrunn til Regjeringens forslag i Ot.prp. nr.
1 (2005-2006) og Ot.prp. nr. 26 (2005-2006) om endringer i skatteloven §§ 4-30
annet ledd, 7-10 annet punktum, 4-10 annet ledd første
punktum, 9-5, 10-1 annet ledd, § 2-30 første
ledd bokstav e, g og k, 10-30 og 11-7 fjerde ledd, opphevelse av
skatteloven §§ 7-2 annet ledd, 6-90 tredje
ledd, 14-8 og 14-81 første ledd bokstav c nr. 1 samt forslag
til nytt fjerde ledd i skatteloven § 7-2. Komiteen slutter seg
videre til Regjeringens forslag i Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) om fjerning
av henvisningen til skatteloven § 16-11 i svalbardskatteloven § 3-1
annet ledd annet punktum samt endring i skattebetalingsloven § 19-3
nr. 2, merverdiavgiftsloven § 63 første
ledd første punktum, skatteloven § 10-34 og ligningsloven § 6-13
nr. 2 bokstav b.
Med forutsatt virkning for regnskapsåret 2005 er det
vedtatt vesentlige endringer i regnskapslovgivningen, jf. endringslov
10. desember 2004 nr. 81 og endringslov 10. juni
2005 nr. 46. Det har vært en forutsetning at disse regnskapslovendringene
skal være skattemessig nøytrale. I høringsnotat
av 3. juni 2005 fremla departementet en gjennomgang av
de skattemessige konsekvenser av de endrede regnskapsregler samt
forslag til skattemessige nøytraliseringstiltak og lovendringer
som alle ble forutsatt å tre i kraft fra og med inntektsåret
2005.
Med hensyn til reglene om skattemessig tidfesting av inntekter
og fradrag, ble det i høringsnotatet som utgangspunkt foreslått
som tilstrekkelig å lovfeste følgende:
Regnskapsreglene om tidspunktet for
inntektsføring av inntekt eller fradragsføring
av kostnader, kan bare ha betydning for skattemessig tidfesting av
inntekter som allerede anses innvunnet og av fradrag for kostnader
som er faktisk pådratt etter gjeldende skatteregler i skatteloven § 5-1,
jf. § 5-3 og i skatteloven § 6-1
første ledd.
Forslaget innebar en lovfesting av at inntrådt innvinning
og pådragelse som utgjør alminnelige vilkår for
skatteplikt og fradragsrett, også skal fungere som generelle
terskler eller vilkår for på hvilket tidspunkt inntekter
og fradrag skal tidfestes for regnskapspliktige. I høringsnotatet
ble angitt at de prinsipielle spørsmål om forholdet
mellom reglene om skattemessig innvinning/pådragelse
og skattemessig tidfesting for regnskapspliktige etter skatteloven § 14-4 annet,
jf. tredje ledd, har vært omdiskutert og ansett tvilsomme
i teori og praksis, men at man likevel fant det nødvendig
og hensiktsmessig å ta stilling til disse spørsmål.
Ovennevnte forslag skulle også innebære at
regnskapsmessige avsetninger til fremtidige, ikke faktisk pådratte
kostnader med grunnlag i forsiktighets- og eller sammenstillingsprinsippet,
ikke kan fradragsføres med virkning for beskatningen. Denne
løsning avviker fra det resultat Høyesterett la
til grunn i en dom av 14. desember 2004 (Shell-saken).
Høringsforslaget innebar at Høyesteretts oppfatning
av gjeldende rett på dette punkt, ikke skal videreføres.
Som særskilt unntak fra ovennevnte utgangspunkt ble
foreslått innført en særlig regel om
at banker og finansieringsforetak også ved beskatningen skal
benytte markedsverdi for finansielle instrumenter og derivater som
tilfredsstiller kriteriene for vurdering til virkelig verdi etter
regnskapsloven § 5-8.
Høringsforslaget om endring av de alminnelige regler
om skattemessig tidfesting av inntekter og fradrag, har avstedkommet
omfattende, kritiske høringsuttalelser fra skatterettslærde,
ligningsetaten og næringsorganisasjoner. Innsigelsene går
bl.a. på forslagets underliggende forutsetning om forholdet
mellom innvinning/pådragelse og tidfestingsreglene,
om innholdet i begrepene innvinning og pådragelse generelt,
om nødvendigheten av å etablere den kopling forslaget
bygger på samt øvrige skattemessige konsekvenser
av denne koplingen, om forslagets egnethet som skatterettslig avklaringstiltak
og om nøytralitetsvirkningene er tilstrekkelige.
Etter departementets oppfatning gir høringsuttalelsene
grunnlag for å foreta en fornyet og nærmere gjennomgang
av det skatterettslige grunnlag for nødvendige skattemessige
nøytraliseringstiltak med hensyn til tidfestingsreglene
for regnskapspliktige, samt av mulige utforminger og lovteknisk
gjennomføring av slike tiltak. I en slik vurdering vil
det være nødvendig å se tidfestingsreglene
for inntekt og fradrag, herunder adgangen til fradrag for avsetninger
for fremtidige kostnader, i sammenheng. Også spørsmål om
innføring av et markedsverdiprinsipp for den skattemessige
behandling av finansielle instrumenter i banker mv., må vurderes
i sammenheng med de alminnelige tidfestingsregler. En slik gjennomgang
vil imidlertid være mer tidkrevende enn en fremleggelse i
forbindelse med statsbudsjettet for 2006 tillater. Av hensyn til
behovet for å etablere avklarte og tilfredsstillende løsninger,
er det viktig at arbeidet gis tilstrekkelig tid.
Departementet finner at det videre arbeid med å fremlegge
forslag om skattemessige tilpasninger til de endrede regnskapsreglene,
fortsatt bør bygge på de intensjoner ovennevnte
forslag i høringsnotatet av 3. juni 2005 gir uttrykk
for. Dette gjelder nøytralitetsforutsetningen generelt
og i forhold til tidfestingsreglene spesielt, men det gjelder også ønskeligheten
av å lovfeste at det ikke skal være adgang til skattemessig
fradrag for regnskapsmessige avsetninger for fremtidige, ikke pådratte
(ikke realiserte) kostnader. Departementet legger fortsatt til grunn
at denne regelrevisjonen bør gis virkning fra og med inntektsåret
2005.
Komiteen tar omtalen i Ot.prp. nr.
1 (2005-2006) kapittel 28 til orientering og viser for øvrig
til sine merknader nedenfor under kapittel 33.
I medhold av skatteloven § 11-22, kan Finansdepartementet
samtykke i at inntekt ved realisasjon av fast eiendom, virksomhet,
aksjer og visse selskapsandeler fritas for skattlegging, eller skattlegges
etter lavere satser enn fastsatt i Stortingets og kommunestyrets
skattevedtak. Loven stiller vilkår om at realisasjonen
må være ledd i en omorganisering eller omlegging
av virksomhet med sikte på å gjøre denne mer
rasjonell og effektiv. Skatteloven § 11-21 tredje ledd
gir departementet hjemmel til å fatte enkeltvedtak vedrørende
skattefritak ved overføringer mellom selskaper innenfor
konsern med mer enn 90 pst. felles bakenforliggende eierfellesskap.
Etter fast praksis gis det ikke samtykke til endelig skattefritak
etter noen av de nevnte fritakshjemlene. Når skattefritak innvilges,
gis gjennomgående samtykke til utsettelse av skattlegging
i form av vilkår som skal sikre skattemessig kontinuitet.
Den 21. desember 1996 fattet Stortinget følgende vedtak:
"Stortinget ber Regjeringen i et egnet dokument legge
frem en årlig orientering om departementets praksis når
det gjelder saker som har vært behandlet med hjemmel i
omdannelsesloven."
På denne bakgrunn la departementet fram en orientering
i St.meld. nr. 16 (1997-1998) om praksis til og med 1996 etter den
tidligere omdanningsloven 9. juni 1961 nr. 15. For de senere år
har det vært tatt inn årlige orienteringer i Ot.prp.
nr. 1. Omtalen i proposisjonen gjelder enkeltsaker som er avgjort
av departementet i 2004 etter skatteloven §§ 11-21
og 11-22. Totalt er 40 søknader avgjort i 2004, mot 49 året før.
8 av sakene gjaldt transaksjoner med virkning over landegrensene.
Med virkning fra og med 26. mars 2004 ble fritaksmetoden innført
for aksjebeskatningen i selskapssektoren, jf. endringslov 10. desember
2004 nr.77 og ny § 2-38 i skatteloven med overgangsregler.
Omtalen i proposisjonen vil også belyse noen av konsekvensene
av fritaksmetoden for fritakspraksis i overgangsåret 2004.
Det fremgår av gjennomgangen at innføring av fritaksmetoden
for aksjebeskatning i selskapssektoren vil innebære at
behovet for skattefritak i noen av de aktuelle sakskategorier, helt
eller delvis vil falle bort. Dette gjelder særlig sakene
om overføring av aksjer og eierandeler i norske eller utenlandske
selskaper som er omfattet av fritaksmetoden, herunder sakene om
konserndannelser i utlandet. I den utstrekning overdragende part
i slike tilfeller er selskap som er omfattet av fritaksmetoden,
vil transaksjonene etter utløp av virkningstiden for overgangsregel
B, C og D til skatteloven § 2-38, ikke lenger
ha skattekonsekvenser med behov for skattefritak. Hvor overdragende
part er personlige aksjonærer vil skattefritak fortsatt
være aktuelt også i slike tilfeller. Ved ulike transaksjoner
som innebærer realisasjon av andre type objekter enn aksjer
mv. som omfattes av fritaksmetoden, vil det fortsatt være
behov for individuelle skattefritaksvedtak i den utstrekning transaksjonsformen
ikke omfattes av de generelle regler om skattefritak i skatteloven
kapittel 11. Det fremgår at det også fortsatt
vil være behov for skattefritak etter skatteloven § 11-21
tredje ledd ved konvertering/realisasjon av fordringer
etablert ved forutgående konsernfusjoner- eller fisjoner.
Denne type saker har i flere år utgjort en relativt stor
andel av de samlede fritakssøknader.
Departementet har i tidligere orienteringer til Stortinget uttalt
at skattefritak for transaksjoner som i dag krever søknadsbehandling
i størst mulig grad bør lovfestes, og at en har
som mål å foreta en bred lovregulering av fritakspraksis.
Grunnlaget for dette arbeid er nå til dels blitt vesentlig
endret som følge av innføring av fritaksmetoden
og av den forestående iverksetting av deltaker- og aksjonærmodellen
fra 2006. Det videre arbeid vil kreve at det høstes erfaring
med de nye reglene.
Det vises til proposisjonens kapittel 29 for en nærmere
redegjørelse.
Komiteen tar omtalen i Ot.prp. nr.
1 (2005-2006) kapittel 29 til orientering.
På bakgrunn av Innst. S. nr. 41 (1995-1996) vedtok Stortinget
24. november 1995 følgende:
"II
Stortinget ber regjeringen om årlig å legge
fram for Stortinget en oversikt over alle fradragsbeløp
i skatteloven slik at Stortinget positivt kan ta stilling til beløpsgrensene.
III
Stortinget
ber Regjeringen fremlegge forskriftsfastsatte beløpsgrenser
i skatteloven, merverdiavgiftsloven, ligningsloven,
skattebetalingsloven og folketrygdloven mv. en gang i stortingsperioden. Ordningen
iverksettes fra behandling av skattevedtaket høsten 1996."
I forbindelse med finanskomiteens behandling av Ot.prp. nr. 1
(1996-1997) Skatteopplegget 1997 uttalte komiteen at departementet
i fremtidige fremleggelser også må ta med årstall
for de siste endringene av fradragsbeløp og beløpsgrenser,
jf. Innst. O. nr. 13 (1996-1997).
I vedlegg 1 følger en oversikt over fradragsbeløp i
skatteloven, med årstall for ikrafttredelsen av de siste
endringer av beløpsgrensene.
Oversikten i år omfatter kun avsnitt II i Stortingets
vedtak, da vedtakets avsnitt III ble behandlet i skatteopplegget
for 2005.
Komiteen tar dette til orientering.
Departementet kan etter skatteloven § 5-15
annet ledd fjerde punktum gi forskrift om skattefritak for arbeidsgivers
dekning av ansattes behandlingsutgifter under sykdom og av behandlingsforsikringer.
Slike forskriftsbestemmelser er gitt i Finansdepartementets forskrift
til skatteloven § 5-15-9.
Ordningen med skattefritak for behandlingsutgifter og behandlingsforsikringer
betalt av arbeidsgiver ble vedtatt ved lov 20. desember
2002 med virkning fra og med inntektsåret 2003. Hensikten
med ordningen var å bidra til at syke og skadede arbeidstakere raskere
kunne bringes tilbake i arbeid og at utgiftene til sykepenger kunne
reduseres.
Når enkelte skattytere kan oppnå at en del
av lønnen utbetales som skattefrie behandlingsutgifter
og behandlingsforsikringer, innebærer det et brudd med hovedregelen
om at enhver fordel vunnet ved arbeid skal skattlegges.
Hensynet til likebehandling tilsier også at all avlønning
bør skattlegges likt. Regjeringen foreslår derfor
at fordelen ved behandlingsutgifter og behandlingsforsikringer betalt
av arbeidsgiver skal være skattepliktig. For en nærmere
redegjørelse for bakgrunnen for forslaget vises til omtalen
i St.prp. nr. 1 Tillegg nr. 1 (2005-2006) Om endring av St.prp.
nr. 1 om statsbudsjettet 2006.
En fjerning av skattefritaket for behandlingsutgifter og behandlingsforsikringer
ved sykdom betalt av arbeidsgiver, anslås å øke
provenyet med 25 mill. kroner påløpt og 20 mill.
kroner bokført.
Det vises til forslag om å oppheve skatteloven § 5-15
annet ledd fjerde punktum. Det foreslås at endringen trer
i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2006.
Komiteens flertall, medlemmene fra Arbeiderpartiet,
Sosialistisk Venstreparti og Senterpartiet, slutter seg
til Regjeringens forslag i Ot.prp. nr. 26 (2005-2006) om å oppheve
skatteloven § 5-15 annet ledd fjerde punktum.
Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet,
Høyre, Kristelig Folkeparti og Venstre mener at
ordningen med skattefritak for arbeidsgiverbetalt dekning av behandlingsforsikring
og sykdomsutgifter har gitt gode resultater ved at mange kommer
raskere tilbake i arbeid og at sykefravær og sykepengeutbetalinger
reduseres både for arbeidsgivere og for det offentlige. Disse medlemmer går
derfor imot forslaget fra Regjeringen om å oppheve dette
skattefritaket.
Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet viser
til merknader i Budsjett-innst. S. nr. 1 (2005-2006) kapittel 2.
Departementet foreslår at fritaket for arveavgift utvides
til også å gjelde to personer som bor sammen og
har bodd sammen sammenhengende i minst to år i et ekteskapslignende
forhold.
Flertallet av samboerne har felles økonomi på linje
med det flertallet av ektefeller har. En person som arver sin samboer
har like stort behov for avgiftsfritak som en ektefelle i samme
situasjon. Det er den økonomiske realitet som bør
ligge til grunn for avgiftsplikten og ikke partenes valg av samlivsform. Videre
innebærer dagens regler at samboere som skriver testament
til fordel for hverandre får avgiftsplikt for gaver. En
slik arveavgiftsplikt kan i en viss grad motvirke at samboere skriver
testament til fordel for hverandre. Samfunnet bør legge
forholdene til rette for at samboere kan testamentere til fordel
for hverandre. Et slikt fritak er i tråd med forslaget
fra flertallet i Samboerutvalget, og departementet viser til Samboerutvalgets
begrunnelse.
Når samboerskapet har vart i to år eller mer,
er det etter departementets vurdering god grunn til å likestille
det med et inngått ekteskap eller samboerskap hvor det
er felles barn. Samboerutvalget la en slik toårsgrense
til grunn. En slik fristregel vil innebære at noen samboere
vil falle utenfor avgiftsfriheten selv om de har bodd sammen i opp
mot to år. Vilkåret for hvem som skal være
fritatt for arveavgift bør imidlertid ikke bero på skjønnsmessige
kriterier. Departementet foreslår derfor å legge
en absolutt tidsgrense til grunn.
Departementet foreslår at samboerdefinisjonen i arveavgiftsloven § 47
A gis et tillegg slik at samboerbegrepet i arveavgiftsloven også skal
omfatte to ugifte personer som bor sammen og har bodd sammen sammenhengende
i minst to år i et ekteskapslignende forhold. De samme
regler vil gjelde for personer av samme kjønn som kunne
inngått partnerskap etter partnerskapsloven.
Toårsfristen begynner å løpe når
partene flytter sammen. Det avgjørende må være
når partene faktisk flyttet sammen, men det vil være
et sterkt bevismoment for felles bopel at partene har felles adresse
i folkeregisteret, og motsatt at de ikke har det. Videre kreves
det at partene har bodd sammen sammenhengende i to år.
At partene bor midlertidig fra hverandre på grunn av arbeid,
utdannelse, sykdom, institusjonsopphold eller andre lignende forhold
innebærer ikke brudd på kravet til botid. Det
vil bare være samlivsbrudd som innebærer at botiden
må oppfylles på ny.
Kravet til at partene bor sammen og har minst to års
sammenhengende botid innebærer at avgiftsfriheten faller
bort ved samlivsbrudd. Det vil gjelde selv om testamentet som gir
arverett, ikke er tilbakekalt (enda) på grunn av bruddet. Å fastslå når
et samlivsbrudd foreligger vil bero på en skjønnsmessig
og konkret vurdering, hvor tidspunktet for utflytting fra felles
bopel står sentralt. Utflytting av midlertidig karakter
bør som et utgangspunkt ikke føre til at kravet til
botid brytes. Det er et moment ved vurderingen om det er sendt flyttemelding
eller foretatt andre handlinger som er vanlig i forbindelse med
flytting.
Når to personer som kunne giftet seg eller inngått partnerskap
har bodd sammen i to år, skal avgiftsmyndigheten som et
klart utgangspunkt legge til grunn at forholdet er ekteskaps- eller
partnerskapslignende. Kravet om at forholdet er ekteskaps- eller partnerskapslignende
er satt for å hindre klare omgåelsestilfeller.
Avgiftsmyndighetene skal derfor ikke uten konkrete holdepunkter
granske forholdet nærmere. Videre innebærer kravet
at søsken eller andre nært beslektede som ikke
lovlig kan inngå ekteskap eller partnerskap, ikke skal
omfattes av unntaket, selv om de har skrevet testament til fordel
for hverandre.
Kravet om at begge er ugifte gjelder ikke for hele toårsperioden.
En separert person kan starte et samboerskap med virkning for toårskravet,
selv om skilsmissen skjer underveis i samboerskapet.
Ved arv vil det avgjørende være om paret oppfyller
vilkårene ved dødsfallet. For ektefeller og samboere
med felles barn, som er omfattet av avgiftsfriheten i dag, følger
tidspunktet for vurderingen av om ekteskap eller samboerskap foreligger
av lovens system. Det foreslås derfor at tidspunktet ikke
reguleres nærmere ved utvidelsen av samboerdefinisjonen
i arveavgiftsloven § 47 A, men skal følge
de samme regler som gjelder for ektefeller og samboere
med felles barn.
Lovforslaget har som konsekvens at flere gaver blir arveavgiftspliktige
etter reglene i arveavgiftsloven § 2. Eksempelvis
er gave til et barns ektefelle eller samboer avgiftspliktig, jf.
arveavgiftsloven § 2 første ledd bokstav
d. Lovforslaget innebærer eksempelvis at gave til et barns
samboer blir avgiftspliktig selv om samboerparet ikke har felles
barn, hvis de har bodd sammen i to år eller mer.
Arveavgiftsloven § 2 fjerde ledd lyder:
"Det er uten betydning for bestemmelsen foran om ekteskapet
eller samboerskapet som omfattes av folketrygdloven § 1-5
har opphørt ved dødsfall."
Det foreslås at bestemmelsen skal vise til arveavgiftsloven § 47
A i stedet for folketrygdloven § 1-5. Bestemmelsen
vil dermed omfatte alle samboere omfattet av lovens samboerdefinisjon.
Departementet foreslår at lovendringen gis virkning
for arv og gave hvor rådigheten, jf. arveavgiftsloven §§ 9
og 10 går over 1. januar 2006 eller senere.
Departementet antar at utvidelsen av avgiftsfriheten vil innebære
et begrenset provenytap.
Det vises til forslag til endring av § 47 A
og § 2 fjerde ledd i arveavgiftsloven.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag i Ot.prp. nr. 26 (2005-2006) om endring av § 47
A og § 2 fjerde ledd i arveavgiftsloven.
Med forutsatt virkning fra regnskapsåret 2005, er det
vedtatt vesentlige endringer i regnskapslovgivningen. Etter lovendring
av 10. desember 2004 nr. 81 kan norske regnskapspliktige
velge å avlegge selskapsregnskap basert på internasjonale
regnskapsstandarder (IFRS) slik disse er godkjent av EU-kommisjonen,
i stedet for etter regnskapsloven 17. juli 1998 nr. 56
og god norsk regnskapsskikk. Ved lovendring 10. juni 2005
nr. 46 ble det vedtatt endringer i regnskapsloven som innebærer
en begrenset tilnærming til IFRS. Det er således
innført et tosporet system for avleggelse av selskapsregnskap
i Norge. Det foreligger til dels vesentlige avvik mellom de løsninger
som følger ved regnskapsavleggelse etter regnskapslovens
system i forhold til regnskapsavleggelse etter IFRS.
Det har vært en forutsetning for regnskapslovendringene
at løsningene skal være skattemessig nøytrale.
Om nøytralitetsforutsetningen som grunnlag for arbeidet
med å vurdere og foreslå nødvendige skattemessige
tilpasninger ved innføring av adgang til å anvende
IFRS i selskapsregnskapet, heter det i Ot.prp. nr. 89 (2003-2004)
avsnitt 3.4.6 bl.a. følgende:
"Skattemessige forhold ved anvendelse av vedtatte
IFRS i selskapsregnskapet omfatter konsekvenser for skattegrunnlaget
og skattekontrollen. Departementet legger vekt på at skattemessige
forhold ikke bør hindre anvendelse av vedtatte IFRS i selskapsregnskapet,
og at det i nødvendig utstrekning heller bør foretas
justeringer i skatte- og ligningslovgivningen.
Konsekvensene
for skattegrunnlaget knytter seg bl.a. til skattemessige effekter
av at det etter endrede regnskapsregler kan oppstå nye/endrede
forskjeller mellom den regnskapsrettslig og skattemessige behandling.
Det kan oppstå ulike tidfestingsregler for objekter som
klassifiseres likt, og/eller ved at like objekter klassifiseres
ulikt etter de to regelsett. Både tidfestingsreglene og
klassifiseringsreglene i norsk regnskapsrett kan avvike fra løsningene
etter IFRS. Det må foretas en kartlegging og vurdering
av hvordan slike forskjeller skal behandles. I tillegg kommer at
de skattemessige vurderingene, herunder vurderingen av kontrollhensyn,
også bør ta høyde for effektene av mulige
fremtidige endringer av regnskapsstandardene. Dertil må bl.a.
de særlige skatteregler som bygger på balansestørrelser/regnskapsmessig
egenkapital vurderes. Løsningene må også vurderes
i sammenheng med de skatteforslag som fremmes i oppfølgingen
av St.meld. nr. 29 (2003-2004) Om skattereform.
Departementet
legger, i samsvar med utvalgets vurdering og innspillene i høringen,
til grunn en forutsetning om at endringer i regnskapsreglene skal være
skattemessig nøytrale. Endrede regnskapsregler skal verken
medføre økning eller reduksjon i skattegrunnlaget.
Dersom regnskapsreglene åpner for valgadgang
mellom ulike regnskapsløsninger, skal det ha samme skattemessige
konsekvenser uansett hvilken løsning som velges. Nøytralitetsforutsetningen
krever at de skattemessige konsekvensene av endringene i regnskapsreglene
må identifiseres og vurderes som nevnt. Dette har også høringsinstansene
gjennomgående lagt vekt på. Departementet vil
foreta en slik nærmere vurdering. Departementet legger
deretter opp til å fremme forslag om nødvendige
endringer i skattelovgivningen."
Departementet har etter dette forutsatt at i den utstrekning
de endrede og ulike regnskapsmessige løsninger har skattemessige
effekter, skal det foreslås skattemessige nøytraliseringstiltak.
Med forutsatt iverksettelse av de endrede regnskapsregler fra regnskapsåret
2005, må skattemessige tilpasninger få virkning
fra og med inntektsåret 2005.
Videre er det lagt til grunn at det vedtatte tosporete regnskapsregelsett
vil kreve at en nøytralitetsforutsetning med hensyn til
de skattemessige konsekvenser må anvendes i to henseende:
1. I den utstrekning det er innført
nye regnskapsmessige løsninger etter regnskapsloven som
er tilsvarende de løsninger som følger av IFRS,
og løsningene har nye eller utilsiktede skattemessige konsekvenser,
skal disse skattemessige konsekvenser nøytraliseres. I
denne sammenheng vil nøytralitet i utgangspunktet innebære
at skattekonsekvensene skal bli omtrent tilsvarende de som følger
av gjeldende regnskapsregler.
2. I den utstrekning IFRS medfører nye regnskapsmessige
løsninger som avviker fra de løsninger som følger
av regnskapsloven og de avvikende løsninger har ulike skattemessige
konsekvenser, skal disse skattemessige konsekvenser nøytraliseres.
Nøytralitet i denne sammenheng vil innebære at
de skattemessige effekter skal bli mest mulig like uavhengig av
hvilke regnskapsregler skattyter har valgt. Også i denne
sammenheng vil det være et utgangspunkt at de felles skattemessige
effekter skal bli mest mulig tilsvarende det som følger
av gjeldende regnskapsregler.
IFRS er gjenstand for løpende endringer og presiseringer,
som vil bli løpende inkorporert som bindende for norske
regnskapspliktige ved avleggelse av selskapsregnskap etter IFRS.
Ved vurdering av skattemessige tilpasninger, bør det også tas
hensyn til slike framtidige endringer.
En høyesterettsdom av desember 2004 (Shell-dommen) har
i tillegg aktualisert behovet for å begrense regnskapsreglenes
betydning ved beskatningen. Høyesteretts rettsoppfatning
vil lede til at det for regnskapspliktige vil være fradragsrett
for de fleste regnskapsmessige avsetninger til framtidige kostnader,
herunder slik at avvikende løsninger om behandling av framtidige
kostnader som måtte følge av IFRS, vil få skattemessig
virkning.
På denne bakgrunn sendte Finansdepartementet den 3. juni
2005 ut et høringsnotat om skattemessige tilpasninger til
de vedtatte endringer i regnskapslovgivningen. I notatet foretok
departementet en gjennomgang av de skattemessige konsekvensene av
de endrede regnskapsreglene, og foreslo skattemessige nøytraliseringstiltak
og lovendringer. Det ble forutsatt at endringene skulle tre i kraft
fra og med inntektsåret 2005.
Høringsfristen ble satt til 15. august 2005.
Innkomne høringsuttalelser har gitt grunnlag for en
fornyet vurdering og gjennomgang av det skatterettslige grunnlag
for nøytraliseringstiltak med hensyn til tidfestingsreglene
for regnskapspliktige, herunder mulige utforminger og lovteknisk
gjennomføring.
Etter høringsrunden har departementet funnet det nødvendig å utsette
vurderingen av spørsmål om enkelte av forslagene
i høringsnotatet. Dette gjelder endringer som ikke er nødvendige
av hensyn til de endrede regnskapsregler. Disse utsatte spørsmål
vil departementet komme tilbake til, jf. punkt 6.1.2.4 i proposisjonen.
I dag gjelder en formell hovedregel om at årsregnskapet
avgjør når inntekter og kostnader skal føres
skattemessig for regnskapspliktige skattytere (regnskapsprinsippet).
Ulike regnskapsregler kan derfor ha direkte betydning for den skattemessige
tidfestingen.
I høringsnotatet ble det forutsatt at regnskapsprinsippet
kunne videreføres. På bakgrunn av høringsrunden
er det konstatert mer omfattende avvik mellom de regnskapsløsninger
som følger av regnskapslovens system og løsningene
etter IFRS. Ettersom det også kan foreligge avvik utover
dem som hittil er identifisert, må det sies å foreligge
en mer generell usikkerhet med hensyn til de skattemessige konsekvenser
av endringene i regnskapslovgivningen. Forslaget i høringsnotatet
om endringer i tidfestingsreglene kan dermed ikke anses egnet eller
tilstrekkelig som skattemessig tilpasning. Forutsetningen om videreføring
av regnskapsprinsippet kan derfor ikke opprettholdes.
Etter høringsrunden framstår overgang til et
skatterettslig realisasjonsprinsipp for tidfesting som det aktuelle
alternativ til løsning basert på videreføring av
gjeldende regnskapsprinsipp. Realisasjonsprinsippet gjelder i dag
for dem som har begrenset regnskapsplikt, stort sett små foretak.
Prinsippet innebærer at inntekter tidfestes når
foretaket får ubetinget rettslig krav på dem,
og at kostnader tidfestes når en ubetinget, rettslig betalingsforpliktelse
er pådratt.
Flere høringsinstanser har etterlyst en nærmere vurdering
av dette alternativet, og i prinsippet anbefalt det.
Departementets gjennomgang av regnskapsprinsippets faktiske betydning
ved beskatningen, viser at innføring av realisasjonsprinsippet
i det alt vesentlige vil innebære videreføring
av gjeldende rett. For tidfesting av løpende inntekter
og for kapitalinntekter og tap, følger dette dels av allerede
vedtatte særlige unntaksregler om anvendelse av realisasjonsprinsippet.
Når det gjelder tidfesting av kostnader, har Høyesterett
i Shell-dommen lagt til grunn at den særskilte avskjæringsregel
i skatteloven for avsetninger etter god regnskapsskikk, som ble
vedtatt i 1992, ikke var til hinder for at framtidige kostnader
som er avsatt i regnskapet etter sammenstillingsprinsippet, kan
fradragsføres ved beskatningen. Etter realisasjonsprinsippet
skal fradragsrett også for avsetninger etter sammenstillingsprinsippet,
være avskåret. Forslaget avviker således
fra den rettsoppfatning Høyesterett la til grunn i Shell-dommen.
Innføring av realisasjonsprinsippet er i samsvar med
uttalte intensjoner for de tidfestingsregler som ble vedtatt i 1992
og det syn som i hovedsak har vært lagt til grunn i ligningspraksis
før Shell-dommen. Innføring av et generelt realisasjonsprinsipp
innebærer at det blir bedre symmetri mellom tidfestingsreglene
for inntekt og fradrag, avskjærer mulighet for oppbygging
av skattekreditter og forenkler den ligningsmessige behandling.
Det vil også gi skattemessig lik løsning for de
ulike avsetningsregler etter regnskapsloven og IFRS, som ellers
måtte nøytraliseres på andre måter.
I skatteloven § 14-2, som er hovedbestemmelsen
om realisasjonsprinsippet som tidfestingsregel, foreslås
inntatt en presisering som klargjør at bestemmelsen ikke
gjelder fradrag for kostnader knyttet til oppfyllelsen av framtidige
handle- eller tåleplikter.
Øvrige skattemessige særregler om tidfesting som
innebærer andre løsninger enn de som følger
av realisasjonsprinsippet, skal videreføres.
Det vises til punkt 6.3 til 6.6 i proposisjonen.
Særregelen i skatteloven § 14-5 fjerde
ledd bokstav g om tidfesting av banker og finansieringsforetaks
tap på utlån basert på behandlingen av
slike tap etter regnskapsreglene, forutsettes videreført.
Med bakgrunn i at de norske regnskapsregler om behandling av slike
tap er endret med virkning fra regnskapsåret 2005, og at
anvendelse av IFRS i selskapsregnskapet vil innebære endringer
i forhold til de hittil gjeldende regnskapsregler på området,
foreslås at ordlyden i bestemmelsen endres slik at den
i utgangspunktet dekker tap som er kostnadsført etter de
ulike regnskapsregler. Det foreslås imidlertid at departementet
i forskrift kan presisere hvilke regnskapsposter og vurderingsregler
etter de ulike regnskapsregler som vil være relevante ved
anvendelse av skatteregelen. Det forutsettes dessuten at det skal
vedtas overgangsregler slik at tilbakeførte avsetninger
ved overgangen til anvendelse av nye regnskapsregler, ikke skal
komme umiddelbart til beskatning, men fordeles over en overgangsperiode.
Det foreslås at departementet kan fastsette slike overgangsregler
i forskrift.
Særregelen i skatteloven § 6-10 fjerde
ledd annet punktum om adgang for forsikringsselskaper mv. til å tidfeste
regnskapsmessige opp- og nedskrivninger på faste eiendommer,
videreføres med endringer av rent teknisk art. Også særregelen
i skatteloven § 8-5 om fradrag for forsikringsselskapers
regnskapsmessige avsetninger til forsikringsfond videreføres.
Vurdering av behovet for eventuelle tilpasninger til IFRS, kan først
foretas i forbindelse med de forestående avklaringer av
når finansinstitusjonene vil kunne anvende IFRS i selskapsregnskapet.
Det vises til punkt 6.9 i proposisjonen.
Skattereglene inneholder regler som bygger direkte på regnskapsmessige
balansestørrelser som grunnlag for beregning av skattemessige
konsekvenser. Dette gjelder reglene i skatteloven § 8-15
om beregning av inntekt for rederiselskaper, § 10-5
om beregning av korreksjonsinntekt og petroleumsskatteloven § 3
h om avkorting i fradrag for renter ved lav egenkapital. Som tilpasning
foreslås regler som i hovedsak innebærer at den
regnskapsmessige balansen for skatteformål skal omarbeides,
slik at den blir i samsvar med hva som ville følge av gjeldende
regnskapslov. Noen valgadgang innebærer dette ikke. Det vises
til punkt 6.10 i proposisjonen.
I høringsnotatet ble det vurdert og foreslått
at markedsverdiprinsippet skulle legges til grunn for den skattemessige
behandling av finansinstitusjonenes finansielle instrumenter. Videre
ble det foretatt en vurdering av behovet for lovfesting av det skattemessige
sikringsinstitutt som særskilt grunnlag for tidfesting
av finansielle instrumenter. I tillegg ble det tatt opp forslag
om innføring av en begrensning i den gjeldende skattemessige
særregel om tidfesting av tap på utlån
for banker og finansieringsforetak slik at regel ikke lenger skulle
omfatte institusjonenes leiefinansieringsavtaler. Ingen av sakene
er nødvendige som oppfølging av nøytralitetsforutsetningen
og vil hver for seg kreve nærmere utredning. Sakene foreslås
utsatt med sikte på senere vurdering. Det vises til punkt
6.7, 6.8 og 6.9.2 i proposisjonen.
I den utstrekning det kan påvises skattemessige konsekvenser
av de endrede og ulike regnskapsrettslige løsninger etter
regnskapsloven og IFRS om tidfesting av inntekt, skal det i utgangspunktet
iverksettes nøytraliseringstiltak, jf. punkt 6.1.1.1 i
proposisjonen. I slike tilfeller tilsier nøytralitetsforutsetningen
at det i utgangspunktet er gjeldende rett med hensyn til skattemessig
tidfesting av inntekter, som også skal videreføres
som gjeldende rett for fremtiden, både for skattytere som
følger regnskapslovens ordinære system og de som
følger IFRS.
Så langt de gjeldende skatterettslige løsninger hviler
på gjeldende regnskapsrett i Norge, bør dette innholdet
i så fall presiseres og eventuelt lovfestes slik at den
skattemessige tidfesting av inntekter blir mest mulig upåvirket
av de endrede regnskapsregler. For disse tilfeller bør
utgangspunktet være at slik lovfesting ikke skjer ved enkeltregulering
og særskilt tilpasning av regnskapsrettslige løsninger
som skal legges til grunn skattemessig. De skattemessige nøytraliseringstiltak
bør heller skje ved presisering og lovfesting basert på skattemessige
begreper og prinsipper i den utstrekning disse begreper også kan
anses dekkende for gjeldende rett. Etter departementets oppfatning
er regnskapsreglene særlig lite egnet som grunnlag for
skatteregler etter innføring av det tosporede regnskapssystem,
dvs. et dobbelt sett av regler som gjerne baseres på ulike
vurderings- og skjønnstemaer og med ulike løsninger.
For kapitalgevinster og tap skal regler som i hovedsak innebærer
de løsninger som følger av det skattemessige realisasjonsprinsipp
og i visse unntakstilfeller på det tilsvarende regnskapsmessige opptjeningsprinsipp,
videreføres. Tilsvarende skal det i utgangspunktet ikke åpnes
for at adgang til anvendelse av regnskapsmessig markedsverdiprinsipp etter
regnskapsloven eller IFRS, får skattemessige konsekvenser
i større utstrekning enn etter gjeldende rett.
For øvrige løpende inntekter enn kapitalgevinster,
er det en tidfestingsregel som tilsvarer gjeldende regnskapsrettslige
regler om transaksjonsbasert opptjening, som skal videreføres.
Gjeldende særlige skatteregler om tidfesting av løpende
inntekter, jf. bl.a. skatteloven § 14-5 om varelager
mv., blir ikke påvirket av de endrede regnskapsreglene.
Videre må endringene medføre at regnskapspraksis
med hensyn til utsatt inntektsføring i forhold til transaksjonstidspunktet
av ikke-separable ytelser, ikke skal ha skattemessig betydning.
Etter gjeldende rett avskjæres utsatt inntektsføring
i henhold til denne regnskapspraksis etter skatteloven § 14-4
tredje ledd.
Det fremgår av gjennomgangen i proposisjonens punkt
6.3.1 at det i hovedsak vil være samsvar mellom tidfesting
etter realisasjonsprinsippet på den ene side og etter gjeldende
regnskapsrettslige regler om transaksjonsbasert opptjening på den
andre. Dette utgangspunktet, som også er lagt til grunn
i skatterettslig teori, gjelder både i forhold til innholdet
i reglene om regnskapsmessig opptjening som grunnlag for tidfesting
av kapitalgevinster og for tidfesting av andre løpende
inntekter.
På bakgrunn av innvendingene som er fremkommet i høringsrunden
finner departementet at utformingen av forslaget i høringsnotatet
ikke er egnet som skattemessig nøytraliseringstiltak, og
derfor ikke bør følges opp. Departementet er enig
i at teknikken med å lovfeste innvinningstidspunktet som terskel
for tidfesting kan skape nye avgrensningsspørsmål
og at det kan ha utilsiktede konsekvenser for spørsmål
utover tidfesting av inntekter for regnskapspliktige.
I det følgende vil departementet i stedet legge til grunn
at målet om nøytrale tidfestingsregler, utelukkende
bør løses ved bruk av spesifikke tidfestingsregler
som forankres direkte i skatteloven kapittel 14.
Videre er departementet enig i at forslaget i høringsnotatet
ikke vil innebære skattemessig nøytralitet mellom
skattytere som benytter regnskapslovens system og IFRS, slik forutsetningen
var. Etter forslaget ville tidfestingen i for stor grad avhenge
av de ulike regnskapsmessige løsninger, og dermed ha virkninger
som det er vanskelig å forutse. Høringsforslaget
bygger på mangelfulle forutsetninger om de forskjeller
med hensyn til resultatføring av inntekt som kan oppstå mellom
IFRS og regnskapsloven. Dette gjelder for det første inntektsføring
av kapitalgevinster hvor det ikke foreligger tilstrekkelige holdepunkter
for at IFRS vil bygge på det samme opptjeningsprinsipp
som etter norsk regnskapsrett. Et annet forhold er at det ikke kan
legges generelt til grunn at det er sammenfall mellom tidspunktet
for endelig oppgjør ved føring av objekter som
etter IFRS behandles etter markedsverdiprinsippet ut av foretakets balanse
og tidspunktet for oppgjør etter opptjenings- eller realisasjonsprinsippet.
Videre er det klart at det for inntektsføring av andre
løpende inntekter vil foreligge flere ulike løsninger
med hensyn til tidspunkt for resultatføring etter de to
regnskapssystemene.
Endelig er departementet enig i at høringsforslaget
heller ikke sikrer videreføring av den gjeldende ligningspraksis
som innebærer at en ikke aksepterer såkalt utsatt
inntektsføring av vederlag for ikke-separable ytelser som
regnskapsrettslig ikke anses opptjent på transaksjonstidspunktet.
På den annen side fastholder departementet den uttalte
intensjon med forslaget i høringsnotatet om å lovregulere
tilnærmet gjeldende skatterett med hensyn til tidfestingsreglene.
Denne målsetting er også angitt i Ot.prp. nr.
1 (2005-2006) fra Regjeringen Bondevik II. Med dette utgangspunkt
vil alternativet, som angitt i høringsnotatet, være
innføring av regler om tidfesting etter det skatterettslige
realisasjonsprinsipp også for fullt regnskapspliktige.
Dette kan utformes enten i form av særskilte unntaksregler
fra en videreført hovedregel om at årsregnskapet
skal legges til grunn eller som ledd i utforming av nye hovedregler
for regnskapspliktige, jf. punkt 6.3.3.3 og 6.6 i proposisjonen.
På bakgrunn av de innkomne høringsuttalelsene er
departementet etter en fornyet vurdering kommet til at det ikke
lenger er grunnlag for å opprettholde gjeldende regler
om skattemessig tidfesting av inntekter basert på årsregnskapet.
Etter de vedtatte endringer i regnskapslovgivningen kan videreføring
av regnskapsprinsippet for inntekter innebære at den skattemessige
tidfesting i stor utstrekning, vil bero på ulike regnskapsrettslige
løsninger avhengig av om skattyter benytter IFRS eller
regnskapslovens ordinære system. Dette er i strid med nøytralitetsforutsetningen
og konsekvensene er dessuten vanskelig å forutse.
For tidfesting av kapitalgevinster og tap vil disse effekter
ikke gjøre seg gjeldende ettersom realisasjonsprinsippet
i stor utstrekning gjelder her. Ved tidfesting av andre løpende
inntekter hvor regnskapsprinsippet fortsatt gjelder, vil de ulike
regnskapsregler kunne gi ulike skattemessige effekter.
Det vises til de i punkt 6.3.2.1 i proposisjonen angitte konkrete forskjeller
som kan oppstå mellom tidspunkt for resultatføring
av løpende inntekter etter IFRS og regnskapsloven. Departementet
finner imidlertid å legge til grunn at det mer generelt
knytter seg usikkerhet til hvilke konsekvenser endrede tidfestingsregler
IFRS vil innebære for resultatføring av driftsinntekter
i forhold til regnskapslovens tidfestingsregler.
Etter departementets oppfatning kan det ikke på noe
område fastslås med tilstrekkelig sikkerhet at
det vil foreligge samme løsninger for inntektsføring
etter IFRS som etter gjeldende regnskapslov. Det bør generelt
tas høyde for at det vil kunne foreligge forskjeller. I
den utstrekning den skattemessige tidfesting etter gjeldende rett
bygger på skattyters årsregnskap, vil det tilsvarende
foreligge et tilnærmet generelt behov for lovfesting av
særskilte skattemessige tidfestingsregler.
Med bakgrunn i gjennomgangen av gjeldende rett og de utgangspunkter
for vurdering av nøytraliseringstiltak som er angitt i
proposisjonens punkt 6.3.4.1, legges til grunn at det aktuelle skattemessige tiltak
for tidfesting av inntekter, vil være å bygge
på utvidet lovfesting av realisasjonsprinsippet også for fullt
regnskapspliktige.
Realisasjonsprinsippet er i all hovedsak antatt å samsvare
med tidfesting etter prinsippet om transaksjonsbasert opptjening
etter den gjeldende regnskapsloven. I samme utstrekning vil forslaget
innebære videreføring av gjeldende rett.
Når det gjelder inntektsføring av kapitalgevinster og
fradragsføring av tap som ikke allerede er dekket av ulike
særregler som bygger på realisasjonsprinsippet,
antas at tidspunktet for regnskapsmessig opptjening for alle praktiske
formål vil tilsvare transaksjonstidspunktet eller det tidspunktet
skattyter får en ubetinget rett til vederlaget. Alle eiendeler
som etter regnskapsloven kan behandles etter markedsverdiprinsippet
er dekket av realisasjonsprinsippet. Det eneste unntaket gjelder
for kortsiktige valutaposter i henhold til en ulovfestet særregel.
Med dette unntaket vil lovfesting av realisasjonsprinsippet som
tidfestingsregel for kapitalgevinster og tap i all hovedsak innebære
videreføring av gjeldende rett.
Også når det gjelder inntektsføring
av andre løpende inntekter, finnes det særlige
skattemessige tidfestingsregler. I praksis er reglene for løpende
inntekter i større grad enn for kapitalgevinster basert
på årsregnskapet. Det vil si at det regnskapsrettslige, transaksjonsbaserte
opptjeningsprinsipp i større grad også gir uttrykk
for gjeldende skatterett. I den utstrekning den regnskapsrettslige
praksis bygger på at opptjeningstidspunktet faller sammen
med transaksjonstidspunktet for den aktuelle inntekt, antas at tidspunktet
for resultatføringen vil samsvare med det som følger
av det skatterettslige realisasjonsprinsippet.
Innføring av et realisasjonsprinsipp for inntekter vil
innebære at regnskapspraksis om utsatt inntektsføring
av vederlag som omfatter ikke-separable ytelser som likevel ikke
anses regnskapsmessig opptjent på transaksjonstidspunktet,
ikke vil ha skattemessig betydning. I slike tilfeller vil det følge
direkte av en anvendelse av realisasjonsprinsippet at inntekten
skal periodiseres på transaksjonstidspunktet. I motsetning til
etter gjeldende skatterett, vil det ikke være nødvendig å forankre
resultatet i en parallell til det samme resultatet ved fradragsføring
av avsetninger til framtidige kostnader knyttet til ytelsen etter
skatteloven § 14-4 tredje ledd.
Særregelen i skatteloven § 14-5 tredje
ledd om "langsiktige tilvirkningskontrakter" forutsettes videreført
som en særskilt skattemessig regel. For tjenesteoppdrag
og tilvirkningskontrakter som faller utover nevnte særregel,
antas at innføring av realisasjonsprinsippet vil innebære
tilsvarende løsninger som etter gjeldende rett, dvs. løpende
inntektsføring i takt med opptjeningen.
På denne bakgrunn foreslås at skattemessig
tidfesting av inntekter, herunder kapitalgevinster og tap, for fullt
regnskapspliktige ikke lenger skal baseres på tidfestingen
i årsregnskapet, men bygge direkte på anvendelse
av det skatterettslige realisasjonsprinsipp, slik dette er angitt
i skatteloven § 14-2 første ledd, jf.
andre ledd. Forslaget innebærer at hovedregelen i skatteloven § 14-2
vil gjelde tilsvarende for tidfesting av regnskapspliktiges inntekter,
herunder kapitalgevinster og tap. Gjeldende særregel i
skatteloven § 14-4 femte ledd om anvendelse av
skatteloven § 14-2 for gevinst og tap på finansielle
instrumenter kan oppheves som overflødig. Gjeldende særregler
om utforming av realisasjonsprinsippet i ulike tilfeller som bl.a.
følger av skatteloven § 14-5, skal videreføres.
Om grunnlaget for valg av lovteknikk og utforming av lovregler i
samsvar med forslaget, herunder behovet for lovfesting av gjeldende
ulovfestede unntak for kortsiktige valutaposter, vises til proposisjonens
punkt 6.6.
Etter gjennomgangen foran, kan det ikke utelukkes at det kan
foreligge forskjeller mellom tolkningen av realisasjonsprinsippet
og fastlegging av det regnskapsrettslige opptjenings- og transaksjonstidspunktet
etter regnskapsloven som tidfestingskriterier for løpende
inntektsføring av andre inntekter enn kapitalgevinster.
Slike forskjeller kan tenkes å foreligge slik at tidspunktet
for inntektsføring forskyves i begge retninger. I den utstrekning
forslaget om innføring av realisasjonsprinsippet kan medføre
fremskutt tidspunkt for inntektsføring av visse inntektsposter
i forhold til ved anvendelse av prinsippene i regnskapsloven og
hovedregelen i skatteloven § 14-4 annet ledd, kan
endringen sies å innebære en skatteskjerpelse.
På grunn av den usikkerhet forslaget således
kan anses forbundet med, har departementet vurdert om det er grunnlag
for å foreslå overgangsregler med sikte på å forhindre
slike mulige skatteskjerpende effekter. Behovet og virkeområdet
for en overgangsregel vil bare gjelde løpende inntektsposter
som nå er regulert direkte av skatteloven § 14-4
annet ledd, og må begrenses til tilfeller hvor det kan
påvises at realisasjonsprinsippet innebærer fremskutt
tidfesting i forhold til det som gjaldt etter de tidligere regler.
Departementet har imidlertid ikke noe grunnlag for å konstatere
konkrete tilfeller hvor slike forskjeller kan tenkes aktuelle. Det
vises til at tilsvarende spørsmål eventuelt skulle
ha fremkommet i praksis da realisasjonsprinsippet ble innført
for alle skattytere uten full regnskapsplikt etter den nye regnskapsloven
av 1998. I denne forbindelse ble det ikke innført overgangsregler,
og departementet er ikke kjent med at man har påvist at
de endrede tidfestingsregler innebar skatteskjerpende effekter som
nevnt. Etter departementets oppfatning er det derfor ikke grunnlag
for å foreslå overgangsregler på dette
punkt.
Som nevnt i proposisjonens punkt 6.1.1.1 skal det i utgangspunktet
foretas nøytraliseringstiltak i den utstrekning det kan
påvises skattemessige konsekvenser av de endrede og ulike
regnskapsrettslige løsninger etter regnskapsloven og IFRS
om tidfesting av fradrag. Nøytralitetsforutsetningen tilsier
i utgangspunktet at det er gjeldende rett med hensyn til skattemessig
tidfesting av fradrag som så langt som mulig også skal
videreføres som gjeldende rett for fremtiden, både
for skattytere som baserer regnskapet på regnskapslovens
ordinære system og for skattytere som følger IFRS.
Målsettingen er at skattemessige tidfestingsregler
basert på regnskapsreglene i minst mulig grad skal bli
påvirket av endrede regnskapsregler. På samme
måte som for regler om tidfesting av inntekt, jf. proposisjonens
punkt 6.3, mener departementet at presisering av de skattemessige
tidfestningsregler for fradrag bør baseres på skattemessige
begreper og prinsipper i den grad disse også kan anses
dekkende for gjeldende rett. Etter innføring av det tosporede regnskapssystem,
er regnskapsreglene etter departementets oppfatning lite egnet som
grunnlag for skatteregler.
Gjennomgangen av gjeldende rett tilsier at det i hovedsak vil
være samsvar mellom tidfesting etter realisasjonsprinsippet
på den ene side og tidfesting etter gjeldende regnskapsrettslige
regler om kostnadsføring på den andre. Det eneste
området hvor dette utgangspunktet antagelig ikke gjelder,
er for avsetninger som foretas på grunnlag av det regnskapsmessige
sammenstillingsprinsippet, jf. skatteloven § 14-4
tredje ledd og Shell-dommen. På dette punkt er det imidlertid
behov for en revisjon av regelen uavhengig av den forestående
endring av regnskapsreglene.
På bakgrunn av høringsrunden vil departementet ikke
fremme forslag om en særskilt skattemessig terskel for
fradragsføring av framtidige utgifter basert på en
endring av pådragelseskriteriet i skatteloven § 6-1
første ledd. Etter en fornyet vurdering finner departementet
at pådragelse er et lite hensiktsmessig grunnlag for en
felles tidfestingsregel for kostnader. Som enkelte av høringsinstansene
har påpekt, vil denne løsningen ikke sikre nøytralitet
mellom regnskapsloven og IFRS når disse regnskapssystemene gir
anvisning på ulike regler for regnskapsmessig tidfesting
av skattemessig pådratte kostnader. Det fremstår
som uklart hvor ofte slike forskjeller vil forekomme i praksis.
Men i den ustrekning dette gjør seg gjeldende, vil ikke
pådragelse som terskel for tidfesting gi en nøytral
løsning for regnskapsloven og IFRS.
Departementet er videre enig med de høringsinstansene
som uttaler at forslaget i høringsnotatet kan skape uklarhet,
og ser det som en fordel at man i størst mulig grad opprettholder
det etablerte skillet mellom reglene om fradragsrett i kapittel
6 og reglene om tidfesting i kapittel 14. Etter skattelovens system
bør regler om tidfesting i all hovedsak gis i kapittel
14.
Departementet fastholder imidlertid intensjonen i høringsnotatets
forslag om at kostnader ikke skal kunne tidfestes før de
faktisk er pådratt, med den presisering at kostnader skal
kunne tidfestes skattemessig når dette tidspunktet er inntrådt.
En tidfestingsregel med dette innhold vil gi nøytrale tidfestingsregler for
regnskapspliktige som benytter henholdsvis regnskapsloven og IFRS.
Som angitt i høringsnotatet var innføring av realisasjonsprinsippet
alternativet til det fremsatte forslag. Den regel som ble foreslått
skulle forutsetningsvis i det alt vesentlige være i samsvar med
de løsninger som følger av realisasjonsprinsippet.
Enkelte høringsinstanser har innvendt at departementets
forslag innebærer en innstramning i forhold til gjeldende
rett slik denne er fastslått av Høyesterett. Det
vises til høringsuttalelser fra OLF og NHO referert under
proposisjonens punkt 6.4.3.2.B. De samme høringsinstansene
har bemerket at departementets fremstilling av gjeldende rett ikke
er korrekt i forhold til den nevnte høyesterettsdommen,
og at forskjellene i avsetningsadgang etter regnskapsloven og IFRS
er så små at det ikke er behov for nøytraliseringstiltak.
Departementets begrunnelse for forslaget om å erstatte
avskjæringsregelen for avsetninger etter god regnskapsskikk
i skatteloven § 14-4 tredje ledd med lovfesting
av en regel om at utgifter må være faktisk pådratt
før de kan tidfestes, er todelt: For det første
er det behov for nøytraliseringstiltak som sikrer like regler
for skattytere som benytter regnskapsloven og IFRS. Like viktig
er det imidlertid å sørge for en regel som avskjærer
fradrag for avsetninger i samsvar med departementets uttalte intensjoner
ved skattereformen 1992, og som Stortinget etter departementets forståelse
ikke gikk imot.
Som følge av innføring av IFRS og basert på den rettsoppfatning
Shell-dommen gir uttrykk for, er det etter departementets oppfatning
nødvendig å foreta tilpasninger i avskjæringsbestemmelsen
i skatteloven § 14-4 tredje ledd som sikrer like
regler for skattytere som benytter henholdsvis regnskapsloven og
IFRS. Det er på det rene at avsetningsreglene ikke er like
etter disse regnskapssystemene. Jo større adgang det er til å foreta
regnskapsmessige avsetninger med skattemessig virkning etter gjeldende
rett, desto større behov vil det være for nøytraliserende
tiltak. Det er dessuten lite hensiktsmessig at avskjæringsreglen
for avsetninger tar utgangspunkt i en sondring mellom sammenstillingsprinsippet
og forsiktighetsprinsippet, som har ulik betydning etter regnskapsloven
og IFRS. Departementet deler derfor ikke oppfatningen til de høringsinstanser
som mener at det ikke foreligger forskjeller mellom regnskapsloven
og IFRS som gir grunnlag for tilpasning av de skattemessige tidfestingsregler
på dette punkt.
Uavhengig av nye regnskapsregler har Shell-dommen forsterket
behovet for revisjon av avskjæringsregelen. Departementet
finner ikke at Shell-dommen avklarer den gjeldende rettstilstanden
på en tilfredsstillende måte, og vil søke å få en
fornyet prøving av de prinsipielle spørsmålene
i Høyesterett. I høringsnotatet gav departementet
uttrykk for det syn som staten vil anføre ved en mulig
ny domstolsprøving. Samtidig har intensjonen vært å beskrive
det sentrale tolkningsresultater som Shell-dommen kan lede til,
nemlig at avskjæringsregelen kun retter seg mot regnskapsmessige
avsetninger etter forsiktighetsprinsippet.
I den utstrekning Shell-dommen må ses som avgjørende
for gjeldende lovforståelse på dette området,
representerer departementets forslag i høringsnotatet en
innstramning og endring av rettstilstanden. Den regel som dommen
synes å oppstille for fradragsføring av avsetninger,
er imidlertid ikke i samsvar med departementets uttalte intensjoner
fra skattereformen 1992. Det vises til Ot.prp. nr. 35 (1990-1991)
s. 102 og 104, der det fremgår at det ikke skulle
være adgang til tidfesting etter god regnskapsskikk som
medførte andre løsninger enn de som følger
av realisasjonsprinsippet, jf. proposisjonens punkt 6.4.1.3.B.
Etter departementets vurdering er det ingen grunner som tilsier
at man i dag skal ha en videre adgang til å foreta avsetninger
med skattemessig virkning enn det som var intensjonen ved skattereformen 1992.
Da avskjæringsregelen ble innført, var det en viktig
målsetning å få et nøytralt
system gjennom å fjerne skattekreditter og forenkle den
ligningsmessige behandling, herunder når det gjaldt regnskapsmessige
vurderinger. Opphevelse av ordningen med avsetninger etter god regnskapsskikk
bidro til den utvidelse av skattegrunnlaget og reduksjon av skattesatsene,
som var et hovedsiktemål med skattereformen.
Enkelte av de hensyn som lå til grunn for innføring
av et reelt realisasjonsprinsipp ved skattereformen 1992, antas å ha
enda større vekt i dag. Innføringen av et tosporet
regnskapssystem bidrar således til at det blir enda vanskeligere
for ligningsmyndighetene å kontrollere de vurderinger som
ligger til grunn for regnskapsmessige avsetninger.
Departementet viser dessuten til at den formelle koblingen mellom
regnskap og skatt ble opphevet for skattytere med begrenset regnskapsplikt
ved lovendring av 17. desember 1999. For disse skattyterne
skal tidfesting skje etter realisasjonsprinsippet i skatteloven § 14-2
annet ledd, som ikke tillater fradrag for avsetninger til framtidige
utgifter. Også for begrenset regnskapspliktige vil det
forekomme forventning om framtidige utgifter som etter sammenstillingsprinsippet
kan fradragsføres i samme periode som tilhørende
inntekter. Fradrag for disse framtidige utgiftene vil imidlertid
være avskåret etter realisasjonsprinsippet. Departementet
kan ikke se noen grunn til at fradragsretten for framtidige utgifter
eventuelt skal være mer vidtgående for næringsdrivende
med full regnskapsplikt enn den er for andre næringsdrivende.
På denne bakgrunn finner departementet ikke grunn til å etterkomme
kritikken fra høringsinstansene, som mener at forslaget
i høringsnotatet går lenger enn det som er nødvendig
for å nøytralisere effekten av nye regnskapsregler.
Etter departementets oppfatning kan det ikke utelukkes at endring
av regnskapsreglene kan få skattmessige konsekvenser for
kostnader som er pådratt, men der kostnadsføring
etter sammenstillingsprinsippet skal utsettes, jf. proposisjonens
punkt 6.4.2.3.A. En finner derfor at det er nødvendig å nøytralisere
disse ulikhetene med en felles skattemessig regel for utgiftsføring
for skattytere som fører regnskap etter henholdsvis regnskapsloven
og IFRS.
Basert på rettsoppfatningen i Shell-dommen, antar departementet
at det også for avsetninger for framtidige utgifter vil
foreligge forskjeller mellom regnskapsloven og IFRS som kan få skattemessige konsekvenser.
I tillegg forsterker Shell-dommen uansett behovet for å begrense
regnskapsreglenes betydning ved beskatningen på dette området.
I likhet med vurderingen av reglene for tidfesting av inntekter
i proposisjonens punkt 6.3, er departementet etter en fornyet vurdering
kommet til at det ikke er grunnlag for å opprettholde gjeldende
regler om skattemessig tidfesting av kostnader basert på årsregnskapet.
Også når det gjelder tidfesting av kostnader vil
videreføring av regnskapsprinsippet kunne innebære
at den skattemessige tidfesting vil avhenge av om skattyter bruker
regnskapsloven eller IFRS. Etter de vedtatte endringer i regnskapslovgivningen,
vil regnskapsprinsippet dermed heller ikke på utgiftssiden
sikre nøytrale tidfestingsregler. Det vil dessuten være
vanskelig å forutse konsekvensene av en videreføring
av skattemessig tidfesting basert på årsregnskapet.
I høringsnotatet uttalte departementet at alternativet
til det fremsatte forslag var å innføre et realisasjonsprinsipp
også for fullt regnskapspliktige. Flere av høringsinstansene,
herunder Den norske Revisorforening, Finansieringsselskapenes forening,
Skattedirektoratet, Norsk Øko-forum og Ligningsutvalget støtter
dette, jf. høringsuttalelser gjengitt i proposisjonens
punkt 6.3.3.2. Realisasjonsprinsippet medfører at løsningen
baseres på innarbeidede skattemessige begreper, og at det
sikres like tidfestingsregler for regnskapspliktige som bruker henholdsvis
regnskapsloven og IFRS. Det gir også en symmetrisk skattemessig
behandling av inntekter og kostnader, jf. forslag vedrørende
inntektsføring i proposisjonens punkt 6.3.4.4.
Realisasjonstidspunktet for en utgift er når skattyter
har fått en ubetinget forpliktelse til å dekke
eller innfri den.
For det tilfelle at sammenstillingsprinsippet etter regnskapsloven
tilsier utsatt kostnadsføring av pådratte kostnader
som ikke leder til erverv av identifiserbare eiendeler, jf. proposisjonens
punkt 6.4.1.3.A, kan realisasjonsprinsippet innebære en
gunstigere skattemessig tidfesting enn det som følger av
regnskapsprinsippet. Det antas imidlertid at slik utsatt kostnadsføring
av pådratte kostnader bare unntaksvis er aktuelt.
I tilfeller hvor det foreligger en ensidig forpliktelse til å utrede
et pengebeløp, vil utgiften være realisert når
pengekravet oppstår i henhold til sitt rettsgrunnlag. Dette
er bl.a. aktuelt for offentligrettslige påbud og erstatningskrav.
I Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) s. 107 uttalte departementet
følgende om inntektsføring av erstatningskrav
etter realisasjonsprinsippet:
"Etter realisasjonsprinsippet skal skattepliktige erstatningsutbetalinger
prinsipielt inntektsføres på det tidspunkt den
erstatningsbetingede hendelse inntraff. På dette tidspunkt
har skattyter fått et ubetinget krav på erstatningssummen.
Rent praktisk er det hensiktsmessig å vente med inntektsføringen
til erstatningskravets omfang er konstatert. Departementet foreslår
derfor at skattepliktige erstatningsutbetalinger som hovedregel
inntektsføres når erstatningskravets størrelse
er konstatert. I de tilfelle erstatningskravets størrelse
er omtvistet bør den uomtvistede del av gevinsten inntektsføres
straks. Inntektsføring av eventuell ytterligere utbetaling
utsettes til tvisten er løst."
Dette er en spesialløsning for erstatningskrav begrunnet
ut fra hensynet til en praktikabel regel. Departementet forutsetter
at løsningen er symmetrisk for inntekts- og utgiftsføring
av erstatningskrav.
Utgifter som knytter seg til at skattyter skal utføre,
unnlate eller tåle visse handlinger i framtiden, kan ikke
anses realisert før skattyter pådrar seg ubetingede
forpliktelser i forbindelse med kjøp av varer og tjenester
fra tredjemann e.l. Etter realisasjonsprinsippet foreligger det
således ikke fradragsrett for regnskapsmessige avsetninger
til framtidige utgifter. Utgifter til opprydding eller andre etterarbeider
i tilknytning til virksomhet, vil for eksempel ikke være realisert
før skattyter enten har pådratt seg en ubetinget
plikt til å yte vederlag i forbindelse med kjøp
av varer og tjenester fra tredjemann eller utfører aktivitet
med egne innsatsfaktorer som ledd i oppfyllelse av plikten. At en
utgift skal tidfestes regnskapsmessig etter sammenstillingsprinsippet
eller forsiktighetsprinsippet, har ingen relevans for tidfesting
etter realisasjonsprinsippet.
Den Norske Advokatforening har i sin høringsuttalelse
pekt på at departementets forslag kan lede til at virksomhet
som har ekstraordinære utgifter rett før virksomheten
opphører, ikke får fradrag for disse kostnadene.
Det er en effekt av realisasjonsprinsippet at enkelte utgiftstyper
først kommer til fradrag på et tidspunkt hvor
virksomhetens inntekter kan være redusert. Etter departementets
oppfatning må dette imidlertid ses i sammenheng med reglene
for skattemessig fradrag for underskudd. I denne forbindelse vises det
også til at det i Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) fra regjeringen
Bondevik II er foreslått opphevelse av tiårsfristen
for fremføring av underskudd, samt opphevelse av reglene
om bortfall av underskudd ved opphør av næring
i skatteloven § 14-6. Etter gjeldende rett er
det dessuten adgang til tilbakeføring av udekket underskudd
i inntil to år før opphørsåret,
jf. skatteloven § 14-7 første ledd. Denne
regelen har sammenheng med regelen om bortfall av fremførbart
underskudd ved opphør av næring. Selv om avskjæringsregelen
for underskuddsfremføring ved opphør av næring
er foreslått opphevet, er det ikke foreslått endringer
i reglene for tilbakeføring av udekket underskudd. Departementet
antar at denne muligheten for tilbakeføring av underskudd
i kombinasjon med tidsubegrenset fremføringsrett, vil avhjelpe
eventuelle problemer med å få effektivt fradrag
for oppryddingskostnader mv.
Når det gjelder særskattepliktig virksomhet
etter petroleumsskatteloven vises også til de gunstige
ordninger som er etablert for rentepåslag for fremførbare underskudd,
retten til å overføre underskudd til overtakende
selskap ved fusjon og samlet overdragelse av virksomhet og rett
til å få utbetalt fra statskassen skatteverdien
av udekket underskudd ved opphør av særskattepliktig
virksomhet, jf. petroleumsskatteloven § 3 c.
I Shell-dommen var det spørsmål om avsetning til
nedstengningskostnader kunne tidfestes skattemessig i samsvar med
den regnskapsmessige behandling. Høyesterett kom til at
dette ikke var avsetninger etter god regnskapsskikk som ble rammet
av skatteloven § 14-4 tredje ledd, og at det derfor
forelå adgang til skattemessig tidfesting av avsetningene
etter regnskapsprinsippet. Ved innføring av realisasjonsprinsippet
for skattytere med full regnskapsplikt, vil det ikke lenger være
regnskapsprinsippet som styrer tidfesting av inntekter og fradrag.
Det avgjørende for tidfestingen vil være om det
er pådratt en ubetinget forpliktelse til å dekke
eller innfri en kostnad. Enkelte uttalelser i Shell-dommen kunne
likevel tilsi at realisasjonsprinsippet og oppofrelsesvilkåret
i skatteloven § 6-1 har samme innhold, og at nedstengningskostnadene
dermed må anses realisert som følge av at kostnadene
kan anses som oppofret eller pådratt. Under henvisning
til at realisasjonsprinsippet ikke var tema i Shell-saken, forutsetter
departementet at Høyesteretts uttalelser om realisasjonsprinsippet
ikke kan trekkes så langt. For å unngå uklarhet
omkring dette, bør det imidlertid presiseres i lovteksten
at plikt til å utføre, unnlate eller tåle
noe i framtiden ikke kan anses som en ubetinget forpliktelse i forhold
til tidfestingsregelen for kostnader. Det vises til forslag til
et nytt annet punktum i skatteloven § 14-2 annet
ledd. Presiseringen retter seg mot alle plikter til å utføre,
unnlate eller tåle noe i framtiden. Det omfatter både
offentligrettslige og privatrettslige plikter, og det gjelder uansett
hva plikten går ut på. Handlingsplikter mv. vil
etter dette forslaget anses som framtidige, og dermed betingede,
dersom de skal gjennomføres i en senere inntektsperiode
enn det aktuelle inntektsåret.
I rettspraksis finnes det unntaksvis eksempler på at
vilkårene for fradragsrett i skatteloven § 6-1
første ledd er ansett oppfylt for framtidige utgifter.
Eksempler på dette er forventet tap som følge
av framtidig hjemfall av kraftverk, jf. Rt. 1958 s. 801 og framtidige
nedstengningskostnader i Shell-dommen, jf. Rt. 2004 s.1921. Etter
den foreslåtte tilføyelsen i skatteloven § 14-2
annet led nytt annet punktum om at det skal ses bort fra plikter
til å utføre, unnlate eller tåle noe
i framtiden, er det klargjort at det heller ikke vil være
adgang til å tidfeste slike utgifter før tidspunktet for å utføre,
unnlate eller tåle noe, er kommet. I tilfeller der skatteloven
har særlige tidfestingsregler, for eksempel skatteloven § 18-6,
vil slike særlige regler likevel gå foran.
På denne bakgrunn foreslås at tidfesting av
fradrag for fullt regnskapspliktige skal følge det skatterettslige
realisasjonsprinsipp i skatteloven § 14-4 annet
ledd. Tilsvarende foreslås å gjelde for inntekter, jf.
proposisjonens punkt 6.3.4.4. Med realisasjonsprinsippet gis det
ikke fradrag for utgifter før disse er realisert. Regelen
i skatteloven § 14-4 tredje ledd om fradrag for
avsetninger etter god regnskapsskikk kan derfor også oppheves
som overflødig.
Ved opphevelse av regnskapsprinsippet og innføring av
realisasjonsprinsippet, vil fradrag for framtidige utgifter (avsetninger)
være avskåret fra og med inntektsåret
2005. I høringsnotatet la departementet til grunn at skattytere
som i tidligere inntektsår har fått fradrag for
avsetninger til framtidige utgifter, må tilbakeføre
avsetningene til beskatning ved lovfesting av faktisk pådragelse
som vilkår for fradragsrett og tidfesting. Som begrunnelse
ble det anført at dette var en konsekvens av at den tidligere
fradragsførte avsetning ikke er oppofret.
Departementets uttalelse om inntektsføring av avsetninger
foretatt før inntektsåret 2005, er møtt med
sterk kritikk fra enkelte høringsinstanser. OLF sier blant
annet at når Høyesterett i Shell-dommen har lagt
til grunn at kostnaden er oppofret, må dette legges til
grunn for alle inntektsår frem til en eventuell lovendring.
Det pekes på at det ikke kan være grunnlag for å innføre
noen særskilte overgangsregler av et slikt innhold,
da dette i realiteten vil fortone seg som en regelendring med tilbakevirkende
kraft. NHO og Den norske Revisorforening har gitt uttrykk for lignende
synspunkter.
Etter en fornyet vurdering er departementet kommet til at det
ikke er grunnlag for å kreve inntektsføring av
avsetninger som det er innrømmet fradrag for i inntektsårene
før 2005. Endring av avsetningsfradrag for tidligere inntektsår
vil dermed bare være aktuelt dersom domstolene, etter en
eventuell ny prøving av spørsmålene i
Shell-dommen, skulle komme til at den gjeldende bestemmelse i skatteloven § 14-4 tredje
ledd avskjærer fradrag for avsetninger etter sammenstillingsprinsippet.
I tillegg vil det være en forutsetning for eventuell tilbakeføring
av tidligere innrømmet avsetningsfradrag at ligningslovens
vilkår for endring av ligning, er oppfylt i det enkelte
tilfellet.
På denne bakgrunn kan departementet ikke se at det er
behov for overgangsregler i forbindelse med utvidelse av realisasjonsprinsippet
til også å gjelde for tidfesting av kostnader
for skattytere med full regnskapsplikt.
At regnskapsreglenes betydning for spørsmålet om
aktiveringsplikt eller fradragsrett for kostnader, må begrenses
til kostnader som er fradragsberettiget etter skatteloven § 6-1
følgende, anses avklart etter gjeldende rett. De skattemessige
effekter av de endrede og ulike regnskapsregler om balanseføring
eller kostnadsføring av kostnader knyttet til erverv av eiendeler,
vil således bare knytte seg til de ulike regler
i regnskapsloven og IFRS med hensyn til adgang og vilkår
for balanseføring eller fradragsføring av kostnader,
som ellers vil være direkte fradragsberettiget etter skatteloven.
Departementet er enig i de motforestillinger som er fremsatt
om at språkbruken i høringsnotatet med hensyn
til skatteloven § 6-1 som særskilt regel
om "tidfesting" i forhold til skatteloven § 14-4
annet ledd, kan være forvirrende og uheldig. Den forutsetning
utsagnene bygger på, nemlig at reglene om skattemessig
fradragsrett eller aktiveringsplikt for kostnader etter skatteloven § 6-1
flg. er spesifikt skatterettslige regler hvis innhold i utgangspunktet
ikke påvirkes av den regnskapsrettslige behandling av kostnadene,
ligger imidlertid fast.
Ettersom ovenstående anses som gjeldende skatterett,
er det i utgangspunktet ikke nødvendig å foreta en
nærmere vurdering av implikasjonen av dette slik Den Norske
Advokatforening etterlyser. Departementet er imidlertid enig med
bl.a. Skattedirektoratet, Norsk Øko-forum og Ligningsutvalget
i at anvendelse av det skatterettslige pådragelseskriteriet
i skatteloven § 6-1 første ledd som grunnlag
for fradragsrett eller aktiveringsplikt, reiser mange vanskelige skjønnspørsmål.
Et særlig problemområde i praksis er spørsmål
om aktivering eller fradragsrett for kostnader knyttet til egenutvikling
av immaterielle eiendeler. Departementet har også merket
seg at disse høringsinstanser anbefaler en klargjøring
av spørsmål knyttet til når aktiveringsplikt
etter skatteloven § 6-1 første ledd oppstår
og hvilke kostnader som i så fall inngår i anskaffelseskost
og om de regnskapsmessige balanseføringskriterier er relevante
i denne vurderingen.
Departementet bemerker at disse spørsmål ikke er
nye, og at det i prinsippet ikke har vært tvilsomt at spørsmålet
om kostnadene er fradragsberettiget eller aktiveringspliktige etter
skatteloven § 6-1 første ledd ikke skal
påvirkes av de regnskapsrettslige regler. De endrede og
ulike regnskapsreglene vil muligens kunne medføre at de
skatterettslige spørsmål kan komme på spissen
i nye situasjoner, og må avgjøres på en
annen regnskapsrettslig bakgrunn enn tidligere. Dette kan for eksempel
gjelde kostnader som tidligere har vært ansett aktiveringspliktige
etter skatteloven § 6-1 og som også har
blitt balanseført i regnskapet, og hvor det i praksis gjerne
ikke har vært avgjort til om § 6-1 første
ledd eller § 14-4 annet ledd var hjemmel for aktivering.
Dersom slike kostnader ikke lenger skal balanseføres, men
kostnadsføres i regnskapet, blir det åpenbart
at spørsmålet om aktiveringsplikt blir å avgjøre
etter skatteloven § 6-1 første ledd og
at regnskapsreglene heller ikke kan gi indirekte støtte
til vurderingene slik de i praksis kan ha gjort tidligere. At innholdet
i skatteloven § 6-1 første ledd er det
avgjørende, ligger uansett fast. Tolkningen av skatteloven § 6-1
første ledd vil nødvendigvis måtte utvikles i
praksis.
Bl.a. på grunnlag av generelle innsigelser fra Den norske
revisorforening når det gjelder vurderingen av at det ikke
er behov for ytterligere særregler ved en forutsatt videreføring
av skatteloven § 14-4 annet ledd på dette
felt, finner departementet grunn til å ta forbehold om
at det kan vise seg at vurderingen av de skattemessige konsekvenser
ikke er uttømmende nok. Også senere endringer
og presiseringer av IFRS gjennom tolkning og formell regelutvikling,
kan lede til at behovet for nøytraliseringstiltak ved en
videreføring av skatteloven § 14-4 annet
ledd kan vise seg større enn antatt. På det nåværende
tidspunkt har departementet ikke tilstrekkelig grunnlag for å avdekke slike
ytterligere behov, dvs. fastslå at praksis etter de endrede
regnskapsregler via skatteloven § 14-4 annet ledd
vil ha nye eller endrede skattemessige konsekvenser.
På bakgrunn av denne usikkerhet antar departementet
at ambisjonen i høringsnotatet om å videreføre
skatteloven § 14-4 annet ledd, og nøytralisere eventuelle
endrede skattemessige effekter av de endrede regnskapsregler ved
hjelp av særregler, bør forlates.
De problemer som knytter seg til slike uforutsette skattemessige
konsekvenser som nevnt, springer nettopp ut av forutsetningen om
at skatteloven § 14-4 annet ledd skal videreføres.
Det vil si at de til enhver tid gjeldende regnskapsrettslige regler
vil kunne få skattemessig betydning. Dersom regelen i skatteloven § 14-4
annet ledd erstattes av et generelt realisasjonsprinsipp som tidfestingsregel
for kostnader, vil slike uforutsette konsekvenser ikke gjøre
seg gjeldende. Innføring av realisasjonsprinsippet vil
innebære at fradragsberettigede kostnader skal fradragsføres
med mindre annet er positivt bestemt. Fordi det i høringsnotatet
ikke ble foreslått innført noe realisasjonsprinsipp
som tidfestingsregel for kostnader, ble heller ikke ovennevnte alternativ
vurdert nærmere som grunnlag for mulige nøytraliseringstiltak.
Bl.a. ble det angitt at spørsmål knyttet til betydningen
av § 14-4 annet ledd for fradragsføring
eller aktivering av fradragsberettigede kostnader, ville være
et av problemene knyttet til en alternativ innføring av
et generelt realisasjonsprinsipp.
På bakgrunn av ovennevnte usikkerhet knyttet til muligheten
for å nøytralisere effekten av de endrede regnskapsregler
ved en videreføring av skatteloven § 14-4
annet ledd, er departementet enig med høringsinstansene
(Den Norske Advokatforening, Den norske Revisorforening, Skattedirektoratet,
Ligningsutvalget, Norsk Øko-forum og universitetsstipendiat
Harald Hauge) som mener at innføring av realisasjonsprinsippet
som grunnlag for mulige skattemessige nøytraliseringstiltak
på dette område, bør vurderes nærmere.
En slik vurdering blir uansett nødvendig ettersom departementet
også foreslår at det skal innføres et
realisasjonsprinsipp som tidfestingsregel for kostnader, jf. proposisjonens
punkt 6.4.
Nøytralitetsforutsetningen som lå til grunn
for høringsforslaget står fast, men vurderingene
av hvordan de nødvendige skattemessige tilpasninger/nøytralitetstiltak
skal utformes, vil ved en alternativ vurdering av realisasjonsprinsippet
måtte baseres på andre utgangspunkter enn i høringsnotatet.
Alternativet til å lage ytterligere særregler
i forhold til de konsekvenser endrede regnskapsregler vil kunne
få etter § 14-4 annet ledd, vil være å lovfeste
realisasjonsprinsippet slik at skatteloven § 14-4
annet ledd ikke lenger kan gi grunnlag for aktiveringsplikt for
ellers fradragsberettigede kostnader. I den utstrekning § 14-4
annet ledd etter gjeldende rett gir grunnlag for slik aktiveringsplikt,
dvs. avvik fra den direkte fradragsføring som ellers vil
følge av realisasjonsprinsippet, bør det fastsettes
særregler. Det vises til gjennomgangen nedenfor.
Innføring av realisasjonsprinsippet som tidfestingsregel
for kostnader, innebærer i utgangspunktet at fradragsberettigede
kostnader etter skatteloven kapittel 6, også skal fradragsføres
direkte når det har oppstått en ubetinget plikt
til å dekke dem og uavhengig av den regnskapsmessige behandling.
Realisasjonsprinsippet regulerer kun tidspunktet for fradragsføring
og innebærer ingen hjemmel for at kostnadene i stedet skal
aktiveres. Som tidfestingsregel for fradrag vil realisasjonsprinsippet
bare ha betydning for kostnader som er fradragsberettiget etter skatteloven
kapittel 6.
I høringsnotatet ble det antatt å foreligge
et behov for en presisering av at tidfestingsregelen for regnskapspliktige
bare vil gjelde pådratte eller fradragsberettigede kostnader.
Dette behov vil ikke gjøre seg gjeldende ved innføring
av realisasjonsprinsippet.
Som tidfestingsregel vil realisasjonsprinsippet erstatte dagens
hovedregel i § 14-4 annet ledd. Innføring
av realisasjonsprinsippet medfører således at spørsmålet
om det foreligger fradragsrett eller aktiveringsplikt, herunder
hvilke kostnader som inngår i skattemessig kostpris, helt
ut vil avhenge av de skatterettslige regler i skatteloven kapittel
6.
Innføring av realisasjonsprinsippet for kostnader vil
således gjøre det klarere at det er behov for å flytte regelen
i skatteloven § 14-4 sjette ledd første
punktum til skatteloven kapittel 6. Regelen om at det er aktiveringsplikt
og ikke fradragsrett for kostnader til forskning og utvikling som
kan bli eller er blitt driftsmidler, kan ikke anses som et unntak
fra eller en presisering av realisasjonsprinsippet. Regelen er en
presisering av at det ikke er fradragsrett for slike kostnader etter
skatteloven § 6-1 første ledd. Forslaget
om å flytte bestemmelsen til kapittel 6, som ny § 6-25,
står således fast.
Etter gjeldende rett er det ikke grunnlag for å fastslå at
regnskapsreglene via skatteloven § 14-4 annet
ledd medfører aktiveringsplikt for ellers fradragsberettigede
rentekostnader. Det er derfor ikke behov for å opprettholde
forslaget om å lovfeste at regnskapsregler om balanseføring
av slike kostnader i prinsippet ville være bindende ved
beskatningen.
Nøytralitetsforutsetningen forutsetter at de effekter
av skatteloven § 14-4 annet ledd med hensyn til aktivering
av ellers fradragsberettigede kostnader som følger av gjeldende
rett, skal videreføres. I det følgende foretas
en vurdering av hvordan spørsmålet om aktivering
eller fradragsrett for ellers fradragsberettigede kostnader med
tilknytning til erverv av eiendeler, vil bli påvirket av
en innføring av realisasjonsprinsippet som generell tidfestingsregel
for kostnader også for regnskapspliktige, og hvordan videreføring
av gjeldende rett i så fall kan sikres. I det følgende
foretas en vurdering av i hvilken utstrekning realisasjonsprinsippet
kan anses dekkende for gjeldende rett, og i hvilken utstrekning
det etter gjeldende rett foreligger adgang eller plikt til aktivering av
ellers fradragsberettigede kostnader som må videreføres
i form av særregler.
Gjennomgangen nedenfor er knyttet til den gjennomgang av gjeldende
rett som er foretatt i proposisjonens punkt 6.5.1.2.
Innføring av realisasjonsprinsippet også for
regnskapspliktige vil i seg selv innebære at direkte fradragsberettigede
kostnader til forskning og utvikling (i motsetning til aktiveringspliktige
kostnader) skal fradragsføres direkte etter realisasjonsprinsippet. Særregelen
i skatteloven § 14-4 sjette ledd annet ledd som
gir uttrykk for den løsning som følger av en direkte
anvendelse av realisasjonsprinsippet, vil i så fall kunne
oppheves som overflødig. Regelen gjelder også for
bokføringspliktige skattytere uten alminnelig regnskapsplikt,
men innebærer ikke noe unntak fra realisasjonsprinsippet
som ellers gjelder for disse skattytere.
Også for andre fradragsberettigede kostnader enn forskning
og utvikling i forbindelse med egenutvikling av eiendeler, vil hovedregelen
bli at slike kostnader som er fradragsberettiget etter skatteloven
kapittel 6 blir å fradragsføre direkte. Med utgangspunkt
i at slike kostnader i praksis neppe vil oppfylle balansekriteriene
etter regnskapsloven, antas at en regel med dette innhold i hovedsak
også vil innebære videreføring av gjeldende
rett. Ettersom det likevel ikke kan utelukkes at gjeldende regnskapsregler
i visse tilfeller kan begrunne aktiveringsplikt for ellers fradragsberettigede
kostnader, kan det hefte en viss usikkerhet til ovenstående
konklusjon. Departementet har vurdert om denne usikkerhet gir grunnlag
for forslag om lovfesting av særregler om aktiveringsplikt.
Med dette siktes det til at visse ellers fradragsberettigede kostnader
som ville blitt balanseført etter gjeldende norsk regnskapsrett
skal eller kan inngå i skattemessig kostpris for den aktuelle
eiendel. Ettersom departementet ikke har konstatert konkrete tilfeller
eller typetilfeller hvor aktiveringsplikt ville følge etter
gjeldende regnskapsrett, er det ikke grunnlag for å foreslå konkrete
lovregler nå. Unnlatelse av å foreslå slike
særregler nå, vil ikke kunne anses som skatteskjerpende.
Skattyter vil normalt se seg tjent med direkte fradragsrett.
Særreglene om leteutgifter i petroleumsforskriften §§ 3
og 4 er klargjørende og bør videreføres.
Særregelen i skatteloven § 14-4 syvende
ledd om adgang til aktivering av rente- og finansieringskostnader
ved egentilvirkning av driftsmidler, vil i prinsippet måtte
videreføres. Den bærende begrunnelse for denne
særregel var at det etter regnskapsloven § 5-4
annet ledd gjelder en plikt til balanseføring av slike
kostnader som del av tilvirkningskost både for omløps-
og anleggsmidler. Regelen innebærer likevel en valgfri
adgang til aktivering eller fradragsføring uavhengig av
den regnskapsmessige behandling. Regelen gjelder også for
bokføringspliktige skattytere uten alminnelig regnskapsplikt
som hovedregelen om realisasjonsprinsippet ellers gjelder for.
Selv om skatteloven § 14-4 syvende ledd i utgangspunktet
er forankret i forutsetninger om at regnskapsreglene ellers ville
hatt betydning for spørsmålet om kostnadene skulle
aktiveres, angir den løsninger som er uavhengig av regnskapet
og blir på sitt virkefelt å anse som presisering
av hvordan § 6-1 første ledd og § 6-40
blir å fortolke.
Regelen forutsetter at de aktuelle kostnader er fradragsberettiget,
og ikke aktiveringspliktige, etter skatteloven § 6-1
første ledd. Adgangen til likevel å aktivere kostnadene
innebærer et unntak fra realisasjonsprinsippet. I den utstrekning
det likevel kunne hevdes at kostnadene ville være aktiveringspliktige etter
skatteloven § 6-1 første ledd, kunne
det tilsvarende hevdes at regelen også innebærer
et unntak fra den aktiveringsplikt som ellers ville følge
av skatteloven § 6-1 første ledd. For
rentekostnader som er fradragsberettiget etter skatteloven § 6-40,
vises til den mangeårige ligningspraksis som også forut
for vedtakelsen av skatteloven § 14-4 syvende
ledd, åpnet for valgfri aktivering av byggelånsrenter
(presumptivt med hjemmel i skatteloven § 6-1 første ledd.)
Under enhver omstendighet vil den angitte regel avklare disse underliggende
tvilsspørsmål om tolkningen av skatteloven § 6-1
første ledd for de aktuelle kostnader.
Med bakgrunn i ovenstående bør den regel skatteloven § 14-4
syvende ledd gir uttrykk for, etter departementets oppfatning kunne
flyttes til kapitel 6 som en generell presisering av reglene om
fradragsrett og aktiveringsadgang for renter og finansieringskostnader
ved egentilvirkning av driftsmidler. Etter departementets oppfatning
vil regelen være avklarende og i all hovedsak dekkende
for gjeldende rett også for skattytere som ikke er bokføringspliktige.
Det vises til forslag til § 6-40 nytt åttende
ledd.
Regelen skatteloven § 14-5 annet ledd a, bør
videreføres som en særregel om skattemessig inngangsverdi
på egentilvirkede varer.
Særregelen i petroleumsforskriften § 2,
er klargjørende og bør videreføres.
Innføring av realisasjonsprinsippet vil ellers innebære
at kostnader, herunder rente og finansieringskostnader, ved kjøp
av eiendeler, herunder aksjer og eierandeler som ikke skal aktiveres
som kostpris etter skatteloven § 6-1 første
ledd, bli å fradragsføre direkte. Dette vil være
i samsvar med den gjeldende skatterett for behandling av slike kostnader
selv om man hensyntar at regnskapsreglene i prinsippet kan få betydning
for spørsmålet om fradragsrett eller aktiveringsplikt
etter skatteloven § 14-4 annet ledd etter gjeldende
rett.
Bortsett fra ovenstående forslag om lovfesting av gjeldende
regel i skatteloven § 14-4 syvende ledd, antas
det ikke nødvendig å vedta særlige regler
om unntak fra realisasjonsprinsippet for å sikre videreføring
av gjeldende rett om skatteloven § 14-4 annet ledd
som hjemmel for skattemessig aktiveringsplikt for ellers fradragsberettigede
kostnader ved erverv av eiendeler.
Om den nærmere utforming av departementets lovforslag
vises til proposisjonens punkt 6.6.
Den nå vedtatte innføring av et tosporet regnskapssystem
innebærer at det ikke vil foreligge presise eller ensartede
løsninger for regnskapsmessig tidfesting av inntekter og
kostnader. De vedtatte regnskapslovendringer og forutsetningen om
at disse skal være skattemessig nøytrale, medfører
et forsterket behov for å innføre særskilte
skatteregler. Behovet for å skille regnskaps- og skattereglene
er med andre ord større enn tidligere. Utviklingen av regnskapsreglene
har ikke gått i den retning man forventet på begynnelsen
av 1990-tallet, jf. St.meld. nr. 48 (1989-1990).
Blant annet fordi forskjellene mellom tidfestingsreglene etter
gjeldende norsk regnskapsrett og IFRS ble noe undervurdert i høringsnotatet,
bygget forslagene i notatet på at opphevelse av hovedregelen
i § 14-4 annet ledd ikke var nødvendig.
I notatet ble det derfor heller ikke foretatt noen bredere drøftelse av
spørsmålet om opphevelse av hovedregelen. Det ble
anført at en alternativ innføring av en generell
regel om tidfesting etter realisasjonsprinsippet, med opphevelse
av regelen i § 14-4 annet ledd også i
stor utstrekning ville være dekkende for gjeldende skatterett,
men at en opphevelse av hovedregelen likevel kunne ha konsekvenser
som det er vanskelig å forutse. I denne forbindelse ble
det særlig vist til spørsmålene knyttet
til den betydning § 14-4 annet ledd ble antatt å ha
for spørsmål om skattemessig aktiveringsplikt
for ellers fradragsberettigede kostnader.
På bakgrunn av høringsrunden er det i gjennomgangen
i proposisjonens punkt 6.3 til 6.5 derimot lagt til grunn at de
endrede regnskapsregler kan medføre omfattende endringer
og ulikheter i de regnskapsmessige tidfestingsregler, også utover
det man hittil har kunnet konstatere. Ved en videreføring
av skatteloven § 14-4 annet ledd vil disse endringer
kunne ha skattemessige konsekvenser som vanskelig kan nøytraliseres.
Mulige nøytraliseringstiltak basert på en videreføring
av skatteloven § 14-4 annet ledd som forutsatt
i høringsnotatet, er vurdert som mer usikre enn generelle
nøytraliseringstiltak i form av innføring av realisasjonsprinsippet
som særskilte skattemessige tidfestingsregel. Videreføring
av skatteloven § 14-4 annet ledd i sin nåværende
form anses således ikke lenger som noe aktuelt alternativ.
Forslagene i proposisjonens punkt 6.3 til 6.5 innebærer
at skattyters årsregnskap via hovedregelen i skatteloven § 14-4
annet ledd ikke lenger skal ha betydning som tidfestingsregel. Realisasjonsprinsippet i
skatteloven § 14-2 vil avløse hovedregelen
i skatteloven § 14-4 annet ledd som alminnelige
tidfestingsregel også for fullt regnskapspliktige. Det
vil si at regnskapsprinsippet i utgangspunktet bør oppheves.
Under henvisning til at usikkerhet med hensyn til konsekvensene
av en opphevelse av hovedregelen med innføring av et ubetinget
realisasjonsprinsipp, har vært angitt som grunnlag for
ikke å foreslå opphevelse av skatteloven § 14-4
annet ledd, er det etter departementets oppfatning hensiktsmessig
med en samlet gjennomgang av de aktuelle usikkerhetsmomenter knyttet
til en slik opphevelse. Herunder vurderes om denne usikkerhet kan
begrunne videreføring av innholdet i skatteloven § 14-4
annet ledd, men i en annen form.
Spørsmålet om hovedregelen i skatteloven § 14-4
annet ledd skal beholdes eller ikke, vil være avgjørende
for den lovteknikk som skal benyttes ved lovfesting av de forutsetninger
og forslag som er angitt i proposisjonens punkt 6.3 til 6.5.
Den aktuelle usikkerhet med hensyn til konsekvensene av en opphevelse
av skatteloven § 14-4 annet ledd som tidfestingsregel
er om innføring av realisasjonsprinsippet kan medføre
vesentlige endringer i forhold til de tidfestingsregler som i dag
følger av skatteloven § 14-4 annet ledd
og gjeldende regnskapsrett. Usikkerheten knytter seg på den
ene side til hvilke løsninger med hensyn til tidfesting
som faktisk følger av gjeldende regnskapsrett og på den
andre side til om disse løsninger samsvarer med løsningene
etter det skatterettslige realisasjonsprinsipp og reglene i skatteloven
kapittel 6 om aktiveringsplikt eller fradragsrett for kostnader.
Basert på en konkret gjennomgang av hvilke konsekvenser
gjeldende regnskapsrett antas å ha for den skattemessige
tidfesting etter gjeldende rett, er følgende usikkerhetsmomenter
angitt i proposisjonens punkt 6.3 til 6.5:
I avsnitt 6.3 om tidfesting av inntekter
mv. er angitt at det kan knytte seg usikkerhet til om realisasjonsprinsippet
vil medføre de samme løsninger som det regnskapsrettslige
transaksjonsbaserte opptjeningsprinsipp for løpende inntektsføring
av andre inntekter enn realisasjonsgevinster. Eventuelle forskjeller
kan tenkes å foreligge slik at tidspunktet for inntektsføring forskyves
i begge retninger. Det er vurdert, men ikke foreslått overgangsregler
med sikte på å unngå mulige skatteskjerpende
effekter.
I avsnitt 6.4 om tidfesting av kostnader er angitt at forslaget
innebærer en endring i forhold til den rettsoppfatning
Høyesterett har lagt til grunn om forholdet mellom regnskaps-
og skatteregler i Shell-dommen. Innføring av realisasjonsprinsippet
innebærer at avsetninger til framtidige kostnader ikke
skal ha skattemessig betydning uansett om de er begrunnet i regnskapsloven
eller IFRS. Som avklarende regelendring er den usikkerhet som angitt
ovenfor ikke relevant.
I avsnitt 6.5 om regnskapsreglenes betydning for spørsmål
om aktivering eller fradragsrett for kostnader er angitt at det
kan knytte seg usikkerhet til om kostnader ved egenutvikling av
eiendeler som etter realisasjonsprinsippet blir å fradragsføre
direkte, likevel ville blitt aktivert som kostpris på de
aktuelle eiendeler i medhold av skatteloven § 14-4
annet ledd. I den utstrekning realisasjonsprinsippet medfører
direkte fradragsføring av kostnader som etter skatteloven
14-4 annet ledd kunne bli aktiveringspliktige, vil det normalt anses
som gunstigere beskatning enn etter gjeldende rett. Det er vurdert,
men ikke foreslått overgangsregler for å forhindre
slike mulige effekter.
På den andre side vil usikkerheten knytte seg til om
innholdet i gjeldende skatterett om aktiveringsplikt eller fradragsrett
for kostnader etter skatteloven kapittel 6 og om innholdet i realisasjonsprinsippet,
er det lagt til grunn at disse spørsmål i prinsippet
ikke berøres av en opphevelse av skatteloven § 14-4
annet ledd. Selv om de skatterettslige løsningene ikke
lenger vil kunne baseres på den indirekte støtte
regnskapsreglene i praksis kan ha gitt, vil eventuelle tvilsspørsmål
måtte håndteres i ligningspraksis. I prinsippet
gjelder dette som utgangspunkt også etter gjeldende rett.
Med lignende utgangspunkt vil det kunne bli behov for senere lovtiltak
i form av presiserende bestemmelser om innholdet i realisasjonsprinsippet og
om innholdet i aktiveringsplikten for kostnader etter skatteloven § 6-1.
Det kan likevel reises spørsmål om den konkrete gjennomgang
ovenstående konklusjoner baserer seg på, kan anses
tilstrekkelig omfattende og presis i forhold til alle de ulike spørsmål
som kan springe ut av regnskapsreglene om tidfesting som grunnlag
for beskatningen. Dersom man ville unngå enhver usikkerhet
knyttet til en slik konkret vurdering av effektene, kunne man tenke
seg at gjeldende rett basert på skatteloven § 14-4
annet ledd skulle videreføres i form av lovfesting av en
tidfestingsregel som henviser til norsk regnskapslovgivning slik
denne gjelder før det tosporede regnskapssystem besluttes
iverksatt, eventuelt til det resultat som til enhver tid måtte
følge av norsk regnskapslov.
En slik regel kunne tenkes anvendt som den alminnelige regel
om tidfesting for fullt regnskapspliktige eller som en alternativ
regel til innføring av realisasjonsprinsippet, eventuelt
for en overgangsperiode.
Departementet har vurdert en løsning etter linjer som
antydet som lite hensiktsmessig og har ikke funnet grunnlag for å videreutvikle
et slikt alternativ.
Etter departementets vurdering er den gjennomgang av mulige usikkerhetsmomenter
som er foretatt i proposisjonens punkt 6.3 til 6.5 tilstrekkelig
presis og avklarende som grunnlag for vurdering av konsekvensene
av innføring av realisasjonsprinsippet som alternativ til
gjeldende hovedregel.
Etter gjeldende rett er det avklart at skatteloven § 14-4
annet ledd ikke har betydning for avgjørelsen av hva som
er skattepliktig inntekt og hvilke kostnader som er fradragsberettiget.
Tilsvarende anses avklart at skatteloven § 14-4
annet ledd ikke har betydning for hvordan rettsforhold skal klassifiseres. Ovenstående
spørsmål skal avgjøres på bakgrunn
av skattelovens regler og prinsipper. Det foreligger ingen alminnelig
presumsjon om at de regnskapsmessige definisjoner eller klassifiseringsregler
skal eller bør tilsvare de skatterettslige.
På tross av ovenstående utgangspunkter er det
i praksis, på ulike måter og på ulike
grunnlag, gjerne ansett tvilsomt hvilken prinsipiell eller faktisk
relevans regnskapsreglene har på ovennevnte områder. De
regnskapsrettslige løsninger har gjerne vært ansett
sammenfallende med de skatterettslige løsninger slik at
det ikke har vært ansett nødvendig å ta
standpunkt til hva hjemmelsgrunnlaget for den aktuelle vurdering
er. Det antas også at det i praksis både er og
har vært en gjensidig påvirkning mellom regnskapsrett
og skatterett også på områder utover
rene tidfestingsregler.
Ovennevnte bindinger mellom regnskaps- og skatteregler som i
praksis kan ha vært lagt til grunn på ovennevnte
områder, kan være tradisjonelt begrunnet, men
har som det fremgår, ingen prinsipiell begrunnelse i skatteloven § 14-4
annet ledd.
Opphevelse av skatteloven § 14-4 annet ledd innebærer
ikke at beskatningen ikke lenger skal ta utgangspunkt i regnskapet
eller den løpende bokføring som dokumentasjonsgrunnlag.
Dette utgangspunktet følger uansett av ligningslovens regler
om rapportering og kontroll, og krever ikke særskilt forankring
i skatteloven.
Etter departementets oppfatning gir den foreliggende usikkerhet
knyttet til opphevelse av hovedregelen i skatteloven. § 14-4
annet ledd, ikke tilstrekkelig grunnlag for å foreslå at
regelen skal videreføres i endret form som antydet foran.
Hovedregelen i skatteloven § 14-4 annet ledd foreslås
derfor opphevet. Som generell regel om tidfesting foreslås
at den erstattes av realisasjonsprinsippet i § 14-2,
som vil gjelde tilsvarende for regnskapspliktige med mindre annet
er bestemt.
Det vil likevel være behov for å fastsette
unntak fra realisasjonsprinsippet som vil være særskilte
for regnskapspliktige. Det nærliggende er å benytte
skatteloven § 14-4 som hjemmelsregel for slike
unntak. Aktuelle unntak vil for det første være
lovfesting eller videreføring av tidfestingsregler som
i dag har sitt grunnlag nettopp i skatteloven § 14-4
annet ledd, dvs. særregler om at den regnskapsmessige behandling
skal legges til grunn ved beskatningen. Som nevnt i proposisjonens
punkt 6.3 gjelder dette i første rekke den gjeldende regel
om at det regnskapsrettslige dagskursprinsipp skal legges til grunn
ved behandling av kortsiktige valutaposter. Denne regel bør lovfestes
som et unntak fra realisasjonsprinsippet.
Departementet antar videre at også øvrige særbestemmelser
i skatteloven om at tidfestingen skal bygge direkte på regnskapslovgivningen
bør plasseres i § 14-4. Det foreslås
således at særregelen om tidfesting basert på regnskapsrettslige
vurderingsregler som i dag ligger implisitt i regelen i skatteloven § 6-10
fjerde ledd annet punktum, inntas som en uttrykkelig unntaksregel
i skatteloven § 14-4 tredje ledd, jf. også proposisjonens
punkt 6.9.3. Regelen i skatteloven § 6-10 fjerde
ledd første punktum som presiserer at regnskapsmessige
verdiendringer ikke skal ha betydning ved avskrivninger, foreslås
opphevde som overflødig.
Særregelen i skatteloven § 14-5 fjerde
ledd bokstav g om at banker og finansieringsinstitusjoner kan tidfeste
tap på garantier og utlån i samsvar med regnskapsreglene,
foreslås ikke endret i hovedtrekkene, jf. likevel endringsforslag
som er tatt opp i proposisjonens punkt 6.9.1.
Departementet antar videre at skatteloven § 14-4 kan
benyttes som hjemmelsregel for øvrige unntak fra realisasjonsprinsippet
for regnskapspliktige som måtte bli foreslått
nå eller senere.
Skatteloven § 14-4 tredje ledd om avskjæring
av fradrag for avsetninger etter god regnskapsskikk forutsettes
erstattet av realisasjonsprinsippet, og foreslås opphevet,
jf. avsnitt 6.4. Det foreslås en presisering i skatteloven § 14-2
annet ledd nytt annet punktum om at det ved tidfesting av kostnader
ses bort fra plikt til å utføre, unnlate eller
tåle noe i framtiden.
De særbestemmelser som i dag følger av § 14-4 og
som innebærer unntak fra dagens regnskapsprinsipp slik
at realisasjonsprinsippet skal gjelde, kan oppheves. Dette gjelder
skatteloven § 14-4 femte ledd og sjette ledd annet
punktum. Bestemmelsen i § 14-4 fjerde ledd om
tidfesting av gevinst ved uttak og overføring av verdier
til endret bruk, foreslås flyttet til ny § 14-2
nytt tredje ledd som en presisering av den løsning som
generelt vil følge av realisasjonsprinsippet anvendt på slike
inntekter.
I proposisjonens punkt 6.5.4.3 er bestemmelsen i skatteloven § 14-4
sjette ledd første punktum om aktiveringsplikt for forskning
og utvikling, foreslått flyttet til ny § 6-25.
Tilsvarende er særregelen i § 14-4 syvende
ledd foreslått flyttet til § 6-40 nytt åttende ledd
som ny presiserende regel om adgang til aktivering av renter og
finansieringskostnader som kostpris ved egentilvirkning av driftsmidler.
Det vises til forslag til ny § 6-25 og § 6-40
nytt åttende ledd, § 14-2 annet ledd
nytt annet punktum, § 14-2 nytt tredje ledd samt
ny § 14-4. Endringene foreslås gitt virkning
fra og med inntektsåret 2005.
Det kan som nevnt i proposisjonens punkt 6.3.5 ikke utelukkes
at det vil kunne foreligge forskjeller mellom tolkningen av realisasjonsprinsippet
og fastlegging av det regnskapsrettslige opptjenings- og transaksjonstidspunktet
etter regnskapsloven som tidfestingskriterier for løpende
inntektsføring av andre inntekter enn kapitalgevinster.
Slike mulige forskjeller kan tenkes å foreligge slik at
tidspunktet for inntektsføring forskyves i begge retninger.
I den utstrekning forslaget om innføring av realisasjonsprinsippet
kan medføre fremskutt tidspunkt for inntektsføring
av visse inntektsposter i forhold til ved anvendelse av prinsippene
i regnskapsloven og hovedregelen i skatteloven § 14-4
annet ledd, kan endringen sies å innebære en skatteskjerpelse.
Realisasjonsprinsippet bygger i utgangspunktet på den
regnskapsmessige debiteringsregel, og i den grad det er samsvar
mellom debiteringsregelen og realisasjonsprinsippet innebærer
forslaget en lovfesting av gjeldende rett for tidfesting av kostnader.
For det tilfelle at det regnskapsmessige sammenstillingsprinsippet
tilsier utsatt kostnadsføring av pådratte kostnader,
kan realisasjonsprinsippet føre til en gunstigere skattemessig
tidfesting enn det som følger av regnskapsprinsippet, forutsatt
at kostnaden ikke er aktiveringspliktig etter skatteloven § 6-1
første ledd. Det er vanskelig å si noe om omfanget
av dette, men departementet antar at det vil gjelde i et fåtall
av tilfeller.
Etter Høyesteretts dom av desember 2004 (Shell-dommen)
vil det for regnskapspliktige være fradragsrett for de
fleste avsetninger til framtidige kostnader, noe som vil inkludere
kostnader som etter departementets vurdering ennå ikke
er pådratt. I forhold til denne rettsforståelse
vil forslaget innebære en innstramming. Etter Finansdepartementets
vurdering avklarer ikke Shell-dommen rettstilstanden på en
tilfredsstillende måte, og departementet vil forsøke å få de
prinsipielle spørsmål opp for fornyet prøving.
På denne bakgrunn har ligningsmyndighetene fått
instruks om ikke å legge Shell-resultatet til grunn i ligningspraksis.
Påløpte provenyvirkninger i 2005 (bokført
2006) antas derfor å være beskjedne.
Departementet legger til grunn det vil være administrative
besparelser for ligningsmyndighetene knyttet til at det vesentlige
element i den skattemessige tidfesting vil bli å fastlegge
med utgangspunkt i rene skatterettslige regler. Ligningsmyndighetene
vil i utgangspunktet ikke lenger måtte ta stilling til
tolkningsspørsmål knyttet til de regnskapsregler
som gjelder for inntektsføring og kostnadsføring
av aktuelle poster.
Departementet forutsetter videre at en klarere regel for avskjæring
av fradrag for avsetninger etter god regnskapsskikk, vil lette ligningsmyndighetens arbeidsbyrde.
Den gjeldende regel i skatteloven § 14-4 tredje
ledd har ført til mange klage- og rettssaker mellom ligningsmyndigheter
og skattyter. Innføring av realisasjonsprinsippet for fullt
regnskapspliktige, vil fjerne grunnlaget for disse tvistene. Det
vil også gi administrative besparelser at ligningsmyndighetene slipper å vurdere
grunnlaget for og størrelsen av regnskapsmessige avsetninger,
samt slippe å vurdere bruken av sammenstillingsprinsippet.
For skattytere som følger regnskapsloven vil forslaget
ikke innebære vesentlig merarbeid i forhold til i tidligere år.
Skattytere som anvender IFRS vil måtte håndtere
nye og flere forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige
tidfestingsregler enn ved anvendelse av regnskapsloven i tidligere år.
Ved overgang til IFRS har foretakene imidlertid ikke hatt grunnlag
for noen forventning om at det ikke skulle oppstå slike
forskjeller som ville måtte håndteres både
regnskapsmessig etter avstemmingsmetoden eller utsatt skatt, og
ved rapportering til ligningsmyndighetene ved utfylling av næringsoppgave,
forskjellsskjema mv. Forutsetningen om at regnskapslovendringene
skulle være skattemessig nøytrale som uttrykkelig
ble angitt i forarbeidene til de vedtatte endringer i regnskapslovgivningen,
tilsier i seg selv at nye regnskapsmessig løsninger med
hensyn til tidfesting ikke skulle tillegges skattemessig betydning. Tilsvarende
skulle brukerne være forberedt på at overgangen
til IFRS ville medføre merarbeid i form av håndtering
av nye forskjeller mellom regnskaps- og skattemessige verdier.
Departementet antar at det i en overgangsperiode kan oppstå merarbeid
både for ligningsmyndighetene og for skattyterne knyttet
til spørsmål vedrørende aktivering eller
fradragsføring av kostnader utelukkende skal vurderes og
avklares på bakgrunn av skatteloven § 6-1
første ledd. Dette skyldes i det vesentlige at det ikke
nødvendigvis og i samme utstrekning som før vil
foreligge faktisk samsvarende løsninger mellom den aktiveringsplikt
for kostnader som kan forankres i skatteloven § 6-1
første ledd og den regnskapsmessige plikt til balanseføring
av samme type kostnader. De endrede regnskapsregler vil i mindre utstrekning
enn tidligere kunne gi faktisk støtte i vurderingen av
om det foreligger skattemessig adgang eller plikt til aktivering
av kostnadene som kostpris. Ovennevnte spørsmål
kan også skape behov for å vurdere lovtiltak i
form av presisering av innholdet i aktiveringsplikten etter skatteloven § 6-1
første ledd, eventuelt for særregler om den skattemessige
kostpris ved ulike typer erverv.
Ovenstående konsekvenser følger allerede av gjeldende
rett, men blir forsterket av det innførte tosporede regnskapssystem.
Etter departementets oppfatning vil disse problemene oppstå uansett
om skatteloven § 14-4 annet ledd videreføres
eller det innføres et realisasjonsprinsipp for kostnader.
Etter ligningsloven § 4-4 nr. 1 skal skattytere som
driver virksomhet, levere næringsoppgave som vedlegg til
selvangivelsen. Det følger av ligningsloven § 4-4
nr. 7 at departementet fastsetter skjema for næringsoppgave.
Myndigheten til å fastsette slikt skjema er delegert til
Skattedirektoratet. Skattedirektoratet arbeider med å revidere
RF-1167 Næringsoppgave 2 for inntektsåret 2005.
Foreløpige vurderinger innebærer at en fortsetter
med en felles næringsoppgave 2 som følger hovedreglene
i regnskapsloven for oppsett av resultat (etter art) og balanse.
IFRS gir anledning til en funksjonsinndelt resultatoppstilling.
For skattytere som følger IFRS, innebærer dette
at de for skattemessige rapporteringsformål fortsatt også må utarbeide
en artsinndelt resultatoppstilling i næringsoppgaven. Dette
kan skje innenfor gjeldende bestemmelser om skattyters opplysningsplikt
og fastsettelse av næringsoppgave. Det er derfor ikke behov
for endringer i reglene om skattemessig rapportering i ligningsloven.
Etter gjeldende skatterett skal gevinst og tap på finansielle
instrumenter som nevnt i lov om verdipapirhandel § 1-2
annet ledd, tidfestes etter realisasjonsprinsippet, jf. skatteloven § 14-4
femte ledd. Dette gjelder også finansielle instrumenter
som eies av banker og finansieringsforetak. Finansielle instrumenter
som faller innenfor fritaksmetodens anvendelsesområde,
jf. skatteloven § 2-38, skattlegges ikke.
Etter særlige regnskapsregler i forskrift 16. desember
1998 nr. 1240 om årsregnskap for banker og finansieringsforetak,
skal finansielle instrumenter som nevnt i regnskapsloven § 5-8
første ledd samt andre derivatkontrakter med finansielt
oppgjør, vurderes til virkelig verdi. Forutsetningen er
at de aktuelle instrumenter er klassifisert som omløpsmiddel, inngår
i en handelsportefølje med henblikk på videresalg,
og at de omsettes i et aktivt og likvid marked.
Etter IFRS skal markedsverdiprinsippet anvendes for finansielle
instrumenter mer generelt og uten hensyn til om instrumentene klassifiseres
som omløpsmidler, inngår i handels portefølje
mv. slik kravet er etter de norske regnskapsregler, jf. IAS 39 Finansielle
instrumenter. Adgangen for banker og finansieringsforetak til å anvende
IFRS for selskapsregnskapet, er foreslått utsatt til regnskapsåret
2007.
I uttalelser i NOU 2003:23 Evaluering av regnskapsloven som til
dels er gjentatt i NOU 2003:9 Om skattereform og kommentert i St.meld.
nr. 29 (2003-2004), ble det anmodet om at spørsmålet
om innføring av markedsverdiprinsippet ved beskatning av
finansielle instrumenter for banker og finansforetak burde vurderes
i forbindelse med oppfølgingen av de forestående
endringer i regnskapslovgivningen. Selv om en mulig innføring
av en slik særregel ikke utgjør en nødvendige
skattemessig tilpasning til endringene i regnskapslovgivningen,
ble det derfor foretatt en vurdering av spørsmålet
i høringsnotatet av 3. juni d.å. I notatet
ble det antatt at det foreligger særlige forhold for banker
og finansieringsforetak som kan begrunne innføring av markedsverdiprinsippet
som særlig tidfestingsregel ved beskatning av finansinstitusjonenes
finansielle instrumenter og varederivater. I høringsnotatet
ble det også foreslått at markedsverdiprinsippet
burde innføres for finansielle instrumenter i banker og
finansieringsforetak.
I høringsrunden har det fremkommet ulike synspunkter
på spørsmålet om en slik omlegging bør foretas,
hvordan regelen i så fall bør avgrenses og hvilke
skattemessige implikasjoner den vil ha. Departementet antar dessuten
at spørsmål om behov for og utforming av overgangsregler
vil kreve en grundigere vurdering som ikke var foretatt i høringsnotatet. Overgangsregler
er særlig aktuelle for finansielle instrumenter med levetid
før og etter eventuell innføring av et markedsverdiprinsipp.
En mulig omlegging fra realisasjonsprinsippet til markedsverdiprinsippet
på dette området er ikke nødvendig av
hensyn til vedtatte endringer i regnskapslovgivningen. Behovet for
en endring som nevnt, er heller ikke forsterket på grunn
av innføring av adgang til å anvende IFRS for
selskapsregnskapet. På denne bakgrunn har departementet
ikke funnet å kunne prioritere den endelige vurdering av
dette spørsmål nå. Saken bør
undergis en bredere vurdering som departementet vil komme tilbake
til på et senere tidspunkt.
Spørsmål om hvordan rettsforhold skal klassifiseres,
er i utgangspunkt spørsmål som for skatteformål
må finne sin løsning basert på skattelovens
regler og prinsipper. Skatteloven § 14-4 annet
ledd gir derfor ikke grunnlag for å tillegge regnskapsmessige regler
om klassifikasjon av sikringstransaksjoner skattemessig betydning.
Regnskapsreglene, jf. regnskapsloven § 4-6,
jf. NRS(D) Finansielle instrumenter, har relativt omfattende regler
om klassifisering av sikringstilfeller og om den regnskapsmessige
effekten av denne klassifisering.
Skatteloven har ingen regler om sikringstransaksjoner eller effektene
av slik klassifisering. Det skattemessige utgangspunktet er således
at beskatningen, herunder tidfestingen, av et selvstendig finansielt
instrument skal skje på bakgrunn av egenskaper ved instrumentet
selv. Ved skattemessig sikring er det spørsmål
om å fravike dette utgangspunktet og eventuelt vurdere
den skattemessige tidfestingen av gevinst og tap på finansielle
instrumenter som skattlegges som selvstendige formuesgoder, på bakgrunn
av tilknytningen til et annet formuesobjekt. I ligningspraksis har
det vært lagt til grunn at der det selvstendige finansielle
instrumentet og det underliggende objektet inngår i en
sikringstransaksjon, kan det i visse tilfeller oppstilles et unntak
fra de skattemessige tidfestingsreglene hvor særskilte
kriterier for skattemessige sikringstransaksjoner er oppfylt. Utviklingen
av det skattemessige sikringsbegrep har i stor utstrekning skjedd
gjennom ligningspraksis i saker avgjort av Overligningsnemnda ved
Sentralskattekontoret for storbedrifter (SFS).
Uten særlig hjemmel i skatteloven eller ulovfestet rett,
vil ikke den regnskapsrettslige klassifisering og reglene om behandlingen
av sikringstransaksjoner ha skatterettslig relevans. Av denne grunn
er det ikke behov for en særskilt gjennomgang av gjeldende regnskapsregler
om regnskapsmessig sikring etter regnskapsloven på den
ene side og etter IFRS på den andre.
I høringsnotatet ble det likevel foretatt en vurdering
av om det var behov for å lovfeste regler om skattemessig
sikring, herunder om det var grunnlag for å endre gjeldende
skatterett på dette området. Bakgrunnen var uttalelser
i Ot.prp. nr. 1 (1999-2000), NOU 2003:23, samt Skattedirektoratets
og Sparebankforeningens høringsuttalelser til NOU 2003:23
hvor det dels var forespeilet og dels ble anmodet om en slik vurdering.
I disse uttalelser var det på den ene side vist til at
de endrede regnskapsregler ville innebære et økt
behov for avklaring av rettstilstanden. På den andre side
var det anmodet om at de særskilte skattemessige regler
om sikring, bør endres slik at de utformes med utgangspunkt
i de regnskapsrettslige regler for denne type transaksjoner.
I høringsnotatet ble ikke foreslått lovregler,
verken i form av lovfesting av gjeldende rett på dette
felt eller i form av lovfesting av endrede regler. Det ble lagt
til grunn at en eventuell lovregulering burde begrenses til en kodifisering
av ligningspraksis. Departementet fant likevel ikke at lovfesting
av denne praksis var tilstrekkelig påkrevet til at det
i denne sammenheng skulle fremmes konkrete lovforslag.
I høringsrunden har Finansnæringens hovedorganisasjon,
Den norske revisorforening og Den Norske Advokatforening gitt uttrykk
for at det er behov for endringer i gjeldende regler om skattemessig
sikring og at det bør lovfestes skatteregler om skattemessig sikring
som baseres på de regnskapsrettslige regler.
På den andre side har Skattedirektoratet, Norsk Øko-forum
og Ligningsutvalget gitt uttrykk for at i den utstrekning det foreligger
et skatterettslig sikringsinstitutt, bør disse regler i
utgangspunktet oppheves. Det vises blant annet til at det ved skattemessig
sikring ikke vil være reell symmetri mellom gevinst- og
tapssituasjonen, og at vilkårene for skattemessig sikring
i tillegg er uklare, reiser faglig kompliserte spørsmål
og medfører vanskelige og ressurskrevende kontrolloppgaver.
En endelig vurdering og eventuelt forslag om særlige
lovregler om skattemessig sikring er ikke nødvendig som
oppfølging av forutsetningen om at de vedtatte endringer
i regnskapslovgivningen skal være skattemessig nøytrale.
På bakgrunn av høringsrunden finner departementet
at disse spørsmål vil kreve en grundigere utredning
som bør sendes på høring. Departementet
har i denne sammenheng ikke funnet å kunne prioritere dette
arbeid, men vil komme tilbake til disse spørsmål
på et senere tidspunkt.
Departementet har merket seg at forskjellen mellom utgående
tapsavsetninger etter tapsforskriften og nedskrivning for verdifall
etter utlånsforskriften, eventuelt etter IFRS, skal tilbakeføres
og føres direkte mot egenkapitalen etter regnskapsloven § 4-3
annet ledd. Utgående tapsavsetninger etter tapsforskriften
per 31. desember 2004, vil være ført
skattemessig til fradrag for inntektsåret 2004 eller i
tidligere år. Tilbakeføring av deler av disse
avsetninger, vil da innebære at grunnlaget for den forutgående
fradragsføring er bortfalt, slik at tilbakeførte
avsetningsbeløp i utgangspunktet vil bli å inntektsføre
i sin helhet i overgangsåret (dvs. det regnskapsår
de endrede regnskapsregler anvendes første gang). Departementet legger
til grunn at slik inntektsføring skal foretas med mindre
det fastsettes særskilte overgangsregler, som innebærer
en annen og for skattyter lempeligere behandling av overgangen.
Ved overgangen fra de tidligere regnskapsregler om finansinstitusjonenes
adgang til fradrag for en-bloc avsetninger for tap på fordringer
til anvendelse av tapsforskriften av 1991, gjorde lignende forhold seg
gjeldende. I den utstrekning de tidligere en-bloc avsetninger var
større enn det som kunne godkjennes som tapsavsetninger
etter den nye tapsforskriften, ble den overskytende andel som etter
de nye forskrifter ble klassifisert som generelle reserveavsetninger
og ført direkte til passivasiden i balansen, endelig skattefri,
jf. Innst. O. nr. 96 (1991-1992), jf. lovendring 26. juni
1992 nr. 84.
Dersom avsetningsbeløp etter tapsforskriften av 1991
som ved overgang til anvendelse av utlånsforskriften, eventuelt
IFRS, heller ikke skattemessig skal føres til inntekt på noe
tidspunkt, vil skattyter kunne oppnå dobbelt tapsfradrag
eller få fradrag for et tap som aldri inntrer. En løsning
med endelig skattefrihet for de tilbakeførte avsetningsbeløp,
medfører således en utilsiktet fordel for skattyterne
og går etter departementets oppfatning lenger enn nøytralitetsforutsetningen
tilsier.
Departementet mener imidlertid at nøytralitetsforutsetningen
tilsier at det ikke foretas full inntektsføring i overgangsåret,
dvs. inntektsåret 2005 ved første gangs anvendelse
av utlånsforskriften eller IFRS for regnskapsåret
2005. Det bør fastsettes overgangsregler som innebærer
at de tilbakeførte avsetninger behandles på lignende
måte som om tapsforskriften av 1991 ble videreført.
Etter tapsforskriften ville inngående avsetninger pr. 1. januar
ha blitt vurdert for videreføring eller inntektsføring
etter reglene i tapsforskriften § 10 ved utgangen
av det foregående år.
For å sikre en slik nøytral beskatning vil
overgangsreglene kunne gå ut på at de tilbakeførte
avsetninger føres mot beregnede tap ved verdifall på utlån med
for eksempel minst en femtedel hvert år fra og med overgangsåret,
dvs. inntektsåret 2005 ved første gangs anvendelse
av utlånsforskriften for regnskapsåret 2005.
Tilsvarende spørsmål vil reise seg ved første gangs
anvendelse av utlånsforskriften for regnskapsåret
2006, og ved overgang fra anvendelse av norske regnskapsforskrifter
til anvendelse av IFRS, allerede i 2005 dersom det åpnes
for anvendelse av IFRS i selskapsregnskapet dette år, eller
i senere år.
På det nåværende tidspunkt har departementet ikke
tilstrekkelig grunnlag for å foreta en endelig vurdering
av hvordan overgangsregler for de ulike overgangsalternativer skal
utformes. Det legges imidlertid til grunn at det bør fastsettes
overgangsregler basert på ovenstående utgangspunkter.
I overgangsåret skal det ikke foretas umiddelbar beskatning
av tilbakeførte avsetninger som føres direkte
mot egenkapitalen. Ved overgang til anvendelse av utlånsforskriften
i årsregnskapet for 2005, skal det således ikke
foretas full inntektsbeskatning i 2005. Overgangsreglene skal imidlertid
forhindre at institusjonene kan få utilsiktede fordeler
av overgangen, og inntektsføringen må følgelig
skje ved at de tilbakeførte tapsavsetningene føres
mot beregnede tap på verdifall på utlån
over et visst antall år, og i utgangspunktet med virkning
fra og med overgangsåret. Basert på disse forutsetninger
vil det ikke være noe prinsipielt til hinder for at overgangsreglene
først blir fastsatt i 2006. Departementet antar at forslag
om overgangsregler bør sendes på høring.
På denne bakgrunn foreslås at det i tilknytning
til bestemmelsen i skatteloven § 14-5 fjerde ledd
bokstav g, fastsettes en hjemmel for departementet til i forskrift å fastsette
overgangsregler for overgangen til anvendelse av endrede regnskapsregler.
Det vises til forslag til nytt annet punktum i skatteloven § 14-5 fjerde
ledd bokstav g. Lovendringen foreslås å tre i kraft
straks og med virkning fra og med inntektsåret 2005.
Departementet legger til grunn at en videreføring av
henvisningen til regnskapsreglene som grunnlag for tidfesting av
tap etter skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav
g, vil forutsette at regelen fortsatt skal gjelde med de samme begrensninger
som de som følger av gjeldende rett. Tapsfradrag som kan
tidfestes etter bestemmelsen, vil være begrenset til kredittap på fordringer
av den art som klassifiseres som utlån etter årsregnskapsforskriften.
Departementet legger til grunn at tapsføring i samsvar
med tapsforskriften av 1991 og utlånsforskriften av 2004
i utgangspunktet vil ligge innenfor disse begrensninger.
Departementet viser til innspill fra Finansieringsselskapenes
Landsforening, og er enig i at ordlyden i § 14-5
fjerde ledd bokstav g bør klargjøres i forhold til
hvilke regnskapsposter den gjelder, herunder slik at bestemmelsen
blir i samsvar med begrepsbruken i utlånsforskriften og
etter IFRS. Bestemmelsen må imidlertid fortsatt være
dekkende for den tilsvarende resultatføring av tap etter
tapsforskriften, som er tillagt skattemessig effekt etter gjeldende
rett.
Det legges til grunn at gjeldende regel i skatteloven § 14-5
fjerde ledd bokstav g, omfatter kostnadsføring av resultatposten
tap på utlån og garantier, jf. årsregnskapsforskriften § 4-1
post 11. Etter tapsforskriften av 1991 vil denne resultatposten
omfatte årlige spesifiserte og uspesifiserte avsetninger,
herunder tilbakeføring av overskytende utgående
avsetning etter tapsforskriften § 10.
Ved anvendelse av utlånsforskriften av 2004 vil resultatposten
tap på utlån og garantier omfatte nedskrivning
for verdifall og avsetninger på garantier beregnet etter
utlånsforskriften av 2004 §§ 2-5
og 3-1, herunder reversering av nedskrivning for verdifall etter
utlånsforskriften § 2-5.
Når det gjelder innspill fra Finansieringsselskapenes
Landsforening om behovet for avklaring av den skattemessige behandling
av regnskapsmessig beregnede renteinntekter etter utlånsforskriften,
bemerkes: Beregnede renteinntekter som skal inntektsføres
etter utlånsforskriften § 2-2 tredje
ledd og § 2-6, vil påvirke utlånenes
balanseførte verdi. Beregning og inntektsføring
av slike renteinntekter, kan anses som en nødvendig justering
for verdsettelser og beregning av nedskrivning for verdifall i tidligere
perioder som involverer neddiskontering. Etter departementets oppfatning
vil det for skatteformål måtte tas hensyn både
til resultatposten tap basert på anvendelse av utlånsforskriften
og til beregnede og resultatførte renteinntekter etter
utlånsforskriften § 2-2 og § 2-6.
Ved anvendelse av IFRS i foretaksregnskapet og med forutsatt
verdsettelse til amortisert kost etter effektiv rentemetode, antar
departementet at det må foretas lignende beregning og inntektsføring
av renteinntekter, som for skatteformål må bli å behandle som
angitt foran.
Det antas lite hensiktsmessig at det presiseres i selve lovteksten
i skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav g hvilke
regnskapsposter som skal omfattes av bestemmelsen. Departementet
foreslår i stedet at ordlyden i bestemmelsen endres slik
at den gir fradrag for "tap på utlån og garantier
som er ført som kostnad i årsregnskapet". Begrepet
"tap" forutsettes dekkende for de ovennevnte resultatposter etter
tapsforskriften, og utlånsforskriften som således
skal tillegges skattemessig effekt.
Departementet foreslår imidlertid at det gis hjemmel
til å presisere i forskrift hvilke regnskapsposter som
er relevante ved fastsettelse av tap som nevnt. Det foreslås
at hjemmelen til å fastsette overgangsregler
for overgangen til anvendelse av endrede regnskapsregler, utvides
til også å omfatte fastsetting av bestemmelser
til utfylling og gjennomføring av en slik regel.
I den utstrekning anvendelse av IFRS medfører vesentlig
endrede regler om verdivurdering og kostnadsføring av tap
på utlån i forhold til det som følger av
tapsforskriften eller utlånsforskriften, tilsier nøytralitetsforutsetningen
at slike konsekvenser av IFRS ikke skal ha skattemessige effekter
i medhold av regelen i skatteloven § 14-5 fjerde
ledd. Med bakgrunn bl.a. i Sparebankforeningens uttalelse legges
til grunn at det vil foreligge større ulikheter mellom
de løsninger som følger av utlånsforskriften
i forhold til anvendelse av IFRS, enn tidligere antatt. I motsetning
til utlånsforskriften av 2004, åpner IFRS blant annet
for adgang til anvendelse av markedsverdiprinsippet i stedet for
vurdering til amortisert kost, hvilket i hvert fall får
konsekvenser for vurdering av fastrentelån. Endringer i
markedsrenten generelt gir ikke grunnlag for nedskrivninger etter
utlånsforskriften, heller ikke for fastrentelån.
Departementet legger til grunn at frivilling anvendelse av markedsverdiprinsippet
for vurdering av utlån etter IFRS i utgangspunktet ikke
kan kreves lagt til grunn ved beregning og tidfesting av tap med skattemessig
virkning ved en videreføring av skatteloven § 14-5
fjerde ledd bokstav g. Nøytralitetsforutsetningen krever
at skattyter skal basere den regnskapsmessige vurdering av utlån
på prinsippet om amortisert kost på samme måte
som etter utlånsforskriften. Sparebankforeningens forslag
til endring av skattebestemmelsen tas således ikke opp
i denne sammenheng.
På det nåværende tidspunkt har departementet ikke
grunnlag for å fastslå om det foreligger andre konkrete
avvik ved anvendelse av IFRS i forhold til ved anvendelse av de
norske regnskapsforskriftene. Kartlegging av slike avvik og behovet
for presisering av hvilke regnskapsløsninger etter IFRS
som skal eller ikke skal kunne aksepteres for skatteformål
ved en videreføring av skatteloven § 14-5
fjerde ledd bokstav g, må utredes nærmere.
Departementet antar at det vil være hensiktsmessig å foreta
presisering av ovennevnte forutsetning med hensyn til anvendelse
av amortisert kost som vurderingsprinsipp etter IFRS, i forskrifts
form. Det samme gjelder presisering av mulige andre ulike regnskapseffekter
ved anvendelse av IFRS, som ikke kan aksepteres for skatteformål.
Det forutsettes at forslag til forskriftsbestemmelser om presiseringer som
nevnt, undergis høring.
Videre forutsettes det at den ovenfor foreslåtte hjemmel
for departementet til i forskrift å fastsette bestemmelser
om utfylling og gjennomføring av skatteloven § 14-5
fjerde ledd bokstav g, også vil gi hjemmel til å fastsette
forskrift om vilkår for valg av vurderingsregler og om
hvilke regnskapsposter som kan gi grunnlag for skattemessig fradragsføring
av tap ved anvendelse av IFRS i foretaksregnskapet.
Som nevnt i proposisjonen er det fortsatt ikke avklart om finansinstitusjoner
kan velge å anvende IFRS i selskapsregnskapet allerede
fra regnskapsåret 2005.
Det vises til forslag til endring i skatteloven § 14-5
fjerde ledd bokstav g og nytt annet punktum. Lovendringen foreslås å tre
i kraft straks og med virkning fra og med inntektsåret
2005.
Endringene skal i det alt vesentlige innebære videreføring
av gjeldende rett, og de vil således ikke ha provenyvirkninger
av betydning.
Etter § 4-2 i årsregnskapsforskriften
for banker, finansieringsforetak mv 16.desember 1998 nr. 1240, skal
finansielle leasingkontrakter regnskapsmessig klassifiseres som
utlån. Tilsvarende blir avtaler om finansiell leasing likestilt
med utlån ved beregning av tap og tapsavsetninger etter
tapsforskriften av 1991. Det samme vil gjelde ved verdsettelse av
utlån etter utlånsforskriften av 2004.
I høringsnotatet ble det foreslått at skatteloven § 14-5
fjerde ledd bokstav g ikke skulle gjelde for tap og tapsavsetninger
som knytter seg til finansieringsinstitusjonenes leiefinansieringsavtaler
(finansiell leasing).
Forslaget har ingen direkte sammenheng med de vedtatte endringer
i regnskapslovgivningen, og det innebærer ingen nødvendig
oppfølging av nøytralitetsforutsetningen. Forslaget
har avstedkommet omfattende innvendinger fra høringsinstansene.
Departementet vil, på bakgrunn av høringsinstansenes synspunkter,
vurdere spørsmålet nærmere og eventuelt
komme tilbake med forslag om lovendring på et senere tidspunkt.
På lignende grunnlag som i høringsnotatet finner departementet
det ikke nødvendig å foreslå nøytraliseringstiltak
i forhold til skatteloven §§ 6-10 fjerde ledd
annet punktum.
Når det gjelder skatteloven § 8-5,
er det ikke avklart hvilke regnskapsmessige tiltak som vil bli aktuelle
når det åpnes for anvendelse av IFRS i selskapsregnskapet
for finansinstitusjonene. Som utgangspunkt vil nøytralitetsforutsetningen
kreve at skattytere som anvender IFRS, skal få skattemessig
fradrag i samme utstrekning som om de hadde benyttet de norske reglene.
Nærmere vurdering av behovet for eventuelle tilpasninger
i forhold til skatteloven § 8-5 ved anvendelse
av IFRS, kan først vurderes når de nødvendige
regnskapsmessige avklaringer er fastlagt.
Når det gjelder forslaget om flytting av bestemmelsen
i skatteloven § 6-10 fjerde ledd annet punktum
til § 14-4, har departementet etter en fornyet
vurdering kommet til at bestemmelsen i § 6-10
fjerde ledd annet punktum bør videreføres som
en særregel om at verdiendringer skal hensyntas ved avskrivninger.
Samtidig bør det innføres en uttrykkelig regel om
at regnskapsmessige verdiendringer på de aktuelle eiendommer,
skal legges til grunn ved tidfesting et nytt femte ledd i § 14-4
som gir.
Som nevnt har skatteloven § 6-10 fjerde ledd
annet punktum etter gjeldende rett en dobbel funksjon ved at den
hjemler rett for skattemessig inntekts- og fradragsføring
grunnet regnskapsmessige opp- og nedskrivninger av faste eiendommer,
samtidig som den gir uttrykk for en særregel om at slike
verdiendringer også vil ha betydning for avskrivningsgrunnlaget
på eiendommene.
I proposisjonens punkt 6.3 til 6.6 er det foreslått at
realisasjonsprinsippet innføres som generell tidfestingsregel
for regnskapspliktige, herunder for kapitalgevinster og tap. Det
er følgelig behov for å lovfeste unntak som bygger
på andre prinsipper enn realisasjonsprinsippet. Særregelen
om at livsforsikringsselskaper og pensjonskasser skal legge regnskapsmessige
verdiendringer til grunn ved tidfestingen, vil fremstår
som et klart unntak fra realisasjonsprinsippet.
På denne bakgrunn mener departementet at bestemmelsen
om at livsforsikringsselskaper og pensjonskasser skal ta hensyn
til regnskapsmessige verdiendringer på faste eiendommer
ved inntektsfastsettelsen, bør plasseres i § 14-4
som en særlig tidfestingsregel for regnskapspliktige. Departementet
har også lagt vekt på at det er lovteknisk hensiktsmessig å samle
alle unntakene fra hovedregelen om tidfesting under en bestemmelse.
Departementet foreslår etter dette at § 6-10
fjerde ledd annet punktum som tidfestingsregel uttrykkes eksplisitt
i en nytt femte ledd til § 14-4 og at gjeldende
regel i § 6-10 fjerde ledd annet punktum om betydningen
av verdiendringer ved avskrivninger, blir videreført i § 6-10
fjerde ledd. Det vises til at § 6-10 fjerde ledd
først punktum foreslås opphevet, jf. proposisjonens
punkt 6.6.2.3. Forslagene er av teknisk karakter og har derfor ingen økonomiske
eller administrative konsekvenser.
Det vises til forslag til skatteloven §§ 6-10
fjerde ledd og 14-4 tredje ledd. Lovendringen foreslås å tre i
kraft straks og med virkning fra og med inntektsåret 2005.
I høringsnotatet foreslo departementet, med bakgrunn
i innspill fra Sentralskattekontoret for storbedrifter, en korreksjonsmodell
for tilpasning av regnskapsmessige balanseposter for selskaper som
benytter IFRS. Som en praktisk tilnærming ble det foreslått at
korreksjonsmodellen skal gå ut på at det korrigeres for
fond for urealiserte gevinster, jf. aksjeloven § 3-3 a
og allmennaksjeloven § 3-3 a.
Den foreslåtte løsningen ble ansett som enklest å praktisere
og som tilstrekkelig med hensyn til å nøytralisere
de skattemessige effektene av forskjeller mellom IFRS og regnskapsloven.
Norges Rederiforbund støttet i høringsrunden
departementets forslag. Etter Rederiforbundets oppfatning vil fondet
for urealiserte gevinster fange opp de vesentligste forskjellene
mellom IFRS og regnskapsloven, og departementets tilnærming
vil skape et praktisk og forutberegnelig system for skattyter som vil
sikre en ensartet ligningspraksis.
I tråd med intensjonene i høringsnotatet foreslås at
det innføres en korreksjonsmodell for tilpasning av regnskapsmessige
balanseposter for selskaper innenfor rederiskatteordningen som benytter
IFRS. Forslaget er på enkelte punkter endret i forhold
til forslaget som er gjengitt i høringsnotatet.
Det skal bare korrigeres for de elementene i fond for urealiserte
gevinster som kan påvirke de aktuelle balansestørrelsene
som bestemmelsene i skatteloven § 8-15 bygger
på. Som nevnt ovenfor, antas at forskjellene i praksis
særlig vil knytte seg til vurdering av driftsmidler i form
av skip til markedsverdi, jf. IAS 16 Eiendom, anlegg og utstyr,
og til vurdering av finansielle instrumenter til markedsverdi, jf.
IAS 39 Finansielle instrumenter.
Ved beregning av skattepliktig og fradragsberettiget andel av
valutagevinster og tap etter skatteloven § 8-15
annet ledd fjerde til sjette punktum, samt ved beregning av maksimalt
rentefradrag etter skatteloven § 8-15 annet ledd
sjuende punktum, skal det bare korrigeres for elementer i fond for
urealiserte gevinster som knytter seg til eiendeler. Dette fordi
det bare er slike elementer som kan påvirke selskapets
bokførte finanskapital og totalkapital.
Ved beregning av inngående saldo på konto for tilbakeholdt
skattlagt inntekt etter skatteloven § 8-15 tredje
ledd annet punktum vil det etter departementets oppfatning ikke
være behov å korrigere for elementer i fond for
urealiserte gevinster. Dette fordi slike elementer i de aktuelle
tilfellene vil øke egenkapitalandelen av netto positive
midlertidige forskjeller, som det skal korrigeres for ved beregning
av konto for tilbakeholdt skattlagt inntekt, jf. skatteloven § 8-15
tredje ledd annet punktum. Departementet opprettholder derfor ikke
forslaget i høringsnotatet om at det skal korrigeres for
elementer i fond for urealiserte gevinster ved beregning av inngående
saldo på konto for tilbakeholdt skattlagt inntekt etter
skatteloven § 8-15 tredje ledd annet punktum.
Ved beregning av inntektstillegg etter skatteloven § 8-15
sjuende ledd første punktum vil det kunne være
aktuelt å korrigere for elementer knyttet til eiendeler
og gjeld. Der eiendeler er oppskrevet og oppskrivningsbeløpet
er ført til fond for urealiserte gevinster, må det
foretas en reduksjon av egenkapitalen ved beregningen etter skatteloven § 8-15
sjuende ledd første punktum. For rederiselskaper som ikke fører
utsatt skatt i regnskapet, vil reduksjonen tilsvare oppskrivningsbeløpet,
mens det i andre tilfeller må foretas en fordeling av oppskrivningsbeløpet
på egenkapital og gjeld. Tilsvarende må det korrigeres for
elementer i fond for urealiserte gevinster knyttet til gjeldsposter.
Det skal ikke korrigeres for elementer i fond for urealiserte gevinster
som knytter seg til eiendeler som ikke medtas som en del av selskapets balanseførte
kapital, jf. skatteloven § 8-15 sjuende ledd tredje
punktum.
Det vises til forslag til skatteloven § 8-15
nytt åttende ledd.
Ettersom utbytte etter IFRS ikke kan gjeldsføres før
det er vedtatt, jf. IAS 10 Hendelser etter balansedagen, ble det
i høringsnotatet foreslått at selskaper innenfor
rederiskatteordningen som benytter IFRS skal korrigere for foreslått
utbytte ved anvendelse av bestemmelsene i skatteloven § 8-15
tredje ledd annet punktum og § 8-15 sjuende ledd
første punktum.
Ved lov 10. juni 2005 nr. 46 ble regnskapsloven § 6-2
første ledd D III nr. 7 opphevet. Spørsmålet
om regnskapsføring av foreslått utbytte er med
dette overlatt til standardsetter, jf. Ot.prp. nr. 39 (2005-2006)
side 74. Dette kan medføre at regnskapsføringen
av foreslått utbytte endres også for selskaper
som ikke benytter IFRS.
Departementet foreslår på denne bakgrunn at
selskaper innenfor rederiskatteordningen som ikke fører foreslått
utbytte som gjeld, skal korrigere for foreslått utbytte
ved anvendelse av bestemmelsene i skatteloven § 8-15
tredje ledd annet punktum og § 8-15 sjuende ledd
første punktum. For å ta hensyn til endret regnskapsføring
også for skattytere som ikke benytter IFRS, foreslår
departementet at lovforslaget på dette punktet endres noe
i forhold til forslaget i høringsnotatet. Det vises til
forslag til skatteloven § 8-15 nytt niende ledd.
I høringsnotat ble det videre foreslått å endre
ordlyden i § 8-15 femte ledd bokstav a nr. 1 og
2, slik at det fremgår at foreslått utbytte vil
kunne medføre beskatning etter skatteloven § 8-15
femte ledd, selv om utdelingene etter nye regnskapsregler ikke skal gjeldsføres
og dermed ikke vil vises i regnskapet som avsetninger. I tråd
med dette, foreslår departementet en presisering av at
foreslått utbytte vil kunne medføre beskatning
etter skatteloven § 8-15 femte ledd, selv om utdelingene
etter nye regnskapsregler ikke skal gjeldsføres og dermed
ikke vil vises i regnskapet som avsetninger. Det vises til forslag
til endringer i skatteloven § 8-15 femte ledd
bokstav a nr. 1 og 2.
Slik korreksjonsinntektsreglene er bygget opp, vil endringer
i regnskapsreglene kunne medføre at grunnlaget for korreksjonsinntekt
kan endre seg. Hvorvidt selskapet har ubeskattet kapital, må nødvendigvis
avgjøres på grunnlag av de til en hver tid gjeldende
regnskapsregler. Som utgangspunkt gir endringer i de regnskapsmessige
tidfestingsreglene dermed ikke grunnlag for å endre korreksjonsinntektsreglene.
Etter departementets oppfatning vil de endrede regnskapsregler med
adgang til anvendelse av IFRS i selskapsregnskapet, som utgangspunkt ikke
gi grunnlag for å endre korreksjonsinntektsreglene. Dette
må gjelde selv om grunnlaget for korreksjonsinntekten dermed
kan stille seg forskjellig, avhengig av om skattyteren fører
regnskapet etter IFRS eller etter regnskapslovens system.
Når det derimot gjelder avsatt utbytte, vil en opprettholdelse
av gjeldende regler føre til ulike løsninger,
avhengig av om utbyttet føres som en avsetning i regnskapet
eller ikke. Hvis utbyttet først føres opp i regnskapet
det år det vedtas, vil eventuell korreksjonsinntekt først
inntre dette året. Etter departementets oppfatning vil
det være uheldig at en her får ulike løsninger,
avhengig av om selskapet fører regnskapet etter IFRS eller
ikke og avhengig av om standardsetter kommer til at avsatt utbytte
skal føres som gjeld. Etter departementets vurdering bør
avsatt utbytte få de samme virkninger i forhold til korreksjonsinntekten
som tidligere. Selv om utbytte som ikke er vedtatt i inntektsåret
ikke skal balanseføres, må utdeling av utbytte
bygge på forslag fra styret, jf. aksjeloven og allmennaksjeloven § 8-2.
Dette forslaget skal fremgå av styrets årsberetning,
jf. regnskapsloven § 3-3 syvende ledd. Her er
det ingen endringer. Styrets forslag om utdeling av utbytte bør
etter departementets oppfatning redusere egenkapitalen ved beregningen av
korreksjonsinntekt og korreksjonsinntekt, bør da utløses
av en slik disposisjon. Dette må gjelde uavhengig av om
utbyttet føres som en gjeldspost i selskapets balanse.
Hvis styret før vedtakelsen i generalforsamlingen forhøyer
sitt forslag om utdeling av utbytte, må det være
det forhøyede forslaget som inngår i korreksjonsinntektsberegningen.
På denne måten vil en få samme løsning,
uavhengig av om regnskapet føres etter IFRS eller ikke,
og uavhengig av om standardsetter kommer til at utbytte i andre
tilfeller skal føres som gjeld.
Det vises til forslag til endring av § 10-5
annet ledd, nytt annet punktum og tredje ledd bokstav a og c.
For selskaper som driver utvinningsvirksomhet stiller petroleumsskatteloven § 3
h krav til størrelsen på egenkapitalen for skatteformål.
Disse selskapene må ha en egenkapitalandel som utgjør
minst 20 pst. av summen av selskapets gjeld og egenkapital i den regnskapsmessige
balansen ved årsoppgjøret. Hvis selskapets gjeld
overstiger 80 pst. av totalbalansen (summen av gjelden og egenkapitalen),
skal det skje en forholdsmessig reduksjon av faktiske gjeldsrenter som
kommer til fradrag ved ligningen.
En adgang til regnskapsføring etter IFRS vil kunne medføre
flere endringer i utvinningsselskapenes regnskapsmessige balanse
sammenlignet med gjeldende regler. Virkningen i forhold til petroleumsskatteloven § 3
h avhenger av hvordan regnskapene er ført til nå,
og i hvilken utstrekning selskapene vil gå over til å anvende
IFRS. I høringsnotatet la departementet til grunn at virkningene
av å benytte IFRS kan gå i forskjellige retninger,
og at det er vanskelig nå å angi den samlede effekten
av nye regler. Det ble foreslått at en ved anvendelsen
av petroleumsskatteloven § 3 h fortsatt skal ta
utgangspunkt i selskapets faktiske regnskapsmessige balanse. Videre
ble det foreslått at det fastsettes en særregel
om at postene avsatt utbytte og konsernbidrag skal anses som gjeld uavhengig
av hvordan de regnskapsmessig er behandlet.
Etter petroleumsskatteloven § 8 kan departementet
gi nærmere regler til gjennomføring og utfylling av
petroleumsskatteloven. Departementet legger til grunn at bestemmelsen
gir hjemmel til å fastsette i forskrift hvilke poster som
skal medregnes ved anvendelsen av petroleumsskatteloven § 3
h. Departementet vil vurdere de høringsmerknadene som er
innkommet til høringsnotatet på dette punktet,
og fastsette i forskrift de tilpasninger som anses nødvendige som
følge av endringer i regnskapsreglene.
Ved endringslov av 10. desember 2004 nr. 81 med ny regnskapsloven §§ 3-9
tredje ledd og fjerde ledd annet punktum, ble det vedtatt at både
børsnoterte og andre regnskapspliktige skal ha anledning
til å utarbeide selskapsregnskap i samsvar med de internasjonale
regnskapsstandarder som er vedtatt etter den nye bestemmelse i regnskapsloven § 3-9
annet ledd, jf. forskrift 17. desember 2004. Det ble vedtatt at
loven trer i kraft fra det tidspunkt Kongen bestemmer. I Ot.prp.
nr. 89 (2003-2004) s. 26 ble det uttalt:
"Departementet tar ut fra dette sikte på at den foreslåtte
adgangen til å anvende vedtatte IFRS både i konsernregnskapet
og selskapsregnskapet kan tre i kraft fra 1. januar 2005,
og legger opp til at dette fastsettes i medhold av lovforslaget
del IX nr. 1 om at loven trer i kraft fra den tid Kongen bestemmer."
Om eventuelle skattelovsendringer i forbindelse med ikrafttreden
av ny regnskapslov § 3-9 tredje ledd, heter det
i Ot.prp. nr. 89 (2003-2004) s. 26:
"Departementet vil prioritere arbeidet med å avdekke
endringsbehov, utvikle og foreslå skattemessige løsninger
og løsninger for offentlig kontroll/rapportering
med sikte på at nødvendige endringer i skatte-
og ligningslovgivningen og eventuelt andre regler skal kunne tre
i kraft fra og med inntektsåret 2005. Det legges opp til
at lovforslag om disse spørsmål skal kunne vedtas
i løpet av 2005."
Regnskapslovens ordinære regler er også endret ved
endringslov 10. juni 2005 nr. 46, jf. forslag i Ot.prp.
nr. 39 (2004-2005). Også disse endringer skal forutsetningsvis
tre i kraft for regnskapsåret 2005, men slik at den formelle
avgjørelse av ikrafttredelsestidspunktet er tillagt Kongen.
Det legges tilsvarende til grunn at skattemessige tilpasninger
med bakgrunn i de vedtatte endringer i regnskapslovgivningen må tre
i kraft fra inntektsåret 2005. Samtlige forslag til skattelovsendringer
som er tatt opp i dette kapittelet forutsettes således
gitt virkning fra og med inntektsåret 2005.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag i Ot.prp. nr. 26 (2005-2006) om skatteloven ny § 6-25, § 6-40
nytt åttende ledd, § 14-2 annet ledd
nytt annet punktum, § 14-2 nytt tredje ledd, ny § 14-4, § 14-5 fjerde
ledd bokstav g, § 6-10 fjerde ledd, § 8-15
nytt åttende ledd, § 8-15 nytt niende
ledd, § 8-15 femte ledd bokstav a nr. 1 og 2 og § 10-5
annet ledd, nytt annet punktum og tredje ledd bokstav a og c.
Ved innføringen av fritaksmetoden vedtok Stortinget
en overgangsregel E til skatteloven § 2-38. Bestemmelsen
innebærer at det ikke foretas gevinstbeskatning hvis en
personlig skattyter overfører samtlige av sine aksjer eller
andeler i deltakerlignet selskap mot vederlag i aksjer i det mottakende
selskap (heretter kalt holdingselskapet). Holdingselskapet kan være
et eksisterende selskap eller et nystiftet selskap. Regelen er gitt
for at aksjonærer som eier aksjer direkte, skal ha mulighet
til å komme inn under fritaksmetoden ved å opprette
et holdingselskap.
Overdragende skattyters skatteposisjoner knyttet til de overførte
aksjer og andeler, herunder skattemessig innbetalt aksjekapital
og overkurs videreføres på vederlagsaksjene overdrager
blir eier av i holdingselskapet, jf. overgangsregel E annet ledd
annet punktum.
Arveavgiftsverdien på ikke-børsnoterte aksjer skal
fastsettes til 30 eller 100 pst. av aksjens andel av selskapets
formuesverdi 1. januar i det året rådigheten
går over, jf. arveavgiftsloven § 11 A.
Hvis selskapet er stiftet i inntektsåret 2005, utgjør
formuesverdien i selskapet summen av aksjekapitalens pålydende
pluss overkurs, jf. skatteloven § 4-13 første
ledd. Hvis aksjekapitalen pluss overkursen i holdingselskapet settes
til den opprinnelige verdi i de overdratte selskaper, kan denne
verdien være langt lavere enn formuesverdien i selskapene. Bruk
av overgangsregel E innebærer derfor at arveavgiftsverdien
av aksjene som overdras, kan bli betydelig redusert når
de overdras til et nystiftet holdingselskap.
Ved overdragelse til eksisterende holdingselskap mot vederlag
i aksjer, skal arveavgiftsverdien i det eksisterende holdingselskapet
som hovedregel basere seg på verdien 1. januar
i inntektsåret, dvs. før kapitalforhøyelsen
knyttet til de overførte aksjene, jf. arveavgiftsloven § 11
A. De aksjer som skytes inn i holdingselskapet før overdragelsen,
vil følgelig ikke bli regnet med ved arveavgiftsberegningen.
Bruk av overgangsregel E innebærer derfor at arveavgiftsverdien
av aksjene og andelene som overdras til et eksisterende holdingselskap
blir satt til null ved beregningen av arveavgiftsverdien av aksjene
i holdingselskapet ved overdragelse i 2005. Ved overdragelse i 2006 oppstår
ikke denne effekten, og de alminnelige regler kan legges til grunn.
Reduksjonen i arveavgiftsgrunnlaget ved overdragelse av aksjene
i 2005 som beskrevet over var ikke tilsiktet ved vedtakelsen av
overgangsregel E, og innebærer en tilfeldig fordel for
de avgiftspliktige. Departementet mener derfor at denne muligheten
til avgiftstilpasning bør stoppes for overdragelser som skjer
fra og med den dagen denne proposisjonen legges fram og ut 2005.
Departementet foreslår en lovregel om at arveavgiften
skal beregnes som om vederlagsaksjene og de andre aksjene og andelene
hadde vært overdratt direkte fra giver til mottaker. En
skal altså se bort fra omdannelsen etter overgangsregel
E.
Et eksempel: Sett at en personlig aksjonær eier tre
aksjeselskaper AS I, AS II og AS III. De skattemessige formuesverdiene
i selskapene pr. 1. januar 2005 er hhv. 1 mill. kroner,
500 000 kroner og 2 mill. kroner, dvs. til sammen 3,5 millioner
kroner. Aksjonæren har også et fjerde eksisterende
selskap kalt Holding AS hvis skattemessige formuesverdi pr. 1. januar
2005 er 50 000 kroner. Han skyter så sine aksjer
i AS I, AS II og AS III inn i Holding AS mot vederlag i aksjer i
Holding AS, og påberoper seg overgangsregel E. Aksjekapitalen
i Holding AS forhøyes som følge av innskuddet.
Han overdrar 1. desember 2005 aksjene i Holding AS til
sin datter.
Arveavgiftsverdien av de overdratte aksjer i Holding AS skal
etter de gjeldende regler som er beskrevet over fastsettes til formuesverdien
pr. 1. januar 2005, dvs. til 50 000 kroner. Departementet
foreslår at en i et slikt tilfelle skal fastsette arveavgiftsgrunnlaget
som om aksjene i AS I, AS II, AS III og Holding AS blir overdratt
til datteren direkte. Det innebærer at samlet arveavgiftsgrunnlag
blir 3 5 50 000 kroner hvis en legger 100 pst. av formuesverdien
til grunn.
Hvis Holding AS var nystiftet, innebærer dagens regler
at en skal legget til grunn summen av innbetalt aksjekapital og
overkurs som arveavgiftsgrunnlag. Overgangsregel E innebærer
at skattyter i eksemplet skal videreføre innbetalt aksjekapital
og overkurs i AS I, AS II og AS III på aksjene i Holding
AS. Når en ser bort fra omdannelsen etter overgangsregel
E, finner departementet det ikke riktig å legge til grunn aksjekapitalen
og overkursen i AS I, AS II og AS III ved beregningen av formuesverdien
i det nystiftede Holding AS. Det foreslås derfor at det
skal ses bort fra innbetalt aksjekapital og overkurs som kommer fra
de innskutte aksjer eller andeler. Er det ved omdannelsen etter
overgangsregel E skutt inn andre midler, eksempelvis kontanter i
tillegg, skal disse legges til grunn for beregningen av arveavgiftsverdien
i det nystiftede selskapet.
Departementet foreslår at lovendringen gis virkning
fra og med den dag denne proposisjon legges fram (10. november)
og ut 2005. Lovendringen blir følgelig gjeldende for arv
og gaver hvor rådigheten går over før
loven blir vedtatt, men etter at proposisjonen er framlagt og forslaget
er blitt offentlig kjent. En slik ikrafttredelse er nødvendig
for å oppnå formålet med lovendringen.
Departementet mener en slik ikrafttredelse ikke er urimelig eller
urettferdig, og ligger klart innenfor de grenser Grunnloven § 97 setter
for tillatt tilbakevirkning. Varselet gjennom proposisjonen gjør
at avgiftsendringen ikke vil komme uventet på den som mottar
aksjer som arv eller gave den 10. november og ut året.
Departementet antar at en del skattytere som har foretatt omdannelse
etter overgangsregel E ikke ennå har overdratt sine aksjer
ved gave, slik at lovendringen får praktisk betydning for
en del planlagte overdragelser. Det antas at provenyvirkningen av
forslaget er liten.
Det vises til forslaget til endring av lov 10. desember
2004 nr. 77 overgangsregel E annet ledd nytt femte og sjette punktum.
Overgangsregel E bygger på at det skal være
kontinuitet mht. inngangsverdier og RISK-beløp. Hvis et ekstraordinært
utbytte som utdeles i 2005 ikke medfører reduksjon av kostprisen
og skjermingsgrunnlaget, kan dette åpne for skatteplanlegging.
Det vil da lønne seg å unnlate å avsette
for utbytte i regnskapet for 2004, og i stedet avholde en ekstraordinær
generalforsamling senere i 2005, hvor det besluttes å dele ut
et ekstraordinært utbytte. Dette utbyttet er i praksis skattefritt
etter godtgjørelsesmetoden og ville ha redusert inngangsverdien
og skjermingsgrunnlaget for den personlige aksjonæren,
hvis han ikke hadde benyttet overgangsregel E. Overgangsregel E
er basert på at en aksjonær som i samsvar med
overgangsregelen har byttet sine aksjer mot aksjer i et holdingselskap,
skal ha samme inngangsverdier og skjermingsgrunnlag som han ville
hatt dersom han fremdeles eide aksjer i det underliggende selskap.
Aksjonæren bør da ikke, ved å ta ut et
slikt ekstraordinært utbytte, kunne få høyere
inngangsverdi og skjermingsgrunnlag enn det han ville ha fått
om han fortsatt hadde eiet aksjene i det underliggende selskap direkte.
Dersom skattyter senere skyter utbyttet inn i holdingselskapet som
aksjekapital, vil dette øke hans inngangsverdi og skjermingsgrunnlag
i forhold til situasjonen før utbytteutdelingen, uten at
kapitalen i selskapet har økt.
Etter departementets oppfatning bør reglene ikke oppfordre
til slike transaksjoner. Gjeldende regler vil antagelig gi grunnlag
for reduksjon av inngangsverdien mens det ikke uten videre følger
at det skal skje en reduksjon av skjermingsgrunnlaget. Departementet
foreslår derfor en presisering av overgangsregel E til
fritaksmetoden, hvor det fremgår at inngangsverdien ved
en fremtidig beregning av aksjegevinst eller -tap skal reduseres
med utbytte utdelt i 2005 til den overdragende aksjonær,
i den grad utbyttet ikke har kommet til fradrag ved RISK-beregningen
pr. 1. januar 2005. Ved innføringen av aksjonærmodellen
fra 1. januar 2006, følger det av overgangsreglene at
aksjenes skjermingsgrunnlag skal settes til aksjens historiske kostpris
tillagt eventuelle RISK-beløp fra det tidsrom aksjonæren
har eid aksjen. Det vises til lov 10. desember 2004 nr.
77 om endringer i skatte- og avgiftslovgivningen mv. om fastsettelse
av aksjenes skjermingsgrunnlag, første ledd. Det følger
da av denne bestemmelsen at den ekstraordinære utbytteutdelingen
også vil få virkning for skjermingsgrunnlaget.
Det foreslås at lovendringen får virkning for transaksjoner
etter overgangsregel E som er foretatt i 2005. Det innebærer
ingen urimelig tilbakevirkning i strid med grunnloven § 97
at endringen får virkning for fastsettelsen av inngangsverdien
og skjermingsgrunnlaget ved en gevinstberegning eller utbytteutdeling
i 2006 eller senere. Det vil heller ikke være noen urimelig
tilbakevirkning at endringen får virkning for fastsettelsen
av kostprisen for aksjer som realiseres i 2005, før endringslovens
vedtakelse. Det vil allerede i dag følge av skatteloven § 10-32
fjerde ledd at utbyttet i et slikt tilfelle skal gå til
reduksjon av kostprisen på aksjene. Dessuten er det sikker
rett at Stortinget står fritt til å innføre
skjerpende skatteregler med virkning for realisasjoner som har funnet sted
samme år som endringen vedtas, jf. Rt. 1976 s. 1245.
Hvis det besluttes å dele ut et mindre utbytte enn det
som er avsatt, vil skattyteren på tilsvarende måte få en
lavere inngangsverdi enn det han ville fått, om overgangsregel
E ikke hadde blitt benyttet. Skattyteren vil her vanligvis ha mulighet
til å påvirke et slikt resultat, ved at en unnlater å redusere
den besluttede utdelingen. Det er dermed ikke samme behov for en særregel
her, som hvor det er aktuelt å øke det avsatte utbytte.
Departementet foreslår derfor ingen regel for slike tilfeller.
Hvis beslutningen om å utdele det ekstraordinære utbyttet
treffes etter at aksjene er overført til holdingselskapet,
er det ikke noe behov for å korrigere RISK-justeringen.
Dette fordi utbyttet er en skattefri inntekt for holdingselskapet,
slik at RISK-beløpet i dette tilfellet ikke påvirkes
hos mottaker. Dersom den personlige skattyteren ønsker å ta
pengene ut fra holdingselskapet, blir utbyttet gjenstand for beskatning
etter aksjonærmodellen på vanlig måte.
Det vises til forslag til nytt annet punktum i overgangsregel
E annet ledd.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag i Ot.prp. nr. 26 (2005-2006) om overgangsregel E annet ledd
nytt annet, femte og sjette punktum i lov 10. desember
2004 nr. 77.
Hvis det skjer feil ved beregningen av RISK-beløpet
(Regulering av inngangsverdien med skattlagt kapital), kan en rettelse
av feilen føre til at RISK-beløpet endres. Dette
gjelder både for de som allerede har solgt aksjene og for
de som ikke har gjort det når rettelsen foretas.
Hvor feil ved selskapets ligning blir rettet opp ved endringssak,
har en regler i skatteloven § 10-34 femte ledd
første punktum om såkalt differanse-RISK. Etter
disse reglene skal endringen av ligningen få virkning for
RISK-beregningen fra og med det år vedtaket om endring
treffes. Endringen får dermed ikke tilbakevirkende kraft.
Ved overgangen til aksjonærmodellen vil det være
RISK-beløp som er fastsatt til og med 1. januar
2006 som vil inngå som en del av skjermingsgrunnlaget.
Siden det ikke vil bli fastsatt noe RISK-beløp senere,
vil det dermed heller ikke være grunnlag for å korrigere
kostprisen og skjermingsgrunnlaget hvis det i 2006 eller senere
foretas en endring av selskapets tidligere ligninger.
I noen tilfeller gjøres det feil ved selve RISK-beregningen.
Feilen kan skje av selskapet i forbindelse med utfyllingen av RISK-skjemaet
eller det kan skje feil fra skattemyndighetenes side. I følge
skatteloven § 10-34 femte ledd annet punktum skal
en endring av slike feil få virkning fra samme tidspunkt
som fastsettelsen av det opprinnelige reguleringsbeløp.
Hvis aksjonæren i mellomtiden har solgt aksjer, kan ligningsmyndighetene
innenfor fristene i ligningsloven kapittel 9 kreve at gevinstberegningen
tas opp til endring. Innenfor disse fristene kan også skattyteren
anmode ligningsmyndigheten om å endre gevinstberegningen.
Også § 10-34 femte ledd annet punktum
er opphevet med virkning fra 1. januar 2006.
Departementet har vurdert om det bør gis en særskilt
overgangsregel som viderefører § 10-34
femte ledd første punktum, med virkning for kostprisen
og skjermingsgrunnlaget. Departementet har kommet til at det ikke
bør gis en slik regel. De som har ervervet aksjene etter
det år som endringssaken gjelder, vil ha fått
fastsatt en ny inngangsverdi og skjermingsgrunnlag på sine
aksjer, basert på det de har betalt for aksjene, evt. justert
med RISK-beløp frem til og med 2005. Når størrelsen
på selskapets skattepliktige inntekt etter 2006 ikke lenger
har betydning for ligningen av aksjonæren, bør
det heller ikke få betydning at det etter 1. januar
2006 skjer en økning eller en reduksjon av selskapets inntekt
for et tidligere år.
Hvor det derimot har skjedd feil ved selve RISK-beregningen,
ser departementet det som uheldig om feilen ikke kan rettes med
virkning for aksjenes kostpris og skjermingsgrunnlag. RISK-beregningen
er komplisert, og mange aksjonærer har ingen forutsetninger
for å vurdere hvorvidt RISK-beløpet er riktig fastsatt.
Aksjonærene vil heller ikke alltid ha tilgang til den beregning
som er gjort fra selskapets side og vil ikke uten videre kunne se
om RISK-beløpet stemmer med selskapets beregning. Enten
feilen kan spores tilbake til selskapet eller til ligningsmyndighetene,
bør aksjonæren ha rett til å korrigere
sin inngangsverdi og skjermingsgrunnlag. Hvis aksjene er solgt før
endringen er foretatt, bør ligningsmyndighetene på samme
måte som tidligere, vurdere om det skal foretas endring
etter reglene i ligningsloven kapittel 9. Hvor skattyter ikke kan
lastes for feilen og det gjelder beløp av en viss størrelse,
bør ligningsmyndighetene i stor grad akseptere endring
til skattyters gunst etter disse bestemmelsene, selv om klagefristen
er utløpt. På tilsvarende måte stiller
det seg hvis skattyteren har blitt beskattet for utbytte på grunnlag
av at skjermingsgrunnlaget har blitt feil som følge av
slike beregningsfeil.
Det vises til forslag til endring av overgangsregelen til fastsettelse
av aksjenes skjermingsgrunnlag, nytt siste avsnitt.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag i Ot.prp. nr. 26 (2005-2006) om nytt siste avsnitt under XIX
Overgangsregler i lov 10. desember 2004 nr. 77.
Fra 1. januar 2004 er reglene for arbeidsgiveravgift
lagt om på bakgrunn av at EFTAs overvåkingsorgan
ESA fant at ordningen med geografisk differensierte satser for arbeidsgiveravgift
var i strid med EØS-avtalen. Ved omleggingen har man lagt
vekt på å beholde de geografisk bestemte satsene
i den grad dette er forenlig med EØS-avtalen. Differensieringen er
videreført innenfor et fribeløp på 270
000 kroner per år etter reglene for bagatellmessig støtte.
Dette innebærer at arbeidsgiverne for den del av lønnskostnadene
som er skjermet av fribeløpet, fortsatt kan beregne arbeidsgiveravgift
med de differensierte satsene. Først når fribeløpet
er brukt opp må beregningen skje etter fullsats eller etter
overgangssatser i sonene III og IV.
Resultatet er et vesentlig mer komplisert system enn tidligere
og reglene om refusjon av arbeidsgiveravgift i folketrygdloven § 22-3
blitt uforholdsmessig vanskelig å praktisere for trygdeetaten.
I mange tilfelle vil etaten ikke ha tilstrekkelige opplysninger
om satsen for beregning av avgiften til å kunne gi riktige refusjonsbeløp,
og resultatet i praksis er at det oppstår feilutbetalinger
til gunst eller til skade for arbeidsgiver. Det har medført
en rekke etterfølgende oppgjør som er arbeidskrevende
både for arbeidsgiverne og trygdeetaten og som skaper unødvendig
irritasjon i forholdet mellom disse partene.
Finansdepartementet legger til grunn at det i mange tilfelle
ikke er praktisk mulig å foreta en korrekt beregning av
den arbeidsgiveravgift som skal refunderes ut fra de opplysninger
som trygdeetaten har. Et riktig oppgjør for arbeidsgiveravgift
samtidig med at forskutterte sykepenger refunderes, vil forutsette en
uforholdsmessig ressursinnsats fra trygdeetatens side. I samråd
med Arbeids- og sosialdepartementet, Rikstrygdeverket og Skattedirektoratet,
har departementet derfor vurdert mulighetene for en enklere ordning,
uten at arbeidsgiverne påføres unødig
merarbeid.
Den beste løsningen synes å være at
det etableres et formelt fritak i folketrygdloven § 23-2,
slik at det ikke skal betales arbeidsgiveravgift av utbetalinger som
i realiteten er forskuttering av sykepenger mv. fra folketrygden.
Det vil da ikke lenger være behov for ordningen med refusjon
av arbeidsgiveravgift i tilknytning til refusjonen av forskutterte
sykepenger. Fritaket for arbeidsgiveravgift vil bare gjelde under forutsetning
av at det faktisk gis refusjon for sykepengene mv. Tilfelle der
arbeidsgiveren har refusjonsrett, men av en eller annen grunn ikke
gjør refusjonskravet gjeldende, faller utenfor fritaket.
På denne bakgrunn foreslås det at folketrygdloven § 23-2
femte ledd endres, slik at lønnsutbetalinger og feriepengeutbetalinger
som er en forskuttering av trygdeytelser og feriepenger fra trygden
på grunnlag av slike ytelser, ikke skal medføre
plikt til å betale arbeidsgiveravgift. Fritaket omfatter
også arbeidsgiveres forskuttering av sykepenger etter folketrygdloven § 8-20
tredje ledd og § 8-21 tredje ledd. Bestemmelsen
i loven § 22-3 første ledd annet punktum
om refusjon av arbeidsgiveravgift blir etter dette overflødig,
og foreslås i samråd med Arbeids- og sosialdepartementet
opphevet.
Endringene foreslås å tre i kraft 1. januar
2006, med virkning for ytelser fra da. Det vises til vedlagte forslag
til endringer i folketrygdloven.
Bortfall av plikten til å betale arbeidsgiveravgift når
arbeidsgiver forskutterer sykepenger mv. som refunderes fra trygden,
antas å innebære administrative forenklinger både
for arbeidsgiverne, trygdeetaten og skatteetaten.
Omleggingen vil ikke ha netto budsjettmessige konsekvenser i
2006.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag i Ot.prp. nr. 26 (2005-2006) om endring av folketrygdloven § 22-3
første ledd og § 23-2 femte ledd.
Jordskjelvkatastrofen som rammet Asia 8. oktober 2005
skapte et stort behov for bistand. Det ble derfor satt i gang en
rekke tiltak for å skaffe midler til å hjelpe
jordskjelvofrene.
Hovedregelen i skatteloven er at gaver skal gis av beskattede
midler. Unntak fra denne regelen krever særlig begrunnelse.
Departementet mener at det klare utgangspunktet bør
være at det ikke gis fritak for uttaksbeskatning ved gave
i form av vare eller tjeneste til nødhjelpsarbeid eller
andre gode formål.
Gaver i form av kontanter regnes ikke som uttak som må inntektsføres.
Pengegaver gis av beskattede midler. Slike pengegaver gir ingen
rett til fradrag i inntekt utover det som følger av skatteloven § 6-50. Denne
bestemmelsen gir giver rett til fradrag i inntekt for inntil 12 000
kroner for pengegaver gitt til visse frivillige organisasjoner.
Bestemmelsen om uttaksbeskatning begrunnes i at det ved uttak
disponeres over en verdi som bør skattlegges på samme
måte som om den uttatte varen eller tjenesten var blitt
omsatt til markedspris, hvoretter vederlaget ble gitt til det gode
formålet. Hvis en ikke foretar uttaksbeskatning i slike
tilfeller, vil resultatet være at gaver i form av uttak
kan gis med ubeskattede midler og uten noen øvre beløpsgrense. Et
fritak fra uttaksbeskatning vil derfor innebære forskjellig
skattemessig behandling av gaver i form av varer eller tjenester
på den ene side, og gaver i form av kontanter på den
annen side.
I brev 13. oktober 2005 har Finansdepartementet med
hjemmel i merverdiavgiftsloven § 70 gitt fritak fra
plikten til å betale uttaksmerverdiavgift i de tilfeller
det ytes gratistjenester til en frivillig organisasjon som ledd
i en innsamlingsaksjon i forbindelse med jordskjelvkatastrofen.
Et tilsvarende unntak fra uttaksbeskatning er prinsipielt lite ønskelig,
fordi det innebærer en ubegrenset mulighet til å gi
gaver med ubeskattede midler. Unntaket kan i denne saken imidlertid
forsvares fordi merverdiavgift og inntektsskatt ved uttak bør
ha samme anvendelsesområde, og på grunn av den
særlige situasjonen etter jordskjelvkatastrofen i Asia.
Fritaket fra plikten til å betale uttaksmerverdiavgift
har skapt en forventning om et tilsvarende fritak for uttaksbeskatning.
På denne bakgrunn varslet Finansdepartementet i brev 28. oktober
2005 at det tok sikte på å fremme et avgrenset
lovforslag som sikrer at det ikke blir uttaksbeskatning i tilfeller
hvor det er gitt en gave (vare eller tjeneste) til en frivillig
organisasjon som ledd i en innsamlingsaksjon i forbindelse med jordskjelvkatastrofen.
Departementet fremmer på denne bakgrunn forslag om at
det gjøres unntak fra skatteloven § 5-2
for uttak i forbindelse med nødhjelpsarbeid knyttet til jordskjelvkatastrofen
i Asia. Departementet foreslår at avgrensingen av unntaket
skal være i overensstemmelse med avgrensingen som ble gjort
i forbindelse flodbølgekatastrofen.
Unntaket må begrenses til de tilfeller hvor det er gitt
en gave (vare eller tjeneste) til en frivillig organisasjon. Avgrensningen
innebærer at uttaket fra virksomheten må kanaliseres
gjennom en frivillig organisasjon for å oppnå fritak.
Departementet mener at det ikke bør stilles særlige
krav til den frivillige organisasjonen.
Unntaket betyr at bedrifter som gir bort varer eller tilbyr gratis
tjenester til en hjelpeorganisasjon i forbindelse med jordskjelvkatastrofen
ikke skal skattlegges for verdien av gaven.
Skattefritaket innebærer at bedriften beholder fradragsretten
for kostnader til å anskaffe eller produsere den uttatte
varen eller tjenesten. Unntaket bør derfor innskrenkes
til ytelsestyper som også ellers inngår i bedriftens
virksomhet. Et byggvareforetak eller en ullteppefabrikk kan således
få fritak for uttak fra varelageret sitt til en innsamlingsaksjon,
mens for eksempel en konsulentvirksomhet ikke kan kjøpe
inn et slikt varelager for så å utta det med skattefritak
og fradragsretten i behold.
Departementet foreslår at unntaket gjøres midlertidig
for uttak foretatt i perioden 8. oktober 2005 til 31. desember
2005.
Det vises til forslag om nytt fjerde ledd i skatteloven § 5-2.
Unntak for uttaksbeskatning anslås på usikkert grunnlag å gi
et påløpt provenytap på om lag 10 mill. kroner.
Unntaket vil i hovedsak berøre etterskuddspliktige, og
forslaget gir derfor ingen bokført virkning for 2005.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag i Ot.prp. nr. 26 (2005-2006) om nytt fjerde ledd i skatteloven § 5-2.
Til og med inntektsåret 2005 lignes sameier etter samme
nettometode som deltakerlignede selskaper når "en felles
utnyttelse av sameietingen er rettet mot andre enn sameierne og
denne bruken ikke er uvesentlig i forhold til sameiernes egen bruk",
jf. skatteloven § 10-40 annet ledd. Som ledd i
overgangen til skjermingsmetoden for deltakere i deltakerlignede selskaper
bortfaller nettoligning av sameier, med virkning fra og med inntektsåret
2006.
Enkelte bestemmelser i skatteloven forutsetter at sameier kan
lignes etter en nettometode, og disse bestemmelsene bør
endres med virkning fra og med inntektsåret 2006. Dette
gjelder skatteloven § 5-2 første ledd
annet punktum om uttaksbeskatning, § 11-1 om fusjon
og fisjon av selskaper, § 11-3 om skattefri fusjon
av selskaper og § 11-5 om skattfri fisjon av selskaper.
Det foreslås mindre justeringer i disse bestemmelsene
for å tilpasse lovteksten til bortfallet av nettoligning
av sameier. Endringene skal ha virkning fra og med inntektsåret
2006.
Etter skatteloven § 9-2 første ledd
i skal endring av eierandel i deltakerlignet selskap etter § 10-44
annet ledd anses som realisasjon av andel. Skatteloven § 9-2
første ledd i er tilpasset skatteloven § 10-44
annet ledd slik den lød før vedtakelsen av skjermingsmetoden
for deltakere i deltakerlignede selskaper. Da fulgte det av § 10-44
annet ledd at endring av eierandel ved opptak av deltaker mot innskudd
eller forhøyelse av selskapskapitalen skulle anses som
realisasjon av andelen.
Som ledd i vedtakelsen av skjermingsmetoden for deltakere i deltakerlignede
selskaper, ble bestemmelsen om gevinst og tap ved realisasjon av
andel i skatteloven § 10-44 endret. Inngangsverdien
skal ikke lenger knyttes til andel av skattemessige verdier i selskapet,
men i stedet til andelens kostpris med tillegg av senere innskudd
i selskapet. En netto kapitaltilførsel ved opptak av ny
deltaker vil etter de nye reglene ikke føre til endret
inngangsverdi for eksisterende andeler, og skal ikke lenger anses
som realisasjon av disse andelene. Innholdet i skatteloven § 9-2 første
ledd i er derfor ikke i samsvar med de nye bestemmelsene om skattlegging
av deltakerlignede selskaper, og bestemmelsen bør oppheves.
Departementet foreslår å oppheve skatteloven § 9-2
første ledd i, med virkning fra og med inntektsåret
2006.
Etter skatteloven § 10-42 første ledd
skal det beregnes tillegg i alminnelig inntekt når en personlig deltaker
i deltakerlignet selskap mottar utdeling fra selskapet. I bestemmelsens
annet til ellevte ledd er det nærmere regulert hvordan
dette tillegget skal beregnes. Denne utdelingsbeskatningen innebærer
at personlige deltakere i deltakerlignet selskap og personlige aksjonærer
skattlegges etter samme hovedprinsipp (skjermingsmetoden for selskapsdeltakere).
I skjermingsmetoden for aksjonærer er det presisert
at utdeling til dødsbo eller konkursbo der konkursdebitor
er en fysisk person, skal likestilles med utdeling til personlig
aksjonær, jf. skatteloven § 10-12 tredje
ledd. Noen tilsvarende presisering er ikke tatt inn i bestemmelsene
om skjermingsmetoden for deltakere i deltakerlignede selskaper.
Et dødsbo og en persons konkursbo bør likestilles
med fysisk person også i forhold til utdelinger fra deltakerlignet
selskap. Departementet foreslår derfor en tilsvarende presisering
i bestemmelsene om skjermingsmetoden for deltakere i deltakerlignede
selskaper.
Det vises til forslag til nytt annet punktum i skatteloven § 10-42
første ledd. Endringen skal ha virkning fra og med inntektsåret
2006.
Skatteloven § 11-7 fjerde ledd regulerer endring i
skattemessig verdi ved fusjon eller fisjon av deltakerlignet selskap.
Etter denne bestemmelsen skal endret skattemessig verdi ved fusjon
eller fisjon "behandles på samme måte som over-
eller underpris ved beregning av inngangsverdien ved realisasjon".
Bestemmelsen fastslår videre at fradragsrammen for kommandittist
og stille deltaker også skal korrigeres for slik differanse.
Som ledd i vedtakelsen av nye regler for skattlegging av deltakere
i deltakerlignede selskaper, endres reglene om beregning av gevinst
og tap ved realisasjon av andeler i slike selskaper. I motsetning
til tidligere skal det ikke lenger tas hensyn til over- eller underkurs
ved beregningen av gevinst eller tap. Inngangsverdien skal i stedet
fastsettes til kostpris for andelen med tillegg av senere innskudd
i selskapet. Det gjelder også etter fusjon eller fisjon.
Formuleringen i skatteloven § 11-7 fjerde ledd
om at differansen skal "behandles på samme måte
som over- eller underpris ved beregning av inngangsverdien ved realisasjon"
vil derfor ikke lenger være korrekt når de nye reglene
trer i kraft.
Det foreslås derfor å endre § 11-7
fjerde ledd slik at den ikke lenger viser til gevinstberegningen
ved realisasjon av andel. Endringen skal ha virkning fra og med
inntektsåret 2006.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag i Ot.prp. nr. 26 (2005-2006) om endring av skatteloven § 5-2
første ledd annet punktum, § 11-1 første ledd, § 11-3, § 11-5, § 11-7
fjerde ledd, opphevelse av skatteloven § 9-2 første
ledd bokstav i, og nytt annet punktum i skatteloven § 10-42
første ledd.
Forslag fra Fremskrittspartiet, Høyre, Kristelig Folkeparti og Venstre:
Forslag 1
I lov 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av formue og inntekt (skatteloven) gjøres følgende endring:
I
§ 14-43 første ledd bokstav d skal lyde:
d. personbiler, traktorer, maskiner, redskap, instrumenter, inventar mv. - 25 pst.
II
Endringen under I trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2006.
Forslag 2
I lov 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av formue og inntekt (skatteloven) gjøres følgende endring:
I
§ 16-10 tredje ledd første punktum skal lyde:
Innbetalt sparebeløp kan ikke overstige 20 000 kroner pr. inntektsår.
II
Endringen under I trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2006.
Forslag 3
I lov 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av formue og inntekt (skatteloven) gjøres følgende endring:
I
§ 6-32 første ledd skal lyde:
(1) Minstefradrag fastsettes på følgende måte:
a) Minstefradrag i lønnsinntekt, jf. skattelovens § 6-31 første ledd a, c, d og annet ledd, gis med 33,5 prosent av summen av slik inntekt. Tilsvarende gjelder for minstefradrag i tidsbegrenset uførestønad, rehabiliteringspenger og attføringspenger.
b) Minstefradrag i pensjonsinntekt, jf. § 6-31 første ledd b, gis med 24 pst. av summen av slik inntekt.
c) Beregningsgrunnlaget etter bokstav a og b avrundes nedover til nærmeste tall som kan deles med 100.
d) Stortinget fastsetter nedre og øvre grenser for minstefradrag etter bokstav a og b. Minstefradraget kan likevel ikke overstige inntekten det beregnes av.
e) Skattyter som både har inntekt som nevnt i bokstav a og b, skal ha det høyeste fradraget av
-
minstefradrag i lønnsinntekt
-
summen av minstefradrag i lønnsinntekt og pensjonsinntekt med følgende korreksjoner: Nedre grense for minstefradrag i lønnsinntekt settes lik nedre grense for minstefradrag i pensjonsinntekt. Summen av minstefradrag skal ikke overstige øvre grense for minstefradrag i lønnsinntekt. Bokstav d annet punktum gjelder tilsvarende.
II
Endringen under I trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2006.
Forslag 4
I lov 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av formue og inntekt (skatteloven) gjøres følgende endringer:
I
§ 6-50 nytt tredje ledd skal lyde:
Det gis fradrag i inntekt for pengegave til politisk parti som er registrert i henhold til kapittel 2 i lov av 17. juni 2005 nr. 102 om visse forhold vedrørende de politiske partiene (partiloven). Bestemmelsene i fjerde, femte og syvende ledd gjelder slike gaver.
Nåværende § 6-50 tredje til sjette ledd blir fjerde til syvende ledd.
II
Endringene under I trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2006.
Forslag fra Høyre, Kristelig Folkeparti og Venstre:
Forslag 5
I lov 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av formue og inntekt (skatteloven) gjøres følgende endring:
I
§ 6-50 nåværende femte ledd annet punktum skal lyde:
Det gis maksimalt fradrag for gaver etter denne paragraf med inntil 15 000 kroner årlig.
II
Endringen under I trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2006.
Forslag 6
I lov 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift gjøres følgende endring:
I
§ 5 a annet ledd nr. 2 skal lyde:
2. romutleie i hotellvirksomhet og lignende virksomhet, utleie av fast eiendom til camping samt yrkesmessig utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom.
II
Endringen under I trer i kraft fra og med 1. januar 2006.
Forslag fra Fremskrittspartiet:
Forslag 7
I lov 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av formue og inntekt (skatteloven) gjøres følgende endring:
I
§ 6-50 nåværende femte ledd annet punktum skal lyde:
Det gis maksimalt fradrag for gaver etter denne paragraf med inntil 18 000 kroner årlig.
II
Endringen under I trer i kraft straks og med virkning fra og med inntektsåret 2006.
Forslag 8
I lov 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av formue og inntekt (skatteloven) gjøres følgende endring:
I
§ 6-20 oppheves.
II
Endringen under I trer i kraft straks og med virkning fra og med inntektsåret 2006.
Komiteen viser til proposisjonene og meldingen og til det som står foran, og rår Odelstinget til å gjøre slike
vedtak til lover:
A.
Vedtak til lov
om endringer i lov 19. juni 1964 nr. 14 om avgift på arv og visse gaver
I lov 19. juni 1964 nr. 14 om avgift av arv og visse gaver gjøres følgende endringer:
I
§ 20 første ledd innledningen skal lyde:
Med de unntak som følger av annet og tredje ledd i denne paragraf, § 20 A og av § 21, forfaller avgiften til betaling med følgende frister, regnet fra det tidspunkt da rådigheten over midlene i henhold til §§ 9 og 10 skal ansees ervervet:
Ny § 20 A skal lyde:§ 20 A Avdragsordning ved arv og gave av næringsvirksomhet
(1) Ved arv og gave av eiendeler og rettigheter i enkeltpersonforetak og andel eller aksje i selskap omfattet av § 11 A som oppfyller vilkårene i annet ledd, kan arvingen eller gavemottakeren kreve at beregnet arveavgift skal betales i like store årlige avdrag over inntil syv år regnet fra første forfall, uten renter av gjenstående avgiftsbeløp i denne perioden. Første avdrag forfaller på det tidspunkt som følger av § 20. Har den avgiftspliktige valgt kortere avdragstid enn syv år kan denne senere utvides til inntil syv år.
(2) Bestemmelsen i første ledd gjelder når følgende vilkår er oppfylt:
a)Enkeltpersonforetaket eller selskapet må oppfylle kravene som stilles til små foretak etter regnskapsloven § 1-6 i det siste årsregnskap før rådighetsåret; og
b)overdrageren eller dennes ektefelle eller samboer må umiddelbart før overdragelsen eie direkte eller indirekte minst 25 prosent av aksjene eller andelene i selskapet. Ved avgjørelsen av om dette vilkår er oppfylt, skal man også regne med andeler og aksjer som er eid av overdragers ektefelle eller samboer og arvinger omfattet av arveloven §§ 1 til 3, når disse tidligere var eid av arvelateren eller giveren eller dennes ektefelle eller samboer.
(3) Bestemmelsen i første ledd gjelder for enkeltpersonforetak bare verdier som er knyttet til virksomheten eller virksomhetene i foretaket. Verdien av børsnoterte aksjer, herunder aksjer notert på SMB-listen, derivater og aksjer og andeler omfattet av § 11 A skal ikke regnes som verdier knyttet til virksomhet i enkeltpersonforetak. Ved overføring av aksjer eller andeler som omfattes av § 11 A legges verdien etter § 11 A til grunn.
(4) Hvor arvingen eller gavemottakeren også mottar verdier som ikke faller inn under reglene i første til tredje ledd, skal avdragsordningen gjelde for den del av beregnet arveavgift som etter en forholdsmessig fordeling faller på de nettoverdier som omfattes av første til tredje ledd. Nettoverdiene som omfattes av reglene i første til tredje ledd og andre nettoverdier beregnes ved at arvingens eller gavemottakerens andel av fradrag etter § 15, jf. § 16, som klart knytter seg til en bestemt eiendel trekkes fra i denne. Fradrag som ikke klart knytter seg til en bestemt eiendel trekkes fra forholdsmessig etter forholdet mellom bruttoverdiene som faller inn under første til tredje ledd og bruttoverdiene som faller utenfor. Ved overføring av enkeltpersonforetak hvor det drives flere atskilte virksomheter skal den del av beregnet arveavgift som faller inn under avdragsordningen fordeles på virksomhetene etter forholdet mellom nettoverdiene knyttet til virksomhetene. Overføres aksjer eller andeler i flere selskaper skal arveavgiften knyttet til aksjene eller andelene fordeles mellom selskapene forholdsmessig etter nettoverdiene knyttet til aksjene eller andelene.
(5) Den rentefrie kreditten knyttet til det enkelte selskapet bortfaller i sin helhet hvis arvingen eller mottakeren dør, gir bort eller realiserer mer enn 50 prosent av de mottatte aksjene eller andelene. For enkeltpersonforetak bortfaller kreditten bare ved død. Realisasjon anses ikke å foreligge i den utstrekning fusjon, fisjon eller annen selskapsomdanning kan gjøres med skattemessig kontinuitet etter reglene i skatteloven og reglene i dette ledd gjelder tilsvarende for de mottatte vederlagsaksjer eller -andeler. Overføres enkeltpersonforetak eller aksjene eller andelene i et selskap ved dødsfall og en ektefelle eller en arving, som selv har rett til avdragsordning etter denne paragraf, overtar ansvaret for avdødes avgiftsgjeld, kan vedkommende ektefelle eller arving overta avdødes rettigheter og plikter etter avdragsordningen. Ved arv og gave av eiendeler og rettigheter i enkeltpersonforetak bortfaller den rentefrie kreditten hvis virksomheten på arvingens eller mottakerens hånd i det vesentlige opphører. Når den rentefrie kreditten bortfaller, skal gjenstående avgiftsbeløp betales innen tre måneder.
(6) Avgiftsmyndigheten kan kreve at den avgiftspliktige stiller sikkerhet for avgiften.
§ 22 første ledd første punktum skal lyde:
Oversitter den avgiftspliktige eller testamentfullbyrderen den forfallstid som følger av §§ 20, 20 A eller 21, plikter han å svare forsinkelsesrenter.
§ 27 nytt fjerde ledd skal lyde:
Den som har fått utsatt forfall etter reglene i § 20 A plikter innen tre måneder å melde fra til skattefogden hvis retten til avdragsbetaling faller bort, jf. § 20 A femte ledd.
§ 32 nytt fjerde ledd skal lyde:
Reglene i første til tredje ledd gjelder ikke for avgiftsbeløp omfattet av avdragsordning etter § 20 A.
§ 33 første ledd skal lyde:
Ved utbetaling eller utlevering av avgiftspliktige midler plikter tingretten å holde tilbake det nødvendige for å dekke vedkommende avgift for så vidt forfallstiden ikke er utsatt i henhold til §§ 20 A eller 21.
§ 33 a første ledd skal lyde:
Krav på avgift etter denne lov foreldes etter 10 år. Fristen regnes fra det tidspunkt avgiften forfaller til betaling ifølge § 20 første eller annet ledd, § 20 A eller § 21.
II
Endringene under I trer i kraft straks med virkning for arv og gave hvor rådigheten, jf. arveavgiftsloven §§ 9 og 10, går over 1. januar 2006 eller senere.
B.
Vedtak til lov
om endringer i lov 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift
I lov 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift gjøres følgende endringer:
I
§ 5 b første ledd nr. 5 første punktum skal lyde:
Tjenester i form av rett til å overvære teater-, opera-, ballett- og sirkusforestillinger, konsert- og idrettsarrangementer, utstillinger i gallerier og museer, samt adgang til fornøyelsesparker, opplevelsessentra og dansetilstelninger med levende musikk.
II
§ 5 b annet ledd nytt fjerde, femte og sjette punktum skal lyde:
Unntaket i første ledd nr. 1 omfatter også utleie av utstyr, tilgang til pasientportefølje og lignende mellom selvstendig næringsdrivende helsepersonell der begge yter helsetjenester eller helserelaterte tjenester. Unntaket omfatter også utleie fra virksomhet eiet av næringsdrivende utøvere av helsetjenester eller helserelaterte tjenester til bruk i deres helsetjenestevirksomhet. Det samme gjelder slik utleie fra offentlig helsetjeneste til selvstendig næringsdrivende utøver av helsetjenester.
III
§ 63 første ledd første punktum skal lyde:
Det skal ikke betales avgift ved innførsel av varer som nevnt i § 5 første ledd nr. 2, § 5 b første ledd nr. 4 bokstav d, § 16 første ledd nr. 7, 8 og 14 og § 17 første ledd nr. 1.
IV
Endringen under I trer i kraft fra og med 1. januar 2006.
Endringen under II trer i kraft 1. mars 2006.
Endringen under III trer i kraft straks.
C.
Vedtak til lov
om endring i lov 13. juni 1975 nr. 35 om skattlegging av undersjøiske petroleumsforekomster m.v.
I lov 13. juni 1975 nr. 35 om skattlegging av undersjøiske petroleumsforekomster m.v. gjøres følgende endring:
I
§ 6 ny nr. 5 skal lyde:
5. Oljeskattekontoret kan på anmodning avgi forhåndsuttalelse om hva som skal medregnes som skattepliktig inntekt etter § 5 første ledd ved realisasjon av naturgass. Dette gjelder bare for transaksjoner mellom parter med interessefellesskap, jf. skatteloven § 13-1. Første punktum gjelder tilsvarende når skattepliktig etter § 5 tar naturgass ut av særskattepliktig virksomhet. Avgitt forhåndsuttalelse kan ikke påklages eller bringes inn for domstolene. Oljeskattekontorets avgjørelse om ikke å avgi forhåndsuttalelse kan ikke påklages.
Avgitt forhåndsuttalelse skal legges til grunn som bindende ved ligningen hvis den faktiske gjennomføringen er i samsvar med forutsetningene for uttalelsen, og den skattepliktige ikke har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Ligning der forhåndsuttalelse er lagt til grunn kan ikke påklages eller prøves for domstol for så vidt gjelder spørsmål som er avgjort ved bindende forhåndsuttalelse.
Departementet kan bestemme at første ledd ikke skal gjelde for enkelte typer naturgass.
II
Endringen under I trer i kraft fra den tid departementet bestemmer.
D.
Vedtak til lov
om endring i lov 29. november 1996 nr. 68 om skatt til Svalbard
I lov 29. november 1996 nr. 68 om skatt til Svalbard gjøres følgende endring:
I
§ 3-1 annet ledd skal lyde:
I skatteloven unntas fra anvendelse bestemmelsene om vilkår for skatteplikt til riket, om fordeling av beskatningsretten mellom kommuner, om sambeskatning av ektefeller, om minstefradrag og særfradrag, om skipsaksjeselskaper og om skipsallmennaksjeselskaper. Videre unntas §§ 2-30 til 2-32 fjerde ledd, § 6-13 første ledd, §§ 6-18 til 6-20, §§ 6-42 til 6-44, §§ 6-47 til 6-49, § 6-61, § 10-12, § 10-31 første ledd annet punktum, reglene i § 10-34 gjelder bare i forhold til endring av aksjens kostpris, § 10-42 femte til tiende ledd, § 10-44 annet ledd annet punktum, § 16-10, samt kapittel 15 og 17. Ved anvendelsen av bestemmelsene om gjelds- og gjeldsrentefordeling i skatteloven §§ 4-31 og 6-91 likestilles unntak fra skattlegging på Svalbard etter denne lov med unntak fra skattlegging i Norge etter overenskomst med fremmed stat.
II
Endringen under I trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2006.
E.
Vedtak til lov
om endring i lov 13. desember 1996 nr. 87 om skatt på honorar til utenlandske artister m.v.
I lov 13. desember 1996 nr. 87 om skatt på honorar til utenlandske artister m.v. gjøres følgende endring:
I
§ 1 annet ledd skal lyde:
Skatteplikt etter denne lov faller bort, og avløses av skatteplikt etter skatteloven, når vilkårene i skatteloven § 2-1 annet ledd for å anses som bosatt, er oppfylt. I inntektsår når artist bosatt i annen EØS-stat ikke anses skattemessig bosatt i riket, kan artisten etter inntektsårets utløp kreve å bli lignet etter skattelovens regler for begrenset skattepliktige. Trukket skatt etter denne lov § 7 omgjøres i tilfeller som nevnt i første og andre punktum til forskudd på skatt etter skattebetalingsloven.
II
Endringen under I trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2006.
F.
Vedtak til lov
om endring i lov 28. februar 1997 nr. 19 om folketrygd (folketrygdloven)
I lov 28. februar 1997 nr. 19 om folketrygd (folketrygdloven) gjøres følgende endring:
I
§ 23-2 tolvte ledd annet punktum oppheves.
II
Endringen under I trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2006.
G.
Vedtak til lov
om endringer i lov 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av formue og inntekt (skatteloven)
I lov 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av formue og inntekt (skatteloven) gjøres følgende endringer:
I
§ 2-30 første ledd bokstav e skal lyde:
e. følgende banker mv.:
1. Norges Bank
2. Den Norske Stats Husbank
3. Statens lånekasse for utdanning
4. Statens bankinvesteringsfond
5. Innovasjon Norge
6. Statens investeringsfond for næringsvirksomhet i utviklingsland
§ 2-30 første ledd bokstav g skal lyde:
g. følgende offentlige bedrifter:
1. Petoro a.s.
2. Andelslaget Biblioteksentralen
3. Norsk Tipping A/S
4. Stiftelsen Norsk Rikstoto
5. Regionalt helseforetak og helseforetak
§ 2-30 første ledd bokstav k skal lyde:
k. følgende sikringsfond mv.:
1. Bankenes sikringsfond
2. Samvirkelagenes Garantifond A/L når vedtektene er godkjent av departementet
3. Boligbyggelagenes sikringsfond
II
§ 2-5 nytt tredje ledd skal lyde:
(3) Skatteplikten etter denne paragraf gjelder ikke så langt inntekten er fritatt etter skatteloven § 2-38.
Nåværende § 2-5 tredje ledd blir nytt fjerde ledd.
III
§ 3-1 åttende ledd annet punktum oppheves.§ 3-1 åttende ledd nytt annet og tredje punktum skal lyde:
Person som faktisk har flyttet fra riket, men som fortsatt er skattemessig bosatt her, anses som bosatt i den kommunen hvor vedkommende var skattepliktig på utflyttingstidspunktet. Norsk sjømann som faktisk har flyttet fra riket, men som fortsatt er skattemessig bosatt her, anses som bosatt i rederiets kontorkommune dersom vedkommende ble overført til ligning i denne kommunen for inntektsåret 2003 eller tidligere.
§ 4-10 annet ledd første punktum skal lyde:
Verdien av andel i boligselskap som omfattes av § 7-3, settes til andelshavers andel av boligselskapets netto formue.
§ 4-30 annet ledd skal lyde:
(2) Hvis skattyterens formue i en kommune bare består av formue i egen fritidsbolig, skal denne formuen ikke tas med i grunnlaget for gjeldsfordelingen så langt skattyteren får dekket gjeldsfradraget i formue i andre kommuner. Foregående punktum gjelder ikke for utleiehytter.
Ny § 6-24 skal lyde:§ 6-24 Kostnader med tilknytning til skattefri aksjeinntekt mv.
(1) Det gis fradrag for kostnad som pådras for å erverve inntekt som er fritatt for skatteplikt etter § 2-38.
(2) Det gis likevel ikke fradrag for ervervs- og realisasjonskostnader.
§ 6-90 tredje ledd oppheves.Nåværende § 6-90 fjerde og femte ledd blir nytt tredje og fjerde ledd.§ 7-2 annet ledd oppheves.Nåværende § 7-2 tredje og fjerde ledd blir nytt annet og tredje ledd.§ 7-2 nytt fjerde ledd skal lyde:
(4) Flermannsboliger omfattes ikke av skattefritaket i denne paragraf.
§ 7-10 annet punktum skal lyde:
Fradrag for overskytende beløp reduseres med ti prosent for hvert år det ikke har vært skattepliktig utleieinntekt de siste fem årene.
§ 9-5 skal lyde:§ 9-5 Beregning av gevinst eller tap ved realisasjon av andel i boligselskap
Ved beregning av gevinst eller tap ved realisasjon av andel i boligselskap, jf. § 7-3, tas det hensyn til endring i selskapets gjeld i eierens eiertid etter bestemmelser som fastsettes av departementet.
§ 10-1 annet ledd skal lyde:
(2) Bestemmelsene gjelder ikke for boligselskap som får inntekten fastsatt etter § 7-3.
§ 10-4 nytt annet ledd skal lyde:
(2) Utenlandsk selskap hjemmehørende i land innenfor EØS anses likestilt med norsk selskap hvis:
a.det utenlandske selskapet tilsvarer et norsk selskap eller sammenslutning som nevnt i § 10-2 første ledd,
b.selskapet er skattepliktig etter § 2-3 første ledd b eller petroleumsskatteloven § 2, jf. § 1, og
c.det mottatte konsernbidrag er skattepliktig inntekt i Norge for mottakeren.
Nåværende § 10-4 annet ledd blir nytt tredje ledd.
Ny § 14-72 skal lyde:§ 14-72 Betinget skattefritak ved skogvern etter naturvernloven
(1) Gevinst av vederlag for vern av skog i forbindelse med etablering eller utvidelse av verneområde etter naturvernloven, kan kreves fritatt for beskatning så langt skattyteren bruker vederlaget til å erverve nytt jord- eller skogareal, eller til å erverve eller påkoste bygg eller anlegg til bruk i jord- eller skogbruksvirksomhet, eller i annen næring knyttet til slik virksomhet.
(2) § 14-70 tredje, fjerde og åttende ledd gjelder tilsvarende. Ved skogvern etter naturvernloven regnes fristen for reinvestering i tilfelle fra det senere tidspunkt da erstatningen fastsettes.
§ 14-81 første ledd bokstav c nr. 1 oppheves.Nåværende § 14-81 første ledd bokstav c nr. 2 og nr. 3 blir første ledd bokstav c ny nr. 1 og nr. 2.
IV
§ 2-3 tredje ledd skal lyde:
(3) Person som har hatt skatteplikt etter § 2-1, er skattepliktig for gevinst på aksje og andel i norske og utenlandske selskap som nevnt i § 2-2 annet ledd og § 2-38, som han eier på det tidspunkt bostedskatteplikten til Norge opphører, som om aksjene eller andelene var realisert på dette tidspunktet. Tap gir tilsvarende fradragsrett ved flytting til en stat innenfor EØS. Beskatningen etter første punktum unnlates når slik beregnet gevinst ikke overstiger 200 000 kroner. Skatteplikten bortfaller hvis aksjene eller andelene ikke er realisert innen fem år etter at bostedsskatteplikten til Norge opphørte, eller hvis skattyter blir skattepliktig etter § 2-1 før aksjene er realisert.
§ 2-3 nytt fjerde ledd skal lyde:
(4) Departementet kan gi forskrift til utfylling og gjennomføring av bestemmelsene i tredje ledd, herunder om rett til utsettelse med utligningen, gevinstberegning, sikkerhetsstillelse, rentefritak og oppgaveplikt.
§ 2-14 nytt femte ledd skal lyde:
(5) Barn som lignes sammen med foreldre etter reglene i første ledd og som har fått engangserstatning for personskade i henhold til skadeserstatningsloven kapittel 3, kan lignes særskilt for formue og avkastning av engangserstatningen. Departementet kan gi forskrift til utfylling og gjennomføring av reglene i foregående punktum.
§ 2-35 annet ledd skal lyde:
(2) For skatt til Svalbard gjelder bestemmelser i egen lov. Ved anvendelse av denne lov skal
a.personer bosatt på Svalbard og selskaper hjemmehørende på Svalbard likestilles med personer som er bosatt i utlandet, eller selskaper som er hjemmehørende i utlandet. Foregående punktum gjelder likevel ikke § 2-38 og § 10-13.
b.§ 2-3 tredje ledd gis tilsvarende anvendelse for personer som tar opphold på Svalbard og anses bosatt der, med untak for bunnbeløp etter bestemmelsens tredje punktum. Svalbard likestilles med stater innenfor EØS ved anvendelsen av § 2-3 tredje ledd. Det gis fradrag i skatt til fastlandet for skatt som godtgjøres å være betalt på gevinsten på Svalbard. Departementet gir forskrift til utfylling og gjennomføring av foregående punktum.
c.personer bosatt på fastlandet og selskaper hjemmehørende på fastlandet ikke ilignes skatt av inntekt og formue som er skattlagt til Svalbard.
Ny § 4-22 skal lyde:§ 4-22 Skattefrihet for engangserstatning for personskade til barn
(1) Skattyter som fyller 21 år eller mindre i inntektsåret, og som har fått engangserstatning for personskade i henhold til skadeserstatningsloven kapittel 3, er fritatt for formuesskatt på erstatningsbeløpet såfremt personskaden har ført til minst 50 prosent nedsatt ervervsevne.
(2) Departementet kan gi forskrift til utfylling og gjennomføring av denne paragraf.
Ny § 5-12 femte ledd skal lyde:
(5) Fordel ved privat bruk av elektronisk kommunikasjon dekket av arbeidsgiver beregnes etter satser som fastsettes av departementet. Departementet kan gi forskrift til utfylling og gjennomføring av første punktum.
§ 5-13 første ledd første punktum skal lyde:
Fordel ved privat bruk av arbeidsgivers bil fastsettes til 30 prosent av bilens listepris som ny, inntil et beløp fastsatt av departementet i forskrift, og 20 prosent av overskytende listepris.
§ 5-15 første ledd bokstav e nr. 1 skal lyde:
1. inntekt om bord på skip i form av
-
verdien av fritt opphold om bord, med unntak for fri kost på sokkelinnretning
-
ekstrahyre, effektgodtgjørelse og annen godtgjørelse ved forlis
-
krigsrisikotillegg opptjent under fart i erklært krigssone,
Ny § 6-14 skal lyde:§ 6-14 Elektronisk kommunikasjonskostnad
Fradrag for kostnad til elektronisk kommunikasjon reduseres med det beløp som faller på privatbruken. Reduksjonsbeløpet fastsettes etter § 5-12 femte ledd. Departementet kan gi forskrift til utfylling og gjennomføring av denne paragraf.
§ 6-70 med deloverskrift skal lyde:
Særlige bestemmelser om fradrag for utenlandske arbeidstakere og begrenset skattepliktige
§ 6-70. Standardfradrag for utenlandsk arbeidstaker
(1) Skattyter som
a. etablerer skatteplikt som bosatt i riket, jf. § 2-1 første ledd, kan ved ligningen for de to første inntektsårene kreve standardfradrag etter denne paragraf i stedet for ordinære fradrag.
b. har begrenset skatteplikt etter § 2-3 første ledd d og annet ledd, kan kreve standardfradrag etter denne paragraf i stedet for ordinære fradrag.
c. har begrenset skatteplikt etter § 2-3 første ledd h, skal ha standardfradrag etter denne paragraf. Har personen utelukkende skatteplikt etter § 2-3 første ledd h, skal han ha standardfradrag uansett hvor lenge denne skatteplikten består.
(2) Standardfradraget utgjør 10 prosent av samme beregningsgrunnlag som minstefradrag, jf. § 6-31. Fradraget kan ikke settes høyere enn 40 000 kroner.
(3) Standardfradraget trer i stedet for andre fradrag enn
a. fagforeningskontingent, jf. § 6-20
b. minstefradrag, jf. § 6-30
c. tilskudd til pensjonsordning, jf. § 6-47 a og b
d. særskilt fradrag for sjøfolk, jf. § 6-61.
(4) Valg av standardfradrag må gjelde begge ektefeller.
Ny § 6-71 skal lyde:§ 6-71. Fradrag for personlig skattyter med begrenset skatteplikt
(1) Personlig skattyter med begrenset skatteplikt etter § 2-3 kan kreve fradrag som om skatteplikten gjaldt all formue og inntekt etter § 2-1 niende ledd, når skattyteren er bosatt i annen EØS-stat og hele eller tilnærmet hele skattyterens inntekt av arbeid, pensjon eller virksomhet i inntektsåret skattlegges i Norge. Fradrag for gjeldsrenter begrenses i samsvar med skatteloven § 6-40 fjerde ledd. For ektefeller legges ektefellenes samlede inntekt til grunn ved avgjørelsen av om inntektskravet er oppfylt.
(2) Departementet kan gi forskrift til utfylling og gjennomføring av denne paragraf.
§ 10-30 skal lyde:
(1) Bestemmelsene i §§ 10-31 til 10-37 gjelder for aksjer i aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper. Likt med aksje regnes grunnfondsbevis, medlemskap og andre andeler i selskap og sammenslutning som omfattes av § 10-1, samt i tilsvarende utenlandske selskaper mv. Bestemmelsen gjelder ikke for aksje i boligselskap som nevnt i § 7-3.
(2) Bestemmelsene i § 10-31 og § 10-32 første ledd får anvendelse på fortrinnsrett til tegning av aksje og tildelingsbevis.
(3) Bestemmelsene i §§ 10-31 til 10-37 får ikke anvendelse på andeler i verdipapirfond når disse er eid i forbindelse med individuell pensjonsavtale etter § 6-47 første ledd c når avtalen er inngått mellom andelseier og forvaltningsselskap. Tilsvarende gjelder for andel i verdipapirfond som er eid i forbindelse med innskuddspensjon etter innskuddspensjonsloven.
§ 11-7 fjerde ledd skal lyde:
(4) For deltaker som får høyere eller lavere skattemessig verdi på andel i selskap som nevnt i § 10-40 etter fusjon eller fisjon, skal differansen behandles på samme måte som over- eller underpris ved beregning av inngangsverdi på andel ved realisasjon. Fradragsrammen for kommandittist og stille deltaker, jf. § 10-43 annet ledd, skal også korrigeres for differansen som nevnt i første punktum.
§ 14-1 femte ledd skal lyde:
(5) Går skattyteren over til å benytte et annet regnskapsår enn tidligere, skal inntekten i tidsrommet mellom det forrige regnskapsårets avslutning og det nye regnskapsårets begynnelse skattlegges særskilt. Det gis fradrag for avskrivninger i denne perioden med en forholdsmessig del etter hvor mange påbegynte måneder skattyteren har benyttet det nye regnskapsåret.
§ 14-6 første ledd første punktum skal lyde:
Det gis fradrag for underskudd som omfattes av § 6-3 første ledd, som skattyteren har hatt i et forutgående år.
§ 14-6 annet ledd oppheves.Nåværende § 14-6 tredje til femte ledd blir annet til fjerde ledd.§ 14-8 oppheves.§ 14-9 blir ny § 14-8.§ 14-70 første ledd bokstav c skal lyde:
c. er en festetomt til bolighus eller fritidshus, og er innløst ved tvang av festeren etter lov om tomtefeste eller opprinnelig festeavtale, eller er avhendet til en fester som kunne krevd tvungen innløsning.
§ 14-70 annet ledd annet til fjerde punktum skal lyde:
Ved innløsning av festet tomt kan det reinvesteres i erverv av annen tomt som bortfestes, eller i erverv av eller påkostning på areal, bygg eller anlegg som brukes i skattyterens næringsvirksomhet eller annen inntektsgivende aktivitet. Dette gjelder likevel ikke bolig- og fritidseiendom. Departementet kan i forskrift gir regler til presisering og avgrensning av reinvesteringsområdet etter annet og tredje punktum.
§ 14-70 tredje ledd første og annet punktum skal lyde:
Nytt formuesobjekt må være ervervet eller bindende avtale om erverv må være inngått innen utløpet av det tredje året etter realisasjonsåret. Departementet kan i forskrift gi bestemmelser om sikkerhetsstillelse i de tilfeller der reinvestering ikke har funnet sted innen utløpet av året etter realisasjonsåret.
Nåværende § 14-70 tredje ledd annet punktum blir nytt tredje punktum.
V
§ 8-11 første ledd bokstav b skal lyde:
b. skip som driver transport av personell eller forsyninger, taubåter, entreprenørskip eller andre hjelpefartøy i petroleumsvirksomhet,
§ 8-13 tredje ledd skal lyde:
(3) Selskap innenfor ordningen kan ikke ha inntekt som oppebæres ved drift av entreprenørskip, når slik virksomhet omfattes av petroleumsskatteloven § 1.
VI
Endringene under I trer i kraft straks.
Endringen under II trer i kraft straks med virkning fra og med 26. mars 2004.
Endringene under III trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2005.
Endringene under IV trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2006.
Endringene under V trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2006.
VII
Overgangsbestemmelser
Ved ikrafttredelse av endringene under V § 8-11 gjelder følgende overgangsregel:
1. Denne overgangsregel gjelder for selskap som trer ut av den særskilte beskatningsordningen i henhold til skatteloven §§ 8-11 til 8-20 fra og med inntektsåret 2006, som følge av at selskapet eier flyttbar innretning til bruk i petroleumsvirksomhet.
2. Selskap som nevnt i foregående ledd kan kreve fritak for inntektsskatt av gevinst etter skatteloven § 8-17, så langt gevinst fradras i avskrivningsgrunnlagene for selskapets avskrivbare driftsmidler etter uttreden. Gevinst fordeles til forholdsmessig fradrag i samtlige av selskapets avskrivningsgrunnlag.
3. Dersom gevinst overstiger selskapets samlede avskrivningsgrunnlag etter uttreden, skal det overskytende føres på gevinst- og tapskonto.
4. Gevinst etter skatteloven § 8-17 kan ikke fradras i avskrivningsgrunnlag for driftsmiddel som eies gjennom et deltakerlignet selskap hvor det også er deltakere utenfor ordningen med skatteplikt til Norge.
H.
Vedtak til lov
om endringer i lov 12. desember 2003 nr. 108 om kompensasjon av merverdiavgift for kommuner, fylkeskommuner mv.
I lov 12. desember 2003 nr. 108 om kompensasjon av merverdiavgift for kommuner, fylkeskommuner mv. gjøres følgende endringer:
I
§ 6 fjerde ledd skal lyde:
Krav om kompensasjon medtas i oppgaven for den periode beløpet er registrert i regnskapssystemet etter regnskapsbestemmelsene som følger av lov 25. september 1992 nr. 107 om kommuner og fylkeskommuner eller bokført i regnskapssystemet etter bestemmelsene i lov 19. november 2004 nr. 73 om bokføring (bokføringsloven) eller i forskrift gitt i medhold av loven.
§ 12 første ledd annet punktum skal lyde:
Bestemmelsene om oppbevaring av regnskapsmateriale i lov 19. november 2004 nr. 73 om bokføring (bokføringsloven) gjelder også for de som ikke er bokføringspliktige etter bokføringsloven.
II
Endringene under I trer i kraft 1. januar 2006.
I.
Vedtak til lov
om endringer i lov 17. juni 2005 nr. 67 om betaling og innkreving av skatte- og avgiftskrav (skattebetalingsloven)
I lov 17. juni 2005 nr. 67 om betaling og innkreving av skatte- og avgiftskrav (skattebetalingsloven) gjøres følgende endringer:
I
Ny § 10-32 skal lyde:§ 10-32 Avdragsordning ved arv og gave av næringsvirksomhet
(1) Ved arv og gave av eiendeler og rettigheter i enkeltpersonforetak og andel eller aksje i selskap omfattet av arveavgiftsloven § 11 A som oppfyller vilkårene i annet ledd, kan arvingen eller gavemottakeren kreve at beregnet arveavgift skal betales i like store årlige avdrag over inntil syv år regnet fra første forfall, uten renter av gjenstående avgiftsbeløp i denne perioden. Første avdrag forfaller på det tidspunkt som følger av § 10-31. Har den avgiftspliktige valgt kortere avdragstid enn syv år kan denne senere utvides til inntil syv år.
(2) Bestemmelsen i første ledd gjelder når følgende vilkår er oppfylt:
a)Enkeltpersonforetaket eller selskapet må oppfylle kravene som stilles til små foretak etter regnskapsloven § 1-6 i det siste årsregnskap før rådighetsåret; og
b)overdrageren eller dennes ektefelle eller samboer (som definert i arveavgiftsloven § 47 A) må umiddelbart før overdragelsen eie direkte eller indirekte minst 25 prosent av aksjene eller andelene i selskapet. Ved avgjørelsen av om dette vilkår er oppfylt, skal man også regne med andeler og aksjer som er eid av overdragers ektefelle eller samboer og arvinger omfattet av arveloven §§ 1 til 3, når disse tidligere var eid av arvelateren eller giveren eller dennes ektefelle eller samboer.
(3) Bestemmelsen i første ledd gjelder for enkeltpersonforetak bare verdier som er knyttet til virksomheten eller virksomhetene i foretaket. Verdien av børsnoterte aksjer, herunder aksjer notert på SMB-listen, derivater og aksjer og andeler omfattet av arveavgiftsloven § 11 A skal ikke regnes som verdier knyttet til virksomhet i enkeltpersonforetak. Ved overføring av aksjer eller andeler som omfattes av arveavgiftsloven § 11 A legges verdien etter arveavgiftsloven § 11 A til grunn.
(4) Hvor arvingen eller gavemottakeren også mottar verdier som ikke faller inn under reglene i første til tredje ledd, skal avdragsordningen gjelde for den del av beregnet arveavgift som etter en forholdsmessig fordeling faller på de nettoverdier som omfattes av første til tredje ledd. Nettoverdiene som omfattes av reglene i første til tredje ledd og andre nettoverdier beregnes ved at arvingens eller gavemottakerens andel av fradrag etter arveavgiftsloven § 15, jf. § 16, som klart knytter seg til en bestemt eiendel trekkes fra i denne. Fradrag som ikke klart knytter seg til en bestemt eiendel trekkes fra forholdsmessig etter forholdet mellom bruttoverdiene som faller inn under første til tredje ledd og bruttoverdiene som faller utenfor. Ved overføring av enkeltpersonforetak hvor det drives flere atskilte virksomheter skal den del av beregnet arveavgift som faller inn under avdragsordningen fordeles på virksomhetene etter forholdet mellom nettoverdiene knyttet til virksomhetene. Overføres aksjer eller andeler i flere selskaper skal arveavgiften knyttet til aksjene eller andelene fordeles mellom selskapene forholdsmessig etter nettoverdiene knyttet til aksjene eller andelene.
(5) Den rentefrie kreditten knyttet til det enkelte selskapet bortfaller i sin helhet hvis arvingen eller mottakeren dør, gir bort eller realiserer mer enn 50 prosent av de mottatte aksjene eller andelene. For enkeltpersonforetak bortfaller kreditten bare ved død. Realisasjon anses ikke å foreligge i den utstrekning fusjon, fisjon eller annen selskapsomdanning kan gjøres med skattemessig kontinuitet etter reglene i skatteloven og reglene i dette ledd gjelder tilsvarende for de motatte vederlagsaksjer eller -andeler. Overføres enkeltpersonforetak eller aksjene eller andelene i et selskap ved dødsfall og en ektefelle eller en arving, som selv har rett til avdragsordning etter denne paragraf, overtar ansvaret for avdødes avgiftsgjeld, kan vedkommende ektefelle eller arving overta avdødes rettigheter og plikter etter avdragsordningen. Ved arv og gave av eiendeler og rettigheter i enkeltpersonforetak bortfaller den rentefrie kreditten hvis virksomheten på arvingens eller mottakerens hånd i det vesentlige opphører. Når den rentefrie kreditten bortfaller, skal gjenstående avgiftsbeløp betales innen tre måneder.
(6) Avgiftsmyndigheten kan kreve at den avgiftspliktige stiller sikkerhet for avgiften.
§ 11-1 annet ledd skal lyde:
Lov 17. desember 1976 nr. 100 om renter ved forsinket betaling m.m. § 2 annet ledd gjelder tilsvarende.
Nåværende § 11-1 annet ledd blir tredje ledd.§ 11-3 annet ledd skal lyde:
Lov 17. desember 1976 nr. 100 om renter ved forsinket betaling m.m. § 2 annet ledd gjelder tilsvarende.
§ 12-1 tredje ledd annet punktum skal lyde:
For krav på arveavgift løper foreldelsesfristen fra det tidspunktet kravet forfaller til betaling etter §§ 10-31 og 10-32.
§ 16-31 nytt fjerde ledd skal lyde:
(4) Reglene i første til tredje ledd gjelder ikke for avgiftsbeløp omfattet av avdragsordning etter § 10-32.
I § 19-3 nr. 2 om endringer i lov 19. mai 1933 nr. 11 om særavgifter gjøres følgende endring:
§ 1 skal lyde:
Når Stortinget med henvisning til denne loven vedtar særavgifter til statskassen som ikke omhandles i andre lover, fastsetter departementet nærmere bestemmelser om beregning og kontroll. Gjelder særavgiften etanol til teknisk bruk, fastsetter departementet forskrifter om forbud, produksjon, innførsel, utførsel og omsetning.
I § 19-3 nr. 5 om endringer i lov 19. juni 1964 nr. 14 om avgift av arv og visse gaver, gjøres følgende tillegg og endring:
Tillegg:
§ 20 A oppheves.§ 27 fjerde ledd skal lyde:
Den som har fått utsatt forfall etter reglene i skattebetalingsloven § 10-32 plikter innen tre måneder å melde fra til skattefogden hvis retten til avdragsbetaling faller bort, jf. skattebetalingsloven § 10-32 femte ledd.
Endring:
§ 32 første ledd skal lyde:
Ved utbetaling eller utlevering av avgiftspliktige midler plikter tingretten å holde tilbake det nødvendige for å dekke vedkommende avgift for så vidt forfallstiden ikke er utsatt i henhold til skattebetalingsloven § 10-31 tredje ledd og § 10-32.
II
Denne loven trer i kraft straks.
J.
Vedtak til lov
om endringer i skatte- og avgiftslovgivningen mv.
I
I lov 19. juni 1964 nr. 14 om avgift på arv og visse gaver gjøres følgende endringer:
§ 2 fjerde ledd skal lyde:
Det er uten betydning for bestemmelsen foran om ekteskapet eller samboerskapet som omfattes av § 47 A er opphørt ved dødsfall.
§ 47 A skal lyde:
§ 47 A Definisjon
Som samboere regnes i denne lov personer som omfattes av bestemmelsen i folketrygdloven § 1-5 og to ugifte personer som bor sammen og har bodd sammen sammenhengende i minst to år i et ekteskapslignende eller partnerskapslignende forhold. Ved beregningen av botid tas med opphold utenfor felles bopel på grunn av utdannelse, arbeid, sykdom, institusjonsopphold eller andre lignende forhold.
II
I lov 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift gjøres følgende endringer:
§ 5 a annet ledd nr. 2 skal lyde:
2. romutleie i hotellvirksomhet og lignende virksomhet, utleie av fast eiendom til camping samt yrkesmessig utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom,
§ 5 b første ledd nr. 10 oppheves.
III
I lov 13. juni 1980 nr. 24 om ligningsforvaltning (ligningsloven) gjøres følgende endring:
§ 6-13 nr. 2 bokstav b skal lyde:
b. myndigheter som er tillagt kontrollerende funksjoner etter lov 19. juni 1997 nr. 79 om verdipapirhandel, etter krav fra ligningsmyndighetene gi opplysninger som de er blitt kjent med under dette arbeidet, såfremt opplysningene er gitt kontrollorganet i medhold av lovbestemt opplysningsplikt,
IV
I lov 28. februar 1997 nr. 19 om folketrygd (folketrygdloven) gjøres følgende endringer:
§ 22-3 første ledd skal lyde:
En arbeidsgiver som betaler full lønn for et tidsrom da medlemmet har rett til en ytelse som skal sikre inntekt etter kapittel 8, 9 eller 14, kan kreve å få ytelsen utbetalt til seg. Arbeidsgiver som forskutterer reisetilskott for å dekke nødvendige ekstra transportutgifter etter § 8-14, kan også kreve reisetilskottet utbetalt til seg.
§ 23-2 femte ledd skal lyde:
Det skal ikke svares arbeidsgiveravgift av lønn og feriepenger så langt arbeidsgiveren får lønnen eller feriepengene refundert etter reglene i § 8-20 tredje ledd, § 8-21 tredje ledd eller § 22-3. Det skal heller ikke betales arbeidsgiveravgift av introduksjonsstønad etter introduksjonsloven.
V
I lov 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av formue og inntekt (skatteloven) gjøres følgende endringer:
§ 6-10 fjerde ledd skal lyde:
(4) For livsforsikringsselskaper, private tjenestepensjonskasser eller kommunale og fylkeskommunale pensjonskasser skal det ved avskrivning etter første ledd tas hensyn til regnskapsmessige verdiendringer som gjelder selskapenes eller kassenes faste eiendom som er inntekts- eller fradragsført etter § 14-4 tredje ledd.
Ny § 6-25 skal lyde:
§ 6-25 Kostnader til forskning og utvikling
Kostnader til egen forskning og utvikling knyttet til konkrete prosjekter som kan bli eller er blitt til driftsmidler, skal behandles som del av kostprisen for vedkommende driftsmiddel.
§ 6-40 nytt åttende ledd skal lyde:
(8) Renter og andre kostnader til finansiering ved egentilvirkning av driftsmidler kan behandles som del av kostprisen for vedkommende driftsmiddel.
§ 8-15 femte ledd bokstav a nr. 1 skal lyde:
1. foreslått utbytte etter aksjeloven § 8-2 eller allmennaksjeloven § 8-2
§ 8-15 femte ledd bokstav a nr. 2 skal lyde:
2. utdeling av utbytte i løpet av året som overstiger fjorårets foreslåtte utbytte
§ 8-15 nytt åttende ledd skal lyde:
(8) Selskap som utarbeider selskapsregnskap etter regnskapsloven § 3-9 tredje eller fjerde ledd skal korrigere for elementer i fond for urealiserte gevinster etter aksjeloven § 3-3 a eller allmennaksjeloven § 3-3 a, i følgende tilfeller:
a. ved beregning av forholdet mellom selskapets balanseførte finanskapital og totalkapital etter bestemmelsene i annet ledd fjerde og femte punktum
b. ved beregning av maksimalt rentefradrag etter annet ledd sjuende punktum
c. ved beregning av inntektstillegg etter sjuende ledd første punktum.
Ved beregningene som nevnt i bokstav a og b skal det bare korrigeres for elementer i fond for urealiserte gevinster som knytter seg til eiendeler. Ved beregningen som nevnt i bokstav c skal det ikke korrigeres for elementer i fond for urealiserte gevinster som knytter seg til eiendeler som ikke medtas som en del av selskapets balanseførte kapital.
§ 8-15 nytt niende ledd skal lyde:
(9) Selskap som ikke har ført foreslått utbytte etter aksjeloven § 8-2 eller allmennaksjeloven § 8-2 som gjeld i regnskapet, skal korrigere for slikt utbytte ved beregning av inngående saldo på konto for tilbakeholdt skattlagt inntekt etter tredje ledd annet punktum. Foreslått utbytte skal regnes som gjeld ved beregning av inntektstillegg etter sjuende ledd første punktum.
Nåværende § 8-15 åttende og niende ledd blir nye tiende og ellevte ledd.
§ 10-5 annet ledd nytt annet punktum skal lyde:
Foreslått utbytte etter aksjeloven § 8-2 eller allmennaksjeloven § 8-2 skal redusere selskapets egenkapital i forhold til forrige punktum.
Nåværende annet til fjerde punktum blir nye tredje til femte punktum.
§ 10-5 tredje ledd skal lyde:
(3) Inntektsføring skal bare foretas så langt underdekningen skyldes at
a. det ved avleggelsen av selskapets årsoppgjør er foreslått utdeling av utbytte etter aksjeloven § 8-2 eller allmennaksjeloven § 8-2, eller
b. det gis konsernbidrag som overstiger årets alminnelige inntekt, eller
c. det i løpet av inntektsåret er utdelt utbytte, jf. § 10-11, som overstiger fjorårets forslag fra styret om utdeling av utbytte, eller det er utdelt mer enn aksjens forholdsmessige del av innbetalt aksjekapital, herunder overkurs, ved nedsettelse av aksjekapitalen ved innløsning av enkeltaksje, jf. § 10-37 annet ledd.
§ 14-2 annet ledd nytt annet punktum skal lyde:
Det ses bort fra plikt til å utføre, unnlate eller tåle noe i framtiden.
§ 14-2 nytt tredje ledd skal lyde:
(3) Uttak eller overføring av verdier til endret bruk etter § 5-2 inntektsføres på uttaks- eller overføringstidspunktet.
§ 14- 4 skal lyde:
§ 14-4 Tidfesting for regnskapspliktige
(1) Denne paragraf gjelder for virksomhet som det er fastsatt regnskapsplikt for i lov eller med hjemmel i lov.
(2) Regnskapslovgivningens regler om vurdering etter kursen ved regnskapsårets slutt, legges til grunn ved tidfestingen av gevinst og tap på kortsiktige fordringer og gjeld i utenlandsk valuta, jf. § 14-5 femte ledd.
(3) Regnskapslovgivningens regler om vurdering til virkelig verdi legges til grunn ved tidfestingen av gevinst og tap for faste eiendommer tilhørende livsforsikringsselskaper, private tjenestepensjonskasser og kommunale og fylkeskommunale pensjonskasser, jf. § 6-10 fjerde ledd.
§ 14-5 fjerde ledd bokstav g skal lyde:
g. Institusjoner som nevnt under f, kan føre til fradrag tap på utlån og garantier som er ført til kostnad i årsregnskapet i samsvar med regnskapslovgivningens regler. Departementet kan gi forskrift om overgangsregler og om utfylling og gjennomføring av bestemmelsen i første punktum ved anvendelse av endrede regnskapsregler om behandling av utlån og garantier i årsregnskapet.
VI
I lov 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av formue og inntekt (skatteloven) gjøres følgende endring:
§ 5-2 nytt fjerde ledd skal lyde:
(4) Skatteplikten etter første ledd gjelder ikke gave i form av en vare eller tjeneste som inngår i bedriftens virksomhet, og som er gitt til en frivillig organisasjon i forbindelse med jordskjelvkatastrofen i Asia, og som er gitt i perioden 8. oktober 2005 til 31. desember 2005.
VII
I lov 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av formue og inntekt (skatteloven) gjøres følgende endringer:
§ 4-12 skal lyde:
§ 4-12 Aksje, grunnfondsbevis og andel i verdipapirfond
(1) Børsnotert aksje verdsettes i alminnelighet til 80 prosent av kursverdien 1. januar i ligningsåret.
(2) Ikke-børsnotert aksje verdsettes til 80 prosent av aksjens forholdsmessige andel av aksjeselskapets eller allmennaksjeselskapets samlede skattemessige formuesverdi 1. januar året før ligningsåret fordelt etter pålydende.
(3) Ikke-børsnotert aksje i utenlandsk selskap verdsettes til 80 prosent av aksjens antatte salgsverdi 1. januar i ligningsåret. Aksjen skal verdsettes etter annet ledd når skattyteren krever dette og kan sannsynliggjøre selskapets skattemessige formuesverdi.
(4) Departementet kan
a. gi forskrift om beregning av aksjeverdien i annet ledd, og om dokumentasjonskrav etter tredje ledd,
b. fastsette skjema til bruk ved beregningen,
c. ved forskrift bestemme at ikke-børsnoterte aksjer som er undergitt annen kursnotering, verdsettes som bestemt i første ledd,
d. ved forskrift i bestemmelser om samordning av verdsettelse av ikke-børsnoterte aksjer i utenlandske selskaper mellom forskjellige likningskontorer og skattefogdkontorer.
(5) Grunnfondsbevis i sparebank, gjensidig forsikringsselskap, kreditt- og hypotekforening og selveiende finansieringsforetak verdsettes til 80 prosent av kursverdien 1. januar i ligningsåret. Er kursen ikke notert eller kjent, settes verdien til 80 prosent av den antatte salgsverdi.
(6) Andel i verdipapirfond verdsettes til 80 prosent av andelsverdien 1. januar i ligningsåret.
§ 4-13 første ledd første punktum skal lyde:
For aksjeselskap eller allmennaksjeselskap som er stiftet året før ligningsåret, settes aksjeverdien til 80 prosent av summen av aksjenes pålydende beløp og overkurs.
§ 5-2 første ledd annet punktum skal lyde:
Ved uttak fra enkeltpersonforetak eller sameie, gjelder skatteplikten bare hvor kostprisen helt eller delvis er kommet til fradrag ved ligningen.
§ 5-15 annet ledd fjerde punktum oppheves.
§ 6-19 annet ledd fjerde punktum skal lyde:
Fradrag kan enten gis med inntil 2 250 kroner eller med inntil to promille av samlet utbetalt lønn.
§ 6-20 fjerde ledd annet punktum skal lyde:
Fradrag kan samlet gis med inntil 2 250 kroner eller med en forholdsmessig del av dette beløpet når fradragsberettiget kontingent er betalt for bare en del av inntektsåret.
§ 6-32 første ledd skal lyde:
(1) Minstefradrag fastsettes på følgende måte:
a. Minstefradrag i lønnsinntekt, jf. skatteloven § 6-31 første ledd a, c, d og annet ledd, gis med 34 prosent av summen av slik inntekt. Tilsvarende gjelder for minstefradrag i tidsbegrenset uførestønad, rehabiliteringspenger og attføringspenger.
b. Minstefradrag i pensjonsinntekt, jf. § 6-31 første ledd b, gis med 24 prosent av summen av slik inntekt.
c. Beregningsgrunnlaget etter bokstav a og b avrundes nedover til nærmeste tall som kan deles med 100.
d. Stortinget fastsetter nedre og øvre grenser for minstefradrag etter bokstav a og b. Minstefradraget kan likevel ikke overstige inntekten det beregnes av.
e. Skattyter som både har inntekt som nevnt i bokstav a og b, skal ha det høyeste fradraget av
-
minstefradrag i lønnsinntekt
-
summen av minstefradrag i lønnsinntekt og pensjonsinntekt med følgende korreksjoner: Nedre grense for minstefradrag i lønnsinntekt settes lik nedre grense for minstefradrag i pensjonsinntekt. Summen av minstefradrag skal ikke overstige øvre grense for minstefradrag i lønnsinntekt. Bokstav d annet punktum gjelder tilsvarende.
§ 8-1 femte ledd tredje punktum skal lyde:
For inntekt over 36 000 kroner gis i tillegg et fradrag på 19 prosent av inntekten opp til et samlet fradrag på 71 500 kroner.
§ 8-1 åttende ledd skal lyde:
(8) Fradrag etter § 8-1 femte, sjette og sjuende ledd kan til sammen ikke overskride 71 500 kroner.
§ 9-2 første ledd bokstav i oppheves.
§ 10-34 ny overskrift skal lyde:
§ 10-34 Omfordeling av aksjers kostpris og ubenyttet skjerming
§ 10-42 første ledd nytt annet punktum skal lyde:
Tilsvarende gjelder når personlig deltakers konkursbo eller dødsbo mottar utdeling fra selskapet.
§ 11-1 første ledd skal lyde:
(1) For fusjon (sammenslutning) og fisjon (deling) av selskaper gjelder alminnelige regler om inntektsbeskatning med de fritak og begrensninger som følger av dette kapittel.
§ 11-3 skal lyde:
§ 11-3 Skattefri fusjon av deltakerlignede selskaper
To eller flere selskaper hvor deltakerne lignes etter §§ 10-40 til 10-45, kan fusjoneres uten skattlegging ved at ett eller flere selskaper overdrar sine samlede eiendeler, rettigheter og forpliktelser til et annet selskap med samme selskaps- og ansvarsform, eller ved at et selskap erverver alle andeler i et annet selskap med samme selskaps- og ansvarsform, når deltakerne som vederlag mottar andeler i det overtakende selskapet eller andeler med et tillegg som ikke overstiger 20 prosent av det samlede vederlaget.
§ 11-5 skal lyde:
§ 11-5 Skattefri fisjon av deltakerlignet selskap
Et selskap som nevnt i § 10-40, kan fisjoneres uten skattlegging ved at det overdrar en del av sine eiendeler, rettigheter og forpliktelser til annet selskap med samme selskaps- og ansvarsform, eller ved at det overdrar sine samlede eiendeler, rettigheter og forpliktelser til to eller flere andre selskaper med samme selskaps- og ansvarsform, når deltakerne som vederlag mottar andeler i det overdragende eller det overtakende selskapet eller andeler med et tillegg som ikke overstiger 20 prosent av det samlede vederlaget.
§ 11-7 fjerde ledd skal lyde:
(4) For kommandittist eller stille deltaker som får høyere eller lavere skattemessig verdi på andel i selskap som nevnt i § 10-40 etter fusjon eller fisjon, skal fradragsrammen etter § 10-43 annet ledd korrigeres for slik differanse.
§ 12-13 første ledd skal lyde:
(1) Dersom det er ansatte lønnstakere i virksomheten, skal det ved fastsettelsen av beregnet personinntekt gis et lønnsfradrag. Det samlede lønnsfradraget settes til 15 prosent av summen av
a. virksomhetens lønnsutbetaling,
b. arbeidsgiveravgift og andre trygdeavgifter for ansatte.
VIII
I lov 10. desember 2004 nr. 77 om endringer i skatte- og avgiftslovgivningen mv. gjøres følgende endring:
§ 2-38 Overgangsregel E annet ledd nytt annet punktum skal lyde:
Inngangsverdien på vederlagsaksjene skal reduseres med utbytte som er besluttet utdelt i 2005 som tilfaller den overdragende skattyter og som ikke har gått til reduksjon i inngangsverdien på de overdratte aksjer.
Nåværende annet og tredje punktum blir nye tredje og fjerde punktum.
IX
I lov 10. desember 2004 nr. 77 om endringer i skatte- og avgiftslovgivningen mv. gjøres følgende endring:
§ 2-38 Overgangsregel E annet ledd nytt femte og sjette punktum skal lyde:
Arveavgiftsverdien på vederlagsaksje, hvor rådigheten, jf. arveavgiftsloven §§ 9 og 10, går over 10. november til 31. desember 2005, fastsettes for nystiftet selskap til vederlagsaksjenes andel av den arveavgiftsverdi de overførte aksjene og andelene ville hatt hvis aksjene eller andelen var overført direkte til arvingen eller gavemottakeren, tillagt eventuelt kontantvederlag ved omdannelsen. Ved overføring til eksisterende selskap skal tilsvarende verdi legges til grunn pluss arveavgiftsverdien av aksjene i det eksisterende selskap 1. januar i 2005.
X
I lov 10. desember 2004 nr. 77 om endringer i skatte- og avgiftslovgivningen mv. gjøres følgende endring:
Under XIX Overgangsregler skal nytt siste avsnitt lyde:
Ved ikrafttredelsen av endringen under XIV § 10-34 gjelder følgende overgangsregel:
Retting av beregnings- eller registreringsfeil ved fastsettelse og fordeling av endring i selskapets skattlagte kapital som finner sted fra og med 1. januar 2006, skal regulere aksjens inngangsverdi med samme tidspunkt som det opprinnelig uriktig fastsatte reguleringsbeløpet.
XI
Endringene under I trer i kraft straks med virkning for arv og gave hvor rådigheten, jf. arveavgiftsloven §§ 9 og 10, går over 1. januar 2006 eller senere.
Endringene under II trer i kraft fra og med 1. september 2006.
Endringen under III trer i kraft straks.
Endringene under IV trer i kraft straks med virkning for ytelser fra og med 1. januar 2006.
Endringene under V trer i kraft straks og med virkning fra og med inntektsåret 2005.
Endringen under VI trer i kraft straks med virkning for uttak foretatt i perioden 8. oktober 2005 til 31. desember 2005.
Endringene under VII trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2006.
Endringen under VIII trer i kraft straks med virkning for inntektsåret 2005.
Endringen under IX trer i kraft straks med virkning for arv og gave hvor rådigheten, jf. arveavgiftsloven §§ 9 og 10, går over fra og med 10. november til og med 31. desember 2005.
Endringen under X trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2006.
Jeg vil gjøre Stortinget oppmerksom på at det
i den endelige utgaven av Ot.prp. nr. 26 (2005-2006) Om lov om endringer
i skatte- og avgiftslovgivningen (endret skatte- og avgiftsopplegg
2006 mv.) er gjort noen mindre opprettinger i lovvedtaket i forhold til
den foreløpige utgaven.
Opprettingene er (i uthevet skrift):
Under romertall I skal § 2 fjerde ledd lyde:
Det er uten betydning for bestemmelsen foran om ekteskapet eller
samboerskapet som omfattes av § 47 A er opphørt
ved dødsfall.
Under romertall V skal § 8-15 nytt åttende
ledd bokstav a og b lyde:
a. ved beregning av forholdet
mellom selskapets balanseførte finanskapital og totalkapital
etter bestemmelsene i annet ledd fjerde og femte punktum
b. ved beregning av maksimalt rentefradrag etter annet ledd
sjuende punktum
Under romertall V skal § 8-15 nytt niende ledd første
punktum lyde:
Selskap som ikke har ført foreslått utbytte
etter aksjeloven § 8-2 eller allmennaksjeloven § 8-2
som gjeld i regnskapet, skal korrigere for slikt utbytte ved beregning
av inngående saldo på konto for tilbakeholdt skattlagt
inntekt etter tredje ledd annet punktum.
Under romertall V skal § 10-5 tredje ledd bokstav
a lyde:
Under romertall VII skal § 4-12 femte ledd
siste punktum lyde:
Er kursen ikke notert eller kjent, settes verdien til 80 prosent
av den antatte salgsverdi.
Under romertall IX skal innledningen lyde:
§ 2-38 Overgangsregel E annet ledd nytt femte og
sjette punktum skal lyde:
I tillegg er det i kapittel 6 om regnskap og skatt under punkt
6.4.4.4 nest siste avsnitt falt ut en setning på slutten
av avsnittet. Denne setningen tas inn i endelig utgave, slik at
avsnittet skal lyde:
I rettspraksis finnes det unntaksvis eksempler på at
vilkårene for fradragsrett i skatteloven § 6-1
første ledd er ansett oppfylt for framtidige utgifter.
Eksempler på dette er forventet tap som følge
av framtidig hjemfall av kraftverk, jf. Rt. 1958 s. 801 og framtidige
nedstengningskostnader i Shell-dommen, jf. Rt. 2004 s 1921.
Etter den foreslåtte tilføyelsen i skatteloven § 14-2
annet ledd nytt annet punktum om at det skal ses bort fra plikter
til å utføre, unnlate og tåle noe i fremtiden,
er det klargjort at det heller ikke vil være adgang til å tidfeste
slike utgifter før tidspunktet for å utføre,
unnlate eller tåle noe, er kommet. I tilfeller der skatteloven
har særlige tidfestingsregler, for eksempel skatteloven § 18-6,
vil slike særlige regler likevel gå foran.
Det er videre gjort enkelte språklige endringer i overskriftene
i kapittel 6.
Oslo, i finanskomiteen,den 19. november 2005
Karl Eirik Schjøtt-Pedersen |
Reidar Sandal |
leder |
ordfører |