Forskrift av 8. januar 1993 gjev overgangsreglar for deltakarar i ansvarlege selskap, kommandittselskap m.v. Forskrifta er fastsett av departementet med heimel i lov om særreglar for beskatning av selskap og selskapsdeltakarar § 9-3 nr. 3.
I Ot.prp. nr. 17 (1992-1993) side 17 sa departementet følgjande:
|
« Dersom en andel skifter eier ved arv eller gave, vil arvingen overta arvelaterens andeler av selskapets skattemessige verdier. I denne forbindelse vil det altså være kontinuitet. Ved annen realisasjon av andel skal differansesaldi etter departementets forslag føres som over- eller underpris ved gevinstoppgjør på avhenderens hånd, jf. ovenfor under dette avsnitt. Slikt gevinstoppgjør skal imidlertid ikke foretas på en arvelaters hånd. Departementet antar at en konsekvens av dette må bli at differansesaldi faller bort når andelen skifter eier ved arv eller gave. » |
Departementet har kome til at differansesaldo berre bør falle bort ved arv, og ikkje ved gåve. Ved gåve bør det bli eit skattemessig oppgjer av differansesaldoen på gjevaren si hand.
Ved overgangen til netto deltakarlikning frå 1992 blei andelseigarane sine individuelle avskrivningsgrunnlag m.v. i selskapet pr. 31. desember 1991 summerte og overtekne samla som selskapet sitt avskrivningsgrunnlag m.v. pr. 1. januar 1992. På grunn av ulike, individuelle avskrivingar m.v. kunne kvar andel i selskapet sitt samla avskrivingsgrunnlag - lik eigarandelen i selskapet - bli høgare eller lågare enn det individuelle avskrivningsgrunnlag som kvar eigar gav frå seg til selskapet. Desse differansane gjekk difor inn på differansesaldo. Positiv differansesaldo skal inntektsførast etter nærare reglar, av di andelen i selskapet sitt avskrivingsgrunnlag er blitt høgare enn det tidlegare, individuelle avskrivingsgrunnlaget. Føremålet med saldoføringa er å jamne ut verknadene av at nokre andelseigarar gjev frå seg meir, og andre mindre, i individuelle avskrivingsgrunnlag enn det dei får att gjennom andelen i selskapet sitt grunnlag.
Når ein selskapsandel skifter eigar, blir avskrivingsgrunnlaget i selskapet ikkje påverka av det. Differansesaldo er ein skatteposisjon som ikkje kan fylgje med til ny eigar av andelen. I staden må saldoen gå inn i gevinst- eller tapsoppgjeret for den gamle eigaren, når det er grunnlag for slikt oppgjer. Slikt oppgjer er bestemt ved bl.a. sal av andelen.
Ved arv blir det ikkje noe gevinst- eller tapsoppgjer for avlidne sine eignelottar. Avlidne sin skatteposisjon i form av differansesaldo må berre falle bort. Dette gjeld både når posisjonen er positiv og når den er negativ. Som skattemessig arv kan ein som nemnt etter praksis og rekne fullt, skifteliknande boppgjer for ein svakeleg person før han døyr.
Heller ikkje ved gåve er det eit ålment gevinst- eller tapsoppgjer hos gjevaren. Likevel er det uheldig å la skatteposisjonen hans i form av differansesaldo falle bort. Særleg gjeld dette når saldoen er positiv, det vil seie at det kviler eit framtidig skatteansvar på gjevaren. Dersom dette skatteansvaret fell bort berre av di eigaren gjev bort selskapsandelen, blir det ein kunstig stimulans til å gje slike gåver innan familien for å spare skatt. Ein har alt sett døme på dette i høve til dei gjeldande reglane. Slik skattelette er ikkje rimeleg.
Når saldoen er negativ, det vil seie at eigaren har eit framtidig frådrag til gode, vil bortfall ved gåve ha andre uheldige sider. Dels vil då slik gåve ikkje bli gjeve før heile frådraget er brukt opp av gjevaren. Dette gjeld dei som kjenner reglane. Dels vil gåva bli gjeve utan kunnskap om bortfallet av saldoen, og burtfallet blir ei seinare, negativ overrasking.
Departementet tek sikte på å endre forskrifta slik at differansesaldo ikkje fell bort i gåvesituasjonane. Når det ikkje blir noko vanleg gevinst- eller tapsoppgjer hos gjevaren, bør differansesaldo kome til inntekt eller frådrag hos gjevaren gjennom føring på vanleg gevinst- og tapskonto. Inntekts- eller frådragsføring vil då normalt kome gradvis, og ikkje brått på eitt år på grunn av gåva. Endringa vil bli gjort gjeldande frå og med inntektsåret 1994.
Komiteen sine merknader
Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Høyre, Venstre og representanten Bråthen, viser til at inntekts- eller utgiftsføring av differansesaldoer er et skattemessig oppgjør for deltakere i ansvarlige selskaper og kommandittselskaper m.v. som hadde foretatt ulike avskrivninger ved overgangen fra brutto- til nettoligning. Dagens regler innebærer at overtakelse av disse andelene gjennom arv eller gave ikke innebærer noe skattemessig oppgjør.
Når en andel gis bort ved gave er det derfor etter flertallets syn ikke rimelig at det ikke skjer noe skattemessig oppgjør av denne differansen enten det er gevinst eller tap. Et slikt system er i strid med intensjonene med overgangsreglene. Komiteen er gjort kjent med at dagens regler åpner for utilsiktet tilpasning gjennom at andeler med tilhørende differansesaldo gis som gave. Det er etter flertallets syn viktig å etablere et skattesystem som så langt som mulig reduserer mulighetene for slike skattemotiverte disposisjoner, og som kan være særlig aktuelle for de skattytere som oppnådde størst fradrag gjennom kommandittselskapsordningen m.v. Dagens ordning åpner for uheldige skattemotiverte tilpasninger særlig for de skattytere som også under det tidligere skattesystem foretok tilpasninger som ga størst mulig fradrag for andelen ved skatteberegningen. Disse skattyterne avskrev mye på sin andel av driftsmidlet og fikk et høyt avskrivningsgrunnlag etter reformen. Regelen om differansesaldo fjernet muligheten for disse til delvis å avskrive driftsmidlet to ganger. Når skatteplikten på disse saldoene bortfaller ved gave, åpner dette store muligheter for tilpasning som er dårlig begrunnet og lite akseptabel. En opprydding i dette er ikke minst viktig for å opprettholde lojalitet til skattesystemet. Flertallet mener derfor at det ikke er urimelig at endringen får virkning for inntektsåret 1994.
Ved en negativ saldo har eieren et framtidig fradrag til gode. Flertallet mener at bortfall av dette fradrag ved gave vil kunne ha negative konsekvenser. Dels gjennom at gave ikke blir gitt før hele fradragsretten er brukt opp, dels når gaven blir gitt uten kunnskap om bortfallet av saldoen og bortfallet blir en senere negativ overraskelse.
Det er etter flertallets syn ikke riktig å vente med gjennomføringen av forslaget til høstens evaluering av skattereformen. Det vises til at ordningen med differansesaldo innebærer at saldoene skal gjøres opp før år 2002. Den foreslåtte innstramningen vil etter flertallets oppfatning ikke påvirke grunnlaget for evalueringen.
Flertallet slutter seg til Regjeringens forslag.
Komiteens medlemmer fra Høyre, Venstre og representanten Bråthen viser til at Stortinget tidligere har gitt sin tilslutning til at gevinstoppgjør av differansesaldo i andel i deltakerlignede selskaper skal falle bort når andel skifter eier ved arv eller gave. Forslaget vil være en tilstramming i forhold til dagens regler. Disse medlemmer viser til at denne regel har vært grunnlag for eventuelle gaveoverførelser i løpet av 1994. Disse medlemmer oppfatter at en regelendring som skal gjøres gjeldende for inntektsåret 1994 derfor vil ha klare elementer av å gis tilbakevirkende kraft for gaveoverførelser som allerede har skjedd. Disse medlemmer vil videre vise til at enkelte sider av skattereformen skal evalueres til høsten, og mener at det vil være naturlig at slike regelendringer tas i samband med denne evalueringen og gjøres gjeldende først fra inntektsåret 1995. Disse medlemmer vil derfor be Regjeringen komme tilbake til dette spørsmålet under høstens evaluering av skattereformen.