Til Odelstinget.
Regjeringen fremmer i proposisjonen forslag til ny lov om revisjon
og revisorer (revisorloven). Lovforslaget bygger på Revisorlovutvalgets
innstilling som er trykket som NOU 1997:9. Forslaget vil erstatte lov
14. mars 1964 nr. 2 om revisjon og revisorer.
Forslaget gjennomfører bestemmelsene i rådsdirektiv
84/253/EØF om godkjennelse av personer
med ansvar for lovfestet revisjon av regnskaper (åttende selskapsdirektiv)
som er en del av EØS-avtalen.
Regjeringen har som siktemål at revisorloven skal bidra
til å sikre at ulike brukere av regnskapsinformasjon har
sikkerhet for at årsregnskapene er fastsatt i samsvar med
gjeldende regelverk. Det legges stor vekt på revisors rolle
som objektiv og uavhengig kontrollør av årsregnskapet.
På denne bakgrunn har Regjeringen funnet grunn til å foreslå innstramminger bl.a.
i den adgang revisor etter gjeldende regelverk har til å yte
andre tjenester enn årsregnskapsrevisjon. Både
med sikte på effektiv ressursallokering gjennom regnskapets
informasjonsverdi ved økonomiske beslutninger, og tiltak
mot økonomisk kriminalitet, er det behov for at en uavhengig
person vurderer om regnskapet er avlagt i samsvar med gjeldende
regelverk. Utøvelsen av revisors funksjoner skal dermed medvirke
til effektiv ressursallokering og til bekjempelse av ulike former
for økonomisk kriminalitet, herunder kriminalitet på skatte-
og avgiftsområdet. Hensiktsmessige regler om revisjon og
revisorers virksomhet har således en vesentlig samfunnsøkonomisk betydning.
Regjeringens forslag går på enkelte punkter
lenger enn de minstekrav som følger av åttende
selskapsdirektiv. Det foreslås bl.a. utvidede kvalifikasjonskrav
for revisorer som skal revidere årsregnskap i såkalte
store foretak.
Det foreslås for øvrig endringer bl.a. i reglene
om dokumentasjon av revisors arbeid, lengden av revisors praksis,
krav til revisors uavhengighet og tilsynsregler.
På de punkter Regjeringens forslag avviker fra reglene
om revisorer i de nye aksjelovene, er det foreslått en
opphevelse av de aktuelle reglene i aksjelovene.
Revisjonsplikten videreføres med mindre justeringer
for de foretaksformer som etter gjeldende rett er revisjonspliktige.
Alle som er pliktige til å avlegge årsregnskap
etter regnskapslovens regler skal i utgangspunktet ha plikt til å la årsregnskapene
revideres av minst en registrert eller statsautorisert revisor.
Det foreslås imidlertid en videreføring av gjeldende
fritak fra revisjonsplikten for enkelte virksomheter med driftsinntekter
på mindre enn 5 mill. kroner. Fritaket vil bl.a. ikke gjelde
ansvarlige selskaper hvor samtlige deltakere er juridiske personer
med begrenset ansvar.
Regnskapspliktige foretak som eies av stat eller kommune skal
etter forslaget revideres av godkjent registrert eller statsautorisert
revisor på lik linje med foretak med andre eierkonstellasjoner.
Revisjon av forvaltningsvirksomhet i stat og kommune- og fylkeskommune
vil i samsvar med gjeldende rett falle utenfor revisorlovens regler
om revisjon.
Kravet om statsautorisert revisor i visse foretak foreslås
videreført. Plikten foreslås å gjelde
store foretak slik disse er definert i forslag til ny regnskapslov § 1-5,
det vil si allmennaksjeselskaper, regnskapspliktige hvis aksjer,
andeler, grunnfondsbevis eller obligasjoner noteres på børs
og regnskapspliktige som har en særlig samfunnsøkonomisk
eller markedsmessig betydning etter nærmere bestemmelser
gitt av departementet. Gjeldende bestemmelser som knytter krav til
statsautorisert revisor til selskap med flere enn 200 ansatte foreslås
opphevet.
Departementet foreslår en videreføring og presisering
av revisjonens innhold. Revisors hovedoppgave skal være å avgi
en uavhengig vurdering av om årsregnskapet er utarbeidet
og fastsatt i samsvar med lov og forskrifter (såkalt finansiell
revisjon). Revisor skal vurdere om den revisjonspliktige har oppfylt
sin plikt til å sørge for ordentlig og oversiktlig
registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger i samsvar med
lov og forskrifter. Revisor skal videre vurdere opplysninger om årsregnskapet
m.v. som er gitt i årsberetningen. Opplysninger i årsberetningen
om den regnskapspliktiges fremtidige utvikling, og om arbeidsmiljø og
miljøinformasjon, vil ikke omfattes av revisors kontroll.
Revisor skal også se etter at den revisjonspliktige har
ordnet formuesforvaltningen på betryggende måte og
med forsvarlig kontroll. Dette representerer en videreføring
av gjeldende rett. For å understreke revisors rolle når
det gjelder hensynet til å forebygge ulike former for økonomisk
kriminalitet, foreslås det en bestemmelse om at revisor
gjennom revisjonen skal bidra til å forebygge og avdekke
misligheter og feil.
Revisor skal utføre revisjonen etter beste skjønn, herunder
vurdere risikoen for at det kan foreligge feilinformasjon i årsregnskapet
som følge av misligheter og feil. Det foreslås
at revisjonen skal utføres i samsvar med god revisjonsskikk.
Kravet til god revisjonsskikk vil ha en supplerende funksjon i forhold
til lovens øvrige bestemmelser.
Departementet foreslår at det stilles lovbestemte krav
til hvilke forhold revisor skal påpeke overfor den revisjonspliktiges
ledelse. Bestemmelsen er ny. Revisor skal etter forslaget skriftlig
påpeke bl.a. mangler ved plikten til å sørge
for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger,
feil og mangler ved organiseringen og kontrollen med formuesforvaltning,
misligheter og feil som kan medføre feilinformasjon i årsregnskapet,
og forhold som kan føre til ansvar for den revisjonspliktiges
ledelse. De påpekte forhold skal, som i dag, inntas i brev som
nummereres fortløpende.
For å sikre grunnlaget for etterprøving av
om revisjonen er forsvarlig utført, foreslås det
regler om at revisor skal dokumentere sitt arbeid, krav til dokumentasjonens
innhold, samt krav til oppbevaring av slik dokumentasjon. Også rådgivning
skal dokumenteres.
Departementet foreslår å videreføre
gjeldende bestemmelse om at revisor skal avgi revisjonsberetning uten
unødig opphold etter at årsregnskapet er fastsatt. Det
presiseres at revisjonsberetning skal avgis også der årsregnskap
ikke foreligger eller er ufullstendig. Revisors uttalelser i revisjonsberetningen
vil i hovedsak korrespondere med de krav som stilles til omfanget
av revisjonen.
Departementet foreslår å videreføre
ordningen med godkjenning av revisorer som henholdsvis registrert
og statsautorisert revisor. Godkjenningen skal, som i dag, gis av
Kredittilsynet.
Registrert revisor skal ha bestått treårig
revisorutdanning etter fastsatt rammeplan. Statsautoriserte revisorer
skal ha bestått treårig revisorutdanning, juridisk
eller sosialøkonomisk profesjonsutdanning, eller annen
utdanning som er godkjent av Kredittilsynet. Vedkommende skal i
tillegg ha bestått høyere revisorutdanning med
normert varighet på minst ett og et halvt år.
Det foreslås åpnet for at utenlandsk utdanning skal
kunne godkjennes på linje med norsk utdanning i overensstemmelse
med åttende selskapsdirektiv.
Departementet foreslår at praksistiden både
for registrerte og statsautoriserte revisorer utvides til tre år. Inntil
ett års praksis fra internrevisjon, offentlig revisjon
og ettersynsvirksomhet eller annen relevant praksis kan godkjennes.
Som et ledd i oppfyllelsen av EØS-kravene, foreslås
det at to tredeler av den praktiske opplæringen skal finne
sted under ledelse av en person som selv har offentlig godkjenning.
Minst to år av praksistiden må videre finne sted
etter fullført teoretisk utdanning. Den praktiske opplæringen
skal finne sted i Norge eller i annet EØS-land.
I samsvar med kravene i åttende selskapsdirektiv foreslås
det at revisor skal ha gjennomgått en praktisk prøve
etter endt teoretisk og praktisk opplæring. Prøven
skal dokumentere revisors egnethet.
Revisor skal være myndig, ha ført en hederlig vandel
og være i stand til å oppfylle sine forpliktelser etterhvert
som de forfaller. Revisor som reviderer årsregnskap for
revisjonspliktig skal i tillegg ha fast kontorsted i Norge, være
bosatt i EØS-stat og ha nødvendig sikkerhet for
mulig erstatningsansvar.
Det foreslås at også andre enn revisorer kan
ha eierandeler eller være deltakere i revisjonsselskaper. For å sikre
revisorenes styringsmulighet skal revisorer ha mer enn halvparten
av aksje- eller innskuddskapitalen og stemmene i selskapet. Skillet
mellom registrerte og statsautoriserte revisjonsselskaper foreslås opphevet.
For øvrig foreslås det krav til økonomisk vederheftighet
og fast kontorsted for revisjonsselskaper, uavhengig av om selskapet
skal revidere årsregnskap for revisjonspliktig.
Det foreslås innført krav til obligatorisk
etterutdanning i samsvar med nærmere regler fastsatt av
departementet.
Revisorer som er godkjent i andre EØS-land eller et
land Norge har inngått avtale om gjensidig godkjenning
av revisorer med, vil kunne drive virksomhet i Norge dersom vedkommende
består en egnethetsprøve, og oppfyller kravene
til hederlig vandel, økonomisk vederheftighet m.v.
Departementet foreslår å skjerpe kravene til
revisors uavhengighet og objektivitet. Etter forslaget kan ingen
revidere årsregnskap for revisjonspliktig hvis revisor
selv eller dennes nærstående har en slik tilknytning
til den revisjonspliktige eller dennes ansatte eller tillitsvalgte,
at det kan svekke revisors uavhengighet eller objektivitet, eller
det foreligger andre særlige forhold som er egnet til å svekke
tilliten til revisor. Reglene om hvem som anses som nærstående
er basert på reglene i den nye aksjeloven og allmennaksjeloven.
I tillegg til det generelle uavhengighetskravet foreslås
det som i gjeldende rett en oppregning av konkrete forhold som alltid
vil være til hinder for at noen påtar seg oppdrag
som revisor. Etter bestemmelsen kan årsregnskap for revisjonspliktig
ikke revideres av den som har eierandeler i det revisjonspliktige foretaket,
fordringer eller gjeld hos den revisjonspliktige, eller som er medlem
eller varamedlem av den revisjonspliktiges styrende organer. Tilsvarende
gjelder bl.a. den som er ansatt hos den revisjonspliktige og den
som har ansvaret for eller deltar i utførelsen av den revisjonspliktiges
regnskapsføring m.v. eller gir konkrete anbefalinger om
vurdering av poster i årsregnskapet eller i oppgaver til
offentlige myndigheter.
Departementet foreslår ikke noe generelt forbud mot
at revisor driver annen virksomhet enn revisjon av årsregnskap,
men har sett det som viktig å søke å klargjøre
grensen mot virksomhet som vil være i strid med revisors
uavhengighet og objektivitet. Det foreslås en generell
bestemmelse om at revisor eller revisjonsselskap ikke kan delta
i eller ha funksjoner i annen virksomhet når dette kan
føre til at vedkommendes interesser kommer i konflikt med
interessene til oppdragsgiverne eller på annen måte
er egnet til å svekke tilliten til revisoren eller revisjonsselskapet. Revisor
som reviderer årsregnskap for revisjonspliktige kan ikke
utføre rådgivnings- eller andre tjenester for
den revisjonspliktige, dersom dette er egnet til å påvirke
eller reise tvil om revisors uavhengighet og objektivitet. Revisor
kan heller ikke yte tjenester som hører inn under den revisjonspliktiges
egne ledelses- og kontrolloppgaver. Revisor kan videre ikke opptre som
revisjonsklientens fullmektig, men skal fortsatt ha adgang til å bistå med «teknisk
utarbeiding av regnskap» o.l.
Det foreslås at revisorer i revisjonsselskap i all hovedsak
identifiseres med andre revisorer samt andre i nærmere
angitte ledende personer i revisjonsselskapet, i relasjon til kravene
om uavhengighet og objektivitet.
Departementet foreslår at kravene til uavhengighet og
objektivitet skal gjelde samarbeidende revisorer som fremstår
utad som et fellesskap, som om de var ett revisjonsselskap. Det
samme gjelder der revisorer eller revisjonsselskap har eierandeler
i et foretak som utfører rådgivnings- eller andre
tjenester. Departementet kan i forskrift bestemme at tilsvarende
skal gjelde ved samarbeidsavtaler med slike foretak m.v.
Reglene om revisors og revisormedarbeideres plikt til å bevare
taushet om alt de under sin virksomhet får kjennskap til,
foreslås videreført. Det samme gjelder revisors
informasjonsplikt overfor styrende organer i det foretak som revideres.
Det foreslås et unntak fra opplysningsplikten der de opplysninger som
kreves ikke kan gis uten uforholdsmessig skade for foretaket. For
fortsatt å kunne gi revisororganisasjonene en mulighet
til å føre kvalitetskontroll med sine medlemmer,
foreslås å videreføre bestemmelsen om
at taushetsplikten ikke er til hinder for at revisor kan foreta
kontroll av en annen revisors utførelse av revisjon, herunder
av den aktuelle dokumentasjon.
Taushetspliktreglene vil ikke være til hinder for at revisor
i datterselskap, tilknyttet selskap eller felleskontrollert virksomhet,
gir informasjon til revisor i morselskapet m.v.
Etter forslaget vil revisor uten hinder av lovbestemmelsen om
taushetsplikt eller avtalt taushetsplikt, kunne avgi forklaring
og fremlegge dokumentasjon vedrørende revisjonsoppdraget
til politiet når det er åpnet etterforskning i
straffesak. Revisor vil videre kunne underrette politiet dersom
det foreligger forhold som gir grunn til mistanke om at det er foretatt straffbar
handling. Disse bestemmelsene er nye.
Det foreslås at Kredittilsynet, som etter gjeldende regler,
skal ha tilsyn med revisorene og revisjonsselskapene. De nærmere
reglene om tilsynsvirksomheten vil i all hovedsak fremgå av
kredittilsynsloven. Departementet finner ikke grunn til å foreslå særskilte tilsynsregler
i revisorloven slik utvalget foreslår. Departementet går
heller ikke inn for å etablere en ordning der kreditorer
eller andre gis «klagerett» på revisor.
Det foreslås en videreføring av dagens ordning med
et register som inneholder opplysninger om revisorer og revisjonsselskaper.
Registeret skal føres av Kredittilsynet. Reglene om revisorregisteret
og hvilke opplysninger registeret skal inneholde, innebærer
i stor utstrekning en videreføring av gjeldende rett. Det foreslås
imidlertid at en større del av reglene enn det som er tilfellet
i dag tas inn i loven.
Departementet tar sikte på at revisorenes opplysningsplikt
overfor registeret begrenses til opplysninger som ikke fremgår
av andre registre som revisor har innsendingsplikt overfor, og at
det på denne bakgrunn etableres ordninger for informasjonsutveksling mellom
registrene. Det foreslås en egen bestemmelse om sletting
av opplysninger fra registeret. Det foreslås dessuten å videreføre
dagens ordning som går ut på at enhver skal ha
rett til å få utlevert opplysninger fra registeret.
Kredittilsynet skal etter forslaget kalle tilbake godkjenning
som registrert eller statsautorisert revisor dersom vedkommende
ikke lenger fyller de vilkår som lå til grunn
for godkjenningen. Det samme gjelder der revisor ikke har gjennomgått
nødvendig etterutdanning. Kredittilsynet kan kalle godkjenningen
tilbake dersom det foreligger nærmere angitte forhold som
medfører at revisor må anses for å være
uskikket.
Tilbakekalling av godkjenningen kan etter forslaget gjøres
permanent eller tidsbegrenset.
Departementet foreslår at godkjenningen kan suspenderes
inntil straffesak er avsluttet, der revisor er siktet for forhold
som kan medføre tilbakekalling av godkjenning.
Det foreslås en skjerpelse av straffen for brudd på revisorlovens
bestemmelser. Strafferammen vil etter forslaget være bøter
eller fengsel inntil ett år. Departementet har imidlertid
lagt til grunn at ikke overtredelse av enhver av bestemmelsene i
revisorloven bør være straffbar. Det er derfor
foreslått en oppregning av de bestemmelser der overtredelse
vil være straffbar.
Ut fra et særlig behov i revisorsaker der lovbrudd ofte
ikke oppdages før ved gjennomgang av regnskaper i forbindelse
med mistanke om andre straffbare forhold, foreslås det
at overtredelse av revisorlovens regler skal foreldes etter fem år.
Revisjonsselskaper vil kunne straffes etter de alminnelige reglene
om foretaksstraff i straffelovens kap. 3 a.
Det foreslås en videreføring av gjeldende bestemmelse
om at revisor plikter å erstatte skade som vedkommende
forsettlig eller uaktsomt har voldt under utførelsen av
sin oppgave. Revisjonsselskap vil være solidarisk ansvarlig
med revisor som har utført oppdraget på dets vegne.
Komiteen, medlemmene fra Arbeiderpartiet, Dag
Terje Andersen, Kjell Ivar Fossnes, Ranveig Frøiland, Trond Giske,
Frank Willy Larsen, Tore Nordtun og Hill-Marta Solberg, fra Fremskrittspartiet,
Siv Jensen, Per Erik Monsen og Kenneth Svendsen, fra Kristelig Folkeparti,
Randi Karlstrøm, lederen Lars Gunnar Lie og Ingebrigt S. Sørfonn,
fra Høyre, Børge Brende, Per-Kristian Foss og Kjellaug Nakkim, fra
Senterpartiet, Eli Sollied øveraas, fra Sosialistisk Venstreparti,
øystein Djupedal, fra Venstre, Terje Johansen, og fra Tverrpolitisk
Folkevalgte, Steinar Bastesen, viser til merknader under
de enkelte avsnitt nedenfor.
Ved kongelig resolusjon 28. januar 1994 ble det oppnevnt et lovutvalg
(Revisorlovutvalget) som skulle vurdere behovet for og foreslå eventuelle
endringer i lovgivning for revisjon og revisorer.
Det er i proposisjonen nærmere redegjort for utvalgets
mandat, sammensetning og høringsuttalelser til utvalgets
utredning, NOU 1997:9.
Lovforslaget bygger bl.a. på Norges forpliktelser etter
reglene i EØS-avtalen som svarer til rådsdirektiv 84/253/EØF
om godkjennelse av personer med ansvar for lovfestet revisjon av
regnskapsloven (det såkalte åttende selskapsdirektiv).
Det er i proposisjonen redegjort nærmere for dette.
Regler om revisorer og revisjon skal bidra til å sikre
at ulike brukere av en bedrifts eller en persons regnskaper, som
del av en vurdering av den aktuelle næringsvirksomheten,
har sikkerhet for at regnskapene er fastsatt i samsvar med lov og
forskrifter. Brukere av regnskap kan være kreditorer, aksjonærer,
kunder, et selskaps ledelse eller ansatte, offentlige myndigheter
m.v.
Det er i proposisjonen redegjort nærmere for hovedhensyn
bak lovforslaget, særlig om hensynet til aktiv bekjempelse
av økonomisk kriminalitet.
Det er i proposisjonen videre redegjort for begrepsbruk og forholdet
til annen lovgivning.
Norges Statsautoriserte Revisorers Forening nedsatte i 1968 en «Komité for
utarbeidelse av forslag til normer for god revisjonsskikk» (Revisjonskomiteen). Komiteen
ble gitt følgende mandat:
«Komitéen skal på basis av
foreliggende innenlandsk og utenlandsk materiale og litteratur,
samt med full forståelse av revisjonspraksis i dag, og
den utvikling revisjonsfaget er inne i, utarbeide forslag til anbefalinger
til god revisjonsskikk.»
Revisjonskomiteen har utarbeidet en rekke anbefalinger og normer.
Etter en gjennomgang av disse fant revisjonskomiteen det hensiktsmessig å erstatte dem
med et sett «Standarder for revisjon og beslektede tjenester» som
ble utgitt i mai 1997. Det ble lagt til grunn at de aktuelle standardene
ville være enklere å holde à jour. Det
ble videre lagt til grunn at standardene «er mer dekkende
for utøvelsen av revisors profesjonelle oppgaver og plikter
og tar i større grad hensyn til behovet for et skille mellom
normgivende krav og veiledning for utførelsen av revisors
arbeid».
Utvalget henviser til de tidligere anbefalinger og normer for
god revisjonsskikk i NOU 1997:9. Under departementets vurderinger
vil henvisninger til god revisjonsskikk i hovedsak relateres til
de nylig fastsatte «Standarder for revisjon og beslektede
tjenester».
Det er i kap. 3 i proposisjonen gitt generell omtale av regulering
av revisorer og revisjon.
Komiteen tar dette til etterretning.
Etter revisorloven § 1 første ledd
har regnskapspliktige etter lov av 13. mai 1977 nr. 35 om regnskapsplikt
m.v. (regnskapsloven) revisjonsplikt etter revisorloven. Loven stiller
krav til bruk av henholdsvis registrert og statsautorisert revisor
for revisjonspliktige, samt krav til utførelse av revisjonen.
Revisjonsplikt og plikt til å benytte henholdsvis registrert
eller statsautorisert revisor kan også følge av
annen lovgivning enn revisorloven. Eksempelvis følger det
av lov 10. juni 1988 nr. 39 om forsikringsvirksomhet § 6-2
at forsikringsselskaper er revisjonspliktige og har plikt til å bruke
statsautorisert revisor. Det samme gjelder forretningsbanker, jf.
lov 24. mai 1961 nr. 2 om forretningsbanker § 14.
Det er i proposisjonen redegjort nærmere for gjeldende
rett og for EØS-rett, lovutvalgets forslag og høringsinstansenes
merknader når det gjelder revisjonspliktig virksomhet.
Departementet legger til grunn at det skal videreføres
regler om plikt til å la regnskapet bekreftes av en uavhengig
revisor (finansiell revisjon). Departementet slutter seg videre
til utvalgets forslag om fortsatt å knytte plikten til
revisjon opp mot plikten til å avlegge årsregnskap
slik at alle som er pliktige til å avlegge årsregnskap
etter regnskapslovens regler, i utgangspunktet også skal
ha revisjonsplikt, jf. lovforslaget § 2-1 første
ledd.
Hvilke foretak som er regnskapspliktige følger av forslag
til ny regnskapslov § 1-2. Regnskapsplikten er i
nevnte bestemmelser i hovedsak foreslått knyttet til foretaksform.
Regnskapsplikten videreføres med mindre justeringer for
de foretaksformer som etter gjeldende rett er regnskapspliktige.
Dette omfatter både aksjeselskap og allmennaksjeselskap,
statsforetak, selskap som definert i selskapsloven § 1-2
første ledd bokstav a, finansinstitusjoner, verdipapirfond, samvirkelag
samt visse foreninger m.v. Foreninger og enkeltmannsforetak som
har eiendeler med verdi under 20 mill. kroner og færre
enn 20 ansatte omfattes ikke av regnskapsplikten etter forslaget
til regnskapslov § 1-2. Disse vil dermed også falle
utenfor den foreslåtte revisjonsplikten.
Utenlandske foretak som deltar i eller utøver virksomhet
her i riket eller på norsk kontinentalsokkel, og som er
skattepliktig til Norge etter norsk intern lovgivning, har videre
alminnelig regnskapsplikt. Også denne typen foretak bør
ha revisjonsplikt. Filialer av utenlandske foretak som driver virksomhet
i Norge vil også være revisjonspliktige i den
grad de har årsregnskapsplikt.
Utvalget går i hovedsak inn for å videreføre
bestemmelsene om unntak fra revisjonsplikt for mindre virksomheter
i gjeldende revisorlov § 1 annet ledd. Ingen av
høringsinstansene har hatt merknader til dette. Departementet
slutter seg til utvalgets forslag, og foreslår at revisjonsplikt
etter revisorloven ikke skal gjelde dersom driftsinntektene av den
samlede virksomhet er mindre enn 5 mill. kroner, jf. lovforslaget § 2-1
annet ledd.
Enkelte av høringsinstansene har foreslått
at grensene for unntak økes, dvs. at flere regnskapspliktige enn
i dag skal kunne omfattes av unntaket. Departementet viser til at
omsetningsgrensen ble hevet fra 2 til 5 mill. kroner ved lovendring
24. juni 1994 nr. 27. Samtidig ble fritaket gjort gjeldende for
selskaper som nevnt i selskapsloven (ansvarlige selskaper m.v.)
med opp til fem deltakere. Tidligere gjaldt fritaket i første rekke
personlig næringsdrivende. På bakgrunn av at omsetningsgrensen
relativt nylig har vært oppjustert og endringen i pengeverdien
har vært beskjeden i perioden fra 1994 og frem til i dag,
finner departementet, i likhet med utvalget, at dagens grenser bør
videreføres. Departementet har vurdert om det er grunn
til å fastsette en høyere omsetningsgrense for
revisjonsplikt i de tilfeller en regnskapspliktig benytter autorisert
regnskapsfører. Departementet legger imidlertid til grunn
at de hensyn som begrunner revisjonsplikten, tilsier revisjonsplikt
for alle regnskapspliktige som har en omsetning over de nevnte grenser.
Etter departementets syn tilsier bl.a. hensynet til bekjempelse
av økonomisk kriminalitet at unntakene fra revisjonsplikt
begrenses i størst mulig grad. Det vises til at en rekke
f.eks. nystartede bedrifter vil kunne ha en lav omsetning de første årene
etter oppstart av virksomhet. Bedriftene vil senere kunne bygge
opp virksomhet av betydelig omfang. Departementet legger stor vekt
på at det allerede fra første driftsår
skal foreligge korrekte regnskaper som er bekreftet av en uavhengig
revisor. På bakgrunn av utvalgets forslag og høringsinstansenes
merknader har departementet imidlertid ikke funnet å kunne
gå så langt som til å oppheve det unntak
som følger av gjeldende regler.
Departementet har i dag hjemmel til å fastsette høyere
grenser for omsetning og deltakerantall i forhold til unntaket i
revisorloven § 1 annet ledd. Bestemmelsen kom
inn i loven under komitebehandlingen av forslaget som lå til
grunn for ovennevnte lovendring i juni 1994. Familie-, kultur- og administrasjonskomiteen
uttaler i Innst. O. nr. 44 (1993-94) s. 3:
«Komiteen ser at det i visse høve kan
vera grunnar til å gjera unntak frå revisjonsplikt
når deltakartalet er større enn 5 og driftsinntektene
småe, slik det stundom er innom ymse samarbeidstiltak (maskinsamarbeid,
drift av skogteigar, utnytting av utmark osv.).»
Forskriftshjemmelen har ikke vært benyttet og er ikke
foreslått videreført av utvalget. Som ovenfor nevnt
mener departementet at bl.a. hensynet til bekjempelse av økonomisk
kriminalitet tilsier at unntak fra revisjonsplikt begrenses i størst
mulig grad. Departementet foreslår derfor i samsvar med
utvalgets forslag, at forskriftshjemmelen oppheves.
For regnskapspliktige som nevnt i forslag til ny regnskapslov § 1-2
første ledd nr. 4 (ansvarlige selskap og kommandittselskap)
foreslås unntaket fra revisjonsplikt bare å gjelde
der antallet deltakere ikke overstiger fem. Unntaket foreslås
ikke å gjelde for kommandittselskap hvor komplementaren
er en juridisk person hvor ikke noen av deltakerne har personlig
ansvar for forpliktelsene, udelt eller for deler som til sammen
utgjør den juridiske personens samlede forpliktelser. Dette
er i samsvar med gjeldende rett.
Utvalget har foreslått at unntaket fra revisjonsplikt
heller ikke skal gjelde «selskaper hvor samtlige eiere
er juridiske personer med begrenset ansvar». Bestemmelsen
er ny i forhold til gjeldende lov og er såvidt departementet
kan se ikke nærmere kommentert i NOU 1997:9. Etter sin
ordlyd kan utvalgets forslag omfatte både ansvarlige selskap,
kommandittselskaper og selskaper med begrenset ansvar (aksjeselskaper)
med eierforhold som beskrevet. Ettersom utvalget foreslår å videreføre
gjeldende bestemmelse om at unntaket fra revisjonsplikt ikke gjelder
for aksjeselskaper, antar departementet at den foreslåtte
bestemmelse skal omfatte ansvarlige selskaper og kommandittselskaper.
Forslaget vil i tilfelle være i samsvar med fjerde selskapsdirektiv
som oppstiller revisjonsplikt for ansvarlige selskap der samtlige
eiere er selskaper med begrenset ansvar. Departementet slutter seg
til utvalgets forslag og foreslår at unntaket fra revisjonsplikt
ikke skal gjelde for ansvarlige selskap der samtlige deltakere er
juridiske personer hvor ikke noen av deltakerne har personlig ansvar
for forpliktelsene, udelt eller for deler som til sammen utgjør
den juridiske personens samlede forpliktelser.
Departementet legger til grunn at samtlige aksjeselskaper fremdeles
bør være revisjonspliktige. I samsvar med utvalgets
forslag foreslås det derfor at fritaket for revisjonsplikt
ikke skal gjelde for aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper. Som
påpekt av utvalget vil revisjon være spesielt
viktig i selskaper der deltakerne har begrenset ansvar.
Utvalget foreslår en videreføring av gjeldende unntak
fra revisorloven ved revisjon i stat, fylke og kommune «med
mindre annet er bestemt». Utvalgets flertall foreslår
imidlertid å oppheve adgangen til å gjøre
unntak fra kravet om registrert eller statsautorisert revisor for
kommunalt eide aksjeselskaper. Utvalget har i sin begrunnelse vist
til henholdsvis hensynet til tilstrekkelige faglige kvalifikasjoner
og hensynet til uavhengighet.
Etter gjeldende regnskapslov kan Kongen ved forskrift eller enkeltvedtak
bestemme om og i tilfelle i hvilken utstrekning lovens bestemmelser
skal gjelde for næringsvirksomhet som drives av stat eller
kommune. I Ot.prp. nr. 42 (1997-98) er det foreslått å oppheve
denne bestemmelsen. Det er lagt til grunn at offentlig eiet virksomhet
som er organisert som regnskapspliktig foretak, bør følge
de alminnelige regnskapsreglene uten særskilte unntak.
Virksomhet som ikke er organisert som slikt foretak vil ikke omfattes
av regnskapsplikten. Det bør etter departementets oppfatning
være samsvar mellom regnskapsplikt og revisjonsplikt også for
næringsvirksomhet som drives i statlig, fylkeskommunal
og kommunal regi.
Departementet er enig med utvalget i at bl.a. hensynet til tilstrekkelige
faglige kvalifikasjoner tilsier at det stilles krav til registrert
eller statsautorisert revisor i aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper
uavhengig av eierforholdene. Det vises i denne forbindelse til NOU
1996:3 s. 161 om ny aksjelovgivning der aksjelovutvalget gir uttrykk
for tilsvarende vurdering.
Dette er ikke til hinder for at en godkjent registrert eller
statsautorisert revisor som arbeider innen kommune- eller fylkesrevisjon
i utgangspunktet vil kunne revidere årsregnskap for revisjonspliktige
på lik linje med andre godkjente revisorer. Vedkommende
vil da ha de samme kvalifikasjoner og være underlagt tilsyn på lik
linje med godkjente revisorer generelt. Det avgjørende
blir imidlertid om vedkommende vil kunne oppfylle de generelle krav
som må stilles til revisors objektivitet og uavhengighet.
Departementet legger til grunn at åttende selskapsdirektiv
gir avtalepartene relativt vidt skjønn når det
gjelder å fastsette krav til revisors uavhengighet i nasjonal
lovgivning. Departementets nærmere vurdering av kravene
til uavhengighet fremgår i kap. 7 i proposisjonen.
Departementet foreslår etter dette at regnskapspliktige
foretak som eies av stat, fylke og kommuner skal revideres av godkjent
registrert eller statsautorisert revisor på lik linje med
foretak med andre eierkonstellasjoner. Den nye aksjelovens hjemmel
for å gjøre unntak fra dette kravet foreslås
opphevet. Et unntak for statlig, fylkeskommunal og kommunal virksomhet
som ikke er organisert som regnskapspliktig foretak følger
implisitt av den foreslåtte hovedregelen idet slik virksomhet
ikke vil være regnskapspliktig etter regnskapsloven. Departementet
foreslår således ingen endring i forhold til gjeldende
rett og utvalgets forslag når det gjelder revisjon av forvaltningsvirksomhet.
Slik virksomhet vil som etter gjeldende regler falle utenfor revisorlovens
regler om revisjon. Departementet viser for øvrig til at
det i forskrift 13. august 1997 om kvalifikasjonskrav for kommune-,
fylkes- og distriktsrevisjon er fastsatt at det i kommune-, fylkes-
og distriktsrevisjon skal være ansatt minst en registrert
eller statsautorisert revisor.
Utvalget har foreslått at revisjonsplikten skal reguleres
i regnskapsloven. Departementet viser til at revisjonsplikten i
dag fremgår av revisorloven. Departementet er av den oppfatning
at dagens løsning er hensiktsmessig og gir en bedre systematikk
i regelverket, enn om regulering av revisjonsplikten ble tatt ut av
revisorloven og lagt til regnskapsloven. Revisjonsplikten foreslås
følgelig fortsatt regulert i revisorloven.
Komiteen er enig i departementets vurdering om
at bl.a. hensynet til bekjempelse av økonomisk kriminalitet
tilsier at unntakene fra revisjonsplikten blir færrest
mulig. Komiteen slutter seg til at revisjonsplikten
i all hovedsak videreføres som i dag, og at den som tidligere
skal knyttes opp mot plikten til å avlegge årsregnskap,
jf. ny regnskapslov § 1-2.
Komiteen merker seg at departementet foreslår at
den nye aksjelovens hjemmel for å gjøre unntak
for kravet til registrert eller statsautorisert revisor i regnskapspliktige
foretak som eies av stat, fylke og kommuner, oppheves. En slik innstramming
i forhold til någjeldende regler vil få konsekvenser
for arbeidsoppgaver kommune- og fylkesrevisjonene i dag utfører.
Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene
fra Arbeiderpartiet og Sosialistisk Venstreparti, viser til at det
avgjørende må være at kravene til revisors
kompetanse innfris og at vedkommende tilfredsstiller de krav som
må stilles til revisors objektivitet og uavhengighet. Det
sikres etter flertallets oppfatning best ved at kravene
til revisors kompetanse i regnskapspliktige virksomheter er de samme
uavhengig av hvem som står som eier. Flertallet merker seg
for øvrig at forslaget ikke er til hinder for at godkjent
registrert eller statsautorisert revisor som arbeider i fylkes-
eller kommunerevisjonen kan påta seg revisjon av regnskapspliktige
på linje med andre godkjente revisorer, forutsatt at de
oppfyller de krav som stilles til revisors objektivitet og uavhengighet.
Komiteens medlemmer fra Arbeiderpartiet og
Sosialistisk Venstreparti viser til brev til komiteen fra
Kommunenes Sentralforbund datert 30. november 1998. Her
heter det at
«I de senere år har kommunene innledet
en reform av sitt forvaltningsapparat. Man organiserer forvaltningens
forskjellige virksomheter i selvstendige selskaper. Vi kan derfor
forvente at en stadig større andel av kommunal virksomhet
i fremtiden vil drives som aksjeselskaper. Det er nedlagt betydelig
arbeid de senere år i å bygge opp kompetanse og
uavhengighet innenfor kommunal revisjon for å møte
denne utvikling. Lovforslaget kan få betydelige negative
konsekvenser for kommuneforvaltningen og for den kommunale revisjon.»
Videre skriver Kommunenes Sentralforbund:
«Verken NOU 1997:9 eller Ot.prp. 75 tar opp følgene
for kommuneforvaltning og kommunal revisjonsvirksomhet av forslaget
om å oppheve dispensasjonsadgangen til diskusjon. Likevel
slutter departementet seg til utvalgets forslag om å oppheve dispensasjonsadgangen
uten noen reell begrunnelse. Departementet inviterer Stortinget
til å gjøre et vedtak som kan ha vidtrekkende
følger for kommunal forvaltning på grunnlag av
løst begrunnende påstander om kommunerevisors
uavhengighet og uten å diskutere de mulige konsekvenser
av vedtaket for kommunene.»
Disse medlemmer viser også til brev til
komiteen fra Norges Kommunerevisorforbund (NKRF), datert 19. oktober
1998 hvor de viser til at både Kommunal- og regionaldepartementet,
KS, LO/Norsk Kommuneforbund, YS og NKRF ønsker
at kommunene fortsatt skal ha fri anledning til å velge
kommune-, fylkes- eller distrikstrevisjon som revisorer i de kommunale
aksjeselskapene. De skriver at:
«Norges Kommunerevisorforbund mener det er både
faglige og formelle grunner til at kommunen bør ha denne
valgmuligheten. Dessuten kan det være ønskelig
for kommunene å ha samme revisor for forvaltningen som
for de kommunale selskapene. Finansdepartementets begrunnelse for å ekskludere
kommunal revisjon er knyttet til kompetanse og uavhengighet. Når
det gjelder kompetanse har KRD, etter at saken var på høring,
stilt kvalifikasjonskrav til kommunal revisjon på linje
med det som kreves for revisjon av private selskaper, dvs. at alle
kommunale revisjonsenheter skal ha minst en registrert eller statsautorisert
revisor.»
Videre skriver NKRF:
«Når det gjelder uavhengighetsspørsmålet
må vi be om nytenkning. Kommunal revisjon er underlagt og
arbeider etter de samme etiske prinsipper og standarder/normer
som gjelder for privat revisjon. Uavhengighetsproblematikken i denne
sammenheng blir knyttet til hvorvidt man kan ha tillit til at kommunale revisorer
er uavhengige i forhold til det selskapet de blir valgt som revisor
for. Eierne av et kommunalt aksjeselskap er kommunestyret (utgjør
flertallet), hvor det sitter politikere fra de forskjellige partiene.
Ingen av disse har personlige eierinteresser i dette selskapet....Når
kommunestyrene ønsker å velge oss som revisor
for disse selskapene, nettopp på grunn av tillit til kommunens
egen revisor, bør de ha anledning til det.»
Disse medlemmer deler konklusjonene som framkommer
i brevene fra Kommunenes Sentralforbund og Norges Kommunerevisjonsforbund.
Vi kan ikke se at verken kompetansekrav eller uavhengighetshensyn
tilsier at kommunene skal fratas muligheten til fritt å kunne
velge kommunal eller fylkeskommunal revisjon av sine aksjeselskaper.
Disse medlemmer fremmer følgende forslag:
«Lov om revisjon og revisorer
§ 2-2 tredje ledd skal lyde:
Kongen kan i forskrift eller i det enkelte tilfelle gjøre
unntak fra plikten etter første ledd til å ha
registrert eller statsautorisert revisor og kan på samme måte
bestemme at i et selskap der én eller flere kommuner har
mer enn femti prosent av stemmene, kan kommune- eller fylkesrevisjonen
velges som revisor. Bestemmelsen i kapittel 6 om revisors taushetsplikt og
opplysningsplikt gjelder i så fall tilsvarende.»
Komiteens medlemmer fra Kristelig Folkeparti,
Senterparitet og Venstre mener det er en styrke at vi har
klart å holde en god og omfattende offentlig revisjon her
i landet. Ved å oppheve adgangen til å gjøre
unntak fra kravet om registrert eller statsautoriserte revisorer
for kommunalt eide aksjeselskaper, innskrenkes unntakene i revisorloven
både med hensyn til habilitetskrav og kvalifikasjonskrav.
Likevel vil ikke dette hindre fylkesrevisjon og kommunal revisjons
foretak å revidere kommunale AS bare de organiserer seg
slik at de tilfredsstiller habilitetskravene og kvalifikasjonskravene.
Interkommunale revisjonsselskap vil kunne oppfylle habilitetskravene
i forhold til å kunne revidere kommunale AS. På sikt
vil omorganisering av offentlig revisjon som gir økt habilitet
på dette området gjøre offentlig revisjon
mer attraktiv faglig. Å stille samme habilitetskrav til
offentlig revisjon av kommunale og fylkeskommunale aksjeselskaper
vil etter disse medlemmers syn på sikt styrke
den offentlige revisjonen i Norge.
Komiteen har for øvrig ingen
merknader.
Revisjonsplikten innebærer at den revisjonspliktige
skal la «årsoppgjør og regnskaper» revideres
av en eller flere registrerte eller statsautoriserte revisorer,
jf. revisorloven §§ 3 og 6. Dette betegnes
i proposisjonen her som lovbestemt eller finansiell revisjon. Omfanget
av revisjonen er nærmere omtalt i kap. 5 i proposisjonen.
Det stilles høyere krav til å få bevilling
som statsautorisert revisor enn for å bli opptatt som registrert revisor
i revisorregisteret. For å bli opptatt i revisorregistret
må vedkommende bl.a. ha bestått revisoreksamen,
og ha minst 2 års forskjelligartet praksis i revisjonsarbeid
her i landet, jf. revisorloven § 11 første ledd.
For å få bevilling som statsautorisert revisor
må vedkommende bl.a. ha bestått høyere
revisoreksamen og ha minst to års ulikeartet praksis i
revisjonsarbeid hvorav minst ett år her i landet, jf. § 11
tredje og fjerde ledd.
Det er i proposisjonen redegjort nærmere for gjeldende
rett og for EØS-rett, lovutvalgets forslag og høringsinstansenes
merknader når det gjelder plikt til å la revisjonen
utføres av godkjent revisor.
Departementet legger til grunn at det skal videreføres
en plikt for regnskapspliktige/revisjonspliktige til å la årsregnskapet
revideres av godkjent revisor. De krav loven oppstiller for godkjenning
slik som krav til utdanning, praksis, vandel m.m. er med på å sikre
at revisor er egnet til å gi en uavhengig bekreftelse på at den
revisjonspliktiges årsregnskap er avlagt i samsvar med
lov og forskrifter. Også lovens øvrige krav f.eks. til
uavhengighet og tilsyn m.v., bidrar til å sikre kvaliteten
på revisors arbeid. Samtlige høringsinstanser som
har uttalt seg er positive til en videreføring av denne
plikten.
Departementet foreslår i samsvar med utvalgsflertallets
forslag å videreføre ordningen med to revisorkategorier,
henholdsvis registrert og statsautorisert revisor. Kravene for å bli
godkjent som henholdsvis registrert og statsautorisert revisor er
nærmere omtalt i kap. 6 i proposisjonen.
Når det gjelder kravet om statsautorisert revisor i visse
foretak ser departementet at det kan stilles spørsmål
ved hensiktsmessigheten av å opprettholde et slikt krav
i tråd med dagens ordning. Som nevnt av utvalgets mindretall
stilles det ikke nødvendigvis andre innholdsmessige krav
til revisjon av store selskaper enn av små selskaper. Videre
legges de samme revisjonsstandarder til grunn av begge revisorkategorier. Begge
revisorgrupper har i dag felles krav om etterutdannings-/fornyingsordninger
i regi av sine foreninger og er underlagt kvalitetskontroll gjennom
foreningene og offentlig tilsyn. Det vises for øvrig til
at revisorer fra andre EØS-land som ikke har begrensninger i
eget land på hvilke foretak de kan revidere, vil kunne få adgang
til å revidere på høyeste nivå her
i landet selv om deres kompetanse kun tilsvarer den som registrerte
revisorer har.
Departementet viser på den annen side til utvalgets
vurdering av at selskaper som er børsnoterte eller er av
en viss størrelse må antas være mer komplisert å revidere
enn de fleste små foretak. Departementet legger vekt på at
det ofte vil være større verdier involvert og
dermed større risiko for negative virkninger ved eventuelle
feil fra revisors side ved revisjon av slike selskaper.
Særlig når det gjelder børsnoterte
foretak ser departementet et større behov for krav om revisor
med et høyt kompetansenivå. Markedsmessige hensyn
tilsier at disse foretakenes regnskaper og revisjonen av regnskapene
holder et høyt kvalitetsnivå.
Som fremgår i kap. 6 foreslår departementet
ingen utvidelse av det alminnelige revisorstudiet. En statsautorisert
revisor vil således etter departementets forslag fortsatt
ha 1 1/2 år lenger utdanning enn en registrert
revisor. Dette taler etter departementets syn for å forbeholde
den antatt vanskeligste revisjonen for de statsautoriserte revisorene.
Departementet antar derfor etter en helhetsvurdering at det er grunn
til fortsatt å stille krav om statsautorisert revisor for
visse foretak.
Departementet finner grunn til å påpeke at
det forhold at utenlandske revisorer vil kunne få adgang
til å revidere på høyeste nivå her
i landet kun med en kompetanse som tilsvarer den som registrerte
revisorer har, ikke i seg selv bør tillegges avgjørende
vekt som argument mot å beholde to godkjenningsnivåer.
Departementet har ikke grunnlag for å vurdere hvor aktuelt
det vil være for utenlandske revisorer å søke
autorisasjon i Norge. Etter gjeldende regler har det hittil kommet
få søknader. Departementet mener dessuten det
er grunn til å anta at en del land, på bakgrunn
av at EØS-retten kun stiller minimumskrav til revisors kompetanse,
vil kreve kompetanse utover den som tilsvarer den kompetanse registrerte
revisorer har her i landet. Det vises i denne sammenheng til at
det både i Sverige og Danmark finnes to revisorkategorier.
Videre må utenlandske revisorer etter lovforslaget gjennomgå en
såkalt egnethetsprøve før de kan gis
adgang til å utføre revisjon her i landet. Prøven
skal dokumentere at vedkommende har tilstrekkelig innsikt i norske lovregler,
språk m.v. slik at revisjonen kan utføres innen
de fastsatte rammer. Det kan også påpekes at de utenlandske
revisorene vil ha full adgang til på eget initiativ å gjennomgå høyere
revisorstudium.
Utvalget har foreslått at kravet om statsautorisert revisor
knyttes til «store foretak», slik disse er definert i
NOU 1995:30 Ny regnskapslov § 1-4 første
ledd punkt 1 og 4. Utvalget mener at eventuelle særlige kvalifikasjonskrav
for revisorer utfra spesielle bransjer eller organisasjonsformer
bør fremgå av de lover som regulerer de aktuelle
virksomhetene. Utvalgets forslag vil omfatte regnskapspliktige med
salgsinntekt eller balansesum over 200 mill. kroner eller mer enn
200 ansatte og regnskapspliktige som har en særlig samfunnsøkonomisk
eller markedsmessig betydning etter nærmere bestemmelser
av departementet.
I Ot.prp. nr. 42 (1997-98) om lov om årsregnskap m.v. § 1-5
er «store foretak» foreslått definert
som:
1. allmennaksjeselskaper,
2. regnskapspliktige hvis aksjer, andeler, grunnfondsbevis
eller obligasjoner noteres på børs, eller
3. regnskapspliktige som har en særlig samfunnsøkonomisk
eller markedsmessig betydning etter nærmere bestemmelse
gitt av departementet.
Departementet mener plikten til å la årsregnskapene
revideres av statsautorisert revisor bør gjelde for store
foretak slik disse er definert i forslaget til ny regnskapslov § 1-5,
jf. lovforslaget § 2-2 første ledd.
I forhold til utvalgets forslag vil enkelte regnskapspliktige
falle utenfor kravet om statsautorisert revisor, ettersom definisjonen
av store foretak etter departementets forslag ikke omfatter enhver
regnskapspliktig som har salgsinntekt eller balansesum som overstiger
200 mill. kroner eller mer enn 200 ansatte. På den annen
side medfører departementets forslag en utvidelse i forhold
til utvalgets forslag, i det alle regnskapspliktige som faller inn
under definisjonen av store foretak, vil få plikt til å benytte
statsautorisert revisor. I utvalgets forslag var børsnoterte
selskaper og allmennaksjeselskaper holdt utenfor. Utvalget synes å begrunne
dette med at eventuelle særlige krav til revisor bør
fremgå av «de respektive spesiallover knyttet
til organisasjonsformer eller bransjer». Med den nære
kopling som foreslås mellom regnskapsplikt og revisjonsplikt,
kan departementet ikke se grunn til å la kravet til statsautorisert
revisor fremgå av ulike regelverk på denne måten.
Ettersom alle allmennaksjeselskap foreslås underlagt
krav til statsautorisert revisor, foreslår departementet å oppheve
allmennaksjeloven § 7-2 hvor kravene til statsautorisert
revisor er knyttet til antall ansatte samt børsnotering
av selskapets aksjer eller obligasjoner.
Når det gjelder adgangen til å la revisjonen
utføres av et godkjent revisjonsselskap og revisjonsselskapets plikt
til å utpeke en ansvarlig revisor som oppfyller kvalifikasjonskravene
for hvert oppdrag, jf. lovforslaget § 2-2 annet
ledd, vises det til omtale i pkt. 6.10.
Departementet viser for øvrig til at krav til statsautorisert
revisor i foretak innenfor spesielle bransjer eller for spesielle
organisasjonsformer også vil kunne fremgå av særlover,
jf. f.eks. forsikringsvirksomhetsloven og forretningsbankloven.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
vurderinger i forhold til revisjonsplikt og til forslag om videreføring
av to revisorkategorier, henholdsvis registrert og statsautorisert
revisor. Komiteen merker seg at dette også er
i tråd med anbefalingene både fra Revisorlovutvalget
og en samlet revisjonsbransje.
Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene
fra Kristelig Folkeparti, Senterpartiet og Venstre, ser i likhet
med Regjeringen, at det kan stilles berettigede spørsmål
ved hensiktsmessigheten av å videreføre kravet
om statsautorisert revisor i visse foretak. Både norske
registrerte og statsautoriserte revisorer innehar høy revisjonsfaglig
kompetanse, og begge kategorier tilfredsstiller det åttende
selskapsdirektivs krav for å kunne påta seg revisjon
for ethvert selskap innen EU/EØS-området. Flertallet kan
ikke se at det i proposisjonen anføres avgjørende
argumenter som taler for å legge andre og høyere
standarder enn direktivets til grunn for revisorers rett til yrkesutøvelse
i Norge. Tvert imot er det en rekke argumenter som taler for lovmessig
likestilling. Flertallet vil peke på følgende
forhold:
I henhold til Norges forpliktelser gjennom EØS-avtalen
vil i prinsippet enhver revisor fra EU/EØS-området,
og som tilfredsstiller åttende selskapsdirektivs krav til
utdannelse/praksis, måtte gis adgang til å revidere
på høyeste nivå i Norge. (I de tilfeller
hvor en i europeiske land opererer med to revisorkategorier med
ulike rettigheter, henger det sammen med at den ene revisorgruppen,
evt. store deler av denne, ikke tilfredsstiller direktivets krav
til formell utdannelse.) Tilsvarende vil norske registrerte revisorer
som tilfredsstiller direktivets krav, måtte gis like rettigheter
i øvrige land i EU/EØS-området.
I praksis skiller ikke markedet mellom registrerte og statsautoriserte
revisorer, men mellom store og små revisjonsselskap. Store
selskap med grenseoverskridende virksomhet, internasjonale forgreninger
og komplekse regnskapsmessige forhold vil naturlig velge et revisjonsselskap
med et stort revisjonsfaglig miljø, høyt utviklet
spisskompetanse og et godt utbygd internasjonalt nettverk. For slik
virksomhet er ikke små revisjonsselskap, det være
seg statsautoriserte eller registrerte, aktuelle som valgt revisor.
De innholdsmessige krav til revisjonen er ikke andre for store
enn for små selskaper. De to revisorkategorier er underlagt
de samme, strenge yrkesetiske regler. Både NRRF og NSRF
deltar i utformingen av revisjonsstandardene som legges til grunn
av begge revisorkategorier. Revisorforeningenes kvalitetskontrollsystemer
og krav til kvalitet og omfang på etterutdanning, er identiske.
Også de krav som stilles av den eksterne kontrollmyndighet,
Kredittilsynets revisortilsyn, er de samme for begge revisorkategorier.
Den norske revisorutdanningen har gjennom hele 70, 80 og 90-tallet
ligget på et annet og vesentlig høyere nivå enn
i eksempelvis Sverige, Finland og Danmark, hvor mange av de som
titulerer seg registrert revisor i praksis ikke tilfredsstiller
direktivets krav.
En samlet norsk revisjonsbransje stiller seg bak kravet om at
registrerte og statsautoriserte revisorer bør gis samme
formelle rettigheter til utøvelse av yrket.
Flertallet kan ikke se at den avgrensning Regjeringen
gjør for hvilke selskaper som plikter å ha statsautorisert
revisor er spesielt presis. Det er ikke gitt at alle almennaksjeselskaper
er kompliserte og at aksjeselskap m.v. per definisjon er ukompliserte.
Det er heller ikke uten videre lett å se hvor det går
logiske grenser for hvilke selskaper som har en særlig
samfunnsøkonomisk eller markedsmessig betydning, og hvorfor
enkelte revisorer skal ekskluderes fra å revidere disse. Flertallet er
enig med Regjeringen i at det kan være forhold som taler
for at det stilles særlig krav til revisjonskompetansen
i forhold til børsnoterte selskaper. Det er imidlertid
heller ikke her gitt at dette bør materialisere seg i et
krav til revisors tittel, men snarere til revisjonsselskapets kapasitet
og samlede kompetanse. Hvorvidt det skal stilles krav om dette er en
vurdering som bør tilligge Oslo Børs. Det synes
i denne sammenheng naturlig at slike krav hjemles i børsforskriften
og ikke i herværende lov.
Flertallet mener så vel de praktiske
som mer prinsipielle sider av saken taler for at kravet til statsautorisert
revisor i visse foretak avvikles. En videreføring og skjerping
av dette kravet, slik Regjeringen går inn for, forsterker
etter flertallets oppfatning et kunstig skille mellom
to grupper i samme yrke som begge innehar formell kompetanse til å utføre
tjenestene.
I tråd med dette foreslås det at lovforslagets § 2-2 første
ledd annet punktum utgår.
En konsekvens bør være at krav om statsautorisert revisor
innenfor spesielle bransjer eller for spesielle organisasjonsformer
som fremgår av særlovgivning, for eksempel forsikringsselskaper,
forretningsbanker, finansieringsforetak, statsforetak, næringsdrivende stiftelser,
AS Vinmonopolet, Norges Postbank, Statens postselskap, Statens jernbanetrafikkselskap
m.v., må endres.
Flertallet viser til brev fra finansministeren 4. november
1998 hvor det fremgår at eventuelle endringer i aktuelle
særlover i forbindelse med at Stortinget nå vedtar
ny revisorlov bør utredes nærmere.
Komiteens medlemmer fra Kristelig Folkeparti,
Senterpartiet og Venstre mener det bør være
viktig å opprettholde gjeldende krav om statsautorisert
revisor i visse foretak. Det har vært hevdet at det ikke
er nødvendig med formelle regler og krav på dette
punkt da markedet vil ordne dette selv. I så fall er kravet
ikke problematisk i praksis. Likevel er det viktig gjennom lovgivningen å gi signal
om at økt kompleksitet fordrer økt kompetanse. Krav
om høyeste utdanning for å kunne revidere visse virksomheter
vil også være et incitament til å ta
høyere utdanning.
Disse medlemmer viser til innholdet i de nye aksjelovene
sammenholdt med forslaget til revisorloven, vil en se at visse utvidelser
og begrensninger i kravet til å ha statsautorisert revisor.
En utvidelse vil være at alle foretak med børsnoterte
finansielle instrumenter omfattes av kravet, ikke bare selskaper
med børsnoterte aksjer. Dette vil bl.a. medføre
at sparebanker med børsnoterte grunnfondsbevis må ha
statsautorisert revisor, i motsetning til i dag. På den
annen side vil det ikke lenger stilles krav om statsautorisert revisor
i aksjeselskap.
Disse medlemmer vil videre presisere at lovforslaget
ikke uten videre gir revisorer med godkjenning fra andre EØS-land
anledning til å revidere på høyeste nivå her
i landet selv om de oppfyller direktivets krav. Det er bare revisorer
fra hjemland som kun har et godkjenningsnivå eller flere
godkjenningsnivåer der alle kan revidere alle foretakstyper
at revisor fra EØS-området må godkjennes
på Norges høyeste nivå. Videre vil adgangen
for utenlandske revisorer til å revidere norske revisorpliktige
foretak være avhengig av at de avlegger en egnethetsprøve
her i landet, jf. lovforslaget § 3-6. Dessuten vil de måtte fylle
de samme generelle krav til vandel og evnen til å oppfylle
sine forpliktelser etter hvert som de forfaller som norske revisorer.
Disse medlemmer tar opp Regjeringens forslag til
revisorlovens § 2-2 første ledd annet
punktum.
Disse medlemmer fremmer følgende forslag:
«Lov om revisjon og revisorer
§ 2-2 første ledd annet punktum skal
lyde:
For foretak som nevnt i regnskapsloven § 1-5, skal årsregnskapet
revideres av minst en statsautorisert revisor.»
Etter revisorloven § 6 skal revisor i den utstrekning
det følger av god revisjonsskikk granske bedriftens årsoppgjør
og regnskaper og «behandlingen av dens anliggender for øvrig».
Derunder skal revisor se etter at bedriftens ledelse har oppfylt
sin plikt til å sørge for at regnskapet er i samsvar
med lov, forskrift og god regnskapsskikk, og at det gir så fullstendige
og spesifiserte opplysninger om bedriftens gang og stilling som
tilsies av hensyn til bedriftens fordringshavere, innehavere eller
deltakere, ledelse og ansatte, samt av hensyn til den oppgave- og
opplysningsplikt som følger av lov eller er pålagt
i medhold av lov. Gjeldende aksjelov § 10-7 første
ledd inneholder en tilnærmet identisk bestemmelse. I de
nye aksjelovene § 7-6 er gjeldende bestemmelse
erstattet med en henvisning til at revisjonen skal utføres
i samsvar med regler fastsatt i eller i medhold av revisorloven
og for øvrig slik god revisjonsskikk fastsetter.
Det er i proposisjonen redegjort nærmere for gjeldende
rett og for EØS-rett, lovutvalgets forslag og høringsinstansenes
merknader når det gjelder revisjonens omfang og utførelse.
Departementet er enig med utvalget i at det er behov for å klargjøre
at den revisjon som skal være regulert i revisorloven,
er godkjent revisors vurdering av den revisjonspliktiges årsregnskap
og årsberetning (finansiell revisjon). Revisors hovedoppgave
er å kontrollere årsregnskap og årsberetning
og vurdere om det gis dekkende og relevant informasjon i samsvar med
regnskapslovgivningen. Departementet foreslår i samsvar
med gjeldende rett og utvalgets forslag at revisor skal vurdere
om årsregnskapet er utarbeidet og fastsatt i samsvar med
lov og forskrifter, jf. lovforslaget § 5-1 første
ledd. Henvisningen til god regnskapsskikk som finnes i gjeldende
bestemmelse, anses ikke nødvendig idet det følger
av forslaget til ny regnskapslov at årsregnskapet skal
utarbeides i samsvar med god regnskapsskikk.
Departementet foreslår videre at revisor skal vurdere
om den revisjonspliktiges ledelse har oppfylt sin plikt til å sørge
for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger. Plikten
til å sørge for ordentlig registrering m.v. vil fremgå av
forslaget til ny regnskapslov kap. 2 om registrering og dokumentasjon
av regnskapsopplysninger. Departementets forslag anses å være
i samsvar med gjeldende rett.
Det følger av forslaget til ny regnskapslov § 2-1
at registrering av opplysninger om transaksjoner og andre disposisjoner
skal omfatte alle opplysninger som har betydning for utarbeiding
av årsregnskap og «annen regnskapsrapportering
som følger av lov eller forskrift (pliktig rapportering)».
Departementet anser det derfor ikke nødvendig med noen
presisering i forslaget til ny revisorlov av at revisor skal se
til at regnskapsføringen er innrettet på en måte
som «sikrer grunnlaget for foretakets lovpålagte
rapportering».
I Ot.prp. nr. 42 (1997-98) Regnskapsloven foreslås det
at årsregnskapet og årsberetningen skal utgjøre
separate deler og ikke en helhet som etter gjeldende regler. Dette
reiser spørsmål om i hvilken grad revisor skal
revidere også årsberetningen. Utvalget har ikke tatt
opp dette i forbindelse med drøftelsen av revisjonens omfang.
Utvalget har imidlertid foreslått at revisjonsberetningen
skal inneholde revisors uttalelse om hvorvidt årsberetningen
er konsistent med årsregnskapet. Som det fremgår
i pkt. 5.5 mener departementet at det bør legges opp til
et større samsvar mellom kravene til revisjonens innhold
og revisors plikter, og hva revisor skal bekrefte i sin beretning,
enn det utvalget har gjort. I forslaget til ny regnskapslov § 3-3
er det foreslått at årsberetningen bl.a. skal
inneholde en utfyllende redegjørelse for årsregnskapet
dersom en slik redegjørelse er av betydning for å bedømme
stilling og resultat. Det skal videre gis nærmere spesifiserte opplysninger
om forutsetningen for fortsatt drift. Årsberetningen skal
også inneholde forslag til anvendelse av overskudd eller
dekning av tap. Etter departementets syn er de nevnte forhold av
en slik art at de bør omfattes av revisjonen. Departementet
foreslår derfor at revisor skal vurdere om opplysninger
i årsberetningen om årsregnskapet og forutsetningen
om fortsatt drift, samt forslag til anvendelse av overskudd eller dekning
av tap, er i samsvar med lov og forskrifter. Det foreslås
videre at revisor skal påse at slike opplysninger i årsberetningen
er konsistent med årsregnskapet. Når det gjelder øvrige
opplysninger som etter forslaget til ny regnskapslov skal fremgå av årsberetningen,
antar departementet at det ikke er behov for revisjon av disse.
Dette gjelder opplysninger om den regnskapspliktiges framtidige
utvikling, opplysninger om arbeidsmiljøet og miljøinformasjon
som revisor normalt ikke har tilstrekkelig grunnlag for å kunne
uttale seg om og som det heller ikke faller naturlig inn under revisors
område å uttale seg om.
Departementet støtter utvalgets syn på at revisjonen
bør ha som formål å bidra til å forebygge
misligheter og feil. Departementet anser det som viktig at det kommer
klart frem i loven at revisor har en selvstendig oppgave i forhold
til å bidra til å forebygge ulike former for økonomisk
kriminalitet. I RS 240 er det lagt til grunn at «misligheter» bl.a.
kan omfatte manipulasjon, endring av regnskapsdata eller andre dokumenter,
underslag av eiendeler, ufullstendig eller unnlatt registrering
av transaksjoner, feilaktig bruk av regnskapsprinsipper m.v. Slike
forhold kan være straffbare, men revisor er ikke forpliktet
til å ta stilling til om det foreligger straffbare forhold.
Departementet foreslår i samsvar med merknadene fra ØKOKRIM og
Skattedirektoratet en bestemmelse om at revisor gjennom revisjonen
skal bidra til å forebygge og avdekke misligheter og feil,
jf. lovforslaget § 5-1 tredje ledd.
Komiteen slutter seg til at det i loven
tas inn en bestemmelse om at revisor gjennom revisjonen skal bidra
til å forebygge og avdekke misligheter og feil, jf. forslagets § 5-1
tredje ledd. Komiteen merker seg at forslaget mer
representerer en presisering av gjeldende rett enn innføring
av et nytt prinsipp.
Komiteen har for øvrig ingen bemerkninger.
Utvalgets flertall foreslår at revisor, i tillegg til
revisjonen, skal ha plikt til å se etter om foretakets
styrende organer har engasjert seg tilstrekkelig for å ivareta
nærmere angitte lovbestemte plikter. Dette gjelder ledelsens
plikt til å sørge for en forsvarlig organisering
av virksomheten, til å fastsette nødvendige virksomhetsplaner
og budsjetter, til å holde seg orientert om foretakets økonomiske
stilling og til å påse at virksomheten, regnskapet
og formuesforvaltningen er gjenstand for betryggende kontroll.
En rekke av høringsinstansene, herunder Justisdepartementet,
Oslo Børs, HSH, NSRF, NRRF og NHO, går mot flertallets
forslag på dette punkt. Forslaget støttes på den
annen side av bl.a. Kredittilsynet, Sparebankforeningen, Bankforeningen, ØKOKRIM
og Konkursrådet.
Departementet er enig med utvalget i at revisor bør
ha en oppgave i forhold til å påse at den revisjonspliktige
har ordnet formuesforvaltningen på en betryggende måte
og med forsvarlig kontroll. Departementet foreslår i lovforslaget § 5-1
annet ledd en bestemmelse om dette i samsvar med gjeldende rett,
jf. forskrift om revisjon og revisorer § 3-2 første
ledd. Departementet legger som tidligere nevnt stor vekt på revisors
rolle i arbeidet med å bekjempe økonomisk kriminalitet.
Forslaget om å videreføre revisors plikt til å se
etter at den revisjonspliktige har ordnet formuesforvaltningen på en
betryggende måte anses som et viktig virkemiddel i så måte.
Departementet finner imidlertid ikke å kunne slutte
seg til utvalgsflertallets forslag om ytterligere lovfastsatte tilleggsplikter
for revisor. Departementet slutter seg til de høringsinstansene
som mener at utvalgets forslag vil skape en uklar ansvarsdeling
mellom foretakets styrende organer og revisor. Departementet kan
ikke se at utvalget i sitt forslag har foretatt noen nærmere
vurdering av ansvarsfordelingen mellom den revisjonspliktige og
revisor på dette punktet. Dette gjelder f.eks. den plikt
revisor foreslås å ha til å se etter
at ledelsen har engasjert seg tilstrekkelig for å fastsette
de nødvendige virksomhetsplaner og budsjetter. Slik departementet
ser det er dette plikter som gjelder virksomhetenes (interne) organisering
som ikke er knyttet til økonomiforvaltningen. Etter departementets
syn hører det ikke naturlig under revisors ansvarsområde å kontrollere
ledelsens beslutninger på dette området. En nær
tilknytning mellom revisjonspliktiges ledelse og revisor når
det gjelder ledelsens plikter vil kunne komme i konflikt med de
krav som foreslås når det gjelder revisors uavhengighet.
Det vises til nærmere omtale i kap. 7 i proposisjonen.
Departementet finner etter dette ikke å kunne gå inn
for at revisors plikter i forhold til å kontrollere den revisjonspliktiges
lovbestemte plikter gjennom loven utvides til å omfatte
andre forhold enn de som direkte gjelder formuesforvaltningen. Departementet
vil for øvrig understreke at selv om ikke revisor pålegges noen
kontrollplikt, vil misligheter og feil hos ledelsen kunne være
blant de forhold revisor må påpeke overfor den
revisjonspliktige dersom dette avdekkes i forbindelse med revisjonsoppdraget.
Det vises til nærmere omtale i pkt. 5.2. Departementet
viser for øvrig til RS 250 om vurdering av lover og forskrifter
ved revisjon av regnskaper, der det bl.a. fremgår at «når
revisjon planlegges og utføres, og når resultatene
av revisjonen vurderes og rapporteres, må revisor være
oppmerksom på at det kan ha vesentlig innvirkning på regnskapene
om foretaket bryter lover og forskrifter.»
Dersom revisor ved sine undersøkelser har funnet at
det foreligger forhold som kan føre til ansvar for medlem
av styret, bedriftsforsamlingen, representantskapet eller administrerende
direktør, skal det etter gjeldende aksjelov § 10-9
tredje ledd gjøres merknad om dette i revisjonsberetningen.
Bestemmelsen er videreført i de nye aksjelovene. ØKOKRIM
viser i sin høringsuttalelse til at plikten til å undersøke
om det foreligger ansvarsbetingende forhold har falt ut av lovutkastet
og at det er et viktig punkt. Departementet viser til at utvalget
har kommet til at det ikke bør fastsettes en slik plikt,
jf. utvalgets vurdering som er gjengitt i pkt. 5.5.3. Utvalget uttaler
bl.a. (NOU 1997:9 s. 117):
«Det understrekes imidlertid at rapporteringsplikten
måtte gjelde forhold som revisor har fått kjennskap
til under utførelsen av sine plikter. Han bør
derfor i alle fall ikke pålegges en spesiell plikt til å granske
om slike forhold er til stede, kun en generell aktsomhetsplikt og
plikt til å vurdere om det foreligger spesielle risiki,
jf. for øvrig kap. 8.5.2.2.»
Departementet er enig med utvalget i at revisor ikke bør
ha en særskilt undersøkelsesplikt når
det gjelder forhold som kan medføre ansvar for den revisjonspliktiges
ledelse m.v. Som det fremgår i pkt. 5.2 vil imidlertid
forhold som kan føre til ansvar for revisjonspliktiges
ledelse, være blant de forhold revisor skal påpeke
overfor den revisjonspliktige dersom dette avdekkes i forbindelse
med revisjonsoppdraget. Departementet foreslår dessuten
en videreføring av gjeldende regler om at slike forhold
skal omtales i revisjonsberetningen, jf. lovforslaget § 5-6
som er nærmere omtalt i pkt. 5.5 i proposisjonen.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag.
Komiteen viser til § 5-1 siste
ledd som presiserer at revisor gjennom revisjonen skal bidra til å forebygge
og avdekke misligheter og feil. Revisor har gjennom hele revisjonssyklusen
ansvar for å påpeke ovenfor den revisjonspliktige
misligheter og feil han oppdager ved utførelse av sitt
revisjonsoppdrag.
Departementet ser, i likhet med utvalget, behov for at det i
loven fastsettes visse generelle bestemmelser om revisjonens utførelse.
Departementet foreslår imidlertid en noe annen utforming
av bestemmelsen enn det utvalget har foreslått. Utvalgets
forslag er basert på standarder utarbeidet av NSRF. Departementet antar
at de standarder som utvalget har bygget sitt forslag på ikke
til enhver tid nødvendigvis vil utgjøre de viktigste
hovedpunktene i den rettslige standarden god revisjonsskikk. Departementet
foreslår at det fastsettes en mer generell bestemmelse
om at revisjonen skal utføres etter beste skjønn
og at revisor skal vurdere risikoen for at det kan foreligge feilinformasjon
i regnskapet som følge av misligheter og feil, jf. lovforslaget § 5-2
første ledd. En slik bestemmelse er i samsvar med utvalgets
forslag bortsett fra at utvalget har lagt til grunn at det bare
er risikoen for «vesentlig» feilinformasjon som
skal vurderes. Departementet legger til grunn at også risikoen
for annen feilinformasjon i regnskapet bør vurderes av
revisor. I samsvar med utvalgets forslag foreslås det imidlertid
at revisor bare skal ha plikt til å påse at vedkommende
har tilstrekkelig grunnlag for å vurdere om det foreligger brudd
på lover og forskrifter av «vesentlig» betydning for årsregnskapet.
Departementet foreslår i samsvar med utvalgets forslag
at revisor skal utføre sin virksomhet i samvar med god
revisjonsskikk, jf. lovforslaget § 5-2 annet ledd.
Departementet legger til grunn at krav til god revisjonsskikk skal
ha en supplerende funksjon i forhold til lovens øvrige
bestemmelser. Det vil ikke kunne gjøres unntak fra lovens øvrige
bestemmelser i form av standarder for god revisjonsskikk. Etter
departementets syn innebærer forslaget en klargjøring
i forhold til gjeldende regler på dette punkt. Det vises
i denne forbindelse til revisorloven § 6 der det
er fastsatt at revisor «i den utstrekning det følger
av god revisjonsskikk» skal granske bedriftens årsoppgjør
m.v. Etter departementets forslag vil bestemmelser om revisjonens
innhold fullt ut følge av loven, mens de foreslåtte
regler om hvordan revisjonen skal utføres, vil kunne suppleres
av god revisjonsskikk.
Departementet legger til grunn at revisor bør ha plikt
til å utføre all sin virksomhet i samsvar med
god revisjonsskikk. Bestemmelsen bør ikke begrenses til å omfatte
revisjon av årsregnskap for revisjonspliktig. Departementet
viser i denne forbindelse til at det følger av RS 120 - «Rammeverk
for standarder for revisjon og beslektede tjenester» at
revisjonsstandardene med de nødvendige tilpasninger også skal
anvendes ved revisjon av annen informasjon enn regnskaper og ved
utførelsen av «beslektede tjenester».
Departementet viser til at vesentlige deler av utvalgets forslag
som ikke foreslås tatt inn i bestemmelsen om revisjonens
utførelse, etter departementets syn allerede er dekket
av andre bestemmelser i lovforslaget. Når det gjelder utvalgets
forslag om å kreve at revisor skal vurdere sin uavhengighet,
kompetanse etc., vil dette være en plikt som følger
av lovforslagets kap. 4 om revisors uavhengighet og objektivitet.
Den foreslåtte bestemmelsen om at revisor skal vurdere
om regnskapsføringen er ordnet på betryggende
måte er allerede dekket gjennom den foreslåtte
bestemmelse om revisjonens innhold.
Finansdepartementet slutter seg til Justisdepartementet som i
sin høringsuttalelse har påpekt at det bør komme
klarere frem at den revisjonspliktige har plikt til å sørge
for at revisor får de opplysninger og den bistand vedkommende
krever for å kunne utføre sitt oppdrag. Det foreslås
på denne bakgrunn en bestemmelse om at revisjonspliktig
skal gi revisor adgang til å foreta de undersøkelser
vedkommende finner nødvendig samt gis adgang til de opplysninger
vedkommende krever for utførelsen av sitt oppdrag, jf.
lovforslaget § 5-2 tredje ledd.
Komiteen merker seg at Regjeringen
fraviker Revisorlovutvalgets forslag om å legge den rettslige standard
god revisjonsskikk til grunn for revisjonens utførelse,
jf. § 5-2 første ledd første
punktum. I stedet introduseres en generell bestemmelse om at revisjonen
skal utføres «etter beste skjønn»,
uten at begrepet gis et konkret og utvetydig innhold. Komiteen forstår
forslaget slik at det i begrepet «etter beste skjønn» ikke åpnes
for at revisor skjønnsmessig skal kunne avvike fra god
revisjonskikk, dvs. skjønnsmessig innskrenke revisjonen,
og at det ikke implisitt ligger en forståelse av at «etter
beste skjønn» ikke tilfredsstiller god revisjonsskikk.
I forhold til en slik forståelse vil begrepet «etter
beste skjønn» være å tolke påbyggende
i forhold til god revisjonsskikk. Komiteen merker
seg at departementet i brev av 8. oktober 1998 til komiteen
underbygger en slik forståelse. Det heter her bl.a.:
«(…) Begrepet «etter beste
skjønn» i lovforslagets § 5-2
første ledd kan i noen grad ses som en erstatning for lovutvalgets
forslag om at revisor skulle «planlegge og gjennomføre
revisjonen med en profesjonelt skeptisk holdning» og
(…) Kravet til at revisjonen skal utføres «etter beste
skjønn» vil komme i tillegg til kravet til «god
revisjonsskikk.»
Komiteen merker seg for øvrig
den distinksjon som fremkommer i henholdsvis Revisorlovutvalget og
Regjeringens vurdering av vesentlighet jf. lovforslagets § 5-2
første ledd samt fjerde ledd pkt. 3. Dette spørsmålet
er også reist av en rekke organisasjoner i komiteens høringer
forut for behandlingen. Komiteen vurderer forslaget
slik at det fra Regjeringens side ikke ligger et implisitt ønske
om å endre omfanget av revisjonen, men at dette mer er å betrakte
som en kodifisering av gjeldende praksis.
Komiteen slutter seg med disse bemerkninger til
Regjeringens forslag til § 5-2 om revisors plikter.
Etter revisorloven § 8 fjerde ledd skal forhold
som revisor har påpekt overfor revisjonsklienten, inntas
i brev som nummereres fortløpende. Dette gjelder også revisors
begrunnelse for manglende pliktig underskrift etter ligningsloven § 4-5.
Gjeldende aksjelov § 10-10 inneholder en identisk
bestemmelse for aksjeselskaper. I de nye aksjelovene er det inntatt
tilsvarende bestemmelser i § 7-9. Forskrift om
revisjon og revisorer § 3-1 presiserer at revisor
også skal redegjøre for årsaken til sin
fratreden samt eventuelle mangler ved den interne kontroll i nummererte
brev. Nummererte brev skal journalføres i en protokoll
og oppbevares ordnet og betryggende sammen med protokollen.
EU-direktivene inneholder ingen krav om at visse forhold skal
påpekes overfor revisjonsklienten og følgelig
heller ingen regler om dokumentasjon av slike forhold i form av
nummererte brev.
Det er i proposisjonen også redegjort for lovutvalgets
forslag og for høringsinstansenes merknader når det
gjelder forhold som revisor skal påpeke overfor den revisjonspliktige.
Departementet slutter seg til utvalgets vurdering av at revisor
i samsvar med gjeldende rett bør ha plikt til å innta
nærmere spesifiserte forhold i såkalte nummererte
brev. Departementet mener det bør foretas et klart skille
mellom de regler som skal inneholde krav om at revisor skal påpeke
visse forhold overfor revisjonsklienten og regler om hvordan slike
forhold skal påpekes og dokumenteres.
Departementet foreslår en egen bestemmelse om hvilke
forhold revisor skal være pliktig til å påpeke overfor
foretakets ledelse, jf. lovforslaget § 5-2 fjerde ledd.
En slik bestemmelse er ny i forhold til gjeldende regler. Det er
i dag ikke fastsatt krav til hvilke forhold revisor i sitt løpende
arbeid skal påpeke overfor den revisjonspliktige. Dersom
vedkommende påpeker forhold overfor den revisjonspliktige
er det imidlertid fastsatt hvordan dette skal dokumenteres, i såkalte nummererte
brev. Departementet anser det ikke tilfredsstillende at det etter
loven er opp til revisor å vurdere hvilke forhold som bør
tas opp med den revisjonspliktige.
Departementet foreslår etter dette at revisor skriftlig
skal påpeke følgende forhold overfor den revisjonspliktige
ledelse:
1. mangler ved plikten til å sørge
for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger,
2. feil og mangler ved organiseringen av og kontrollen med
formuesforvaltningen,
3. misligheter og feil som kan medføre feilinformasjon
i årsregnskapet,
4. forhold som kan føre til ansvar for medlem av
styret, bedriftsforsamlingen, representantskapet eller daglig leder,
5. begrunnelse for manglende underskrift ved bekreftelser
overfor offentlige myndigheter som gis i henhold til lov eller forskrift,
og
6. begrunnelse for å si fra seg oppdrag etter § 7-1.
Når det gjelder nr. 1 til 3 vil det følge av
de foreslåtte bestemmelser om revisjonens innhold og revisors
plikter at revisor har en selvstendig plikt til å påse at
det ikke foreligger mangler m.v. som nevnt. Når det gjelder
nr. 4 vil revisor etter forslaget ikke ha noen selvstendig undersøkelsesplikt.
Dersom revisor i forbindelse med sitt oppdrag ser forhold som nevnt,
vil vedkommende imidlertid ha en plikt til å påpeke
dette overfor den revisjonspliktiges ledelse.
Departementet foreslår at de nevnte forhold skal påpekes
skriftlig overfor den revisjonspliktige, jf. lovforslaget § 5-4.
Departementet foreslår videre at brev med slike påpekninger
skal nummereres fortløpende i samsvar med gjeldende bestemmelser.
Departementet anser det lite heldig at det synes å ha utviklet
seg en praksis der enkelte forhold påpekes i form av nummererte
brev, mens andre forhold påpekes på annen måte.
Departementet anser det dessuten vanskelig å legge avgjørende
vekt på de høringsinstanser som mener nummererte
brev bør forbeholdes «vesentlige forhold» for å unngå å «utvanne» betydningen
av nummererte brev. Den revisjonspliktige vil måtte forholde seg
til påpekninger fra revisor uavhengig av på hvilken
måte disse fremkommer.
Departementet slutter seg også til forslaget fra utvalgets
flertall om at all korrespondanse i tilknytning til rådgivning
skal nummereres fortløpende. Departementet legger vekt
på at de forhold som dokumenteres i såkalte nummererte
brev øker notoriteten ved revisors arbeid og kan bidra
til å styrke revisors tillit utad.
Når det gjelder NSRFs uttalelse om at en slik bestemmelse
kan medføre at taushetsbelagt og eventuelt kurssensitiv
informasjon kommer på avveie, vil departementet vise til
at de myndigheter som har tilgang til slik informasjon også er
underlagt taushetsplikt.
Departementet foreslår som nevnt at revisor skal påpeke
visse forhold skriftlig overfor den revisjonspliktiges ledelse.
For selskaper som har styre, legges det til grunn at styret normalt
vil være rette vedkommende for slike brev, jf. uttalelsen
fra NSRF.
Etter forslaget til ny regnskapslov § 2-7 skal
den regnskapspliktige oppbevare regnskapsmateriale, herunder nummererte
brev i 10 år etter regnskapsårets slutt. Materialet
skal oppbevares ordnet og være betryggende sikret mot tyveri,
og kunne fremlegges for offentlig kontrollmyndighet i hele oppbevaringstiden i
en form som muliggjør etterkontroll. Bestemmelsen vil omfatte
alle regnskapspliktige. Departementet antar på denne bakgrunn
at bestemmelsene i de nye aksjelovene § 7-9 siste
punktum om selskapets oppbevaring av nummererte brev er overflødige
og foreslår å oppheve disse bestemmelsene.
Komiteen er enig at det tas inn i loven
hvilke forhold revisor skriftlig skal påpeke overfor den
revisjonspliktige ledelse, jf. merknader under 4.1.2.3 foran. Komiteen viser
til at § 5-2 fjerde ledd pkt. 1-6 innebærer
en lovfesting av forhold som i dag er etablert praksis i henhold
til god revisjonsskikk. De konkrete forhold som omfattes av denne
paragraf, og som også omfattes av § 5-4
om nummererte brev, understreker imidlertid hvilket alvor som ligger
bak en slik reaksjon fra revisor.
Komiteen merker seg at Regjeringen i § 5-4 også inkluderer
revisors korrespondanse i forbindelse med rådgivning i
rekken av forhold som skal inngå i de nummererte brevene. Komiteen har
forståelse for de motiver som ligger bak ønsket
om også å innbefatte korrespondanse vedrørende
rådgivning i nummererte brev. Likevel ligger det i dette,
som flere av organisasjonene som har vært til høring
i komiteen også bemerker, en betydelig risiko for at betydningen av
nummererte brev som reaksjonsform vil falle når omfanget øker
og vesentligheten i de forhold som påpekes blir mindre.
Regjeringen skriver under pkt. 5.2.5 på s. 39 i proposisjonen
følgende om dette:
«(…) Departementet anser det dessuten
vanskelig å legge avgjørende vekt på de
høringsinstanser som mener nummererte brev bør
forbeholdes «vesentlige forhold» for å unngå å «utvanne» betydningen
av nummererte brev. Den revisjonspliktige vil måtte forholde
seg til påpekninger fra revisor uavhengig av på hvilken
måte disse fremkommer.»
I brev til Høyres stortingsgruppe av 22. oktober 1998
skriver departementet videre:
«(…) Når det gjelder foreningenes
bekymring for at brevene fra revisor ikke lenger vil bli viet tilstrekkelig
oppmerksomhet, har jeg tillit til at revisorene vil klare å formulere
sine brev til den revisjonspliktige slik at det framgår
hvilke forhold det forutsettes at den revisjonspliktige «tar
alvorlig» og for eksempel følger opp ved endringer
i rutiner m.v.»
Komiteen kan ikke se at ovennevnte
utdypning av Regjeringens holdning i nevneverdig grad berører, eller
for den saks skyld gir svar på det som i denne sammenheng
anføres som et hovedpoeng; - at risikoen forbundet med
at omfanget av nummererte brev øker er at betydningen av
disse blir mindre. Komiteen merker seg at bransjeorganisasjonenes
hovedanliggende er å bibeholde betydningen av nummererte brev,
ikke å unndra seg plikten til å stille dokumentasjon
til rådighet dersom det åpnes etterforskning i
en straffesak. Det vises i denne sammenheng til seks landsdekkende
revisororganisasjoners felles brev til komiteen av 22. september
1998, hvor de påpeker at forholdet alternativt kan ivaretas
i loven § 5-3 om dokumentasjon av oppdrag. Dette
forslaget er omtalt av statsråden i brev til komiteen av
22. oktober 1998, hvorfra følgende hitsettes:
«Foreningen viser til at revisor i henhold til
lovutkastet § 5-3 tredje ledd skal kunne dokumentere
oppdragets art, omfang og eventuell anbefaling ved utføring
av rådgivning og andre tjenester. Det vises til at dersom
det åpnes straffesak, kan revisor legge dokumentasjonene
frem for politiet. Jeg viser for det første til at dokumentasjonsplikten
etter § 5-3 ikke omfatter all korrespondanse som
revisor har med klient i forbindelse med rådgivningsoppdrag.
For det andre vil ikke revisor ha noen plikt til å levere
ut slik dokumentasjon til politiet i henhold til lovforslaget § 6-1
fjerde ledd.»
Komiteen ser dette poenget, men mener forholdet
kan løses ved at revisors oppbevaringsplikt vedrørende
korrespondanse i forbindelse med rådgivning inntas i § 5-5. Komiteen forslår
endring av forslagets § 5-5 i tråd med
dette. Det foreslås videre at «...og revisors
korrespondanse i tilknytning til rådgivning...» i
forslagets § 5-4 utgår.
Komiteen foreslår følgende:
«a.
Lov om revisjon og revisorer
§ 5-4 skal lyde:
Brev med påpekninger som nevnt i § 5-2
fjerde ledd skal nummereres fortløpende.
b.
Lov om revisjon og revisorer
§ 5-5 skal lyde:
Revisorer skal oppbevare dokumentasjon og nummererte brev etter
dette kapittel på en ordnet og betryggende måte
i minst 10 år. Det samme gjelder korrespondanse i tilknytning
til rådgiving. Departementet kan gi nærmere regler
om oppbevaringsmåten.»
En rekke lovbestemmelser stiller krav om at det skal avgis spesielle
revisorbekreftede opplysninger til offentlige myndighetsorganer
(av utvalget betegnet som særattestasjoner). Det vises
som eksempel til ligningslovens § 4-5 femte ledd.
Etter denne bestemmelsen skal selvangivelse og andre pliktige oppgaver være
underskrevet av den som har plikt til å levere oppgavene.
EU-direktivene gir ikke regler for andre former for revisorbekreftelser
enn de som er knyttet til årsregnskapsrevisjon.
Det er i proposisjonen redegjort nærmere for gjeldende
rett og for lovutvalgets forslag og høringsinstansenes
merknader når det gjelder særskilte revisorbekreftelser.
Etter departementets syn bør det trekkes et klart skille
mellom revisors oppgaver i tilknytning til bekreftelse av årsregnskapet,
og revisors ansvar for de særlige attestasjonskrav som
måtte følge av lov eller forskrift. Det samme
gjelder i forhold til bekreftelser revisor avgir overfor offentlige
myndigheter i forbindelse med f.eks. offentlige tilskuddsordninger.
Etter departementets syn er det ikke hensiktsmessig å la hele
revisorloven få anvendelse ved revisors bekreftelse av
opplysninger overfor ulike offentlige myndigheter. Departementet
ser imidlertid behov for at enkelte av lovens bestemmelser gis anvendelse
når godkjent revisor utfører denne type oppgaver.
Departementet foreslår på denne bakgrunn at
lovens regler om revisors uavhengighet og objektivitet skal gjelde
der godkjent revisor bekrefter opplysninger overfor offentlige myndigheter.
Tilsvarende gjelder kravet til fast kontorsted i Norge, bosted i
EØS-land og nødvendig sikkerhetsstillelse for
mulig erstatningsansvar. Videre foreslås det at reglene
om dokumentasjon, oppbevaring av dokumentasjon, og reglene om taushetsplikt
gis anvendelse. Kravet til god revisjonsskikk vil dessuten gjelde
også ved slike bekreftelser. Departementets forslag anses å ivareta
de hensyn som ligger bak utvalgets forslag. Utvalget har foreslått
en mer generell formulering, men etter en gjennomgang av de foreslåtte
bestemmelsene legger departementet til grunn at det bare er de nevnte
bestemmelser som er praktisk i forhold til revisor som gir slike
bekreftelser. Det vises til lovforslaget § 1-1 tredje
ledd.
Departementet ser det ikke som hensiktsmessig å skille
mellom bekreftelser avgitt av den revisor utvalget betegner som
valgt revisor, dvs. revisor som reviderer foretakets årsregnskap,
(særattestasjoner som utvalget foreslår skal omfattes
av loven) og bekreftelser avgitt av andre godkjente revisorer (særattestasjoner
som utvalget ikke foreslår omfattet av loven). Departementet
ser det som viktig å sikre revisors egnethet i forbindelse
med vedkommendes bekreftelse av opplysninger overfor offentlige
myndigheter uavhengig av om vedkommende også reviderer
foretakets årsregnskap. Det vises til at slike bekreftelser
vil kunne bidra til å forebygge misligheter og feil, f.eks.
i forbindelse med aksjekapitalforhøyelser. Departementet ser
det imidlertid også som viktig å sikre at grunnlaget for
slike bekreftelser er basert på uavhengighet. Departementet
går følgelig inn for at alle godkjente revisorer
pålegges å følge visse krav til uavhengighet
og objektivitet uavhengig av om bekreftelsene gjelder revisjonspliktig
som revisor reviderer årsregnskap for, eller andre.
Departementet slutter seg ikke til flertallet i lovutvalget som
foreslår å lovfeste krav til innholdet av såkalte
særattestasjoner. Etter departementets syn vil det være
lovgiver eller eventuelt andre regelfastsettere som i det enkelte
tilfelle er best egnet til å vurdere hvilket innhold en
særattestasjon bør ha. Departementet legger til
grunn at det vil være i regelfastsetters interesse å påse
at bestemmelser om bekreftelse av opplysninger minst angir hva som
er bekreftelsens formål, på hvilken måte
bekreftelsen skal fremkomme og hva som skal bekreftes. I de tilfeller
der offentlige myndigheter krever tilsvarende bekreftelser i forbindelse
med f.eks. offentlige tilskuddsordninger, bør det være
opp til den aktuelle myndighet å utforme kravene til bekreftelsen.
Departementet vil vurdere utvalgets anbefaling om å gjennomgå de
ulike særlovene med sikte på å få bedre
utformede særattestasjonskrav. Dette vil kunne være
et relativt omfattende arbeid som departementet ikke har ansett
det som hensiktsmessig å igangsette samtidig med utarbeidelsen
av odelstingsproposisjonen om revisjon og revisorer. Det vises for øvrig
til at en arbeidsgruppe nedsatt av Kirke-, utdannings- og forskningsdepartementet
og Sosial- og helsedepartementet i samråd med Finansdepartementet
i mai 1998 har avgitt en rapport om bruk av revisorattestasjoner
i statlig tilskuddsforvaltning. Arbeidsgruppen legger i sin rapport
bl.a. fram en generell anbefaling til utforming av særattestasjoner.
Departementet antar at arbeidsgruppens rapport på sitt
område innebærer en slik gjennomgang av særattestasjoner
som utvalget anbefaler.
Komiteen tar dette til etterretning.
Gjeldende revisorlov inneholder ingen direkte krav om at revisor
skal dokumentere sitt arbeid.
Gjeldende revisjonsstandarder gir imidlertid regler om at revisor
skal dokumentere forhold som er viktige som bevis for å underbygge
revisjonsberetningen og som bevis for at revisjonen er utført
i henhold til god revisjonsskikk. Standardene forutsetter at revisor må utarbeide
arbeidspapirer som er tilstrekkelig fullstendige og detaljerte til å gi
en totalforståelse av revisjonen.
EU-direktivene setter ingen krav om dokumentasjon av revisors
arbeid.
Det er i proposisjonen videre redegjort for lovutvalgets forslag
og for høringsinstansenes merknader når det gjelder
krav til dokumentasjon.
Gjeldende lovgivning inneholder, som nevnt ovenfor, ingen direkte
krav om at revisor skal dokumentere sitt arbeid. Slike krav fremgår
imidlertid av gjeldende revisjonsstandarder. Departementet mener, i
likhet med lovutvalget, at det er viktig at hovedprinsippene for
slik dokumentasjon fremgår av revisorloven.
Departementet foreslår derfor lovbestemmelser om revisors
plikt til å dokumentere hvordan revisjonen er gjennomført
samt resultatet av revisjonen. Det foreslås at dokumentasjonen
skal foretas på en måte som er tilstrekkelig til å kunne
underbygge og etterprøve revisors konklusjoner, jf. lovforslaget § 5-3
første ledd. Dette er i samsvar med utvalgets forslag.
Etter departementets forslag vil kravene til dokumentasjon av
revisjonens gjennomføring og resultat omfatte alle stadier
av revisjonsprosessen, fra revisor har påtatt seg oppdraget
og startet forberedelser, til revisjonen er avsluttet. Departementet
ser det følgelig ikke som nødvendig i lovteksten å regne
opp de ulike stadier av prosessen som skal dokumenteres slik utvalget
foreslår.
Departementet er enig med utvalget i at forhold som tilsier at
det foreligger misligheter eller feil, skal kunne dokumenteres særskilt
med angivelse av hva revisor har foretatt seg i den anledning, jf.
lovforslaget § 5-3 tredje ledd. Departementet
mener at et særskilt dokumentasjonskrav vil kunne bidra
til å øke revisors aktsomhet når det
gjelder eventuelle behov for å følge opp de indikasjoner
som måtte foreligge.
Dersom revisor sier fra seg oppdraget og i denne forbindelse
fraråder en annen revisor å påta seg
oppdraget, foreslår departementet at dette skal dokumenteres
med begrunnelse. Også ny revisors begrunnelse for å påta
seg et oppdrag i strid med den tidligere revisors råd,
skal revisor etter departementets forslag begrunne. Det vises til
lovforslaget § 5-3 annet ledd. Bestemmelsen er
i samsvar med utvalgets forslag. Ingen av høringsinstansene
har hatt merknader til forslaget.
Departementet støtter videre utvalgets forslag om dokumentasjon
av rådgivning og andre tjenester samt forslaget om at slike
tjenester skal faktureres særskilt med angivelse av oppdragets
art. Det vises i denne sammenheng til den støtte forslaget
til krav til dokumentasjon har fått fra en rekke av høringsinstansene, herunder
NHO, Kredittilsynet og ØKOKRIM.
Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at dokumentasjonen
(herunder nummererte brev) skal oppbevares på en ordnet
og betryggende måte, jf. forslaget § 5-5.
I likhet med utvalget foreslår departementet at det kan
gis nærmere regler om oppbevaringsmåten.
Departementet foreslår at revisor skal ha en plikt til å oppbevare
arbeidsdokumenter og nummererte brev på ordnet og betryggende
måte i minst ti år. Departementet legger til grunn
at revisors oppbevaringsplikt bør tilsvare regnskapspliktiges
plikt til å oppbevare regnskapsmateriale. I Ot.prp. nr.
42 (1997-98) er det foreslått at regnskapsmateriale skal
oppbevares i 10 år.
ØKOKRIM har vist til at utvalgets bemerkning om at det
i regnskapets noter skal fremgå hvor mye revisors honorar
utgjør, ikke er fulgt opp med noe konkret lovforslag. Departementet
viser til at det etter forslag til ny regnskapslov § 7-31
første ledd skal opplyses i noter til årsregnskapet
om godtgjørelse til revisjon og hvordan godtgjørelsen
er fordelt på revisjon og andre tjenester.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag.
Revisor skal i henhold til revisorloven § 8
første ledd, hvert år uten unødig opphold
etter at årsoppgjøret er avgitt, legge frem sin
revisjonsberetning.
Det er i proposisjonen redegjort nærmere for gjeldende
rett og for EØS-regler, lovutvalgets forslag og høringsinstansenes
merknader når det gjelder revisjonsberetningen.
Departementet er enig i utvalgets forslag om å videreføre
gjeldende bestemmelse om at revisor skal avgi revisjonsberetning
uten unødig opphold.
Departementet har noe vanskelig for å forstå hva utvalget
har ment med sitt forslag om å fastsette en absolutt frist
for avgivelse av revisjonsberetning til «senest innen den
lovbestemte frist for avleggelse av regnskap». Utvalget
har vist til at «aksjelovens § 10-9 krever
at den (revisjonsberetningen) skal være styret i hende
senest 2 uker før generalforsamlingen». Det er videre
vist til at en absolutt frist er spesielt aktuell i de tilfelle
foretaket ikke legger frem et fullstendig regnskap innen den frist
lovgivningen setter.
Departementet viser til at revisors oppgave er å bekrefte
at årsregnskapet er fastsatt i samsvar med lov m.v. Revisjonsberetningen
skal gi uttrykk for resultatet av revisjonen, og kan derfor ikke
avgis før årsregnskapet er fastsatt og revisor
har hatt tilstrekkelig tid til å vurdere dette. Departementet
er kjent med at det blant enkelte revisorer benyttes dataprogrammer
som i realiteten medfører at revisjonen foretas samtidig som årsregnskapet
settes opp. Hvorvidt dette er en praksis som kan aksepteres må vurderes
på bakgrunn av bl.a. reglene i lovforslagets kap. 4 om
revisors uavhengighet og objektivitet, jf. kap. 7. Lovens frister
vil uansett måtte fastsettes ut fra at revisor skal bekrefte et årsregnskap
som er formelt fastsatt av den regnskapspliktige.
I forslaget til ny regnskapslov, jf. Ot.prp. nr. 42 (1997-98)
er det lagt til grunn at årsregnskapet og årsberetningen
skal fastsettes senest seks måneder etter regnskapsårets
slutt. Senest en måned etter fastsetting av årsregnskapet
skal regnskapspliktige sende et eksemplar av årsregnskapet, årsberetningen
og revisjonsberetningen til Regnskapsregisteret. På bakgrunn
av disse bestemmelsene, foreslår departementet at det i
revisorloven settes frist for avgivelse av revisjonsberetning til
senest syv måneder etter regnskapsårets slutt,
jf. lovforslaget § 5-6 første ledd. Det
foreslås en videreføring av gjeldende bestemmelse
om at beretningen skal avgis uten unødig opphold etter
at årsregnskapet er fastsatt. Departementet viser for øvrig
til de særlige bestemmelsene om revisors beretning som
fortsatt vil følge av aksjeloven, jf. omtale nedenfor.
Departementet slutter seg til utvalgets forslag om en presisering
av at revisjonsberetning skal avgis også der årsregnskap
ikke foreligger eller er ufullstendig.
Departementet ser ikke behov for noen nærmere angivelse
i loven av hvilke organer revisjonsberetningen skal avgis til, slik
utvalget har foreslått. For revisjonspliktige som er selskap,
vil det i stor grad fremgå av selskapslovgivningen hvem
som er rette adressat for revisjonsberetningen. For revisjonspliktige
som ikke omfattes av slike regler, mener departementet at det bør
være opp til den enkelte å avklare og bestemme
hvem beretningen skal avgis til. Det bemerkes for øvrig
at utvalgets forslag kun ser ut til å være tilpasset revisjonspliktige
foretak hvor det er fastsatt regler for foretakets styrende organer.
Departementet foreslår i likhet med utvalget at revisor
i revisjonsberetningen skal bekrefte at revisjonen er utført
i samsvar med lov, forskrift og god revisjonsskikk, jf. lovforslaget § 5-6
annet ledd. Bestemmelsen representerer en videreføring
av det som allerede ligger i dagens krav om at revisor skal bekrefte
at revisjonen er utført.
Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at revisor
i revisjonsberetningen skal uttale seg om hvorvidt årsregnskapet
er utarbeidet og fastsatt i samsvar med lov og forskrift. Revisors
plikt til å uttale seg om årsregnskapet sammenfaller
med omfanget av revisjonen, jf. omtale av revisjonens omfang og
utførelse i pkt. 5.1 i proposisjonen. Departementet foreslår videre
at revisor skal uttale seg om den revisjonspliktiges ledelse har
oppfylt sin plikt til å sørge for ordentlig og
oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger.
Også denne uttalelsen i revisjonsberetningen korresponderer
med revisors plikter med hensyn til selve utførelsen og
omfanget av revisjonen, jf. pkt. 5.1.
Som det fremgår i pkt. 5.1 i proposisjonen foreslår departementet
at revisor skal påse at opplysninger i årsberetningen
om årsregnskapet, forutsetningene om fortsatt drift og
forslag til anvendelse av overskudd eller dekning av tap, er i samsvar
med lov og forskrifter. Departementet foreslår at revisor
skal uttale seg om disse forholdene i revisjonsberetningen. I tillegg foreslås
det i samsvar med utvalgets forslag, at revisor skal uttale seg
om hvorvidt de nevnte opplysningene er konsistent med årsregnskapet.
Det følger av forslaget til ny regnskapslov at redegjørelsen
for årsregnskapet skal være av utfyllende karakter.
Det skal ikke kunne gis en annen fremstilling av relevante forhold
i årsberetningen enn det som har kommet til uttrykk i årsregnskapet.
Departementet legger vekt på at dette omfattes av revisors
vurdering og revisjonsberetning. Det vises til lovforslaget § 5-6
tredje ledd.
Dersom regnskapet ikke gir de opplysninger om foretakets resultat
og stilling som burde vært gitt, foreslår departementet
at revisor skal presisere dette eller ta forbehold og eventuelt
gi nødvendige tilleggsopplysninger i sin beretning, jf.
lovforslaget § 5-6 fjerde ledd. Bestemmelsen er
i samsvar med utvalgets forslag og en presisering av det som allerede
følger av gjeldende rett.
Departementet foreslår videre at revisor skal angi det
særskilt, dersom vedkommende finner at regnskapet ikke
bør fastsettes slik det foreligger, jf. lovforslaget § 5-6
femte ledd. Også denne regelen er en videreføring
av gjeldende rett i tråd med utvalgets forslag.
Når det gjelder utvalgets forslag til en presisering av
at revisjonsberetningen for øvrig skal avgis i samsvar
med og ha det innhold som lov, forskrift og god revisjonsskikk fastsetter,
peker departementet på at dette følger allerede
av regelen om at revisjonen skal være utført i
samsvar med lov og forskrifter.
Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at de nye
aksjelovenes bestemmelse om revisjonsberetningen, jf. lovenes § 7-8,
i hovedsak oppheves. Departementet foreslår imidlertid
en videreføring av § 7-8 første
ledd om at revisor skal avgi revisjonsberetning til generalforsamlingen
og at revisjonsberetningen skal være styret i hende senest
to uker før den ordinære generalforsamlingen.
Bestemmelsen vil fremgå av ny § 7-4 i
aksjelovene. Departementet foreslår videre at de nye aksjelovene § 7-8
tredje ledd tredje punktum om at revisor skal gjøre merknad
i revisjonsberetningen dersom vedkommende under revisjonen har kommet
til at det foreligger forhold som kan føre til ansvar for
et medlem av selskapets styrende organer eller andre som representerer
selskapet, tas inn i ny revisorlov, jf. lovforslaget § 5-6
sjette ledd. Departementet viser til den vurdering som er foretatt
med hensyn til omfanget og utførelsen av revisjonen i pkt. 5.1
i proposisjonen. Som det fremgår der, vil revisor etter
departementets forslag ikke ha plikt til å kontrollere
at de styrende organer i det revisjonspliktige foretak har ivaretatt
sine lovpålagte plikter utover det som er knyttet til regnskapsføringen.
Dersom revisor i forbindelse med revisjonen avdekker ansvarsbetingende forhold
vil vedkommende imidlertid ha plikt til å påpeke
dette overfor den revisjonspliktige, og også gi merknad
om dette i revisjonsberetningen. Det foreslås også at
aksjelovenes § 7-8 tredje ledd fjerde punktum tas
inn i ny revisorlov, jf. lovforslaget § 5-6 sjette ledd.
Revisor skal etter bestemmelsen «også ellers» gi opplysninger
om forhold som vedkommende mener bør gjøres kjent
for den revisjonspliktiges deltakere eller eiere.
Departementet foreslår en egen bestemmelse om at revisor
som reviderer årsregnskap for et morselskap skal avgi en
særskilt revisjonsberetning for konsernet, jf. lovforslaget § 5-6
syvende ledd. De ovenfor nevnte bestemmelsene vil gjelde tilsvarende
for denne beretningen. Bestemmelsen tilsvarer de nye aksjelovene § 7-8
tredje ledd fjerde punktum. Bestemmelsene i aksjelovene foreslås
opphevet.
Komiteen merker seg at det i § 5-6
første ledd og tredje ledd nr. 1 foreligger tvil om hvilke
begreper som er mest presise i forhold til å dekke lovgivers
intensjon. NRRF og NSRF bemerker i sitt høringsbrev av
13. oktober 1998 til komiteen at «Terminologien bør
endres slik at ikke styrets og generalforsamlingens behandling av
regnskapet benevnes likt.» I brev av 22. oktober
1998 til komiteen uttaler statsråden seg slik om dette:
«Terminologien i proposisjonen er den samme som
benyttes i ny regnskapslov. Etter regnskapsloven § 3-1
første ledd skal årsregnskapet og årsberetningen fastsettes
senest seks måneder etter regnskapsårets slutt.
I utkastet til ny revisorlov § 5-6 første ledd
annet punktum fremgår det imidlertid at aksjeloven § 7-4 annet
punktum og almennaksjeloven § 7-4 annet punktum gjelder
for denne type selskaper. Etter de endringer i aksjelovene som fremgår
av lovforslaget 20 og 21 vil det følge av bestemmelsene
at revisjonsberetningen for aksjeselskaper eller almennaksjeselskaper
skal være styret i hende senest to uker før den ordinære
generalforsamlingen. På denne bakgrunn kan det antas at
foreningenes endringsforslag skyldes at de ikke har vært
oppmerksomme på denne bestemmelsen.»
Komiteen tar departementets syn til
orientering. Komiteen merker seg ellers at den påpekning som
gjøres av organisasjonene synes motivert av et ønske
om å bringe lovteksten i samsvar med godt innarbeidede
begreper.
Komiteen viser til at begrepet fastsatt er i tråd med
innarbeidet terminologi ensbetydende med godkjent. I aksjeselskaper
og allmennaksjeselskaper er det generalforsamlingen som godkjenner
regnskapet. Dette reguleres i selskapslovgivningen og ikke i regnskapsloven. Komiteen viser
til § 5-6 annet ledd og presiserer at ved revidering
av aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper skal aksjelovens § 7-4
annet punktum og allmennaksjeselskapslovens § 7-4
annet punktum gjelde.
Komiteen tar for øvrig departementets
vurderinger i proposisjonen og utdypinger i brev til komiteen av
22. oktober 1998 til etterretning og slutter seg til Regjeringens
forslag.
Hovedregelen etter revisorloven § 9 første
ledd er at revisor tjenestegjør inntil annen revisor velges
i hans sted. Når særlige forhold foreligger, har
revisor rett til å tre tilbake selv om tjenestetiden ikke
er ute, jf. § 9 annet ledd. Tilsvarende regler
fremgår av aksjeloven § 10-5.
EU-direktivene inneholder ingen bestemmelser om revisors fratreden
eller dokumentasjon av fratreden.
Det er i proposisjonen redegjort nærmere for gjeldende
rett og for lovutvalgets forslag og høringsinstansenes
merknader når det gjelder revisors fratreden.
Departementet har ikke funnet det nødvendig å innta
en bestemmelse tilsvarende revisorloven § 9 første
ledd om at revisor tjenestegjør inntil ny revisor er valgt.
Det følger av departementets forslag i hvilke tilfeller
revisor vil ha rett eller plikt til å si fra seg oppdrag
som revisor for revisjonspliktig.
Departementet støtter utvalgets forslag om at revisor
skal ha rett til å si fra seg oppdraget når vedkommende
ikke gis mulighet til å oppfylle sine plikter etter revisorloven,
eller det foreligger andre særlige grunner, jf. lovforslaget § 7-1
annet ledd. Departementet slutter seg til utvalgets begrunnelse
på dette punkt.
Departementet slutter seg videre til utvalgets forslag om å innføre
en plikt for revisor til uten ugrunnet opphold å si fra
seg oppdraget, når revisor under sitt arbeid har avdekket
og påpekt vesentlige brudd på lov og forskrift
som den revisjonspliktige er underlagt, jf. lovforslaget § 7-1
første ledd. Forutsetningen er at den revisjonspliktige
ikke iverksetter de tiltak som måtte være nødvendige
for å rette på forholdene. En slik bestemmelse
vil etter departementets oppfatning bidra til å klargjøre
grensene for når det ikke lenger er akseptabelt at revisor
ivaretar revisjonsoppgaver for revisjonsklienten.
Uavhengig av om revisor frasier seg oppdraget som følge
av sin rett eller som følge av sin plikt, foreslår
departementet, i likhet med utvalget, at revisor pålegges
en plikt til å gi den revisjonspliktige rimelig forhåndsvarsel
om sin fratreden. Kravet om rimelig forhåndsvarsel skal
bidra til at den revisjonspliktige gis en reell mulighet til å oppnevne
ny revisor før fratredelsestidspunktet og tilsvarer gjeldende
lov § 9 annet ledd. Det vises til lovforslaget § 7-1
tredje ledd.
Departementet foreslår videre at revisor, av notoritetshensyn,
uten ugrunnet opphold etter å ha sagt fra seg oppdraget
skal gi melding om dette til Foretaksregisteret.
Departementet foreslår i samsvar med utvalgets forslag
at revisor skal gi den revisjonspliktiges ledelse skriftlig begrunnelse
for å si fra seg oppdraget før dette er fullført,
jf. lovforslaget § 5-2 fjerde ledd. Bestemmelsen
er en videreføring av regelen i gjeldende forskrift om
revisjon og revisorer § 3-1.
Departementet foreslår at før en revisor påtar
seg å revidere årsregnskap for en revisjonspliktig
skal revisoren be om den forrige revisors uttalelse om det foreligger
forhold som tilsier at en ny revisor ikke bør påta
seg oppdraget. Departementet vil for øvrig bemerke at det
ikke anses nødvendig å fastsette en egen bestemmelse
om at ny revisor skal varsle den tidligere valgte revisor om forespørselen.
Etter departementets oppfatning innebærer forespørselen
om tidligere revisors uttalelse at tidligere revisor gis et slikt
varsel. Motstykket til denne regelen er at den forrige revisoren
pålegges en plikt til uten ugrunnet opphold skriftlig å opplyse
om begrunnelsen for sin fratreden. Det vises til lovforslaget § 7-2
første ledd.
Departementet ser, i likhet med utvalget, behov for å frita
tidligere revisor fra taushetsplikten med hensyn til dokumentasjon
av revisjonen overfor ny revisor og støtter følgelig
utvalgets forslag til en slik bestemmelse. Den forrige revisor foreslås,
uten hinder av taushetsplikten, å ha plikt til å legge
frem opplysninger og dokumentasjon av sitt revisoroppdrag når den
nye revisoren ber om det og dette kan ha betydning for den fremtidige
revisjonen, jf. lovforslaget § 7-2 annet ledd.
Departementet peker på at det avgjørende må være
om opplysningene vil kunne ha betydning for den fremtidige revisjon,
og ikke den fremtidige regnskapsførsel, slik utvalget forslår.
Dersom revisor påtar seg oppdraget i strid med den forrige
revisors råd, skal begrunnelse for dette fremgå av
revisors arbeidsdokumenter. Regelen innebærer en skjerpelse
i forhold til gjeldende rett og vil etter departementets oppfatning
kunne bidra til å gjøre revisor mer bevisst på hvilke
oppdrag det er akseptabelt for vedkommende å overta.
Departementet vil videre peke på at den som reviderer
revisjonspliktiges årsregnskap vil ha en plikt til å si
fra seg det konkrete revisjonsoppdrag dersom vedkommende ikke lenger
oppfyller de krav som stilles til uavhengighet, se nærmere
beskrivelse av disse kravene i pkt. 7.1.5 og 7.2.5 i proposisjonen.
Videre vil revisor måtte si fra seg det konkrete oppdrag
der vedkommende ikke lenger oppfyller de foreslåtte krav om
fast kontorsted i Norge, bosted i EØS-stat eller dersom
vedkommende ikke har stilt sikkerhet for mulig ansvar. Det vises
til nærmere omtale av disse kravene i pkt. 6.7.5 og 6.8.5
i proposisjonen.
Det samme vil gjelde i de tilfeller vilkårene er tilstede
for tilbakekalling av godkjenningen som registrert eller statsautorisert
revisor, dvs. der revisor ikke lenger er i stand til å oppfylle
sine forpliktelser etterhvert som de forfaller, blir umyndiggjort
eller ikke oppfyller de obligatoriske etterutdanningskravene. Det
samme gjelder også der Kredittilsynet har fattet vedtak
om tilbakekalling av godkjenning fordi revisor anses uskikket. Dersom
godkjenningen suspenderes har revisor også plikt til å fratre
det konkrete oppdrag. Tilbakekalling og suspensjon er nærmere
behandlet under pkt. 11.1.5 i proposisjonen.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag.
Regler om offentlig godkjenning av revisorer er gitt i revisorloven § 11.
Godkjenning som registrert revisor gis i form av opptak i revisorregisteret,
jf. § 11 første ledd. Godkjenning som
statsautorisert revisor gis i form av bevilling som statsautorisert
revisor, jf. § 11 tredje ledd. Nærmere
regler om føring av revisorregisteret er gitt i forskrift
10. desember 1991 nr. 1013 om register over revisorer og revisjonsselskaper.
Kompetansen til å føre register over revisorer
og revisjonsselskaper og å gi bevilling som statsautorisert
revisor er tillagt Finansdepartementet. Kompetansen er delegert
til Kredittilsynet.
Betegnelsene «registrert revisor» og «statsautorisert
revisor» er i henhold til revisorloven § 12
forbeholdt personer som er registrert eller har fått bevilling i
henhold til lovens § 11. Godkjennelse som registrert eller
statsautorisert revisor gir adgang til å utføre
lovbestemt eller finansiell revisjon for revisjonspliktig, jf. revisorloven § 3,
jf. nærmere omtale i kap. 4.
Etter åttende selskapsdirektiv art. 2, jf. art. 1 kan lovfestet
revisjon av selskapers årsregnskap eller foretakgruppers
konsernregnskap, samt kontroll av at årsberetningen er
i samsvar med årsregnskapet eller konsernregnskapet, bare
foretas av personer som er autoriserte i henhold til åttende
rådsdirektiv.
Det er i proposisjonen videre redegjort for lovutvalgets forslag
og for høringsinstansenes merknader når det gjelder
offentlig godkjenning for revisorer.
Departementet legger til grunn at det skal videreføres
en ordning med offentlig godkjenning av revisorer. I tillegg til
at gjeldende godkjenningskrav sikrer at revisor tilfredsstiller
nødvendige kvalifikasjonskrav, er det nødvendig
etter EØS-forpliktelsene å ha en godkjenningsordning.
Departementet foreslår i likhet med utvalget at kompetansen
til å godkjenne revisor legges til Kreditttilsynet, i tråd
med dagens ordning, jf. lovforslaget § 3-1 første
ledd.
Departementet foreslår i tråd med gjeldende
revisorlov § 12 at titlene registrert revisor
og statsautorisert revisor bare skal kunne benyttes av revisor som
er godkjent, jf. lovforslaget § 3-1 tredje ledd.
Departementet finner ikke grunn til å foreslå endringer
av de innarbeidede betegnelser registrert og statsautorisert revisor.
Når det gjelder forslag om videreføring av
plikten til å la årsregnskap revidere av godkjent
revisor eller revisjonsselskap, vises det til omtale i kap. 4.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag.
Etter revisorloven § 11 første ledd
nr. 5 må en søker ha bestått revisoreksamen
for å kunne godkjennes som registrert revisor. Den alminnelige
utdanningen til revisor foregår i dag ved høyskoler
med revisjonsutdanning. Studiet er tre-årig.
Bevilling som statsautorisert revisor kan gis søkere
som har bestått høyere revisoreksamen, jf. revisorloven § 11
tredje ledd. Det stilles også her krav om at eksamen må være
bestått med et visst karakternivå. Høyere
revisorstudium (HRS) tilbys i dag kun ved Norges Handelshøyskole
(NHH) og går over tre semestre.
Det er i proposisjonen redegjort nærmere for gjeldende
rett og for EØS-rett, lovutvalgets forslag og for høringsinstansenes
merknader når det gjelder krav til utdanning.
Utvalget foreslår å lovfeste et krav om åtte
semesters normert utdanning for registrert revisor. Departementet
viser til at det i dag ikke er noe lovfestet krav til revisorutdanningens
varighet, men at utdanningen i henhold til gjeldende rammeplan fastsatt
av Kirke-, utdannings- og forskningsdepartementet er treårig.
Departementet legger som Kirke-, utdannings- og forskningsdepartementet
til grunn at åttende selskapsdirektiv ikke stiller krav
om at revisorstudiet må ha lenger varighet enn i dag som
grunnlag for offentlig godkjenning. Det vises i denne forbindelse
også til at svenske myndigheter har funnet at en normert
studietid på tre år på heltid ligger
innenfor åttende selskapsdirektivs krav, jf. Regjeringens
proposisjon 1994/95:152 s. 39 og 1994/95 NU:23
s. 4 flg. Det avgjørende i forhold til direktivet synes å være
om listen over fag som kandidatene skal eksamineres i, kan dekkes innenfor
en studieperiode på tre år. Departementet legger
til grunn, bl.a. på bakgrunn av Kirke-, utdannings- og
forskningsdepartementets uttalelser, at de aktuelle fagene vil kunne
dekkes innen gjeldende rammeplan for treårig revisorutdanning.
Når det gjelder spørsmålet om studietidens
lengde likevel bør utvides, viser departementet til at
utvalget og Kirke-, utdannings- og forskningsdepartementet synes å være
enige om at utdanningsnivået for registrerte revisorer
allerede i dag generelt kan karakteriseres som høyt. Departementet
viser også til at NHH og BI mener at dagens utdannelse
er tilstrekkelig. Departementet antar at en økning av studietidens
lengde vil kunne medføre økte kostnader for utdanningsinstitusjonene,
revisorene og i siste omgang revisorkundene. Departementet viser
også til Kirke-, utdannings- og forskningsdepartementets
uttalelse om at en omlegging må vurderes i forhold til
behovet for kandidater og vil kreve en større gjennomgang
av struktur, ressursbruk og dimensjonering av revisorutdanningen. Dette
er problemstillinger som utvalget ikke i særlig grad har
gått inn på i sin utredning.
Departementet foreslår at dagens ordning med to utdannings-
og godkjenningsnivåer opprettholdes, i tråd med
utvalgets forslag. Dette taler etter departementets mening for at
behovet for å øke lengden på den alminnelige
revisorutdanningen er mindre. Departementet vil også peke
på at det foreslås å øke praksiskravet
fra to til tre år for å tilfredsstille kravene
i det åttende selskapsdirektiv, jf. omtale i pkt. 6.3.
Etter departementets syn vil dette føre til at revisor
får et økt erfaringsgrunnlag, noe som må antas å bidra
til å minske behovet for samtidig å utvide den
teoretiske utdanningen.
Når det gjelder utvalgets synspunkt om at det er behov
for større bredde i utdanningen og at utviklingen av ferdigheter
bør vektlegges sterkere, vises det til Kirke-, utdannings-
og forskningsdepartementets uttalelse om at det finnes muligheter
for ulike halvårlige og ettårige påbyggingsstudier
innenfor høgskolesektoren, samt at det kan tilbys kortere
spesialiserte kurs for revisorer.
Departementet finner etter en helhetsvurdering ikke å kunne
slutte seg til utvalgets forslag om å innføre
et krav om studietid av åtte semesters normert varighet
som grunnlag for godkjenning som registrert revisor.
Departementet foreslår å lovfeste et krav om
bestått treårig revisorutdanning etter fastsatt
rammeplan, som grunnlag for offentlig godkjenning som registrert revisor,
jf. lovforslaget § 3-2 første ledd. Dette
innebærer en videreføring av dagens ordning. Utdanningen
må i tillegg til grunnleggende opplæring innen
revisjon, også omfatte generell regnskapslære
og grunnleggende opplæring i regnskapsføring,
samt opplæring innen selskapsrett og beslektede rettsområder.
Det vises i denne forbindelse til åttende selskapsdirektiv
art. 6 som angir hvilke fagområder eksamen skal omfatte.
Det foreslås at nærmere krav til innholdet i utdannelsen
fastsettes i forskrift, jf. lovforslaget § 3-2
fjerde ledd. Departementet antar at de konkrete krav vil kunne variere
over tid, og anser det derfor ikke hensiktsmessig å ta
inn en detaljert regulering i loven slik som foreslått
av utvalget.
For å få godkjenning som statsautorisert revisor foreslår
departementet at det stilles krav om at søker har bestått
treårig revisorutdanning, juridisk profesjonsutdanning
eller sosialøkonomisk profesjonsutdanning eller annen utdanning
som er godkjent av Kredittilsynet. Søker skal i tillegg
ha bestått høyere revisorutdanning med normert
varighet på minst ett og et halvt år. Det vises
til lovforslaget § 3-2 annet ledd. Dette innebærer
en videreføring av dagens utdanningsopplegg for statsautoriserte
revisorer.
Departementet er enig med utvalget i at revisoreksamen og høyere
revisoreksamen vil tilfredsstille kravene åttende selskapsdirektiv
art. 4, jf. art. 5 stiller til prøving av de teoretiske
kunnskaper. Når det gjelder utvalgets bemerkning om behovet
for å vurdere en begrensning av antall læresteder,
viser departementet til at dette ikke har resultert i noe konkret
lovforslag. Utvalgets synspunkter på dette synes videre å være
betinget av at det alminnelige revisorstudiet utvides til fire år.
Dette støttes ikke av departementet. På denne bakgrunn
ser departementet det ikke nødvendig å gå nærmere
inn på utvalgets forslag om en begrensning av antall læresteder.
Det foreslås at departementet i forskrift kan fastsette
nærmere regler om utdanning, herunder krav til eksamen
og karakternivå, jf. lovforslaget § 3-2
fjerde ledd.
Det foreslås å åpne for at utdanning
fra utlandet kan godkjennes på linje med norsk utdanning.
Det vises til omtale under pkt. 6.11 i proposisjonen.
Komiteen viser til brev fra finansministeren 19. august
1998 pkt. 1:
1.
Det vises til ovenfor nevnte odelstingsproposisjon som ble fremmet
for Stortinget 5. juni 1998. I lovforslaget § 3-2
annet ledd er det fastsatt utdanningskrav til statsautoriserte revisorer.
Etter forslaget må statsautorisert revisor ha bestått
treårig revisorutdanning, juridisk eller sosialøkonomis
profesjonsutdanning eller annen utdanning som er godkjent av Kreditttilsynet,
og i tillegg høyere revisorutdanning.
Etter gjeldende revisorlov § 11 tredje ledd
kan bevilling som statsautorisert revisor gis søkere som
har bestått høyere revisoreksamen. Høyere
revisorstudium tilbys i dag kun ved Norges Handelshøyskole.
For å bli tatt opp til høyere revisorstudium kreves siviløkonomeksamen,
juridisk eller sosialøkonomisk embetseksamen eller avlagt
revisoreksamen. Det vises til omtalen av dagens ordning i proposisjonen
i pkt. 6.2.1.
I forhold til dagens ordning vil lovforslaget § 3-2 annet
ledd medføre en innsnevring av hvilke utdanninger som,
sammen med høyere revisorutdanning, kan gi rett til godkjenning
som statsautorisert revisor. Innsnevringen følger av at
utdanning som siviløkonom etter lovforslaget ikke er blant
de utdanninger som etter § 3-2 annet ledd kan
danne grunnlag for en godkjennelse som statsautorisert revisor.
En slik innsnevring har ikke vært tilsiktet fra departementets
side og skyldes en inkurie. Det vises i denne sammenheng til proposisjonens
pkt. 6.2 hvor det på s. 54 heter:
«For å få godkjenning som statsautorisert
revisor foreslår departementet at det stilles krav om at
søker har bestått treårig revisorutdanning,
juridisk profesjonsutdanning, eller sosialøkonomisk profesjonsutdanning
eller annen utdanning som er godkjent av Kredittilsynet. Søker
skal i tillegg ha bestått høyere revisorutdanning
med normert varighet på minst ett og et halvt år.
Det vises til lovforslaget § 3-2 annet ledd. Dette
innebærer en videreføring av dagens utdanningsopplegg
for statsautoriserte revisorer. (Departementets understrekning).»
Departementet gjør oppmerksom på at lovforslaget § 3-2
annet ledd første punktum på denne bakgrunn bør
lyde:
«Statsautorisert revisor skal ha bestått
treårig revisorutdanning, siviløkonomutdanning,
juridisk eller sosialøkonomisk profesjonsutdanning eller
annen utdanning som er godkjent av Kredittilsynet.»»
Komiteen tar opp forslag om å formulere § 3-2
annet ledd første punktum slik det er gjort i finansministerens
brev, jf. merknad under § 3-2 i kap. 12 i denne
innstilling. Komiteen viser også til merknad under
kap. 12 i denne innstilling om tilsvarende endring i § 3-3
annet ledd.
Komiteen merker seg at Regjeringen
går imot revisorlovutvalgets forslag om å lovfeste
et krav om åtte semesters normert utdanning for registrert
revisor, og at det bl.a. legges til grunn at det åttende
selskapsdirektiv ikke stiller krav om at revisorstudiet skal ha
lenger varighet enn i dag som grunnlag for offentlig godkjenning. Komiteen viser
ellers til at både NHH og BI i sine høringssvar
til revisorlovutvalgets utredning uttaler at dagens utdannelse er
tilstrekkelig. Komiteen tar dette til etterretning
og slutter seg til Regjeringens forslag om å videreføre
studiet innen gjeldende rammeplan for treårig revisorutdanning.
Komiteen har for øvrig ingen bemerkninger.
Etter revisorloven § 11 første ledd
nr. 6 skal registrert revisor ha minst to års forskjelligartet
praksis fra revisjonsarbeid i Norge. Statsautorisert revisor skal
i utgangspunktet ha minst fem års ulikeartet praksis i revisjonsarbeid,
hvorav tre års praksis i Norge, jf. § 11 tredje
ledd nr. 3. For søkere som har gjennomgått høyere
revisorstudium ved NHH er kravet til praksis to år, hvorav
minst ett år her i landet. Da høyere revisoreksamen
i dag kun tilbys ved NHH, er det det sistnevnte praksiskrav som
kommer til anvendelse for alle som søker bevilling som
statsautorisert revisor. Departementet, delegert til Kredittilsynet,
kan etter søknad godta annen praksis.
Det er i proposisjonen redegjort nærmere for gjeldende
rett og for EØS-rett, lovutvalgets forslag og høringsinstansenes
merknader når det gjelder krav til utdanning for revisorer.
Departementet går, i likhet med utvalget, inn for at
praksiskravet settes til tre år for begge revisorkategorier,
jf. lovforslaget § 3-3 første ledd. For
registrerte revisorer vil dette innebære en utvidelse på ett år.
I forhold til revisorlovens utgangspunkt i § 11
tredje ledd nr. 3 om krav til fem års praksis for statsautorisert revisor,
vil forslaget innebære en reduksjon på to år. Som
redegjort for i pkt. 6.3.1 er det imidlertid kravet om to års
praksis som kommer til anvendelse for de som i dag søker
bevilling som statsautorisert revisor, ettersom revisorlovens § 11
fjerde ledd fastsetter reduserte krav for søkere som har
gjennomgått høyere revisorstudium ved NHH. På denne
bakgrunn vil krav om tre års praksis også innebære
ett års utvidelse i forhold til i dag for statsautoriserte
revisorer. Kravet til praksis vil være det samme for registrert
og statsautorisert revisor.
Det foreslås å åpne for at den praktiske
opplæringen kan finne sted i annet EØS-land. Det
vises til nærmere omtale av dette under punkt 6.11.
Departementet foreslår i likhet med utvalget at revisor
skal ha minst tre års variert praksis i revisjon av regnskap
eller tilsvarende økonomiske oppgjør. Departementet
foreslår imidlertid at det i samsvar med begrepsbruken
i forslaget til ny regnskapslov, benyttes uttrykket årsregnskap.
Konsernregnskap vil inngå som del av årsregnskapet.
Departementet har vært i tvil om hva som menes med begrepet «tilsvarende økonomiske
oppgjør» som foreslått av utvalget, og som
nevnt i åttende selskapsdirektiv art. 8. Departementet
kan ikke se at dette begrepet er nærmere omtalt av utvalget.
Det antas imidlertid at det kan forekomme økonomiske oppgjør
i utlandet som betegnes som annet enn årsregnskap, men
som har tilsvarende karakteristika. Departementet antar at begrepet «tilsvarende økonomisk
oppgjør» kan ivareta behovet for å kunne få slik
praksis lagt til grunn for godkjenningen.
Departementet slutter seg til utvalgets synspunkt om at gjeldende
norske krav om at praksisen skal være variert med hensyn
til bransjer, foretaksstørrelser og organisering etter
selskapslovgivningen bør videreføres. Det foreslås
at departementet i forskrift kan gi nærmere regler om hva
som skal regnes som variert praksis, jf. lovforslaget § 3-3
syvende ledd.
Etter åttende selskapsdirektiv art. 8 skal revisor ha gjennomgått
praktisk opplæring i «blant annet revisjon av årsregnskap,
konsernregnskap eller tilsvarende økonomisk oppgjør».
Departementet legger til grunn at direktivets praksiskrav i utgangspunktet
gjelder ekstern, finansiell revisjon. Ettersom formuleringen «blant
annet» er brukt, antar departementet imidlertid at det
er en viss adgang til å godkjenne også andre former
for praksis, men at slik praksis ikke kan utgjøre en vesentlig
del av praksistiden. Dette støttes også av direktivets
formål.
Departementet slutter seg etter dette til utvalgets forslag om å åpne
for at inntil ett års praksis fra internrevisjon, offentlig
revisjon og ettersynsvirksomhet eller annen relevant praksis, kan
godkjennes. Departementet kan for øvrig ikke se at tre års
praksis fra bokettersynsvirksomhet fullt ut vil være egnet
til å erstatte praksis fra alminnelig finansiell revisjon
utøvet av revisor i private revisjonsforetak, slik et mindretall
på tre medlemmer i utvalget foreslår. Departementet
kan ikke se at alle deler av den finansielle revisjon vil være dekket
gjennom slik praksis. Det vises til de vurderinger som er gitt av
utvalgets flertall og som flere høringsinstanser har sluttet
seg til.
Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at to tredeler
av den praktiske opplæringen skal finne sted under en person
som selv har offentlig godkjenning, og viser til at dette er nødvendig
for å oppfylle kravet i åttende selskapsdirektiv
art. 8. Departementet vil bemerke at også eventuell godkjent
praksis fra internrevisjon, offentlig revisjon og ettersynsvirksomhet
eller annen relevant virksomhet, jf. lovforslaget § 3-3
fjerde ledd vil kunne fylle dette kravet, dersom praksisen finner
sted under ledelse av en person som er offentlig godkjent.
Utvalget har foreslått at minst to år av praksistiden skal
gjennomføres etter avlagt teoretisk eksamen. Departementet
viser til at direktivet ikke fastsetter noe uttrykkelig krav til
når praksisen må være gjennomført.
I art. 4 stilles det imidlertid krav om at revisor skal ha bestått
en fageksamen. Da denne fageksamen etter direktivets art. 5 skal
måle om vedkommende kan gjøre bruk av sin praktiske
opplæring, kan dette tilsi at opplæringen i alle
fall bør være fullført før denne
prøven. Etter art. 8 skal den praktiske opplæring sikre
evnen til å gjøre praktisk bruk av de teoretiske kunnskaper.
Dette taler for at den praktiske opplæring, i hvertfall
for det vesentligste, bør finne sted etter den teoretiske
utdanning er fullført.
I brev av 22. april 1998 til departementet uttaler Kredittilsynet
bl.a.:
«Det opplyses fra kommisjonen at artikkel 8 ikke inneholder
bindinger for medlemslandene vedrørende når den
praktiske opplæring, sett i sammenheng med krav til teoretisk
utdannelse skal finne sted. Implementeringen av direktivbestemmelsen
varierte fra land til land.»
Departementet slutter seg etter en helhetsvurdering til utvalgets
forslag om at minst to år av praksisen må finne
sted etter gjennomført teoretisk utdanning. Det antas at
dette er best i samsvar med direktivets bestemmelser. Etter departementets
syn bør denne praksisen imidlertid kunne finne sted før
vedkommende eventuelt gjennomgår høyere revisorutdanning.
Departementet foreslår en presisering av dette i lovforslaget § 3-3.
Det antas at adgangen til å opparbeide praksis før
høyere revisorutdanning i liten grad vil være
praktisk for søkere til det høyere revisorstudium med
juridisk bakgrunn, jf. kravene til praksis i lovforslaget § 3-3
femte ledd.
Departementet er for øvrig enig med utvalget i at revisor
må kunne dokumentere sin praksistid. Det anses imidlertid
ikke nødvendig å innta dette som et krav i loven.
Departementet slutter seg til utvalgets forslag om å innføre
en praksisprøve etter avsluttet teoretisk og praktisk opplæring
som dokumenterer at vedkommende er egnet til å påta
seg revisjonsoppdrag. Innføring av en slik prøve
er nødvendig for å tilfredsstille kravene i åttende
selskapsdirektiv art. 5, jf. art. 8.
Revisor skal gjennom praksisprøven dokumentere sine
evner til å anvende sine teoretiske kunnskaper i praksis.
Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at de nærmere
krav til praktiske prøver skal fastsettes av departementet
i forskrift. Det bør i denne sammenheng vurderes om det
skal etableres en egen praksisprøve for statsautorisert
revisor, eller om den samme praksisprøve skal legges til
grunn for begge revisorkategorier.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag om at praksiskravet settes til 3 år for registrerte
og statsautoriserte revisorer. Komiteen merker seg
at forslaget medfører en faktisk utvidelse av praksistiden med
ett år for begge revisorkategorier.
Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet,
Høyre og Tverrpolitisk Folkevalgte er videre enig i at praksis
fra kommunal/fylkeskommunal revisjon som utgangspunkt godkjennes
med ett av de nødvendige tre år, slik det er foreslått
av departementet. Men disse medlemmer vil imidlertid
påpeke at dersom praksis i kommunal/fylkeskommunal
revisjon er utført i en revisjonsenhet som ledes av statsautorisert
revisor eller registrert revisor, og som attesterer vedkommendes praksis,
må Kredittilsynet kunne godkjenne at inntil to av de nødvendige
tre års praksis kan være fra kommunal/fylkeskommunal
revisjon.
Disse medlemmer viser til at departementet ikke
uten videre kan se at tre års praksis fra bokettersynsvirksomhet
fullt ut vil være egnet til å erstatte praksis
fra alminnelig finansiell revisjon. Disse medlemmer vil
imidlertid påpeke at dersom praksis fra skatterevisjon
er utført i en revisjonsenhet som ledes av statsautorisert
revisor eller registrert revisor, og som er rettet mot det private
næringslivet, må Kredittilsynet kunne godkjenne
inntil to av de nødvendige tre års praksis.
Disse medlemmer slutter seg videre til at det
innføres en praksisprøve etter avsluttet teoretisk og
praktisk opplæring som dokumenterer at revisor er egnet
til å påta seg oppdrag. Disse medlemmer er
enig i at nærmere krav til praktiske prøver fastsettes av
departementet i forskrift, men anser det for uhensiktsmessig at
det etableres egen praksisprøve for statsautorisert revisor,
jf. komiteens merknader under pkt. 3.2.1 og 5.9.1.
Disse medlemmer vil på denne bakgrunn fremme
følgende forslag:
«Lov om revisjon og revisorer
§ 3-3 fjerde ledd skal lyde:
Kredittilsynet kan godkjenne inntil ett års praksis fra
internrevisjon, offentlig revisjon, ettersynsvirksomhet eller annen
relevant virksomhet som praksis etter første ledd. Departementet
kan gi nærmere regler om at inntil to års praksis
fra kommunal- og fylkeskommunal revisjon og skatterevisjon kan godkjennes som
praksis etter første ledd.»
Komiteens medlemmer fra Arbeiderpartiet og
Sosialistisk Venstreparti registrerer at en utvidelse av
praksiskravet til tre år ikke følges opp med en
tilsvarende utvidelse av hvor mye praksis fra internrevisjon, offentlig
revisjon og ettersynsvirksomhet eller annen relevant praksis, som kan
godkjennes. Disse medlemmer deler ikke dette syn,
og mener at denne godkjenningen må utvides. Disse
medlemmer mener at minst to år må kunne
godkjennes. Slik praksis må kunne godkjennes med tre år
dersom innholdet i praksisen har tilstrekkelig bredde, bl.a. relatert
til privat næringsliv.
Disse medlemmer registrerer også at praksis
fra bokettersynsvirksomhet ikke lenger skal være likestilt
med praksis fra alminnelig finansiell revisjon utøvet av
revisor i private revisjonsforetak. En slik endring vil kunne ramme
rekrutteringen til skatteetaten. Vi finner ikke forslaget godt begrunnet.
Denne praksisen er svært lik den praksis som oppnås
i privat revisjon og retter seg mot det private næringsliv.
Den bør derfor etter disse medlemmers syn
godkjennes fullt ut.
Disse medlemmer foreslår:
Ǥ 3-3 fjerde ledd skal lyde:
Kredittilsynet kan godkjenne inntil to års praksis fra
internrevisjon, offentlig revisjon, ettersynsvirksomhet eller annen
relevant virksomhet som praksis etter første ledd. De kan
gi nærmere regler om at inntil tre års praksis
fra kommunal- og fylkeskommunal revisjon og skatterevisjon kan godkjennes
som praksis etter første ledd.»
Komtieens medlemmer fra Kristelig Folkeparti,
Senterpartiet og Venstre støtter Regjeringens forslag
til praksiskrav på 3 år. Det er viktig i utformingen
av praksisordning at det legges godt til rette for praksisoppbygging
også i offentlig revisjonsvirksomhet. I prinsippet burde
ikke utvidelsen fra to til tre år endre kravet til fordeling
av praksis mellom offentlig og privat sektor. Revisorloven omfatter
revisjonspliktige etter regnskapsloven § 1-2,
og i prinsippet bør praksis i hovedsak knyttes mot denne
virksomhet. Likevel vil slike krav skape effekter på rekrutteringen
til offentlig og privat revisjon, og i en politisk vurdering må en
sørge for å hindre at det offentlige gies ekstra
beskrankninger med hensyn til rekruttering og kompetanseutvikling.
Disse medlemmer slutter seg til Regjeringens forslag
til § 3-3 fjerde ledd og fremmer i samsvar med
dette følgende forslag:
«Lov om revisjon og revisorer
§ 3-3 fjerde ledd skal lyde:
Kredittilsynet kan godkjenne inntil ett års praksis fra
internrevisjon, offentlig revisjon, ettersynsvirksomhet eller annen
relevant virksomhet som praksis etter første ledd.»
Disse medlemmer vil subsidiært
slutte seg til forslaget fra Fremskrittspartiet, Høyre
og Tverrpolitisk Folkevalgte foran.
Etter revisorloven § 11 første ledd
er det et vilkår for godkjenning som registrert eller statsautorisert
revisor at vedkommende har ført en hederlig og rettskaffen
vandel. Kravet er en videreføring fra revisorloven av 1929.
Etter åttende selskapsdirektiv art. 3 krav skal revisor
ha «god vandel» og ikke drive virksomhet som, «i henhold
til medlemsstatens nasjonale lovgivning, er uforenlig med lovfestet
revisjon».
Lovutvalget foreslår å videreføre
et vandelskrav som grunnlag for godkjenning, jf. NOU 1997:9 s. 147.
Ingen av høringsinstansene har hatt merknader til utvalgets
forslag.
Departementet støtter utvalgets forslag om å videreføre
et vandelskrav. Det vises til lovforslaget § 3-4 nr.
1. Departementet foreslår at kravet uttrykkes som et krav
til «hederlig vandel». Dette er samme begrepsbruk
som i domstolloven § 218 b om bevilling til å drive
advokatvirksomhet. Det vil bero på en skjønnsmessig
vurdering fra Kredittilsynets side om kravet anses oppfylt. Departementet
antar i likhet med utvalget at det i første rekke vil være
relevant å legge vekt på straffbare forhold som
er egnet til å svekke tilliten til revisors utførelse
av revisjonsoppdraget.
Det er ikke mulig å gi noen uttømmende oversikt over
hvilke straffbare forhold som vil kunne innebære brudd
på vandelskravet. Aktuelle lovbrudd vil typisk være
vinningsforbrytelser, brudd på regnskapsloven, skatte-
og avgiftslovgivningen eller selskapslovgivningen. En rekke former
for økonomisk kriminalitet, herunder forbrytelser i gjeldsforhold,
er lovbrudd som det i utganspunktet også bør være
relevant å legge vekt på i vandelsvurderingen.
Ved vurderingen bør det ses hen til hvor alvorlig det aktuelle
forhold er. Det bør også ses hen til hvor lang
tid som er gått siden det aktuelle forhold fant sted.
I utgangspunktet bør det foreligge dom på et straffbart
forhold, men dette bør ikke være noe ufravikelig
krav. Etter departementets syn bør det imidlertid generelt
utvises forsiktighet med å legge til grunn at en revisor
ikke oppfyller kravet til hederlig vandel, dersom det ikke foreligger
dom på straffbart forhold. Det vises til at det kan være
tale om en vurdering av straffbare forhold som faller utenfor Kredittilsynets forvaltningsområde.
Departementet antar imidlertid at kravet til hederlig vandel ikke
kan anses oppfylt dersom revisor har erkjent forholdet, eller annen
offentlig myndighet har vurdert saken og lagt til grunn at straffebud
er overtrådt, selv om straffesak ikke er reist. Eksempelvis
bør skattemyndighetenes avgjørelse i sak om tilleggsskatt
kunne legges til grunn for Kredittilsynets vurdering av om vilkåret
er oppfylt. Det vises for øvrig til omtale under pkt. 11.1
om bortfall og tilbakekalling av godkjenning m.v. Dersom det på søknadstidspunktet
er tatt ut siktelse eller reist tiltale mot søkeren for
forhold Kredittilsynet anser som egnet til å svekke tilliten
til vedkommendes utførelse av revisjonsoppdrag ved domfellelse,
bør Kredittilsynet kunne avvente utfallet av straffesaken
før søknaden ferdigbehandles.
Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag.
Revisorloven § 11 første ledd nr.
3 setter som krav for godkjenning som registrert eller statsautorisert
revisor at vedkommende må være økonomisk
vederheftig. I likhet med vandelskravet, er dette kravet en videreføring
fra revisorloven av 1929.
Dersom revisor er konkurs eller under offentlig gjeldsforhandling
bortfaller de rettigheter som er knyttet til registrering eller
bevilling som revisor, jf. revisorloven § 14 annet
ledd.
Det er ingen EU-direktiver som stiller krav til økonomisk
vederheftighet.
Lovutvalget foreslår å beholde kravet om økonomisk
vederheftighet, jf. NOU 1997:9 s. 147.
Kredittilsynet uttaler følgende:
«Etter lovforslaget § 3-2(1)
bokstav d skal en revisor som godkjennes være «økonomisk
vederheftig». Forslaget viser til offentlig gjeldsforhandling
og konkurs. Det bør antagelig, dersom det er en forutsetning, også komme
til uttrykk at gjeldsordningsloven, i prinsippet inngår
i gjeldsforhandlingsbegrepet. En revisor som har en meget anstrengende økonomi
kan være en revisjonsmessig risikofaktor. Det kunne derfor
vært ønskelig å knyttet begrepet til
mindre alvorlige forhold enn offentlig gjeldsforhandling og konkurs.
Det vil imidlertid være vanskelig å etablere en
tilfredsstillende kontroll av den enkelte revisor ved en romsligere
definisjon.»
Ingen av de øvrige høringsinstansene har hatt merknader
til utvalgets forslag når det gjelder krav til økonomisk
vederheftighet.
Departementet er enig med utvalget i at det bør videreføres
et krav til økonomisk vederheftighet. Departementet legger
til grunn at et krav til økonomisk vederheftighet normalt
vil innebære at revisor ikke må ha begjært
eller fått åpnet gjeldsforhandling etter konkursloven
eller åpnet konkurs eller ha søkt eller fått innvilget
gjeldsforhandling. Det samme gjelder dersom revisor har søkt
eller er under gjeldsforhandling eller gjeldsordning etter lov om
frivillig og tvungen gjeldsordning for privatpersoner (gjeldsordningsloven)
eller er insolvent.
Departementet anser det også betenkelig dersom revisor
ikke er i stand til løpende å kunne dekke sine forpliktelser.
Som påpekt av Kredittilsynet kan en revisor som har en
meget anstrengt økonomi, være en revisjonsmessig
risikofaktor. På den andre siden ser departementet at det
vil kunne være vanskelig å etablere en tilfredsstillende
kontroll med de enkelte revisorers økonomiske stilling
til enhver tid.
Departementet mener imidlertid at kravet bør skjerpes
i forhold til gjeldende rett og utvalgets forslag, ved at det stilles
krav om at revisor må være i stand til å oppfylle
sine forpliktelser etter hvert som de forfaller, dvs. at revisor
må være likvid etter mønster av konkursloven § 61
første setning. Det vises til lovforslaget § 3-4
nr. 2. Departementet finner ikke å kunne slutte seg til
utvalgets forslag om at det skal være adgang til å utvise
skjønn ved anvendelsen av dette vilkåret avhengig
av om de økonomiske problemene kan tilskrives søkeren.
En slik regel ville etter departementets syn være uklar
og vanskelig å praktisere.
Departementet ser for øvrig ikke behov for en forskriftshjemmel
som foreslått av utvalget, ettersom kravet til økonomisk
vederheftighet er søkt konkretisert i lovteksten.
Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag.
Etter revisorloven § 11 første ledd
nr. 4 er det et vilkår for å bli godkjent som
registrert eller statsautorisert revisor at vedkommende ikke er
umyndiggjort.
EØS-retten inneholder ingen eksplisitte krav til at revisor
ikke må være umyndiggjort.
Utvalget foreslår at det stilles krav om at vedkommende
for å bli godkjent som registrert eller statsautorisert
revisor ikke «må være satt under vergemål».
Ingen av høringsinstansene har hatt merknader til forslaget.
Det bør være et minstekrav for godkjenning
som registrert eller statsautorisert revisor at vedkommende ikke
er umyndiggjort. Departementet foreslår derfor å videreføre
kravet om at revisor ikke må være umyndiggjort.
Bestemmelsen foreslås utformet som et krav om at revisor
må være myndig. Bestemmelsen vil dermed medføre
at revisor må være over 18 år og ikke umyndiggjort.
Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag.
Revisorloven § 11 stiller som krav for godkjenning
at vedkommende har «fast bopel i riket». Lovens § 11
femte ledd åpner for en adgang til å gi tidsbegrenset
dispensasjon for norske revisorer som flytter utenfor EØS-området.
Departementet antar at et fortsatt krav om bopel i Norge vil
være i strid med Norges forpliktelser etter EØS-avtalen
og forbudet mot faktisk og rettslig diskriminering på grunnlag
av nasjonalitet. Ingen av de direktiver som retter seg mot revisjonssektoren
inneholder bestemmelser om bopel.
Ingen av høringsinstansene har hatt merknader til utvalgets
forslag når det gjelder bopelskrav og krav til fast kontorsted
i Norge. Det er i proposisjonen videre redegjort for lovutvalgets
forslag når det gjelder dette.
Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at revisor
som skal ha rett til å utføre lovbestemt revisjon
skal ha fast kontorsted her i landet, jf. lovforslaget § 3-8
første ledd nr. 1. Departementet anser dette nødvendig
av hensyn til utføring av tilsyn, tilgang for offentlige
myndigheter til dokumentasjon m.v. Departementet antar at det ikke
er behov for noen hjemmel til å gi forskrift om kontorets
betjening som foreslått av utvalget.
Departementet støtter utvalgets syn på at det
er viktig å sikre at revisor er kjent med vesentlige utviklingstrekk
og endringer innen norsk lovgivning, samt at det både for
den revisjonspliktige og av kontrollhensyn er viktig å sikre
revisors tilgjengelighet.
Departementet legger til grunn at disse hensynene vil være
best sikret dersom revisor har bopel i en EØS-stat, og
viser til at det innenfor EØS i stor grad gjelder harmonisert
lovgivning på områder hvor det er særlig viktig
at revisor er oppdatert. Departementet viser også til Konvensjon
om domsmyndighet og fullbyrding av dommer i sivile og kommersielle
saker vedtatt i Lugano 16. september 1988 (Luganokonvensjonen) som
regulerer jurisdiksjon, anerkjennelse og fullbyrding av dommer i
sivile saker. EØS-landene og Sveits er parter i konvensjonen.
Dersom revisor er bosatt i en konvensjonsstat, vil konvensjonen
regulere hvilket land som har jurisdiksjon til å behandle
et søksmål, og sikre at en dom avsagt av kompetent
domstol blir anerkjent og kan fullbyrdes i de øvrige konvensjonsstatene.
For revisorer antas det at dette vil kunne få særlig
betydning ved forfølgelse av erstatningskrav. Departementet
har etter en helhetsvurdering av de ovenfor nevnte omstendigheter
kommet til at det bør settes krav om bopel innenfor EØS-området,
jf. lovforslaget § 3-8 første ledd nr.
2. Det foreslås at Kredittilsynet skal kunne gjøre
unntak fra dette kravet.
Etter gjeldende regler er kravet til bopel i Norge et vilkår
for å kunne godkjennes som registrert eller statsautorisert
revisor. Et krav om kontorsted i Norge og bopel i EØS-stat
bør etter departementets syn knyttes til revisors rett
til å revidere årsregnskap for revisjonspliktig.
Dersom godkjent revisor ikke arbeider innen lovpliktig revisjon,
kan det vanskelig sies å være grunnlag for noe
krav til kontorsted i Norge eller bopelskrav. Det vises til at revisorregisteret
vil inneholde opplysninger bl.a. om revisors adresse, jf. lovforslaget § 10-1.
Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag.
Etter revisorloven § 17a plikter revisor å erstatte skade
som vedkommende under utførelsen av sitt oppdrag forsettlig
eller uaktsomt volder oppdragsgiveren eller andre. Det er ikke stilt
krav om noen form for sikkerhetsstillelse for eventuelt erstatningsansvar. Revisorforeningene
har imidlertid pålagt sine medlemmer en obligatorisk forsikringsordning.
EU-direktivene inneholder ingen regler verken om revisors erstatningsansvar
eller sikkerhetsstillelse i den forbindelse.
Lovutvalget foreslår innført krav om obligatorisk sikkerhetsstillelse
for alle revisorer som påtar seg egne revisjonsoppdrag
eller som blir utpekt som ansvarlig revisor i et revisjonsselskap.
Etter Konkurransetilsynets oppfatning vil et krav om sikkerhetsstillelse
gjøre det lettere å erstatte skade forårsaket
av revisor under utførelse av sitt oppdrag.
Ingen av de øvrige høringsinstansene har merknader
til utvalgets forslag.
Departementet slutter seg til utvalgets forslag om å lovfeste
et krav til sikkerhetsstillelse som vilkår for at revisor
skal kunne utføre lovbestemt revisjon, jf. lovforslaget § 3-8
første ledd nr. 3. Det vises til omtale av revisors erstatningsansvar
i kapittel 11 om sanksjoner, straff og erstatningsansvar. Departementet
vil i denne sammenheng peke på at det også for
andre yrkesgrupper er fastsatt krav om sikkerhetsstillelse. Dette
gjelder bl.a. for advokater, jf. domstolloven § 219
og advokatforskriften 20. desember 1996 nr. 1161 §§ 2-1
flg., eiendomsmeglere, jf. forskrift 20. mars 1997 nr. 177 kap.
2 og for forsikringsmeglere, jf. forskrift 24. november 1995 nr.
923 om forsikringsmegling kap. IV. Departementet mener at det er
tilstrekkelig å kreve at de enkelte revisorer stiller sikkerhet,
og ikke revisjonsselskapet. Det vises til at dette er ordningen
for advokatfirmaer.
Etter departementets syn bør en sikkerhetsstillelsesordning
i første rekke sikre skadelidte dekning for sine rettmessige
krav på en rask og effektiv måte, uavhengig av
om manglende dekning fra revisor skyldes manglende evne eller vilje.
Departementet antar at en ansvarsforsikring vil representere en
velegnet sikkerhet for skadelidte. Departementet mener imidlertid
at sikkerheten bør kunne stilles både som ansvarsforsikring
og garantierklæring. Det vises i denne forbindelse bl.a.
til reglene som gjelder for verdipapirforetak. Det vesentlige må være
at den sikkerhet som stilles gir sikrede et ubetinget krav på utbetaling
dersom ansvar er konstatert. Departementet foreslår at
revisor skal ha stilt nødvendig sikkerhet for mulig ansvar
etter lovforslagets kapittel 8 i samsvar med regler fastsatt av departementet.
Etter reglene i kapittel 8 plikter revisor å erstatte skade
som vedkommende forsettlig eller uaktsomt har voldt under utførelsen
av sin oppgave.
Departementet legger til grunn at skadelidte bør kunne
kreve dekning direkte fra sikkerhetsstilleren uten først å ha
rettet krav mot foretaket. Sikkerhetsstilleren bør kunne
gjøre gjeldende de samme innsigelser mot kravet, som revisor
selv har. Ordningen bør legges opp tilsvarende det som
gjelder ved advokatansvarsforsikringer og for verdipapirforetak.
Departementet foreslår ingen lovbestemmelse om hvilke
institusjoner som kan stille sikkerhet for revisors ansvar. Det
legges til grunn at det mest praktiske er norske finansinstitusjoner
eller utenlandske finansinstitusjoner som er gitt tillatelse til å drive
virksomhet i Norge. Etter departementets syn følger det
imidlertid av EØS-avtalens ikke-diskrimineringsbestemmelser
at sikkerhetsstillelse fra tilsvarende institusjoner med hovedsete
i andre EØS-stater, også må aksepteres.
Det foreslås at departementet skal gi regler om sikkerhetsstillelse.
I tillegg til de forhold som er nevnt over, antar departementet
at det bør fastsettes regler om sikkerhetens størrelse
og dekningsfelt, hvem som skal anses som skadelidt og hvordan revisor
og sikkerhetsstiller skal behandle krav som kreves dekket av sikkerheten.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag.
Gjeldende lovgivning inneholder ikke krav om obligatorisk etterutdanning.
Ved lovendring av 16. juni 1989 nr. 55 ble det tilføyet
et nytt tredje ledd i revisorloven § 12 vedrørende
tidsbegrensning av godkjenning til 5 år, jf. Ot.prp. nr.
35 (1988-89) Om lov om endringer i revisorloven og i visse andre
lover og Innst. O. nr. 95 (1988-89). Bestemmelsen er ikke satt i
kraft, i påvente av forskrifter med nærmere bestemmelser
om vilkårene for fornying, herunder etterutdanning. Revisorforeningene
stiller krav om etterutdanning for sine egne medlemmer.
Det åttende selskapsdirektiv inneholder ingen krav til
tidsbegrenset godkjenning eller etterutdanning.
Departementet legger til grunn at utvalgets lovforslag innebærer
et krav til etterutdanning i løpet av en fem års
periode for å kunne være valgt eller ansvarlig revisor.
Departementet slutter seg til utvalgets forslag om obligatorisk
etterutdanning. Det er etter departementets oppfatning viktig at
revisor er løpende oppdatert på utviklingen innen
regnskaps- og revisjonsområdet. Ingen av høringsinstansene
har gått imot forslaget. Departementet mener samtidig at
etterutdanningskravene ikke bør være for omfattende.
Ettersom de registrerte og statsautoriserte revisorer som er medlemmer av
revisorforeningene allerede er forpliktet til å ta en viss
etterutdanning, antar departementet at innføringen av et
etterutdanningskrav i praksis ikke vil innebære en særlig økt
byrde for disse. Departementet foreslår at krav til etterutdanning
fastsettes som et vilkår for opprettholdelse av godkjenning
og ikke som et tilleggskrav til valgt eller ansvarlig revisor slik
utvalget har foreslått.
Departementet har vurdert hvorvidt det som vilkår for
opprettholdelse av godkjenning også bør stilles krav
til en viss praksis. Med revisorloven § 12 tredje ledd,
som ikke er satt i kraft, ble det fastsatt en fornyelsesordning
der det ble stilt krav både til etterutdanning og praksis.
Den fremste begrunnelsen for ordningen var at en ikke kunne se behovet
for å opprettholde tillatelser der revisor ikke drev virksomhet
eller hadde drevet slik virksomhet de siste årene. Departementet viser
til at forslaget om krav om obligatorisk etterutdanning, allerede
innebærer en innstramming i forhold til gjeldende rett.
Det vises også til utvalgets begrunnelse for ikke å foreslå krav
til praksis som vilkår for fortsatt godkjenning, som departementet
i hovedsak kan slutte seg til. Det er videre grunn til å anta
at en stor andel av de revisorene som ikke har praktisert i løpet
av de siste årene, heller ikke vil oppfylle det foreslåtte
etterutdanningskravet slik at disse på sikt dermed ikke
vil få opprettholdt sin godkjenning. På denne
bakgrunn finner departementet etter en helhetsvurdering ikke å foreslå et
krav til praksis som vilkår for fornyet godkjenning.
Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at de nærmere
krav til etterutdanningens omfang og innhold fastsettes i forskrift.
Kompetansen til å gi forskrift foreslås tillagt
departementet. I likhet med Oslo Børs antar departementet
at det kan være nødvendig eller hensiktsmessig å stille
ulike krav til etterutdanning for henholdsvis registrert og statsautorisert
revisor.
Departementet går ikke inn for at godkjenning skal gis
for en tidsbegrenset periode. Etter departementets syn vil en slik
løsning være unødig arbeidskrevende for
Kredittilsynet. Dersom Kredittilsynet i forbindelse med sitt tilsyn
ser at godkjent revisor ikke har gjennomført nødvendig
etterutdanning, vil Kre-dittilsynet kunne tilbakekalle godkjenningen
etter lovforslagets § 9-1.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag om at det skal stilles krav til etterutdanning og at dennes
omfang og innhold fastsettes av departementet i forskrift. Komiteen viser
for øvrig til sine merknader under pkt. 10.1.2.1.
Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene
fra Kristelig Folkeparti, Senterpartiet og Venstre, deler imidlertid
ikke Regjeringens antagelse om at det vil være nødvendig
og hensiktsmessig å stille ulike krav til etterutdanning
for henholdsvis registrert og statsautorisert revisor.
Flertallet viser til at dannelsen av Den norske Revisorforening
(DnR), som er en sammenslutning av NRRF og NSRF, innebærer
at de høyeste krav til kvalitetskontroll og etterutdanning
blir lagt til grunn for begge revisorkategorier. Foreningene, som
allerede i dag stiller identiske krav til obligatorisk etterutdanning
for medlemmene, har hver for seg praktisert et slikt opplegg i 2 år. Flertallet har
merket seg at det for DnR er uaktuelt å differensiere etterutdanningskravene
til de to revisorkategorier.
Flertallet viser til sine merknader under pkt. 5.3.1
foran, og går inn for at etterutdanningskravet fastsettes
likt for begge revisorkategorier.
Flertallet har for øvrig ingen bemerkninger.
Komiteens medlemmer fra Kristelig Folkeparti,
Senterpartiet og Venstre slutter seg til Regjeringens forslag
om ulike etterutdanningskrav til registrerte og statsautoriserte
revisorer.
Revisorlovens § 4 og aksjeloven § 10-2 åpner
for at revisjonsselskap kan velges som revisor. Gjeldende rett etablerer
ingen godkjenningsordning i egentlig forstand, men i forskrift 19.
september 1990 nr. 766 om revisjon og revisorer (revisorforskriften) §§ 2-2
til 2-5 er det gitt nærmere regler om revisjonsselskap
og hvilke av disse som kan benytte betegnelsene registrert eller
statsautorisert revisor.
Det er i proposisjonen redegjort nærmere for gjeldende
rett og for EØS-rett, lovutvalgets forslag og høringsinstansenes
merknader når det gjelder godkjenning av revisjonsselskaper.
Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at det skal
etableres en godkjenningsordning for revisjonsselskaper. Departementet
foreslår at godkjenning som revisjonsselskap bare skal
kunne gis ansvarlige selskaper, aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper,
jf. lovforslaget § 3-5 første ledd. Det
vises til at selskapslovgivningen sikrer klare organisasjons- og ansvarsforhold
i slike selskaper. Enkeltmannsforetak registreres, etter det Kredittilsynet
har opplyst, heller ikke idag i revisorregisteret. I slike tilfeller
er det den enkelte revisor som er registrert.
Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at også andre
enn revisorer kan inneha eierandeler eller være deltagere
i revisjonsselskaper så langt dette er forenlig med kravene
i åttende selskapsdirektiv, jf. lovforslaget § 3-5
første ledd nr. 2. Departementet er enig i at revisorer
bør sikres styringsmulighet i selskapet. Departementet
foreslår derfor, som utvalget og i tråd med de
krav som stilles i åttende selskapsdirektiv, at det stilles
krav om at mer enn halvparten av aksje- eller innskuddskapitalen
og stemmene i selskapet skal innehas av revisorer eller revisjonsselskap
som er godkjent etter revisorloven eller som er godkjent i annet
EØS-land. Departementet viser til at det pågår
arbeid i andre internasjonale fora, bl.a. under WTO som kan ha betydning
for utenlandske revisorers adgang til å tilby tjenester
i Norge. Departementet foreslår derfor at det åpnes
for at også revisorer som er godkjent i et land der Norge
har en gjensidig godkjenningsavtale om revisorer kan oppfylle de
nevnte kravene.
Departementet mener som utvalget at kravet om at revisjonsselskap
må ha eget styre bør videreføres. Det
vises til lovforslaget § 3-5 første ledd
nr. 1.
Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at styret
må ha et flertall av revisorer. Dette innebærer en
videreføring av gjeldende regler for revisjonsselskap som
er aksjeselskap. For revisjonsselskap som er ansvarlig selskap har
det hittil ikke vært krav til revisorer i styret. Departementet
foreslår å presisere at også revisorer
som skal inngå i foretakets styre, må være
godkjent etter revisorloven, eller i et annet EØS-land
eller et land der Norge har en gjensidig godkjennelsesavtale om
revisorer, for å oppfylle kravene etter denne bestemmelsen.
For å sikre at godkjente revisorer har stemmeflertall
i revisjonsselskap, foreslår departementet at det tas inn
en bestemmelse i § 3-5 første ledd nr.
3 om at det skal fremgå av selskapets selskapsavtale eller
vedtekter at gyldig vedtak i selskapets generalforsamling eller
selskapsmøte ikke skal kunne treffes med mindre minst halvparten
av både de stemmeberettigede og den samlede selskapskapital
har stemt for. Bestemmelsen er i samsvar med utvalgets forslag.
De foreslåtte regler tilfredsstiller etter departementets
syn kravene i åttende selskapsdirektiv.
Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at det ikke
bør skilles mellom statsautoriserte og registrerte revisjonsselskaper.
Departementet er enig med utvalget i at det avgjørende
skal være at selskapet utpeker en revisor til å forestå revisjonen
som oppfyller kravene lovgivningen stiller til revisors kompetanse.
Det vises i denne sammenheng til forslaget om at «store
foretak» etter regnskapsloven skal revideres av statsautorisert
revisor. Tilsvarende krav finnes også i særlovgivning
bl.a. for forsikringsselskap og forretningsbanker. En bestemmelse
om at revisjonsselskapet plikter å utpeke en ansvarlig
revisor som oppfyller kompetansekravene foreslås inntatt
i lovens § 2-2 annet ledd.
Når det gjelder kravet om at selskapet skal være økonomisk
vederheftig, foreslår departementet en skjerping i forhold
til utvalgets forslag, i tråd med det som er foreslått
ved godkjenning av fysiske personer som revisor. Departementet foreslår
at det stilles krav om at revisjonsselskapet må være
i stand til å oppfylle sine forpliktelser etter hvert som
de forfaller, jf. lovforslaget § 3-5 første
ledd nr. 4. En nærmere redegjørelse for dette
kravet er inntatt under pkt. 5.5.
Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at revisjonsselskaper
skal ha fast kontorsted i Norge. Departementet peker på at
til forskjell fra det som er foreslått for personer, vil
kravet til fast kontorsted i Norge være vilkår
for godkjenning som revisjonsselskap, og ikke bare vilkår
for å kunne påta seg revisjon av årsregnskap
for revisjonspliktig. Som nevnt under pkt. 6.7.5 kan det vanskelig
sies å være grunnlag for noe krav om fast kontorsted
i Norge for en godkjent revisor som ikke arbeider innen lovpliktig
revisjon. For revisjonsselskap må en gå ut i fra
at en viktig del av virksomheten til enhver tid vil være
oppdrag innenfor lovpliktig revisjon. Hensynet til tilgjengelighet
og kontroll med selskapet tilsier derfor etter departementets mening
at det stilles krav om fast kontorsted som vilkår for godkjenning
av revisjonsselskap. Det vises til lovforslaget § 3-5
første ledd nr. 5.
Revisjonsselskap med hovedsete i utlandet vil måtte
etablere datterselskap i Norge for å kunne oppfylle kravene
til selskapsform som stilles innledningsvis i lovforslaget § 3-5.
Dersom enkeltpersoner med tilknytning til utenlandsk revisjonsselskap ønsker å revidere årsregnskap
for revisjonspliktig i Norge, vil vedkommende kunne gjøre
dette dersom han eller hun er godkjent etter norske regler. I så fall
er det personen og ikke det utenlandske selskapet som er revisjonsklientenes
revisor. Imidlertid vil vedkommende som regel måtte anses å stå i
et tilknytnings- eller samarbeidsforhold til det utenlandske revisjonsselskap,
slik at uavhengighetsreglene i f.eks. lovforslaget § 4-1
og 4-7 tredje ledd vil komme til anvendelse.
Departementet foreslår i tråd med utvalgets
forslag at Kredittilsynet skal kunne dispensere fra kravene om at
flertall i styret skal utgjøres av revisorer og at revisorer
eller revisjonsselskap skal inneha mer enn halvparten av aksje-
eller innskuddskapitalen og stemmene i selskapet. Dispensasjon skal
bare kunne gis for en tidsbegrenset periode, jf. lovforslaget § 3-5 annet
ledd.
Det foreslås i samme bestemmelse at departementet i
forskrift skal kunne gi nærmere regler om vilkårene
for godkjenning av revisjonsselskap. Når det gjelder utvalgets
forslag om solidaransvar mellom den ansvarlige revisor og revisjonsselskapet,
vises det til pkt. 11.3.
Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene
fra Kristelig Folkeparti, Senterpartiet og Venstre, viser til at
det i tråd med merknader under pkt. 3.2.1 foran ikke lenger
skal stilles krav om statsautorisert revisor i visse selskaper.
Revisjonsselskapene står etter dette fritt til å utpeke
godkjent revisor, det være seg registrert eller statsautorisert
revisor, som ansvarlig for ethvert oppdrag.
Komiteens medlemmer fra Kristelig Folkeparti,
Senterpartiet og Venstre slutter seg til Regjeringens forslag
om godkjenning av revisjonsselskaper.
Komiteen har for øvrig ingen merknader.
Etter revisorloven § 11 syvende ledd anses
kravet til utdanning i revisorloven for å være
oppfylt når vedkommende har tilsvarende utdannelse som
etter overenskomst med fremmed stat er likestilt med utdannelse
som bestemt i revisorloven. Ved søknad om godkjennelse
av slik tilsvarende utdannelse skal søkeren godtgjøre
tilfredsstillende språkkunnskaper, yrkespraksis og kunnskap
til bestemmelser i norsk rett av særlig betydning for yrkesutøvelsen.
Kredittilsynet har i forskrift 15. mars 1994 gitt regler om revisorer
som har godkjenning fra annen stat innen EØS-området.
Slike revisorer vil få søknaden behandlet i henhold
til rådsdirektiv 89/48/EØF. Det
er krav om bestått egnethetsprøve i Norge før godkjenning
gis.
Det er i proposisjonen videre redegjort for EØS-rett,
lovutvalgets forslag og høringsinstansenes merknader når
det gjelder godkjenning av revisorer med godkjennelse fra annet
EØS-land og godkjenning av utenlandsk utdanning og praksis.
Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at revisorer
som er godkjent i et annet EØS-land skal kunne gis godkjenning
i Norge som registrert eller statsautorisert revisor, jf. lovforslaget § 3-6
første ledd. Dette anses i samsvar med rådsdirektiv
89/48/EØF om en generell ordning for
godkjenning av diplomer for høyere yrkeskompetansegivende
utdanning av minst tre års varighet, og er en videreføring
av dagens ordning. Rådsdirektiv 89/48/EØF
art. 4 b) gir medlemsstatene adgang til å kreve en egnethetsprøve for
adgang til yrker som krever nøyaktig kjennskap til nasjonal
lovgivning og der rådgivning/bistand med hensyn
til nasjonal lovgivning utgjør et vesentlig og vedvarende
element i utøvelsen av yrket. Departementet mener at dette
er tilfellet for utøvelse av revisoryrket, og foreslår
derfor i tråd med utvalgets forslag at det stilles krav
om en slik egnethetsprøve som vilkår for godkjenning
av EØS-revisor i Norge. Det følger av direktivet
at når et annet EØS-land har to godkjenningsnivåer,
skal godkjenningen skje på tilsvarende nivå som
vedkommende hadde i landet der godkjenningen er gitt. Hvis vedkommende
land bare har ett nivå og revisorer på dette nivået
kan revidere alle foretakstyper, må vedkommende godkjennes
som statsautorisert revisor her i landet. Det samme gjelder dersom
vedkommende land har to godkjenningsnivåer, men hvor begge
er godkjent for å revidere alle foretakstyper.
Revisorer med godkjenning fra annet EØS-land vil på bakgrunn
av direktivets regler være fritatt fra å gjennomføre
praksis eller avlegge praksisprøve på nytt etter
norske regler.
Departementet viser til at det pågår arbeid
i andre internasjonale fora, bl.a. under WTO, som kan ha betydning
for utenlandske revisorers adgang til å tilby revisjonstjenester
i Norge. Departementet foreslår på denne bakgrunn
at det åpnes for at også revisorer med godkjenning
fra land som Norge har gjensidig godkjennelsesavtale med, kan godkjennes
i Norge. Departementet foreslår at det kan fastsettes nærmere
vilkår for godkjenning av utenlandske revisorer i forskrift,
jf. lovforslaget § 3-6 annet ledd.
Departementet er enig med utvalget i at det skal stilles de samme
generelle krav til vandel og evnen til å oppfylle sine
forpliktelser etter hvert som de forfaller for EØS-revisorer
som for andre som søker godkjennelse i Norge. Rådsdirektiv
89/48/EØF vil etter departementets syn
ikke være til hinder for dette. Det foreslås at
nærmere regler om egnethetsprøve fastsettes av
departementet.
Utvalget foreslår at et vilkår for godkjenning
av revisor fra annet EØS-land skal være at «revisor
aksepterer rett for norske tilsynsmyndigheter til innsyn i den informasjon
om vedkommende som domisillandets tilsynsmyndigheter gir anledning
til». Departementet viser til at alle godkjente revisorer
vil være underlagt tilsyn, og at det er krav om fast kontorsted
i Norge som vilkår for rett til å revidere årsregnskap
for revisjonspliktig. Når det gjelder informasjon om revisor
som andre lands tilsynsmyndigheter måtte ha, antar departementet
at norske tilsynsmyndigheter, for de landene det i denne sammenheng
vil være snakk om, har mulighet til å få opplysninger
som nevnt uten revisors samtykke. Med den foreslåtte begrensningen
til informasjon som vedkommende lands tilsynsmyndigheter «gir
anledning til», antar departementet for øvrig
at en slik bestemmelse vil ha liten praktisk betydning ved siden
av de tilsynsavtaler Kredittilsynet inngår med utenlandske
tilsynsmyndigheter. Departementet anser på denne bakgrunn
at den foreslåtte bestemmelse er overflødig.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag.
Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at utdanning
ved utenlandske universiteter og høyskoler skal kunne godkjennes
på linje med norsk utdanning, jf. lovforslaget § 3-2
tredje ledd. Dette vil innebære en utvidelse i forhold
til dagens ordning hvor kun norsk utdannelse kan godkjennes, med
unntak av de tilfeller som er omtalt ovenfor hvor vedkommende har
godkjennelse som revisor i en annen EØS-stat. Departementet
ser ikke utvidelsen til utenlandsk utdanning som betenkelig ettersom
slik utdanning bare vil kunne godkjennes dersom den tilsvarer den
norske utdanningen. Utvalget har lagt til grunn at det må kreves
av kandidater med utdanning fra utlandet at de avlegger eksamen
i fag knyttet til norsk lovgivning, f.eks. skatte- og avgiftslovgivningen.
Departementet er enig i at det vil kunne være behov for
en viss tilleggsutdanning for kandidater med utdanning fra utlandet.
Det vises bl.a. til åttende selskapsdirektiv art. 11 nr.
1 bokstav b) som fastsetter at søkere med utdannelse fra
annen medlemsstat må dokumentere at de har den juridiske
kunnskap som kreves i den enkelte medlemsstat for å kunne
foreta lovfestet revisjon. Departementet har foreslått
at departementet skal kunne gi nærmere forskrift om bl.a.
utdanning og eksamen, jf. pkt. 6.2.5 i proposisjonen. Departementet
foreslår at departementet også skal kunne gi nærmere
regler om utenlandsk utdanning, herunder eventuelle krav om tilleggsutdanning
i Norge, jf. lovforslaget § 3-2 fjerde ledd.
Departementet er også enig med utvalget i at praksis
fra annet EØS-land skal kunne godkjennes. Dette innebærer
en utvidelse i forhold til dagens regler hvor det for registrerte
revisorer kreves at all praksis er fra Norge og for statsautoriserte
revisorer at minst ett år er fra Norge. Departementet finner
det hensiktsmessig at adgangen til å få godkjent
utenlandsk praksis begrenses til praksis fra EØS-land.
Det vises til at det gjelder harmoniserte regnskapsregler innenfor
EØS, noe som tilsier at praksis fra medlemsland blir mer
relevant for norske forhold, enn praksis fra andre land. Departementet
har i lovforslaget § 3-3 syvende ledd foreslått
at de nærmere krav til hva som skal regnes som variert
praksis fastsettes i forskrift, jf. omtale i pkt. 6.3.5. Departementet
legger til grunn at det i medhold av denne bestemmelse også vil
kunne gis nærmere regler om utenlandsk praksis.
Departementet mener som utvalget at det må stilles krav
om at søkere med praksis fra annet EØS-land må gjennomføre
den praktiske prøven som skal tas etter avsluttet teoretisk
og praktisk utdanning i Norge, dersom de skal kunne godkjennes etter
norske regler, jf. lovforslaget § 3-3 sjette ledd.
Departementet legger til grunn at det kan gis nærmere regler
om dette i medhold av forskriftshjemmelen i § 3-3
syvende ledd.
Det vises til omtale av utdannings- og praksiskrav for øvrig
under pkt. 6.2 og 6.3 i proposisjonen.
Departementet understreker at de regler som foreslås
om godkjenning av utenlandsk utdanning og praksis får samme
anvendelse for norske og utenlandske søkere.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag.
Revisorloven § 5 gir regler om hvem som ikke kan
velges som revisor. Den som er innehaver av eller deltaker i bedrifter
som revideres kan ikke velges som revisor. Etter forskrift om revisjon
og revisor § 2-1 har eierandel eller aksjeinnehav
ikke betydning for habiliteten dersom andelen eller innehavet er «uvesentlig».
Den som har mottatt lån fra eller gitt lån til bedriften
som revideres, kan ikke velges som revisor. Likt med lån
regnes sikkerhetsstillelse.
Det er i proposisjonen redegjort nærmere for gjeldene
rett og for EØS-rett, lovutvalgets forslag og høringsinstansenes
merknader når det gjelder krav til revisjonens uavhengighet
(habilitet).
Departementet slutter seg til utvalgets forslag både
til en generell bestemmelse om krav til uavhengighet og en bestemmelse
om konkrete forhold som alltid skal anses til hinder for at revisor
påtar seg revisjonsoppdrag. Departementet anser det avgjørende
for at revisor skal kunne fylle sin rolle, at det ikke på noen måte
kan stilles spørsmål ved revisors uavhengighet
i forhold til den vedkommende utfører revisjon for. Det er
etter departementets syn viktig å fastsette regler som
både ivaretar revisors faktiske uavhengighet og som sikrer
at revisor fremstår utad som uavhengig (disse to former
for uavhengighetsbetraktninger er beskrevet av utvalget som «independence
in fact» og «independence in appearance»).
Utvalget har foreslått krav til uavhengighet/habilitet
for valgt eller ansvarlig revisor. Departementet er enig i at uavhengighetskrav
i første rekke er påkrevet i forbindelse med lovpliktig
revisjon. Ettersom departementet har valgt en noe annen begrepsbruk
enn utvalget, foreslås det at uavhengighetskravene knyttes til
den som reviderer årsregnskap for revisjonspliktig. Det
vises imidlertid til pkt. 7.2, der det foreslås særskilte
regler om uavhengighet også der revisor utfører tjenester
for ikke-revisjonspliktige eller utfører andre tjenester
enn årsregnskapsrevisjon for den revisjonspliktige.
Departementet foreslår i samsvar med utvalgets forslag
at dersom en revisor eller dennes nærstående har
en slik tilknytning til den revisjonspliktige eller dennes ansatte
eller tillitsvalgte at dette kan svekke revisors uavhengighet eller
objektivitet, kan han eller hun ikke revidere den revisjonspliktiges årsregnskap. Det
samme gjelder dersom det foreligger andre særlige forhold
som er egnet til å svekke tilliten til revisor, jf. lovforslaget § 4-1
første ledd. Departementet er enig med utvalget i at definisjonen
av hvem som er å anse som revisors «nærstående» bør
baseres på tilsvarende regler i aksjeloven og allmennaksjeloven.
Det vises i denne sammenheng til begge lovers § 1-5.
I sitt forslag til definisjon har utvalget imidlertid ikke tatt med
mindreårige barn av ektefelle eller samboer og som revisor
bor sammen med, jf. aksjeloven og allmennaksjeloven § 1-5
annet ledd nr. 2. Departementet ser det som naturlig at også disse
omfattes av begrepet «nærstående» i
revisorloven, på lik linje med revisors egne mindreårige
barn. Med denne presisering slutter departementet seg til utvalgets
vurdering av hvilken krets av nærstående som bør
omfattes av de ulike alternativene i uavhengighets-bestemmelsene
i revisorloven. Departementet foreslår etter dette, jf.
lovforslaget § 4-1 fjerde ledd at som revisors
nærstående skal regnes:
1. ektefelle og en person som vedkommende
bor sammen med i ekteskapslignende forhold,
2. mindreårige barn til vedkommende selv, samt mindreårige
barn til person som nevnt i nr. 1 og som vedkommende bor sammen
med,
3. slektninger i rett oppstigende eller nedstigende linje
og søsken,
4. slektninger i rett oppstigende eller nedstigende linje
og søsken til en person som nevnt under nr. 1, og
5. ektefelle til, og en person som bor sammen i ekteskapslignende
forhold med, noen som er nevnt under nr. 3.
Som ektefelle og personer som bor sammen i ekteskapslignende
forhold regnes i forhold til definisjonen også registrert
partner etter partnerskapsloven og homofilt samboerskap.
Departementet foreslår på bakgrunn av utvalgets vurderinger
og forslag at det i samsvar med gjeldende rett fastsettes at nærmere
angitte konkrete forhold alltid vil være til hinder for
at revisor utfører lovpliktig revisjon, jf. lovforslaget § 4-1
annet og tredje ledd.
Det foreslås i bestemmelsens annet ledd nr. 1 at revisor
ikke kan revidere årsregnskap for revisjonspliktig dersom
vedkommende er ansatt hos den revisjonspliktige eller for øvrig
står i et samarbeids-, underordnings- eller avhengighetsforhold
til denne eller noen som omfattes av bestemmelsens øvrige
habilitetsregler. Bestemmelsen er i hovedsak i samsvar med gjeldende
rett.
Departementet foreslår videre i annet ledd nr. 2 at årsregnskap
for revisjonspliktig ikke kan revideres av den som har eierandel
i, er innehaver av eller deltaker i det revisjonspliktige foretaket.
Også denne bestemmelsen er i samsvar med gjeldende rett.
Utvalget har foreslått et unntak for indirekte eie gjennom
verdipapirfond. Departementet viser til at revisors eierandeler i
slike tilfeller vil være i det aktuelle fond, og ikke i foretaket.
Det anses derfor unødvendig å ta inn et unntak
som foreslått av utvalget.
Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at enhver
eierandel skal medføre inhabilitet. Dette er en innstramming
i forhold til gjeldende regler, hvor det er gjort unntak for såkalte
uvesentlige eierandeler. Departementet slutter seg også til
utvalgets forslag om at heller ikke revisors ektefelle/samboer
eller mindreårige barn kan ha eierandel, uansett størrelse,
jf. lovforslaget § 4-1 tredje ledd. Dette innebærer
en innskjerping i forhold til gjeldende rett. I tillegg foreslår departementet
at også ektefelles/samboers mindreårige
barn som vedkommende bor sammen med skal omfattes av denne bestemmelsen.
Departementet mener at også mindre eierandeler som innehas
av nærstående som nevnt, vil kunne være
egnet til å påvirke uavhengigheten. Departementet
slutter seg imidlertid til utvalgets forslag om at øvrige
nærståendes eierandeler bare bør få virkning
for revisors habilitet dersom eierandelen(e) er vesentlig(e). Dette
er samme formulering som er brukt i gjeldende § 5
første ledd nr. 6. Departementet finner det ikke hensiktsmessig å fastsette
noen fast grense, f.eks. i form av et prosenttall, for når
en eierandel skal anses vesentlig. Om en eierandel kan anses å være
vesentlig, må bero på en konkret vurdering hvor
bl.a. eiersammensetningen i foretaket og eierandelens betydning
for den nærståendes personlige økonomi,
vil ha betydning. Nærstående som vil omfattes
av bestemmelsen om vesentlige eierandeler er slektninger i rett
oppstigende eller nedstigende linje (med unntak for mindreårige
barn som nevnt ovenfor) og søsken, tilsvarende slektninger
av ektefelle/samboer, samt disse slektningenes ektefelle/samboer.
Utvalget foreslår at fordringshaver eller skyldner til
den revisjonspliktige ikke kan velges til revisor. Utvalget mener
at ordinære forretningsmessige forhold likevel ikke skal
være til hinder for å kunne velges som revisor.
Departementet foreslår en videreføring av gjeldende
inhabilitetsbestemmelse for den som har fordring eller gjeld hos
den revisjonspliktige, men mener at også fordringer eller
gjeld på ordinære forretningsmessige vilkår
kan være egnet til å påvirke revisors
uavhengighet. Departementet finner et unntak for slike fordringer
eller gjeldsforhold ikke tilstrekkelig begrunnet. Departementet
er oppmerksom på at ikke ethvert forretningsmessig gjelds-
eller fordringsforhold i utgangspunktet vil ha betydning for revisors uavhengighet.
Departementet finner det imidlertid vanskelig å trekke
en grense for hvilke forhold som bør anses egnet til å påvirke
revisors uavhengighet. På denne bakgrunn går departementet
inn for å videreføre gjeldende rett på dette
punktet. Det vises til at vanlig kjøp av bedriftens produkter
faller utenfor den foreslåtte bestemmelse, jf. Ot.prp.
nr. 35 (1988-89) s. 7. Departementet foreslår å videreføre
gjeldende unntak for revisors honorar for de to siste regnskapsår. Det
vises til lovforslaget § 4-1 annet ledd nr. 3.
Likt med revisor etter bestemmelsen foreslås regnet ektefelle,
samboer og mindreårige barn, jf. lovforslaget § 4-1
tredje ledd. I likhet med det som er sagt ovenfor om nærståendes
eierandeler i det revisjonspliktige foretaket, mener departementet
at de øvrige nærståendes forhold til
den revisjonspliktige og den følge dette bør få for
revisors uavhengighet, vil avhenge av mellomværendets størrelse.
Departementet foreslår derfor at slike nærståendes
fordring eller gjeld bare skal få innvirkning på revisors
habilitet dersom fordringen eller gjelden er vesentlig. Reglene
om nærståendes innvirkning på revisors
habilitet vil etter dette være den samme både
i forhold til eierforhold og fordrings- og gjeldsforhold. Dette
innebærer strengere uavhengighetskrav enn det som følger
av gjeldende rett. Etter gjeldende rett innvirker nærståendes
fordringer eller gjeld ikke på revisors habilitet.
Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at den som
er medlem eller varamedlem av den revisjonspliktiges styrende eller
kontrollerende organer ikke kan revidere årsregnskapet
for den revisjonspliktige, jf. lovforslaget § 4-1
annet ledd nr. 4. Departementet foreslår at begrepet «kontrollerende
organer» presiseres til «kontrollkomitè».
Videre foreslår departementet at det presiseres at daglig
leder hos den revisjonspliktige heller ikke kan være revisor
for foretaket. Daglig leder vil for øvrig normalt omfattes
av lovforslaget § 4-1 annet ledd nr. 1 om ansatte
m.v. Forslaget er i samsvar med gjeldende rett når det
gjelder styrende organer og daglig leder. Forbudet mot å være
medlem av kontrollkomitèen er nytt. Like med revisor regnes
de samme nærstående som i forhold til bestemmelsene
om eierforhold, fordringshavere og skyldnere. Dette innebærer
en viss utvidelse i forhold til gjeldende rett. Det foreslås
ikke noe skille mellom revisors «nærmeste» nærstående
og vedkommendes øvrige nærstående i tilknytning
til denne bestemmelsen.
Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at den som
har ansvaret for eller deltar i utførelsen av den revisjonspliktiges
regnskapsføring eller utarbeidelsen av årsberetning
eller gir konkrete anbefalinger om vurdering av poster i årsregnskapet
eller i oppgaver til offentlige myndigheter ikke kan revidere årsregnskapet
for den revisjonspliktige, jf. lovforslaget § 4-1
annet ledd nr. 5. Like med revisor regnes den samme krets av nærstående
som i forhold til bestemmelsen om medlemsskap i styrende organer
m.v., jf. lovforslaget § 4-1 tredje ledd. Departementet
finner det klart at revisor ikke bør kunne delta i føringen
av det regnskapet vedkommende senere skal vurdere riktigheten av.
NSRF har gitt uttrykk for at utvalgets forslag er for omfattende
på dette punktet. Etter foreningens syn bør det
bare regnes som inhabilitetsgrunn dersom revisor har «vesentlig
innflytelse» på innholdet i regnskapet eller årsberetningen.
Departementet kan vanskelig slutte seg til NSRFs syn på dette
punktet. Som påpekt av Kredittilsynet er det tvert i mot spørsmål
om ikke avgrensningen til «regnskapsføring» vil
være for snever. Departementet er enig med Kredittilsynet
i at også utarbeidelse av noter og bistand med regnskapsavslutning
ut over rent teknisk avslutning bør være til hinder
for at revisor kan revidere årsregnskap for revisjonspliktig.
Det vises for øvrig til omtalen under pkt. 7.2.5.2.
Departementet foreslår, i likhet med utvalget, at det
når særlige grunner tilsier det, kan gjøres
unntak fra de nevnte regler om konkrete forhold som medfører
revisors inhabilitet, jf. lovforslaget § 4-8.
Kompetansen til å treffe slikt vedtak foreslås
tillagt Kredittilsynet.
Komiteen er enig i at det må stilles
strenge krav til revisors uavhengighet og objektivitet. For at revisor
skal kunne fylle sin rolle, er det avgjørende at det ikke
kan stilles spørsmål ved uavhengigheten vis à vis
den revisjonspliktige. Komiteen merker seg at forslaget
på flere punkter skjerper kravene både i forhold
til gjeldende rett og i forhold til revisorlovutvalgets forslag. Komiteen vil
i denne sammenheng påpeke at det her nødvendigvis
må foretas en avveining mellom hvilke krav som må og
bør stilles på den ene side, og hvilke regler
som medfører praktiserbarhet og mulighet for etterlevelse
på den annen. Det er ikke gitt hvor denne grensen går,
og komiteen merker seg at nettopp reglenes praktiserbarhet
har vært et hovedpoeng blant de organisasjoner som har
til høring i komiteen.
Komiteen forutsetter at Kredittilsynet, som i konkrete
saker foreslås gitt kompetanse til å dispensere
fra reglene, er særlig oppmerksomme i tilfeller hvor reglene
gir utilsiktede og åpenbart urimelige utslag. Komiteen anser
det naturlig at reglene evalueres etter en tids virke, og at Regjeringen
eventuelt kommer tilbake til Stortinget med saken i egnet form.
Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag.
Departementet er enig med utvalget i at det som i dag bør
gjelde regler som sikrer revisors uavhengighet også der
andre i revisjonsselskapet står i nærmere angitte
tilknytningsforhold til den revisjonspliktige.
Utvalget har foreslått å knytte en slik bestemmelse
til «medeiers» forhold til den revisjonspliktige, samt
til medlemmer eller varamedlemmer til foretakets styrende organer.
Departementet legger til grunn at det også er behov for
regler som sikrer at revisor ikke reviderer årsregnskap
for revisjonspliktig i tilfeller der andre revisorer eller ledende
ansatte i revisjonsselskapet står i et tilknytningsforhold
til den revisjonspliktige.
Departementet foreslår i lovforslaget § 4-2
første ledd at ingen kan være ansvarlig revisor
når andre revisorer eller ledende ansatte i revisjonsselskapet
eller medlemmer eller varamedlemmer i revisjonsselskapets styrende
organer har et forhold til den revisjonspliktige som nevnt i lovforslaget § 4-1
første eller annet ledd, dvs. de samme forhold som gjør
at revisor ikke kan revidere årsregnskap for den revisjonspliktige.
Dette innebærer en utvidelse i forhold til utvalgets forslag
ved at forhold også hos andre revisorer og ledende ansatte
i revisjonsselskapet vil ha betydning for revisors uavhengighet.
Dessuten innebærer departementets forslag også en
viss utvidelse i forhold til utvalgets forslag ved at departementet
har latt alle forhold som har betydning for revisors egen habilitet
få anvendelse. Dette betyr bl.a. at enhver eierandel i
den revisjonspliktige som innehas av en person som omfattes av lovforslaget § 4-2
første ledd, vil være til hinder for at revisorer
i revisjonsselskapet kan revidere årsregnskapet for den
aktuelle revisjonspliktige. Utvalget forslag omfatter bare vesentlige
eierandeler i den revisjonspliktige. Utvalgets forslag omfatter
heller ikke samarbeids-, underordnings- eller avhengighetsforhold
i den revisjonspliktige utover ansettelsesforhold.
Departementet er enig med utvalget i at tilsvarende krav til
uavhengighet også bør fastsettes der eiere eller
deltakere i revisjonsselskapet har et forhold som nevnt til den
revisjonspliktige. I enkelte tilfeller vil antallet aksjeeiere eller
deltakere kunne være betydelig samtidig som hvert enkelt
aksjeinnehav eller hver enkelt andel er ubetydelig. Departementet
er av den oppfatning at ikke ethvert eier- eller deltakerforhold
i revisjonsselskapet nødvendigvis kan antas å ha
innvirkning på den ansvarlige revisors uavhengighet. Det foreslås
derfor i lovforslaget § 4-2 annet ledd at aksjeeieres
eller deltakeres forhold til den revisjonspliktige ikke skal være
til hinder for at ansvarlig revisor påtar seg årsregnskapsrevisjon
med mindre aksjeeieren eller deltakeren innehar mer enn 10 pst.
av aksje- eller innskuddskapitalen og stemmene i revisjonsselskapet. Departementet
er enig med utvalget i at aksjeeieres eller deltakeres eierandel
i det revisjonspliktige foretak kun bør få betydning
for ansvarlig revisors habilitet der denne eierandelen er vesentlig.
På samme måte foreslår departementet
at aksjeeiers eller deltakers fordring eller gjeld (mellomværende)
i den revisjonspliktige ikke får betydning for ansvarlig
revisors habilitet med mindre mellomværendet er vesentlig,
jf. lovforslaget § 4-2 annet ledd siste punktum.
Departementet ser ikke grunn til å behandle eierandeler
og mellomværender ulikt i denne sammenheng.
Departementet er enig med utvalget i at det bør videreføres
regler om inhabilitet hos ansvarlig revisor som følge av
nærstående av andre i revisjonsselskapet sitt
forhold til den revisjonspliktige. Etter dagens regler er revisor
inhabil dersom nærstående av annen deltager i
revisjonsselskapet har vesentlig eierandel i revisjonsklienten eller
er medlem av bedriftens styre, er daglig leder eller har ansvaret
for eller deltar i bedriftens bokføring, formuesforvaltnings
m.v. eller er varamann for noen som har slikt verv eller stilling.
Utvalget foreslår en utvidelse av de tilknytningsforhold hos
slike nærstående som skal få virkning
for ansvarlig revisors habilitet. Departementet er enig i dette
og foreslår i lovforslaget § 4-2 tredje
ledd at ingen kan være ansvarlig revisor når nærstående
av andre revisorer, ledende ansatte eller medlemmer eller varamedlemmer
i revisjonsselskapets styrende organer, samt av aksjeeiere eller
deltakere som nevnt i § 4-2 annet ledd, har et
forhold til den revisjonspliktige som etter reglene i § 4-1
annet ledd ville gjort revisor selv inhabil. Dette gjelder med unntak
av slike nærståendes ansettelsesforhold m.v. som
nevnt i lovforslaget § 4-1 annet ledd nr. 1. Departementet
viser til at de ansattelsesforhold som må antas i størst
grad å ha betydning for revisors uavhengighet er dekket
gjennom andre bestemmelser, jf. lovforslaget § 4-1
annet ledd nr. 4 som omfatter daglig leder og nr. 5 som omfatter
ansatte innenfor regnskapsføring m.v. Departementets forslag
innebærer for øvrig en viss utvidelse i forhold
til utvalgets forslag, bl.a. ved at det omfatter også fordring-
og gjeldsforhold hos nærstående som nevnt. Departementet
er enig med utvalget i at slike nærståendes eierandel
i det revisjonspliktige foretak ikke skal få betydning
for revisors habilitet med mindre eierandelen er vesentlig, i tråd
med det som gjelder for revisors egne nærstående.
Departementet foreslår at det samme skal gjelde for fordring-
eller gjeldsforhold (mellomværende).
Etter gjeldende rett omfattes samme krets av nærstående
til andre deltagere i revisjonsselskapet som revisors egne nærstående.
Utvalget har foreslått en viss innsnevring når
det gjelder hvilke nærstående som skal kunne påvirke
ansvarlig revisors habilitet. Det er vist til at utviklingen i revisjonsbransjen
har gått i retning av stadig flere sammenslutninger og
landsdekkende revisjonsselskaper, og at det samtidig er blitt tilnærmet
umulig å holde oversikt over habilitet hos medeieres slektninger.
Utvalget viser også til at denne gruppen nærstående
vanligvis står så fjernt fra ansvarlig revisor
at det ikke er naturlig å trekke alle inn i en uavhengighetsvurdering.
Departementet er langt på vei enig i utvalgets vurdering
på dette punktet. Selv om departementet vanskelig kan slutte
seg til at habilitetsspørsmål bør tillegges
mindre betydning ut fra en utvikling mot større enheter
innen revisjonsbransjen, antas det å være behov
for en avgrensning av hvilken krets av nærstående
til andre i revisjonsselskapet som bør kunne innvirke på ansvarlig
revisors habilitet. Det vises i denne sammenheng også til
at forslaget til § 4-2 tredje ledd omfatter nærstående
av flere innenfor revisjonsselskapet enn etter dagens regler, samt
at de foreslåtte reglene vil omfatte flere typer tilknytningsforhold
til den revisjonspliktige hos de nærstående. Departementet
foreslår på denne bakgrunn at § 4-2 tredje
ledd skal omfatte ektefelle/samboer, vedkommendes mindreårige
barn, eller mindreårige barn av ektefelle/samboer
og som vedkommende bor sammen med samt slektninger i rett oppstigende
eller nedstigende linje og søsken til andre revisorer m.v.
I forhold til utvalgets forslag innebærer dette en utvidelse
ved at søsken til andre i revisjonsselskapet er omfattet.
Når det gjelder revisorer som inngår i andre
former for samarbeid enn gjennom godkjent revisjonsselskap, vises
det til bestemmelsen i lovforslaget § 4-7.
I likhet med utvalget, ser departementet behov for regler om
habilitet også for revisjonsselskaper. Slike regler fremgår
i dag av revisorforskriften, og tilsvarer reglene som gjelder for
revisorer. Dersom selskapet er inhabilt, vil dette medføre
inhabilitet også for revisorer som utfører revisjon
på vegne av selskapet.
Utvalget har lagt til grunn at selskapet eller dets deltakende
revisorer ikke kan være valgt revisor dersom selskapet
eller dets morselskap er i en eier- eller garanti/-låneposisjon
til revisjonsklienten som ville gjort en fysisk person inhabil.
Når det gjelder øvrige forhold som gjør
en fysisk person inhabil, mener utvalget at det for revisjonsselskap
vil være vanskeligere å konkretisere disse. Etter
utvalgets syn bør disse reglene derfor bare «gjelde
så langt de passer og ut fra den aktuelle situasjon».
Departementet ser at enkelte av de bestemmelsene som gjelder for
revisorer i praksis ikke vil være aktuelle for revisjonsselskap,
eksempelvis vil et revisjonsselskap ikke kunne være medlem eller
varamedlem i en revisjonspliktiges styrende organer eller kontrollkomite
eller være ansatt i det revisjonspliktige foretak. Departementet
antar for øvrig at de øvrige bestemmelsene etter
omstendighetene kan komme til anvendelse også overfor revisjonsselskap. På denne
bakgrunn mener departementet at det ikke bør gjelde andre
regler for selskapet enn de som gjelder for revisorer, jf. lovforslaget § 4-2
fjerde ledd.
Departementet slutter seg til at et revisjonsselskap heller ikke
skal kunne revidere årsregnskap for revisjonspliktig dersom
revisjonsselskapets morselskap står i et forhold til den
revisjonspliktige som ovenfor nevnt. Det vises til lovforslaget § 4-2
fjerde ledd. Bestemmelsen er ny. Departementet legger til grunn
at inhabilitet hos morselskapet naturlig må gjøre
datterselskapet inhabilt. Bestemmelsen vil dessuten forhindre at
kravene til uavhengighet omgås som følge av «selskapskonstruksjoner».
Departementet viser for øvrig til at det kan tenkes andre
tilknytningsformer mellom selskaper enn mor/datterselskapforhold,
hvor det ene selskapets inhabilitet bør medføre
inhabilitet også hos det andre selskapet. Det vises til
at utviklingen går i retning av stadig flere sammenslutninger
og større enheter innenfor bransjen. For å ta
høyde for fremtidige utviklingstrekk, foreslås
det at departementet i forskrift skal kunne fastsette at bestemmelsen skal
gjelde tilsvarende også for andre selskaper i konsern enn
mor/datterselskapsforhold. Det vises i denne sammenheng
til bestemmelsen i § 4-7 om samarbeidende revisorer
som ivaretar flere av de samme hensyn.
Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at Kredittilsynet
når særlige grunner tilsier det skal kunne gjøre
unntak fra kravene til uavhengighet for revisor og revisjonsselskapet,
jf. § 4-8. Det vil ikke kunne gjøres
unntak fra det generelle kravet i lovforslaget § 4-1
første ledd.
Komiteen slutter seg til forslaget
i proposisjonen.
Komiteen merker seg at Regjeringen i § 4-2 første
ledd foreslår at ingen kan være ansvarlig revisor når
andre revisorer eller ledende ansatte i revisjonsselskapet eller
medlemmer eller varamedlemmer i revisjonsselskapets styrende organer
har et forhold til den revisjonspliktige som nevnt i lovforslaget § 4-1
første eller annet ledd. Komiteen antar
at definisjonen av andre revisorer i denne sammenheng mest hensiktsmessig
bør være andre oppdragsansvarlige revisorer. Andre
revisorer/revisjonsmedarbeidere bør kunne dekkes
av § 4-3 i den grad de nyttes på det
angjeldende oppdrag. Begrepet ledende ansatte bør videre
konkretiseres til partnere og medeiere som synes mer dekkende i
forhold til målsetningen.
Med disse bemerkninger slutter komiteen seg til
Regjeringens forslag.
Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at det bare
skal kunne benyttes revisjonsmedarbeidere som oppfyller habilitetskravene
for revisor jf. lovforslaget § 4-3. Dette er i
tråd med gjeldende rett. Dersom en revisjonsmedarbeider
ikke oppfyller habilitetskravene vil dette etter forslaget få virkning
for adgangen til å nytte vedkommende medarbeider på det konkrete
oppdrag. Det vil imidlertid ikke ha betydning for revisor eller
revisjonsselskapets adgang til å påta seg revisjonsoppdrag,
med mindre forholdet rammes av en av de øvrige bestemmelsene
i lovforslagets kapittel 4 som kan medføre inhabilitet
hos revisor. Dette kan f.eks. være tilfelle dersom revisjonsmedarbeideren
også må betraktes som en ledende ansatt eller
er medlem eller varamedlem i revisjonsselskapets styrende organer,
jf. lovforslaget § 4-2 første ledd.
Det foreslås at Kredittilsynet skal kunne gjøre unntak
fra bestemmelsen om revisjonsmedarbeidernes uavhengighet når
særlige grunner tilsier det, jf. lovforslaget § 4-8.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag.
Etter aksjeloven § 10-2 annet ledd kan det
i forskrift eller enkeltvedtak bestemmes at kommune- og fylkesrevisjonen
kan velges som revisor i selskap hvor en eller flere kommuner har
mer enn 50 pst. av stemmene. Finansdepartementet har i brev 25. april 1991
gitt en generell dispensasjon til at fylkes- og kommunerevisjonen
kan velges til revisor i slike selskaper. En bestemmelse tilsvarende
aksjeloven § 10-2 annet ledd er videreført
for aksjeselskaper i ny aksjelov § 7-2 tredje
ledd.
Som nevnt i pkt. 4.1 legger departementet til grunn at det ikke
bør videreføres et unntak fra kravet til registrert
eller statsautorisert revisor for kommunalt- eller fylkeseide aksjeselskap.
Spørsmålet om en registrert eller statsautorisert
revisor i kommune- eller fylkesrevisjonen kan revidere årsregnskap
for slike selskaper, vil dermed avhenge av i hvilken grad de foreslåtte
krav til uavhengighet vil anses oppfylt. Det vises til redegjørelse
for gjeldende rett, utvalgets forslag og høringsinstansenes
merknader når det gjelder kommune- og fylkesrevisjon under
pkt. 4.1.
Etter departementets syn er kravene til uavhengighet avgjørende
for at revisor skal kunne fylle sin rolle som objektiv kontrollør
av årsregnskapet. Departementet mener dette ikke stiller
seg annerledes for revisorer ansatt i kommunerevisjonen enn for
andre revisorer. Det presiseres for ordens skyld at revisjon av annen
kommunal eller fylkeskommunal virksomhet som ikke er underlagt regnskapsplikt,
ikke vil omfattes av revisorloven, jf. lovforslaget § 2-1.
Når det gjelder de foreslåtte krav til uavhengighet,
antar departementet at det i første rekke er forbudet mot å revidere årsregnskap
for revisjonspliktig der revisor har eierandel i det revisjonspliktige
foretaket, eller der revisor står i et underordnings- eller
avhengighetsforhold til den som har slik eierandel, som kan være
til hinder for at «kommune- eller fylkesrevisjonen» reviderer
selskap som eies av kommuner eller fylker. Vurderingen av om uavhengighetskravene
vil være til hinder for slik revisjon vil imidlertid avhenge
av hvordan kommunene og fylkene organiserer sine revisortjenester.
Departementet viser til at aksjelovens begrep «kommune-
eller fylkesrevisjonen» ikke synes å være entydig.
Som omtalt av utvalgets mindretall i særmerknad nr. 17
og i høringsuttalelsen til Norges Kommunerevisorforbund,
er det enkelte kommuner som har egen revisjon. Dette gjelder også langt
de fleste fylkeskommuner (18 i følge det som er opplyst).
Det store flertallet av kommuner revideres etter det som er opplyst
av distriktsrevisjoner som ledes av et interkommunalt styre. I brev
av 24. februar 1998 fra KS til Norges Kommunerevisorforbund
uttaler KS bl.a.:
«Distriktsrevisjonene i Norge er enten organisert som
interkommunale samarbeid i følge kommuneloven § 27
eller opprettet i følge kommuneloven § 60 nr.
4. En alternativ organisasjonsform for distriktsrevisjoner er ansvarlige
selskap (ANS) etter selskapsloven. KS bekjent er det imidlertid
ingen distriktsrevisjoner som er organisert eller selskapsloven
i dag.»
Etter kommuneloven § 27 kan to eller flere
kommuner, to eller flere fylkeskommuner, eller en eller flere kommuner
og en eller flere fylkeskommuner, opprette et eget styre til løsning
av felles oppgaver. Etter kommuneloven § 60 nr.
4 kan revisjonsdistrikt for flere kommuner eller fylkeskommuner
opprettes ved avtale mellom de aktuelle kommuner og fylkeskommuner
eller ved vedtak av departementet. Det skal velges et eget styre
for revisjonsdistriktet med medlemmer fra alle deltakende kommuner
og fylkeskommuner.
I forhold til distriktsrevisjoner opprettet i medhold av kommuneloven §§ 27
eller 60 nr. 4, vil vurderingen av revisors adgang til å revidere årsregnskap
for aksjeselskaper hvor de deltagende kommuner/fylkeskommuner
har eierandel, avhenge av en konkret vurdering av om revisor kan
anses å stå i et underordnings- eller avhengighetsforhold
til kommunen/fylkeskommunen som har eierandel i det aktuelle foretak,
jf. § 4-1 annet ledd nr. 1, jf. nr. 2. Etter departementets
mening vil dette avhenge av i hvilken grad distriktsrevisjonen må identifiseres
med kommunene/fylkeskommunene som deltar i ordningen. I
en slik vurdering vil flere forhold kunne spille inn.
I Ot.prp. nr. 53 (1997-98) om lov om interkommunale selskaper
og lov om endringer i kommuneloven m.m. heter det bl.a. (s. 29):
«Loven regulerer ikke uttrykkelig spørsmålet
om det interkommunale styret er et eget rettssubjekt eller ikke.
Dette må avgjøres helt konkret for den enkelte virksomhet.
Momenter i vurderingen vil, foruten virksomhetens formuesmasse,
være den grad av selvstendighet styret har i forhold til
deltakerne. I den vurderingen vil det være av sentral betydning
om styret er tildelt budsjettmyndighet, myndighet til å ta
opp lån, til å fatte vedtak i personalsaker, og
eventuelt til å binde virksomheten utad uten å måtte
innhente samtykke fra deltakerne.»
I en kjennelse av Borgarting lagmannsrett 27. januar
1997 fant lagmannsretten at et revisjonsdistrikt bestående
av fem kommuner organisert i henhold til kommuneloven § 60
nr. 4 var et eget rettssubjekt. Lagmannsretten la ved avgjørelsen
bl.a. vekt på at revisjonen ikke var underlagt noen direkte
instruksjonsmyndighet fra de deltakende kommuner, og at det var styret
i distriktsrevisjonen som vedtok årsbudsjetter, uten at
de berørte kommunen kunne intervenere. I Høyesteretts
dom av 27. april 1997 var et hovedspørsmål
om omplasseringsplikten etter arbeidsmiljøloven kunne gjøres
gjeldende overfor de seks kommunene som deltok i et interkommunalt
samarbeid om et pedagogisk-psykologisk distriktssenter. Høyesterett
uttalte bl.a.:
«Etter kommuneloven av 25. september
1992 § 27 nr. 1 kan kommuner og fylkeskommuner
opprette et interkommunalt styre til løsning av felles
oppgaver.
(...)
Kommunelovgivningen
regulerer ikke spørsmålet om når det
interkommunale styret leder et eget rettssubjekt. At et slikt samarbeid
kan være et eget rettssubjekt er imidlertid på det
rene, jf. bl.a. forutsetningsvis selskapsloven av 21 juni
1985 nr. 83 § 1-1 (5). Det er lagt til grunn at
det må avgjøres helt konkret for den enkelte virksomhet
om det interkommunale styret er et eget rettssubjekt, jf. NOU 1995:17 side
71. Det fremheves her at momenter i denne vurderingen foruten virksomhetens
formuesmasse vil være den grad av selvstendighet styret
har i forhold til deltakerkommunene.»
Høyesterett kom til at senteret måtte anses
som et eget rettssubjekt og la vekt på flere forhold. Det
ble vist til at senteret opptrådte utad under eget navn,
inngikk kontrakter (bl.a. leiekontrakter), tilsatte de ansatte og
daglig leder uten å innhente samtykke, disponerte egne
midler, var underkastet regnskaps- og revisjonsplikt og hadde selvstendig
budsjettkompetanse. Videre ble det vist til at samtlige samarbeidskommuner
hadde en plass i senterets styre, som traff vedtak ved alminnelig
flertall. I følge samarbeidsavtalen gjaldt flertallet av
kommunenes beslutning i saker som angikk senteret, i tilfeller der
det ikke var gjort samsvarende vedtak i alle kommunestyrene. Høyesterett
pekte også på at saken gjaldt et samarbeid mellom forholdsvis
mange kommuner. En virksomhet som bygger på en samarbeidsavtale
mellom en rekke kommuner ville oftere bli å anse som et
eget rettssubjekt enn et samarbeid mellom to eller tre kommuner.
Etter departementets syn vil det ikke være avgjørende
for spørsmålet om distriktsrevisjonen må identifiseres
med kommunen eller fylkeskommunen i relasjon til uavhengighetsbestemmelsene
i revisorloven, om distriktsrevisjonen i det enkelte tilfelle kan
anses som et eget rettssubjekt. Det kan tenkes at også en
distriktsrevisjon som er å anse som eget rettssubjekt,
kan stå i et slikt forhold en kommune eller fylkeskommune
med eierandeler i det revisjonspliktige foretak at det må foretas
en identifikasjon. Samtidig kan det tenkes at distriktsrevisjoner
som ikke er å anse som selvstendig rettssubjekt, likevel
er organisert slik at det ikke er naturlig med en identifikasjon
med kommunen. Departementet antar imidlertid at mange av de forhold
som er vektlagt i de to ovenfor nevnte dommer i tilknytning til
drøftelsen omkring eget rettssubjekt vil ha betydning for
om en distriktsrevisjon skal identifiseres med kommunen. Avgjørelsen
vil måtte bero på en konkret vurdering.
Departementet vil peke på at selv om distriktsrevisjonen
ikke blir å identifisere med kommunen i relasjon til lovforslaget § 4-1
første ledd nr. 1 og 2, kan andre uavhengighetsbestemmelser
være til hinder for at den enkelte revisor foretar årsregnskaprevisjon
i et kommunalt selskap.
Dersom distriktsrevisjonen er organisert som et ansvarlig selskap
som er godkjent som revisjonsselskap, vil § 4-2
komme til anvendelse. Også bestemmelsen i § 4-7
om samarbeidende revisorer vil etter omstendighetene kunne komme
til anvendelse.
I Ot.prp. nr. 53 (1997-98) foreslås det en ny lov om
interkommunale selskaper. På s. 11 heter det:
«Den nye loven om interkommunale selskaper er derfor
foreslått gjort til den obligatoriske form for samarbeid
i form av ansvarlig selskap. Kommuneloven § 27
blir stående, men vil kun gjelde for samarbeidstiltak som
ikke er egne rettssubjekter. Adgangen til å etablere interkommunale
selskaper etter selskapsloven av 1985 oppheves.»
Departementet legger til grunn at det også ved en eventuell
organisering av «distriktsrevisjon» som et interkommunalt
selskap i tråd med forslaget til ny lov om interkommunale
selskaper, vil måtte foretas en konkret vurdering av i
hvilken grad identifikasjon med de deltakende kommuner/fylkeskommuner
skal skje. Det antas at innholdet av selskapsavtalen, jf. forslag
til lov om interkommunale selskaper § 4, vil være vesentlig
i denne sammenheng. Departementet vil heller ikke utelukke at revisorer
ansatt i en distriktsrevisjon organisert etter gjeldende regler
vil kunne være tilstrekkelig uavhengige, selv om distriktsrevisjonen
i så fall ikke vil være eget rettssubjekt, jf.
det som er sagt ovenfor.
Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene
fra Arbeiderpartiet og Sosialistisk Venstreparti, slutter seg til
Regjeringens forslag.
Flertallet viser for øvrig til merknader
under avsnitt 3.1.1.
Komiteens medlemmer fra Arbeiderpartiet og
Sosialistisk Venstreparti viser til merknader under avsnitt
3.1.1.
Det følger av den generelle uavhengighetsbestemmelsen
i revisorloven § 5 annet ledd at ingen kan være revisor
dersom det foreligger «særlige grunner» som er
egnet til å svekke tilliten til uavhengigheten som revisor.
I § 5 tredje ledd er det fastsatt at når
revisor utfører rådgivningstjenester overfor sin
revisorklient, skal vedkommende ikke engasjere seg slik at dette kan
påvirke eller reise tvil om revisors uavhengighet. Bestemmelsen
er ikke til hinder for at revisor kan foreta teknisk utarbeiding
av årsoppgjør, gi råd om de alminnelige
kravene til innholdet i et årsoppgjør eller om
innholdet i regnskapslovgivningens vurderingsregler. Tilsvarende
bestemmelse er tatt inn i aksjeloven § 10-4 tredje
ledd. I den nye aksjeloven og allmennaksjeloven § 7-5
tredje ledd er denne bestemmelsen videreført.
Åttende selskapsdirektiv inneholder kun generelle bestemmelser
som uavhengighet og objektivitet, jf. omtale i pkt. 7.1.2.
Det er i proposisjonen videre redegjort for lovutvalgets forslag
og for næringsinstansenes merknader når det gjelder
revisors deltagelse i denne virksomhet, rådgiving og andre
tjenester.
Etter departementets oppfatning er spørsmålet
om revisors adgang til å delta i annen virksomhet og revisors
adgang til å utføre rådgivning og andre
tjenester to problemstillinger som reiser mange av de samme spørsmål.
Departementet er enig i utvalgets forslag om begrensninger i revisors
adgang til å delta i annen virksomhet og har vurdert hvorvidt
det er behov for å stramme ytterligere inn på revisors
adgang til å utføre andre tjenester enn revisjonsvirksomhet.
Departementet viser innledningsvis til at det i Danmark er lagt
strenge restriksjoner på revisors adgang til å delta
i annen virksomhet. Det er fastsatt i den danske lov om statsautoriserte
revisorer og tilsvarende lov om registrerte revisorer at revisors
virksomhet omfatter revisjon av regnskaper m.v. samt rådgivning
og assistanse i forbindelse med dette og innenfor tilgrensende områder.
Revisor kan ikke inneha en stats- eller kommunal tjenestemannsstilling
eller ha annen fast lønnet stilling i offentlig virksomhet,
med unntak av undervisnings- eller vitenskapelige stillinger. Revisor
kan heller ikke drive annen ervervsvirksomhet eller inneha nærmere
angitte posisjoner eller stillinger i slik virksomhet. Revisor kan
ikke ha eierandel i annen virksomhet som medfører at vedkommende
derved får innflytelse på eller «en mere
betydelig økonomisk interesse» i virksomheten.
Ervervs- og Selskabsstyrelsen kan gjøre unntak «hvis
det skønnes» at den aktuelle virksomhet eller
stilling er uten innflytelse på revisors uavhengighet.
Verken utvalget eller noen av høringsuttalelsene har
tatt til orde for å innføre et forbud i Norge
mot at revisor kan drive annen virksomhet enn revisjon av årsregnskap.
Det er heller ikke fastsatt virksomhetsbegrensninger i EØS-direktivene.
Kredittilsynet uttaler dessuten at man i Norge inntil videre bør
avvente resultatet av det arbeidet som pågår innen
EU når det gjelder å sette grenser for hvilke
typer virksomhet som ikke skal anses forenlig med revisjonsvirksomhet.
Departementet slutter seg til utvalgets og høringsinstansenes
vurdering av at det ikke bør fastsettes noe generelt forbud
mot at revisor driver annen virksomhet enn revisjon av årsregnskap.
Det vises i denne sammenheng til at det i den svenske revisorloven
fra 1995 (som nærmere beskrevet i Regjeringens proposisjon
1994/95:152 flg.) er forutsatt at revisor eller revisjonsselskap
ikke kan utøve annen virksomhet enn revisjonsvirksomhet
dersom utøvelsen av denne virksomheten kan virke inn på tilliten
til revisors upartiskhet og selvstendighet. Før lovendringen
gjaldt et forbud mot at godkjent revisor kunne drive eller delta
i ledelsen av annen næringsvirksomhet. Det kunne gjøres
unntak fra dette forbudet når det forelå «särskilda skäl».
Dette virksomhetsforbudet gjaldt imidlertid ikke revisjonsselskaper.
For godkjente revisjonsselskaper var regelen at det ikke kunne drive
annen virksomhet enn yrkesmessig revisjon og «därmed
sammenhängande verksamhet».
Som bakgrunn for lovendringen i 1995 bemerker den svenske regjeringen
at et uttrykkelig forbud kombinert med en dispensasjonsadgang ikke
speiler et moderne syn på hvilke regler som bør
gjelde. Utgangspunktet for de nye reglene har således vært
i stedet å lage en lovregel som på best mulig
måte uttrykker hensikten med regelen.
Utvalget har foreslått en generell bestemmelse om at
revisor eller revisjonsselskap ikke må delta i eller ha
funksjoner i annen næringsvirksomhet når dette kan
føre til at vedkommendes personlige interesser kommer i
konflikt med interessene til revisors oppdragsgivere eller på annen
måte påvirker tilliten til revisor. Utvalget har
også foreslått en bestemmelse om at revisor ved
deltakelse i annen virksomhet ikke må opptre på en
måte som er uforenlig med de lover og yrkesmessige plikter
vedkommende er underlagt som revisor eller som kan svekke den tillit
som er nødvendig for yrkesutøvelsen.
Departementet antar at det særlig vil være
i f.eks. konkurrerende næringsvirksomhet at revisors egne
interesser står i fare for å komme i konflikt
med oppdragsgivers interesser. Departementet mener imidlertid at
det ikke kan utelukkes at også deltakelse eller funksjoner
i annen virksomhet kan sette revisor i en slik situasjon. Departementet
finner det ikke hensiktsmessig å skille mellom næringsvirksomhet
og annen virksomhet, og foreslår på denne bakgrunn
at det utformes en generell regel for deltakelse i annen virksomhet,
jf. lovforslaget § 4-4. Det foreslås
at revisor eller revisjonsselskap ikke kan delta i eller ha funksjoner
i annen virksomhet når dette kan føre til at vedkommendes
personlige interesser kommer i konflikt med interessene til revisors
oppdragsgivere eller på annen måte er egnet til å svekke
tilliten til revisor.
Departementet viser til at det følger av loven for øvrig,
herunder sanksjonsbestemmelsene, at revisor ikke kan opptre på en
måte som er uforenlig med de lover og yrkesmessige plikter
vedkommende er underlagt som revisor. Det anses ikke nødvendig å fastsette
dette i loven.
Etter departementets oppfatning bør den generelle bestemmelsen
om deltakelse i annen virksomhet omfatte enhver godkjent revisor
og revisjonsselskap, uavhengig av om oppdraget er knyttet til foretak
der revisor utfører lovbestemt årsregnskapsrevisjon
eller foretak revisor tilbyr andre tjenester til, herunder rådgivningstjenester.
Det foreslås derfor at bestemmelsen knyttes opp mot revisorens
eller revisjonsselskapets oppdragsgiver.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag.
Departementet er oppmerksom på at det er en lang tradisjon
for at revisorer yter rådgivningstjenester her i landet.
Dette gjelder først og fremst rådgivning som naturlig
hører med som en del av den lovbestemte finansielle revisjon.
Det bør etter departementets oppfatning fremdeles være
tillatt å yte denne formen for rådgivning. Revisor
kan være en viktig støttespiller, spesielt for
små- og mellomstore bedrifter, som ofte kjenner foretaket
godt og derfor kan være den nærmeste til å gi
gode råd. En positiv side ved dette må antas å være
at rådgivning kan bidra til at revisjonsklienten i neste
omgang legger frem et mer korrekt regnskap. På den annen
side vil revisor i mindre bedrifter ofte kunne få tildelt
rollen som bedriftens «altmuligmann» når
det gjelder regnskaps- og skattemessige problemstillinger, herunder
spørsmål knyttet til f.eks. konkrete transaksjoner
der denne type problemstillinger kan ha betydning for bedriftens
valg. Departementet ser betenkeligheter ved dette.
Departementet slutter seg til utvalgets vurdering av at det vanskelig
kan trekkes en absolutt og eksakt grense i loven når det
gjelder hvilke rådgivningstjenester revisor bør
kunne yte i tillegg til revisjon av årsregnskapet. Departementet
slutter seg til utvalgets vurdering av at det bør videreføres
en generell bestemmelse om at revisor som reviderer årsregnskap for
revisjonspliktig ikke kan utføre rådgivnings-
eller andre tjenester for den revisjonspliktige, dersom dette er
egnet til å påvirke eller reise tvil om revisors
uavhengighet og objektivitet, jf. lovforslaget § 4-5
første ledd. Bestemmelsen er i all hovedsak i samsvar med gjeldende
rett.
Departementet slutter seg videre til utvalgets forslag om at
revisors rådgivning eller andre tjenester ikke kan erstatte
eller være en del av revisjonspliktiges egne ledelses-
og kontrollfunksjoner. Departementet foreslår at bestemmelsen
formuleres som et forbud mot at revisor yter tjenester som hører
inn under den revisjonspliktiges egne ledelses- og kontrolloppgaver,
jf. lovforslaget § 4-5 annet ledd.
Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at revisor
ikke kan opptre som fullmektig for den revisjonspliktige. Det foreslås
et unntak ved bistand i skattesaker i henhold til domstolloven § 218.
Bestemmelsen er i samsvar med gjeldende rett. Advokatforeningen
har for øvrig gitt uttrykk for at kompetansen etter domstolloven
bør begrenses til bistand med utferdigelsen av selvangivelser
og næringsoppgaver. På bakgrunn av utvalgets forslag
og de øvrige høringsuttalelsene har departementet
ikke funnet det hensiktsmessig å drøfte en prinsipiell
endring av domstollovens bestemmelse i denne forbindelse. Det vises
for øvrig til utvalgets vurdering som gjengitt i pkt. 7.2.3.2.
i proposisjonen.
I tråd med utvalgets forslag har departementet foreslått
at ingen kan revidere årsregnskap for revisjonspliktig
dersom vedkommende har ansvaret for eller deltar i utførelsen
av den revisjonspliktiges regnskapsføring eller utarbeidelse
av årsberetning m.v. jf. lovforslaget § 4-1
annet ledd nr. 5. Utvalget gir uttrykk for at bestemmelsen ikke
skal være til hinder for at revisor foretar «teknisk
utarbeiding av regnskap eller veileder om innholdet i lovgivningens
vurderingsregler». Utvalget gir uttrykk for at de er oppmerksomme
på at det er vanskelige grensedragninger her.
Departementet er enig med utvalget i at revisor, som etter gjeldende
rett, fortsatt bør ha adgang til å yte teknisk
bistand til revisjonsklienten i forbindelse med regnskapsutarbeidelsen
uten at dette anses for å være en tjeneste som
gjør vedkommende inhabil. Departementet mener det er unødvendig å presisere
dette i lovforslaget. Etter departementets oppfatning vil det følge
av den generelle bestemmelsen om revisors uavhengighet i forbindelse
med rådgivning og andre tjenester at revisor bl.a. kan
yte teknisk bistand så lenge denne ikke er av en slik karakter
at den «er egnet til å påvirke eller
reise tvil om revisors uavhengighet og objektivitet». Departementet
understreker imidlertid at det er grunn til å vise stor
grad av forsiktighet med hensyn til slik bistand. Etter departementets
syn bør det legges til grunn at det skal lite til før
bistanden overstiger grensen for hva som kan anses som akseptabel
rådgivning.
I revisjonsselskap vil begrensningene i revisors adgang til å yte
rådgivningstjenester også gjelde for revisor som
ikke er ansvarlig revisor, jf. lovforslaget § 4-5
fjerde ledd.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag.
Utvalget har foreslått at reglene i kapittelet om revisors
uavhengighet og objektivitet, herunder adgangen til å yte
rådgivningstjenester, skal gjelde for samarbeidende revisorer,
som presenterer seg utad i fellesskap som om de var ett selskap.
Presentasjon utad kan skje f.eks. gjennom felles annonsering, brevark eller
kontorfellesskap. Departementet slutter seg til utvalgets vurdering
og foreslår en bestemmelse i tråd med dette i
lovforslaget § 4-7 første ledd. Bestemmelsen
er ny. Departementet mener som utvalget at det slike tilfeller som
regel vil være et så nært forhold mellom
samarbeidspartene at både hensynet til den faktiske uavhengighet,
og hensynet til omverdenens tillit til at revisor er tilstrekkelig
uavhengig, taler for en slik løsning.
Utvalget har videre foreslått at kravene til uavhengighet
også skal gjelde når revisor eller revisjonsselskap
har eierandeler i et rettssubjekt som utfører rådgivnings-
eller andre tjenester og begge utfører tjenester for samme
foretak. Utvalget begrunner sitt forslag med at revisor ikke skal
kunne komme utenom kravene til uavhengighet og reglene om rådgivning
ved å organisere rådgivningsdelen i et eget rettssubjekt.
Departementet slutter seg til utvalgets vurdering. Bestemmelsene
om uavhengighet i lovforslagets kap. 4, herunder bestemmelsene om
adgangen til å yte rådgivningstjenester, foreslås
dermed også å gjelde for foretak som utfører
rådgivnings- eller andre tjenester dersom revisor eller
revisjonsselskap har eierandel i foretaket, jf. lovforslaget § 4-7
annet ledd. Revisor eller revisjonsselskap som har eierandel i konsulentfirmaer
vil identifiseres med dette firmaet i forhold til de foreslåtte
regler. Revisor vil dermed ikke kunne revidere årsregnskap
for den revisjonspliktige dersom konsulentfirmaet utfører
tjenester for den revisjonspliktige som, hvis revisor selv hadde
utført tjenestene, ville være egnet til å påvirke
eller reise tvil om vedkommendes uavhengighet og objektivitet. Utvalget har
foreslått at bestemmelsen skal gjelde «når
begge utfører tjenester for samme foretak». Departementet har
valgt en annen formulering for å klargjøre at
regelen kan medføre at de to selskapene faktisk ikke kan utføre
tjenester for samme foretak. Også de spesifikke uavhengighetsreglene
i lovforslaget § 4-1 vil komme til anvendelse.
Departementet viser i denne sammenheng til at bestemmelsen retter
seg mot revisor eller revisjonsselskapers adgang til å revidere årsregnskap for
den revisjonspliktige. Dersom en revisor i selskapet står
i et forhold som nevnt i lovforslaget § 4-1 til et
foretak som utelukker vedkommende fra å revidere årsregnskapet,
vil ikke dette utelukke at personer i konsulentfirmaet utfører
rådgivning for foretaket.
Departementet har vurdert om det er et behov for å innføre
begrensninger på revisor eller revisjonsselskaps adgang
til å ha eierandeler i konsulentselskaper, eller i slike
selskapers adgang til å ha eierandeler i revisjonsselskaper.
Departementet viser i denne sammenheng til forslaget om at godkjente
revisorer må inneha mer enn halvparten av aksje- eller
innskuddskapitalen og stemmene i et revisjonsselskap for at dette
skal kunne godkjennes etter revisorloven. Det vises til nærmere
omtale i pkt. 6.12. Andre yrkesgrupper som f.eks. advokatfirmaer
eller konsulentfirmaer kan således ikke utgjøre
majoriteten i et godkjent revisjonsselskap. Når det gjelder
advokatfirmaer, vises det til at domstolloven § 231
har tilsvarende begrensninger. Bestemmelsen i domstolloven er strengere idet
disse begrensningene omfatter alle eierandeler i selskapet og ikke
halvparten, slik det er foreslått for revisjonsselskaper.
Departementet har på denne bakgrunn ikke funnet grunn til å fastsette
begrensninger på eierskap som nevnt. Det antas at den foreslåtte identifikasjonsbestemmelse
i tilstrekkelig grad vil ivareta hensynet til revisors uavhengighet.
Utvalget har foreslått at dersom revisor har samarbeidsavtaler
med selvstendige rettssubjekter som utfører rådgivning
eller andre tjenester, må revisor påse at samarbeidet
ikke medfører at det kan reises tvil om revisors uavhengighet.
Departementet viser til den utvikling som har skjedd de senere år
i de store internasjonale revisjonsselskaper der det drives både
tradisjonell revisjonsvirksomhet og ytes såkalte konsulenttjenester.
Etter det departementet har forstått er konsulentvirksomheten
gjerne organisert i egne juridiske enheter, som er knyttet sammen
med revisjonsselskap, f.eks. gjennom samarbeidsavtaler. Det kan etter
departementets oppfatning stilles spørsmål ved hvorvidt
revisors uavhengighet er ivaretatt på tilstrekkelig måte
i de tilfeller andre selskaper som er knyttet sammen med revisjonsselskapet
gjennom en samarbeidsavtale, yter konsulenttjenester til det revisjonspliktige
foretak. Dette er en diskusjon som også pågår internasjonalt,
herunder innen EU, men som foreløpig ikke har gitt seg
resultat i form av løsninger eller konkrete pålegg/direktiver.
Departementet vil peke på at revisors rolle som den som
skal sørge for en uavhengig bekreftelse av foretakets årsregnskap
er en annen enn f.eks. advokatens rolle som rådgiver i
juridiske spørsmål. Advokaten er forpliktet til å ivareta
klientens/oppdragsgiverens interesser og har ikke den samme
rollen som en revisor når det gjelder objektivitet og uavhengighet.
Departementet har vurdert hvorvidt det bør legges begrensninger
på revisors adgang til å inngå samarbeidsavtaler
med rådgivnings- eller konsulentselskaper. Utvalget har
i slike tilfelle kun foreslått en «aktsomhetsplikt»,
dvs. at revisor skal påse at samarbeid ikke medfører
at det kan reises tvil om revisors uavhengighet. Utvalget viser
i denne sammenheng til at det i mange tilfelle kan være «ressurssparende
og kompetanseutviklende med et teknisk/praktisk samarbeid».
Etter utvalgets syn bør «slike fornuftige samarbeidsrelasjoner» ikke «hindres
av lovgivningen». Departementet slutter seg etter en helhetsvurdering
til utvalgets forslag. Det foreslås en bestemmelse om at årsregnskap
for en revisjonspliktig ikke kan revideres av den som har samarbeidsavtale
med noen som utfører rådgivnings- eller andre
tjenester, dersom dette er egnet til å påvirke
eller reiser tvil om revisors uavhengighet og objektivitet, jf.
lovforslaget § 4-7 tredje ledd. Bestemmelsen vil
gjelde både revisorer og revisjonsselskap og samarbeid
både med enkeltpersoner og selskaper. Departementet legger
til grunn at visse former for samarbeidsavtaler bør kunne
gi grunnlag for en identifikasjon mellom foretakene på lik
linje med det som gjelder ved eierandel i rådgivningsforetak
m.v. Det foreslås at nærmere regler om slik identifikasjon
kan fastsettes i forskrift.
Departementet vil for øvrig bemerke at dersom revisor
har økonomiske interesser i en virksomhet som er konkurrent
til eller som samarbeider med revisjonspliktig som vedkommende reviderer årsregnskapet for,
vil dette vanligvis måtte betraktes som inhabilitetsgrunn
allerede i medhold av gjeldende revisorlov § 5
annet ledd.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag.
Utvalget foreslår en begrensning i hvor stor andel honoraret
fra en klient kan utgjøre av revisors totale honorarer,
jf. NOU 1997:9 s. 129.
Det er i proposisjonen redegjort nærmere for lovutvalgets
forslag og for høringsinstansenes merknader når
det gjelder særskilte regler om omfanget av et klientforhold.
Utvalget foreslår at valgt revisor skal påse
at honoraret fra en klient, en gruppe samarbeidende klienter eller
fra en og samme kilde når kilden har avgjørende
innflytelse på valget av revisor, ikke utgjør
en så stor del av revisors totale honorar at det kan påvirke uavhengigheten
Det er i proposisjonen redegjort nærmere for lovutvalgets
forslag og for høringsinstansenes merknader når
det gjelder særskilte regler om omfanget av et klientforhold.
Departementet er enig med utvalget i at dersom honoraret fra
en klient, en gruppe samarbeidende klienter eller samme kilde utgjør
en vesentlig del av revisors samlede honorarer, kan dette svekke
revisors uavhengighet. Departementet viser til at det allerede vil
følge av de foreslåtte generelle kravene til uavhengighet
at revisor ikke kan påta seg oppdrag fra en klient dersom
honorarets størrelse eller andre forhold er egnet til å påvirke
uavhengigheten. Departementet slutter seg imidlertid til utvalgets
forslag om at det bør tas inn en presisering av revisors
aktsomhetsplikt i forhold til samlet honorar fra samme klient mv,
jf. lovforslaget § 4-6. Det vises til at ingen
av høringsinstansene har gått imot utvalgets forslag.
Departementet går ikke inn for å fastsette en
prosentsats slik som utvalgets mindretall foreslår. Det
vises bl.a. til høringsuttalelsene fra Kredittilsynet og
NHO på dette punkt.
Det vises for øvrig til at det etter forslag til ny regnskapslov § 7-31
skal opplyses i noter til årsregnskapet om godtgjørelse
til revisjon.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag.
Utvalget foreslår en bestemmelse om at ansvarlig revisor
og revisjonsselskapet, når dette velges, skal forsikre
seg om at reglene i lovens kapittel om uavhengighet og objektivitet
følges.
Utvalget foreslår at den som etter reglene om uavhengighet
og objektivitet ikke kan velges som revisor i morselskapet, heller
ikke kan velges som revisor i et datterselskap.
Departementet ser ikke behov for en egen bestemmelse om plikt
til å forsikre seg om at reglene i kapitlet om uavhengighet
og objektivitet følges. Departementet mener at en slik
plikt må anses å følge av de konkrete
bestemmelsene om uavhengighet og objektivitet.
Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at den som
etter kravene til uavhengighet ikke kan revidere årsregnskap
avlagt av morselskapet, heller ikke kan revidere årsregnskap
avlagt av datterselskap, jf. lovforslaget § 4-1
femte ledd. Bestemmelsen er i samsvar med gjeldende rett.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag.
Revisorloven § 15 tredje ledd fastsetter at
med de unntak som følger av lov, er registrert og statsautorisert
revisor forpliktet til å bevare taushet om alt vedkommende
under sin virksomhet får kjennskap til. Det samme gjelder
medlem av Revisorrådet eller den som har foretatt undersøkelser
hos en revisor etter revisorloven § 15 annet ledd.
Bestemmelsen om taushetsplikt får også anvendelse
for revisjonsmedarbeidere, jf. forskrift om revisjon og revisorer § 2-7
annet ledd.
EØS-direktivene på revisorområdet
inneholder ikke bestemmelser om taushetsplikt.
Det er i proposisjonen redegjort nærmere for gjeldende
rett og for lovutvalgets forslag og høringsinstansenes
merknader når det gjelder revisjonens taushetsplikt og
opplysningsplikt.
Departementet slutter seg til utvalgets forslag om en videreføring
av taushetsplikt for revisor og revisjonsmedarbeidere om alt de
under sin virksomhet får kjennskap til, jf. lovforslaget § 6-1
første ledd. Det foreslås i samsvar med utvalgets
forslag at unntak fra taushetsplikten skal gjelde dersom dette følger
av lov eller den opplysningene gjelder har samtykket til at taushetsplikten
ikke skal gjelde. Forslaget er i det vesentligste en videreføring
av gjeldende rett. Ingen av høringsinstansene har hatt
merknader til utvalgets forslag på dette punktet.
Departementet slutter seg til utvalgets forslag om å lovfeste
en bestemmelse om revisors opplysningsplikt overfor styrende organer
i det foretak som revideres. For aksjeselskap og allmennaksjeselskap
vil dette innebære en videreføring av gjeldende
rett. Departementet foreslår at revisor innenfor rammen
av oppdraget skal gi opplysninger om forhold vedrørende
den revisjonspliktige som revisor har fått kjennskap til
under revisjonen når dette kreves av aksjeeier på generalforsamlingen,
deltaker i selskapsmøte, medlem av bedriftsforsamlingen,
kontrollkomite eller styret, daglig leder, eller en gransker, jf.
lovforslaget § 6-2 første ledd. Den angitte
krets av personer og organer som revisor har opplysningsplikt overfor,
er basert på formuleringene i de nye aksjelovene § 7-11. For å tilpasse
bestemmelsen til andre foretaksformer enn aksjeselskap er det i
tillegg foreslått en opplysningsplikt overfor deltaker
i selskapsmøte. Presiseringen av at aksjeeiere og selskapsdeltakere
kan kreve opplysninger uavhengig av om det foreligger enighet om
dette i generalforsamlingen eller selskapsmøtet, er tatt
inn på bakgrunn av forslag fra Oslo Børs.
Plikten til å gi opplysninger foreslås ikke å omfatte
de opplysninger som ikke kan gis uten uforholdsmessig skade for
den revisjonspliktige. En slik begrensning anses nødvendig
idet det foreslås at enhver aksjeeier og selskapsdeltaker
skal kunne kreve opplysninger. Det ville være betenkelig
dersom én aksjeeier skulle kunne kreve opplysninger på et
tidspunkt der offentliggjøring av slike opplysninger ville
kunne medføre uforholdsmessig skade for selskapets interesser.
Også dagens regel om at revisor kan kreve å få gi svar
i styremøte dersom vedkommende revisor utenfor møte
får anmodning om å gi informasjon til et medlem
av styret, foreslås videreført. Bestemmelsen foreslås
også gjort gjeldende i forhold til medlem av bedriftsforsamling
og kontrollkomité. En slik regel vil bidra til å sikre
at alle medlemmer av vedkommende organ får tilgang til
den samme informasjonen.
Departementet er enig med utvalget i at det bør videreføres
en bestemmelse om at taushetsplikten ikke er til hinder for at en
revisor kan foreta kontroll av en annen revisors utførelse
av revisjon, herunder av den aktuelle dokumentasjon, jf. lovforslaget § 6-1
annet ledd. Dette vil gi revisororganisasjonene mulighet til å opprettholde
en kvalitetskontroll med sine medlemmer. Videre vil det muliggjøre
f.eks. utenlandske revisjonsselskapers kvalitetskontroll av norske
revisjonsselskap som tilhører samme gruppe. Departementet
foreslår at taushetsplikten etter første ledd
skal gjelde tilsvarende for den revisoren som foretar kontrollen.
Dette er med enkelte språklige tilpasninger i samsvar med
utvalgets forslag og gjeldende rett.
Utvalget foreslår at taushetspliktreglene ikke skal være
til hinder for at revisor i et datterselskap, et tilknyttet selskap
eller en felleskontrollert virksomhet, gir informasjon til valgt
revisor i morselskapet. Departementet slutter seg til utvalgets
forslag og de vurderinger utvalget har lagt til grunn i denne forbindelse.
Slik departementet ser det, er opplysninger fra revisor i selskap
som nevnt nødvendig for at revisor i morselskap m.v. skal
være i stand til å foreta den lovbestemte revisjon
i samsvar med revisorlovens krav. Departementet viser til at den
foreslåtte bestemmelse åpner for at revisor i
datterselskap, tilknyttet selskap og felleskontrollert virksomhet
på eget initiativ kan gi opplysninger til revisor i morselskap
m.v., jf. lovforslaget § 6-1 tredje ledd. I tråd
med utvalgets forslag foreslås det også en bestemmelse
om at revisor i morselskap m.v. kan kreve opplysninger fra revisor
i selskap som ovenfor nevnt, som i tilfelle plikter å gi
morselskapet nødvendige opplysninger, jf. lovforslaget § 6-2
tredje ledd. Definisjonen av tilknyttet selskap og felleskontrollert
virksomhet følger av forslaget til ny regnskapslov. På bakgrunn
av denne definisjonen foreslås det en presisering av at
opplysninger kan gis revisor i morselskap, selskap med betydelig
innflytelse eller deltakere som kontrollerer virksomheten.
Utvalget har foreslått en bestemmelse om at revisor
ikke til skade for foretaket eller for å skaffe seg eller
andre urettmessige fordeler, kan utnytte opplysninger vedkommende
har fått i foretak hvor vedkommende er eller tidligere
har vært revisor. Etter departementets syn innebærer
en slik bestemmelse både en presisering av taushetsplikten
og også en begrensning i revisors adgang til å «utnytte» informasjon
uavhengig av om denne bringes videre til utenforstående.
Ettersom utvalget benytter uttrykket «utnytter» mener departementet
det ikke er nødvendig at det presiseres at dette må skje
skade for revisjonsklienten, eller for å skaffe seg selv
eller andre en uberettiget fordel. Departementet mener det er tilstrekkelig å sette
forbud mot at revisor utnytter taushetsbelagte opplysninger i egen
virksomhet eller i tjeneste eller arbeid for andre. Det vises til
den tilsvarende formulering i forvaltningslovens § 13
tredje ledd. Bestemmelsen vil etter forslaget også gjelde
for revisors medarbeidere, jf. § 6-1 første
ledd.
Departementet er enig i utvalgets forslag om å presisere
at taushetsplikten også gjelder etter at oppdraget er avsluttet,
jf. lovforslaget § 6-1 femte ledd.
Som nevnt over foreslår departementet at taushetsplikten
skal gjelde med mindre den opplysningene gjelder samtykker til at
taushetsplikten ikke skal gjelde. Dette er i samsvar med reglene
om forvaltningens taushetsplikt. Det vil følge av alminnelige
selskapsrettslige regler hvem som har kompetanse på vegne
av foretaket til å frita fra taushetsplikten. Departementet
ser ikke behov for en nærmere regulering av dette spørsmålet
i revisorloven slik utvalget foreslår.
Departementet ser heller ikke behovet for en bestemmelse om at
revisor uten hinder av taushetsplikten skal kunne utlevere dokumenter
som vedkommende har avgitt og som skal være offentlig tilgjengelige, slik
utvalget har forslått. Dersom et dokument som revisor har
avgitt «skal være offentlig tilgjengelig», innebærer
det at dokumentet ikke er underlagt taushetsplikt. Det er således
ikke behov for en særskilt bestemmelse om fritak fra taushetsplikt
for at revisor skal kunne utlevere et slik dokument. Det samme må gjelde
utlevering av dokumenter avgitt eller medundertegnet av revisor
og som ikke er offentlig tilgjengelige, men som vedkommende myndighetsorganer som
etterspør dokumentet har innsynsrett i.
Utvalget foreslår også en bestemmelse om at
dokumenter som revisjonsklienten er pliktig til å utlevere,
først skal søkes utlevert fra revisjonsklienten.
Departementet støtter utvalgets forslag på dette
punkt. Det legges til grunn at utleveringsplikten først
og fremst bør påhvile foretaket selv. Dersom den
revisjonspliktige ikke oppfyller plikt etter lov eller forskrift
til å utlevere bestemte dokumenter til offentlige myndigheter,
skal revisor på forespørsel fra vedkommende myndighet
utlevere kopi av dokumenter som innehas av revisor til vedkommende
myndighet, jf. lovforslaget § 6-2 fjerde del.
Departementet anser utvalgets forslag om en lovfesting av at
revisor skal underrette foretaket om hvilke dokumenter som er utlevert,
for å være en ordensregel det ikke er naturlig å ta
inn i lovteksten.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag.
Verken revisorloven eller aksjeloven inneholder uttrykkelige
bestemmelser som fritar revisor fra taushetsplikt eller pålegger
revisor opplysningsplikt overfor bostyre eller politiet. Det kan
imidlertid under etterforskning og under hovedforhandling i sivil
sak eller straffesak begjæres rettslig avhør av
revisor som vitne. Det samme gjelder under bobehandling. Revisor
faller ikke inn under de yrkesgrupper hvis taushetsplikt gjelder
også overfor retten, jf. straffeprosessloven § 119,
tvistemålsloven § 205 og konkursloven § 149,
jf. tvistemålsloven § 205. Utvalget mener
at det er visse uklarheter med hensyn til hvor langt revisors taushetsplikt
strekker seg overfor bostyret i revisjonsklientens konkursbo og
overfor politiet. Det vises til nærmere omtale av utvalgets
syn under punkt 8.2.3.
Det er gitt særskilte regler om opplysningsplikt overfor
tilsynsmyndighetene. Disse er nærmere omtalt i kapittel
9.
Etter Rådsdirektiv 95/26/EC (BCCI-direktivet) artikkel
5 skal valgt revisor i finansinstitusjoner, verdipapirforetak og
forvaltningsselskap for verdipapirfond straks melde til tilsynsmyndighetene
ethvert forhold eller vedtak som gjelder foretaket, og som vedkommende
revisor har fått kjenneskap til i forbindelse med utførelsen
av sin oppgave, og som kan
være en materiell overtredelse
av de lover og forskrifter som fastlegger vilkårene for
godkjenning, eller som særskilt omhandler virksomheten
som finansforetak, eller
skade den fortsatte drift av finansforetaket, eller
medføre at regnskapene ikke godkjennes eller at det
tas forbehold.
EØS-direktivene på revisorområdet
har ikke regler om opplysningsplikt for revisor.
Det er i proposisjonen videre redegjort for lovutvalgets forslag
og høringsinstansenes merknader når det gjelder
fritak for taushetsplikt.
Departementet er enig med utvalget i at revisor uten hinder av
taushetsplikten, bør ha plikt til å gi bostyret
informasjon. Når revisjonsklienten har kommet i en konkurssituasjon
vil blant annet det offentliges og kreditorenes interesser etter
departementets oppfatning måtte veie tyngre enn hensynet
til en absolutt taushetsplikt overfor revisjonsklienten. Det ligger
ingen beskyttelsesverdig interesse til grunn for å strekke taushetspliktreglene
så langt at det vil vanskeliggjøre et konkursoppgjør.
Det vises til at de samme opplysninger uansett vil kunne bringes
til veie gjennom rettslig avhør.
Departementet er kjent med at Justisdepartementet tar sikte på å foreslå en
egen bestemmelse i konkursloven om revisors opplysningsplikt overfor
konkursbo m.v. om kort tid. Departementet antar at en slik bestemmelse
vil være svært sentral i forhold til bobehandlinger.
Departementet mener derfor at det er naturlig at bestemmelsen plasseres
i konkursloven. Det vil på denne bakgrunn ikke være
behov for noen tilsvarende bestemmelse i revisorloven. Det forutsettes
at Justisdepartementet i forbindelse med den forestående
endringen i konkursloven samtidig tar inn i forslaget nødvendige
henvisninger fra revisorloven til konkursloven på dette
punkt.
Departementet antar for øvrig at en opplysningsplikt
for revisor også bør gjelde overfor gjeldsnemnden
i gjeldsforhandlingssituasjoner slik ØKOKRIM og Konkursrådet
har påpekt.
Når det gjelder forslaget fra utvalgets flertall om at
bostyret under gjeldsforhandling og konkurs kan fatte vedtak om
fritak fra taushetsplikten, bemerker departementet at en slik bestemmelse
vil være overflødig sett i sammenheng med den
opplysningsplikt som vil bli foreslått i konkursloven.
Det antas at det vil være tilstrekkelig for bostyre/gjeldsnemnd å vise til
den lovfestede opplysningsplikt.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag.
Et mindretall i utvalget har foreslått at revisor uten hinder
av taushetsplikten kan avgi forklaring og fremlegge dokumentasjon
vedrørende revisjonsoppdraget til politiet når
det er åpnet etterforskning i straffesak. Det samme gjelder
revisors rådgivningsoppdrag. En rekke høringsinstanser,
deriblant ØKOKRIM, Konkursrådet, Skattedirektoratet
og Justisdepartementet, støtter mindretallets forslag.
Departementet slutter seg til forslaget fra utvalgets mindretall
når det gjelder revisors rett til å avgi forklaring
og fremlegge dokumentasjon overfor politiet når det er åpnet
etterforskning i en straffesak. Departementet kan ikke se at det
knytter seg store betenkeligheter til en slik bestemmelse. Departementet
viser til at revisor uansett vil ha plikt til å avgi forklaring om
sitt forhold som revisor under rettslig avhør. De samme
synspunkter vil gjøre seg gjeldende når det gjelder
revisors dokumentasjon, som politiet også vil kunne få tilgang
til gjennom straffeprosessuelle virkemidler som beslag. Det foreslås
ingen forklaringsplikt for revisor. Revisor vil dermed kunne reservere
seg mot å avgi forklaring til politiet i henhold til straffeprosesslovens
alminnelige bestemmelser. Departementet antar at den foreslåtte
regel vil virke ressursbesparende både for politiet og
rettsvesenet, i de tilfeller der revisor velger å benytte
seg av adgangen. Departementet foreslår at revisor uten
hinder av taushetsplikten, kan avgi forklaring og fremlegge dokumentasjon
vedrørende revisjonsoppdrag eller andre tjenester til politiet
når det er åpnet etterforskning i straffesak, jf.
lovforslaget § 6-1 fjerde ledd.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag.
Departementet slutter seg til forslaget fra utvalgets flertall
om at revisors taushetsplikt ikke skal være til hinder
for at vedkommende kan underrette politiet dersom det foreligger
mistanke om straffbare handlinger. Det er fra enkelte av høringsinstansene
vist til at en slik bestemmelse kan sette tillitsforholdet til revisorklienten
i fare. Departementet er imidlertid enig med utvalgets flertall
når de legger til grunn at tillitsforholdet mellom revisor
og klient ikke lenger kan anses som noen beskyttelsesverdig interesse
i situasjoner som vil omfattes av forslaget. Etter departementets
syn bør det legges vekt på en styrking av tilliten
til revisor utad overfor de ulike brukergruppene og allmennheten
for øvrig. Departementet legger videre vekt på hensynet
til å bidra til bekjempelse av økonomisk kriminalitet.
Forslaget fra utvalgets flertall om at det må foreligge «indikasjoner» på lovbrudd
for at revisor skal ha rett til å underrette politiet,
er etter departementets oppfatning lite egnet til å skille
ut de forhold revisors opplysningsplikt bør omfatte. Departementet
foreslår at en i stedet bruker uttrykket «dersom
det i forbindelse med revisjonsoppdraget fremkommer forhold som gir
grunn til mistanke» om forhold som nevnt.
Forslaget fra revisorlovutvalgets flertall omfatter kun «alvorlige
lovbrudd». Departementet legger til grunn at en bestemmelse
som foreslått ikke bør avgrenses til forhold av
en nærmere angitt art eller som kan medføre straff
av en viss lengde. Ettersom det kun foreslås en opplysningsrett
og ikke en opplysningsplikt, bør ikke f.eks. strafferammen
være avgjørende for at opplysningene kan bringes
til politiets kunnskap der revisor mener det er grunn til det.
Flertallets forslag omhandler videre lovbrudd «begått
av foretaket eller foretakets ansatte/eiere».
Etter departementets syn bør det av hensyn til behovet for å bidra
til bekjempelse av økonomiske kriminalitet, ikke fastsettes
noen begrensning som foreslått. Dersom revisor har grunn
til mistanke om at andre enn den revisjonspliktige eller dennes
ansatte/eiere har foretatt en straffbar handling, bør
revisor kunne ha adgang til å gjøre politiet oppmerksom
på dette uavhengig av taushetsplikten.
Departementet mener at det ikke er hensiktsmessig å innta
som vilkår for revisors rett til å underrette politiet
at vedkommende først har varslet ledelsen og at korrigerende
tiltak ikke har blitt iverksatt. Det bør overlates til
revisors vurdering i hvilken grad den normale rapporteringsvei til
foretakets ledelse bør følges, eller om det er
grunn til å gå direkte til politiet. Det vises
til at det kan foreligge tilfeller der foretakets ledelse selv er
involvert i straffbare handlinger. Dersom revisor skulle være
forpliktet til først å varsle foretakets ledelse,
ville dette kunne føre til at bevis m.v. ble ødelagt
for den senere etterforskning. Departementet antar imidlertid at
det ved tilfeller av straffbare forhold begått av andre
ansatte hos den revisjonspliktige normalt vil være naturlig
at ledelsen varsles før revisor kontakter politiet.
Utvalgets flertall har foreslått en bestemmelse om at
dersom revisor foretar underretning som nevnt i aktsom god tro,
skal slik rapportering ikke medføre ansvar for revisor.
Departementet finner det uklart om flertallet her sikter til ansvar
i strafferettslig eller erstatningsrettslig sammenheng. Departementet
anser det uansett ikke nødvendig med noen særskilt
bestemmelse om dette. Når det gjelder eventuelt straffansvar for
revisor, vil det følge av den foreslåtte straffebestemmelse
i § 9-3 at overtredelse av lovens bestemmelser,
herunder bestemmelsen om taushetsplikt, ikke vil være straffbar
med mindre det foreligger forsett eller uaktsomhet. Når
det gjelder ansvar i erstatningsrettslig forstand, viser departementet
til at spørsmålet om eventuelt ansvar må løses
på grunnlag av alminnelige erstatningsrettslige regler.
Departementet antar at terskelen for å pålegge
revisor ansvar på grunnlag av uaktsomhet i et erstatningssøksmål
av denne karakter, vil legges relativt høyt. Det vises
i denne sammenheng til samfunnets interesse i at revisor benytter
fritakshjemmelen til å underrette politiet om økonomisk
kriminalitet. Departementet ser på denne bakgrunn ikke
grunn til å fastsette regler om ansvarsfrihet i denne sammenheng.
Departementet har også vurdert om revisor bør pålegges
en plikt til å underrette politiet om mistanke om straffbare
forhold slik enkelte høringsinstanser har tatt til orde
for. Finansieringsvirksomhetsloven § 2-17 pålegger
finansinstitusjonene enkelte plikter som skal bidra til å forebygge
at finansinstitusjoner blir benyttet til hvitvasking av penger.
Bl.a. har en del institusjoner (finansinstitusjoner, verdipapirforetak
m.v.) plikt til å rapportere mistanke om hvitvasking til ØKOKRIM.
Finansieringsvirksomhetsloven § 2-17 er en gjennomføring
av EØS-regler som svarer til Rdir. 91/308/EØF,
som i stor grad svarer til anbefalinger fra Financial Action Task
Force (FATF) som Norge er medlem av. FATF har i den senere tid arbeidet med
spørsmål knyttet til om bl.a. advokater, revisorer og
regnskapsførere bør omfattes av enkelte regler
til bekjempelse av hvitvasking. Dette arbeidet har foreløpig
ikke munnet ut i noen konkret anbefaling.
Departementet finner ikke grunn til, i dagens situasjon, å foreslå en
plikt for revisor til å rapportere mistanke om straffbare
handlinger. Det vises til at forslaget om at revisor skal ha rett
til å underrette politiet allerede innebærer en
nyhet i forhold til gjeldende regler. Departementet vil imidlertid
ha spørsmålet under oppsikt, særlig med
tanke på fremtidig utvikling på området
i internasjonale fora.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag.
Departementet anser det som overflødig å ta
inn en bestemmelse som foreslått av utvalget om at annen opplysningsplikt
enn den som fremgår av lovforslaget må ha hjemmel
i lov. Det følger av den foreslåtte bestemmelse
om taushetsplikt at taushetsplikten gjelder med mindre annet følger
av lov (eller samtykke fra den opplysningene gjelder).
Departementet finner heller ikke å gå inn for
forslaget om at dersom et lovbrudd finner sted på et særattestasjonspliktig
område, skal rapporteringen skje til vedkommende tilsynsmyndighet.
Etter departementets syn vil dette kunne skape uklarheter, både
med hensyn til hvem som skal anses som vedkommende tilsynsmyndighet
og hvilken rolle slike myndigheter eventuelt skal spille ved en
slik underretning.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag.
Kredittilsynet er ansvarlig for å føre tilsyn
med revisorer og revisjonsvirksomhet, jf. revisorloven § 13 tredje
ledd. Kredittilsynet kan bl.a. foreta stedlig tilsyn hos revisor
og dokumentbasert tilsyn. Videre kan Kredittilsynet ta opp enkeltsaker
til behandling på bakgrunn av klager fra berørte
parter eller bransjeorganisasjoner. I tillegg er Kredittilsynet
ved delegasjon i forskrift 19. september 1990 nr. 766 om
revisjon og revisorer § 5-1 gitt kompetanse til å fatte
en rekke enkeltvedtak som etter revisorloven tilligger departementet.
Dette gjelder bl.a. vedtak om autorisasjon og registrering av revisorer,
og vedtak om bortfall av rettigheter og sanksjoner mot revisorer.
Det er ikke gitt særskilte regler om tilsyn i EØS-direktivene
på revisorområdet.
Det er i proposisjonen redegjort nærmere for gjeldende
rett og for lovutvalgets forslag og høringsinstansenes
merknader når det gjelder tilsyn med revisorer og revisjonsvirksomhet.
Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at Kredittilsynet
fortsatt skal ha ansvaret for tilsyn med revisorer, revisjonsselskaper
og revisjonsvirksomhet. Departementet finner imidlertid ikke å kunne slutte
seg til utvalgets forslag om å etablere et «eget revisortilsyn».
Utvalget legger til grunn at revisortilsynets funksjoner likevel
skal utøves av Kredittilsynet. Utvalget forutsetter at
revisortilsynet skal ha taushetsplikt overfor de øvrige
avdelingene i Kredittilsynet. Departementet slutter seg ikke til
dette. Det vises til Kredittilsynets høringsuttalelse,
som departementet i det vesentligste slutter seg til. Departementet
viser for øvrig til at en parallell til den konstruksjon
med et eget revisortilsyn utvalget foreslår, nylig ble
forlatt på verdipapirområdet. Ved lovendring 7. juni
1996 nr. 25 om endringer i verdipapirhandelloven ble lovhenvisningen
til «verdipapirkontrollen» erstattet med en henvisning
til Kredittilsynet, idet det var Kredittilsynet som faktisk hadde
tilsynsansvaret.
Utvalget foreslår at revisortilsynets oppgaver og virksomhet
reguleres i revisorloven. Ettersom departementet foreslår
at tilsynsansvaret legges til Kredittilsynet, vil behovet for en
særregulering av tilsynsspørsmål i revisorloven
etter departementets syn langt på vei bortfalle. Departementet
legger til grunn at regler om tilsyn bør fremgå av
de generelle reglene i kredittilsynsloven, se departementets forslag
til endring i kredittilsynsloven § 1 første
ledd nr. 9. Departementet kan ikke se at utvalget eller høringsinstansene har
påpekt særlige grunner som kunne tilsi andre generelle
regler for Kredittilsynets tilsyn med revisorer og revisjonsvirksomhet
enn ved tilsyn med aktører i finansnæringen. Det
anses derfor mest hensiktsmessig å legge til grunn det
generelle regelverket for tilsynsvirksomhet som er utviklet og praktisert
gjennom flere år. Departementet kan ikke se at utvalgets
forslag til tilsynsregler i revisorloven, innebærer forbedringer
i forhold til tilsynslovens regler når det gjelder de konkrete
kompetanseregler m.v. som foreslås fastsatt for det aktuelle
tilsynsorganet.
Når det gjelder tilsynsmyndighetenes taushetsplikt,
savner departementet en mer prinsipiell drøftelse av de
unntak utvalget foreslår skal gjelde i forhold til andre
offentlige myndigheter. Det gjelder allerede en rekke generelle
og spesielle regler om Kredittilsynets taushetsplikt, og unntak
fra denne. Etter forvaltningsloven § 13 har Kredittilsynet
taushetsplikt om forhold knyttet til tilsynssubjektene, og etter
kredittilsynsloven § 7 har Kredittilsynet taushetsplikt
om kundeforhold. I forvaltningsloven § 13 b
nr. 5 åpnes for unntak fra taushetsplikten i forhold
til andre forvaltningsorganer, dersom dette er nødvendig
for å fremme Kredittilsynets oppgaver. I følge
kredittilsynsloven § 3 skal Kredittilsynet se
til at institusjonene det føres tilsyn med opptrer i samsvar
med lov. Dette antas å omfatte bl.a. skatte- og avgiftslovgivningen.
Når det gjelder formidling av opplysninger til påtalemyndigheten,
gjelder et særskilt unntak fra taushetsplikten i forvaltningsloven § 13 b
nr. 6. Unntaket i forvaltningsloven § 13 b
nr. 5 og 6 gjelder også i forhold til taushetsplikten
i kredittilsynsloven § 7, jf. forvaltningsloven § 13 f.
Videre gjelder særskilte unntak i kredittilsynsloven § 7
fra taushetsplikten om kundeforhold, bl.a. i forhold til Norges
Bank, Oslo Børs og Verdipapirsentralen. Departementet finner
på denne bakgrunn, i likhet med Kredittilsynet, at gjeldende regler
om taushetsplikt i forvaltningsloven § 13 flg. og
kredittilsynsloven § 7 i tilstrekkelig grad regulerer Kredittilsynets
taushetsplikt og unntak fra denne.
Utvalget foreslår videre en bestemmelse om tilsynsmyndighetens
oppgaver. Departementet foreslår at deler av denne bestemmelsen
tas inn i bestemmelser om godkjenning og registrering av revisorer.
Disse bestemmelsene sammenholdt med reglene om tilsyn i bl.a. kredittilsynsloven § 3
medfører at utvalgets forslag blir overflødig
på dette punktet. Kredittilsynet er underlagt forvaltningsloven.
Utvalgets forslag om en særbestemmelse om dette er dermed
overflødig.
Utvalget foreslår bestemmelser om kostnadsutlikning.
Departementet anser at dette er tilstrekkelig regulert i kredittilsynsloven § 9
om kostnadsutlikning. Utvalget foreslår videre regler om
tilsynets innhold, herunder adgangen til å kreve forklaringer.
Kredittilsynets tilsyn er regulert i kredittilsynsloven § 3
første ledd. Adgangen til å foreta undersøkelser
av virksomheten og kreve forklaringer av ansatte er etter departementets
syn tilstrekkelig regulert i kredittilsynsloven § 3
annet og tredje ledd. Det vises i denne sammenheng til departementets
forslag til § 1 nytt siste ledd i kredittilsynsloven.
Departementet har vanskelig for å se utvalgets begrunnelse
for å foreslå en lovbestemmelse om at tilsynsmyndigheten
kan samarbeide med bransjeorganisasjoner. Det samme gjelder NRRFs
bemerkning om at det klart bør fremgå av revisorloven
at Kredittilsynet kan delegere konkrete kontrolloppgaver til revisorforeningene.
Dersom Kredittilsynet finner et slikt samarbeid hensiktsmessig,
vil det være opp til Kredittilsynet å organisere
samarbeidet innen de rammer for tilsynsvirksomheten som følger
av kredittilsynsloven. Det er for øvrig uklart for departementet
om utvalget ved sitt forslag har ment å gjøre
endringer i f.eks. reglene om Kredittilsynets taushetsplikt.
Revisorrådet ble oppnevnt første gang 4. mai 1929
i henhold til lov 22. februar 1922 om statsautoriserte
revisorer. Ordningen med revisorråd ble opprettholdt i
gjeldende lov om revisjon og revisorer av 14. mars 1964.
Ved lovrevisjonen i 1989 ble revisorrådets fullmakter noe
utvidet.
Utvalget foreslår at en «revisornemnd» skal
erstatte dagens revisorråd, samt at nemnda skal være klageinstans
og føre et overordnet tilsyn med tilsynsvirksomheten overfor
revisorer og deres fagutøvelse. Videre skal nemnda være
et rådgivende organ for Finansdepartementet og tilsynsvirksomheten.
Utvalgets forslag fraviker utgangspunktet i forvaltningsloven § 28
første ledd om at enkeltvedtak normalt skal kunne påklages
til det forvaltningsorgan som er nærmest overordnet det
forvaltningsorgan som har truffet vedtaket. Dette betyr f.eks. at
Kredittilsynets vedtak normalt skal kunne påklages til
Finansdepartementet. En slik klageordning er lagt til grunn for Kredittilsynets
vedtak innen andre sektorer. Det bør etter departementets
syn foreligge sterke grunner for å fravike normalordningen
i forvaltningsloven. Departementet kan ikke se at det foreligger
tilstrekkelige sterke grunner for å fravike normalordningen
i dette tilfellet. Utvalget ønsker å ivareta hensynet
til en «ryddig» klageordning. Det er imidlertid
ikke gitt noen nærmere begrunnelse for hvorfor utvalget
anser klagerett til en revisornemnd mer ryddig enn klagerett til
departementet. Departementet kan heller ikke se at det er et særskilt
grunnlag for høyere krav til fagkunnskap i klageinstansen
ved vedtak knyttet til revisorer enn ved avgjørelser innen
de øvrige saksområder som hører inn under
Kredittilsynet.
Departementet viser for øvrig til at den offentlige kontrollen
med revisorer og revisjonsvirksomhet har blitt vesentlig forbedret
siden Revisorrådet første gang ble opprettet i
1929. Etter departementets syn tilsier denne utviklingen at særordningen
med et revisorråd oppheves, og at klagereglene i revisorsaker
følger de generelle forvaltningsrettslige prinsippene nedfelt
i forvaltningsloven.
På denne bakgrunn vil departementet, i likhet med Kredittilsynet,
foreslå at vedtak Kredittilsynet treffer i revisorsaker
skal kunne påklages til departementet etter forvaltningslovens
regler. For ordens skyld nevnes at det ikke vil ha noen betydning
om vedtaket treffes av Kredittilsynets styre eller administrasjon,
slik ordningen er i dag.
Departementet ser ingen grunn til å fravike den alminnelige
ansvars- og kompetansefordelingen mellom Finansdepartementet og
Kredittilsynet når det gjelder Kredittilsynets tilsyn med
revisorer og revisjonsvirksomhet. Det vises til Kredittilsynets
høringsuttalelse som departementet i det vesentligste slutter seg
til.
Som nevnt foreslår utvalget at revisornemnda også skal
virke som rådgivende organ for Kredittilsynet og Finansdepartementet.
Departementet legger til grunn at Kredittilsynet på dette
området, i likhet med på andre tilsynsområder,
må forutsettes å inneha den nødvendige
kompetanse for utøvelsen av tilsynsvirksomheten. Kredittilsynet
kan trekke på ulike fagmiljøer i forbindelse med
tilsynsarbeidet. Departementet viser videre til at regelverksendringer
på revisorområdet, i likhet med det som gjelder
regelverksendringer på andre områder, sendes på høring
til berørte parter. Departementet ser på denne
bakgrunn ikke behov for å opprette en revisornemnd som
særskilt rådgivende organ.
Etter dette vil departementet, i likhet med Kredittilsynet, ikke
foreslå at det opprettes en revisornemnd som foreslått
av utvalget.
Utvalget foreslår at bl.a. kreditorer og andre som har
direkte økonomisk interesse i et revisjonspliktig foretak
skal ha «klagerett» på revisor. Klager
skal gis partsrettigheter, og tilsynsmyndigheten skal fatte vedtak
i klagesaken. Etter det departementet kan se foretar ikke utvalget
noen prinsipiell drøftelse av hvorfor det anses nødvendig
med en slik, i forvaltnings- og tilsynssammenheng, særpreget
lovbestemmelse.
Forholdet mellom revisor og vedkommendes klienter er i utgangspunktet
et privatrettslig forhold. Kredittilsynet utfører offentligrettslige
oppgaver. Av disse er den viktigste å sørge for
at institusjoner under tilsyn opptrer i tråd med gjeldende
regelverk. Dette bør etter departementets syn også være
Kredittilsynets hovedoppgave i fremtiden. En eventuell utvidelse
av Kredittilsynets oppgaver til å omfatte tvisteløsning mellom
revisor og de aktuelle parter bør uansett ikke foretas
uten en bred prinsipiell drøftelse.
Departementet vil imidlertid understreke at Kredittilsynet kan
ha stor nytte av informasjon om forhold mellom revisor og f.eks.
klienter, i den grad slik informasjon kaster lys over Kredittilsynets
offentligrettslige oppgaver. Kredittilsynet kan iverksette undersøkelser
av revisorer og revisjonsselskaper på grunnlag av henvendelser
fra eksterne parter, bl.a. klienter og andre offentlige myndigheter,
eller på Kredittilsynets eget initiativ. Dersom det avdekkes
kritikkverdige forhold vil en slik undersøkelse etter omstendighetene
kunne resultere i ulike sanksjoner mot revisor eller revisjonsselskapet,
jf. omtale i kapittel 11. Dette er også systemet på andre
områder Kredittilsynet har tilsyn med, bl.a. finansnæringen.
Forslaget om klageadgang på revisor innebærer
således lite nytt i forhold til øvrige regler
om tilsynsvirksomhet og sanksjoner, bortsett fra at eksterne parter
ville fått krav på at Kredittilsynet behandler
klager som ellers ikke hadde vært ansett relevante for
Kredittilsynets tilsynsvirksomhet.
Dersom det er et behov for en klageordning som foreslått
av utvalget, antar departementet at en slik ordning vil kunne opprettes
av bransjeorganisasjonene. Det vises til at bransjeregulering av
klageordninger er vel etablerte ordninger innen andre bransjer, som
f.eks. innen bankvirksomhet (Bankklagenemnda) og forsikringsvirksomhet
(Forsikringsklagekontoret).
Det vises for øvrig til Kredittilsynets høringsuttalelse
som departementet i det vesentligste slutter seg til. Departementet
går etter dette ikke inn for en lovfestet klageadgang slik
utvalget har foreslått.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag.
Etter revisorloven § 11 første og
sjette ledd skal departementet føre et register over revisorer
og revisjonsselskaper. Departementets myndighet er delegert til
Kredittilsynet. Når det gjelder opptak i registeret som
følge av godkjenning som revisor, vises til omtale under
pkt. 6.1.1 i proposisjonen.
Det er i proposisjonen redegjort nærmere for gjeldende
rett og for EØS-rett, lovutvalgets forslag og høringsinstansenes
merknader når det gjelder register over revisorer og revisjonsselskaper.
Departementet slutter seg til utvalgets forslag om å videreføre
ordningen med et revisorregister. Det foreslås at registeret
i samsvar med gjeldende regler skal føres av Kredittilsynet.
Departementet legger til grunn at registeret er et viktig redskap
for Kredittilsynet i tilsynsarbeidet med revisorene. Videre vil
registeret ha betydning for tilsynet med om de revisjonspliktige
oppfyller sin plikt til å la regnskapene revidere av godkjent
revisor, jf. lovforslaget § 2-2. Registeret vil
også kunne være til hjelp for revisjonspliktige
som skal utpeke revisor. Departementet er enig med utvalget i at
en større del av reglene om revisorregisteret bør
tas inn i loven enn det som er tilfellet i dag.
Departementet finner det hensiktsmessig at det fastsettes separate
krav til hvilke opplysninger registeret skal inneholde for henholdsvis
revisorer og revisjonsselskaper, jf. lovforslaget § 10-1.
For revisorer foreslås det at registeret skal inneholde
opplysninger om navn og eventuelt firma, bostedsadresse og eventuell
kontoradresse, fødselsnummer eller D-nummer (fastsettes
i henhold til lov av 16. januar 1970 nr. 1 om
folkeregistrering § 4 for personer som ikke er
bosatt i Norge når det foreligger et begrunnet behov for
det) og eventuelt organisasjonsnummer, dato for godkjenning og angivelse
av revisors tittel, og opplysninger om vedkommende er medlem i revisororganisasjon.
Opplysninger om firma og organisasjonsnummer er bare aktuelt i de
tilfellene revisor utøver revisjonsvirksomhet som enkeltmannsforetak.
Registeret skal også inneholde opplysninger om revisors
godkjenning er tilbakekalt eller suspendert. Krav til opplysninger
som nevnt er i all hovedsak i samsvar med dagens regler. I tillegg
foreslås det at registeret skal inneholde opplysning om
revisor har stilt sikkerhet, jf. lovforslaget § 3-8
første ledd. Dette vil erstatte utvalgets forslag om at
registeret skal inneholde opplysninger om valgbarhet.
For revisjonsselskaper foreslås det at registeret skal
inneholde opplysninger om selskapets firma, kontoradresse og postadresse,
organisasjonsnummer, dato for godkjenning og om selskapets godkjenning
er tilbakekalt eller suspendert. Dette er opplysninger som i dag
fremgår av registeret. Under henvisning til kravene som
følger av åttende selskapsdirektiv foreslås
det at registeret skal inneholde opplysninger om navn, bostedsadresse
og fødselsnummer eller D-nummer til daglig leder, styremedlemmer
og varamedlemmer i revisjonsselskap, samt til aksjeeiere og deltakere i
revisjonsselskap. Videre foreslås det at navn på godkjente
revisorer i selskapet skal fremgå. For godkjente revisorer
anses det unødvendig å presisere at også adressen
skal fremgå, da dette følger av kravene til opplysninger
som registeret skal inneholde for revisorer.
Når det gjelder Brønnøysundregistrenes
merknad angående registrering av kommunerevisor og distriktsrevisor,
viser departementet til at godkjente revisorer som har slike revisjonsoppdrag
for det offentlige vil være omfattet av lovforslaget § 10-1.
Departementet viser til at registeret kun skal inneholde opplysninger
om godkjente revisorer og at ordningen med revisornummer ikke er
foreslått videreført.
Flere av opplysningene som etter departementets forslag skal
fremgå av registeret, vil også fremgå av Foretaksregisteret
og Enhetsregisteret. Dette gjelder bl.a. navn og adresse på styremedlemmer
og daglig leder i foretaket. Departementet antar imidlertid at det vil
være hensiktsmessig at etterspørrere av informasjon
om revisorer og revisjonsselskaper kan finne opplysninger som ovenfor
nevnt i Revisorregisteret uten å måtte søke
i flere registre. Det bør derfor etableres en ordning med
de ovenfor nevnte registre, slik at revisors meldeplikt overfor
Revisorregisteret begrenses til opplysninger som ikke fremgår
av andre registre som revisor har meldeplikt overfor. Det vises i
denne sammenheng bl.a. til lov av 6. juni 1997 nr. 35 om
Oppgaveregisteret hvor det i formålsbestemmelsen i § 1
heter: «Oppgaveregisteret skal sørge for effektiv
samordning og utnyttelse av oppgaveplikter som offentlige organer
pålegger næringsdrivende. (...)» og Brønnøysundsregistrenes
høringsuttalelse angående muligheten for gjenbruk
av grunndata som er registrert i Enhetsregisteret. Departementet
foreslår at revisor og revisjonsselskap ved søknad
om godkjenning og ved endringer i de registrerte opplysninger skal
gi opplysninger som nevnt i lovforslaget § 10-1
til Kredittilsynet etter nærmere regler fastsatt av departementet,
jf. lovforslaget § 10-2. Ved fastsettelsen av
slike regler bør det bl.a. tas hensyn til hvilke opplysninger
det er mulig å få overført fra Enhetsregisteret
og Foretaksregisteret til Revisorregisteret. En ordning med overføring
av opplysninger fra andre offentlige registre vil også lette
arbeidet med ajourføring av registeret for Kredittilsynet
og de meldepliktige. Det legges for øvrig til grunn, i
tråd med Kredittilsynets høringsuttalelse, at
endringer i registrerte opplysninger som ikke overføres
fra andre registre, bør meldes til Kredittilsynet skriftlig.
Utvalget har foreslått at registeret skal underrettes dersom
det skjer endringer i de forhold som ligger til grunn for godkjenning
og valgbarhet. Departementet viser til at de fleste forhold som
dette forslaget vil omfatte, er opplysninger som vil være
registrerte i medhold av departementets forslag til § 10-1
eller hvor det er mindre aktuelt at det inntrer endringer, f.eks.
utdannelse og praksis. Ved endringer i opplysningene som er registrert,
vil Kredittilsynet måtte underrettes, jf. lovforslaget § 10-2.
Så vidt departementet kan se vil utvalgets forslag på dette
punkt kun ha aktualitet for opplysninger om revisors vandel, om
revisor er i stand til å oppfylle sine forpliktelser etter
hvert som de forfaller og om vedkommende er myndig. Dette er opplysninger
som etter departementets forslag ikke vil undergis noen separat
registrering. Departementet finner ikke grunn til å foreslå noen
regel om at endringer i disse forhold skal rapporteres til registeret.
Dagens regelverk inneholder ingen bestemmelser om sletting av
opplysninger fra registeret. Utvalget foreslår at revisorer
som er fratatt sin godkjenning for alltid, skal tas ut av registeret.
Departementet er enig med utvalget i dette. Det samme bør
gjelde revisjonsselskaper. Imidlertid antar departementet at det
kan være behov for adgang til opplysninger om revisorer eller
revisjonsselskap som har fått godkjenningen tilbakekalt
eller om selskap som er oppløst, en tid etter at dette
har skjedd. Departementet foreslår på denne bakgrunn
at slike opplysninger først skal slettes ti år etter
disse tidspunktene, jf. lovforslaget § 10-4. Dette er
samme tidsrom som departementet har foreslått for revisors
plikt til å oppbevare dokumentasjon m.v. i § 5-5
og plikten til å oppbevare regnskapsbøker med tilhørende
bilag m.v. etter regnskapsloven § 11 (sistnevnte
regel er foreslått videreført i forslaget til
ny regnskapslov § 2-7 annet ledd, se Ot.prp. nr.
42 (1997-98)).
Departementet er av den oppfatning at det også bør
innføres en bestemmelse om sletting av opplysninger som
gjelder revisor som er død. Ettersom det kan være
behov for å kunne få adgang til opplysninger om
revisor også i slike tilfeller en tid etter dødsfallet, foreslår
departementet at også opplysningene om revisor som er død
først skal slettes etter en periode på ti år.
Det foreslås imidlertid en begrensning når det gjelder
adgangen til utlevering av opplysninger om revisor som er død.
Departementet kommer tilbake til dette nedenfor.
Kredittilsynet har foreslått i sin høringsuttalelse
at også vedtak om tilbakekalling av godkjenning som er påklaget,
og hvor klagen er gitt oppsettende virkning, skal føres
inn i revisorregisteret og medføre at Foretaksregisteret
fra da av ikke skal akseptere at vedkommende påtar seg
nye oppdrag. Departementet er ikke enig i dette. Departementet mener
at en slik ordning ville føre til at vedtaket til en viss
grad iverksettes selv om klagen er gitt oppsettende virkning. Departementet
mener derfor at revisor som har fått godkjenningen tilbakekalt,
fortsatt skal stå i registeret uten opplysning om vedtaket,
dersom klage på vedtaket er blitt gitt oppsettende virkning.
Departementet foreslår å videreføre
dagens ordning med at enhver skal ha rett til å få utlevert
opplysninger fra revisorregisteret, jf. lovforslaget § 10-3. Det
foreslås innført enkelte unntak fra dette. Datatilsynet
har i sin høringsuttalelse pekt på at det ikke
ser grunn til at personnummerdelen av fødselsnummeret skal
være offentlig. Departementet er enig med Datatilsynet
i at det ikke synes å være noe behov for at personnummerdelen
av fødselsnummeret skal være offentlig. Det vises
bl.a. til at fødselsnummer ikke er offentlig tilgjengelig
etter enhetsregisterloven § 22 annet ledd. Departementet
kan imidlertid ikke se noe til hinder for at fødselsdato
skal fremgå som opplysning på revisorer i registeret.
Dette er en opplysning som kan være av interesse for publikum
som ønsker å engasjere en revisor. For andre personer
enn godkjente revisorer, som registeret skal inneholde opplysninger
om, foreslår departementet at opplysninger om fødselsnummer
ikke skal være offentlig tilgjengelige. Dette vil være
aktuelt i forhold til revisjonsselskap og bl.a. gjelde for styrets
medlemmer, deltakere i ansvarlig selskap og daglig leder. Fødselsnummeret
på nevnte personer er heller ikke offentlig tilgjengelig
i Enhetsregisteret og Foretaksregisteret. Departementet mener videre
at opplysninger som gjelder revisor som er død som hovedregel
ikke skal kunne utleveres. Som ovenfor nevnt vil det imidlertid
kunne være behov for å få opplysninger
om revisor også etter dødsfallet. Det foreslås
derfor at Kredittilsynet kan gjøre unntak fra regelen om
at slike opplysninger ikke kan utleveres.
Det foreslås at departementet skal kunne gi nærmere
forskrifter om føring og vedlikehold av registeret og registerets
innhold, jf. lovforslaget § 10-5.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag.
De rettigheter som er knyttet til registrering eller bevilling
som revisor, faller bort dersom revisor opphører å ha
fast bopel i riket, blir umyndiggjort eller kommer under konkurs
eller offentlig akkordbehandling jf. revisorloven § 14
første og annet ledd.
Det er i proposisjonen redegjort nærmere for gjeldende
rett og for lovutvalgets forslag og høringsinstansenes
merknader når det gjelder bortfall og tilbakekalling av
godkjenning av registrering eller bevilling som revisor.
Utvalget foreslår at manglende oppfyllelse av de vilkår
som ligger til grunn for godkjenningen, skal få konsekvenser
for revisors valgbarhet, dvs. revisors adgang til å revidere årsregnskaper
for revisjonspliktig. Departementet kan ikke se at forslaget er
nærmere begrunnet i NOU 1997:9. Departementet finner derfor,
i samsvar med gjeldende rett, at revisors godkjennelse som registrert
eller statsautorisert revisor bør kunne tilbakekalles dersom
revisor ikke lenger oppfyller de vilkår som lå til
grunn for godkjenningen, jf. lovforslaget § 9-1
første ledd. Bakgrunnen for reglene om godkjenning av revisor,
er hensynet til bl.a. faglig kvalitet og uavhengighet som betingelse
for å kunne utføre lovpliktig revisjon. Departementet
anser det lite heldig dersom godkjent revisor skal kunne opprettholde
den tittel godkjenningen gir grunnlag for når vilkårene
for godkjenning er bortfalt. Dette gjelder uavhengig av om revisor
på det aktuelle tidspunktet utfører lovpliktig
revisjon.
Når det gjelder hvilke vilkår revisor må oppfylle for å bli
godkjent, vises til omtale i kap. 6. Departementet foreslår
at bortfall av vilkårene om at revisor må være
i stand til å oppfylle sine forpliktelser etter hvert som
de forfaller og at vedkommende må være myndig,
skal medføre at godkjenningen kalles tilbake. Det samme
gjelder dersom revisor ikke oppfyller de foreslåtte krav
til etterutdanning. Kravene til praksis og utdanning for øvrig,
vil i praksis alltid være oppfylt dersom de var oppfylt
på godkjenningstidspunktet. Når det gjelder kravet
til hederlig vandel, omfattes manglende oppfyllelse av dette av
den bestemmelse som foreslås nedenfor om tilbakekalling
av godkjenning i forbindelse med klanderverdige forhold m.v.
Utvalget legger til grunn, i samsvar med gjeldende rett, at bortfall
av rettigheter skal skje automatisk dersom de formelle vilkår
for godkjenningen ikke lenger er oppfylt. Dette er etter departementets
syn en lite hensiktsmessig ordning. Dersom det er grunnlag for tilbakekalling
som følge av at revisor anses å være uskikket,
skal dette etter departementets forslag skje etter forvaltningslovens
regler om enkeltvedtak, jf. omtale under pkt. 11.1.5.2. Revisor
vil bl.a. ha krav på begrunnelse og gis klagerett på vedtaket,
noe som synes rimelig vedtakets inngripende karakter tatt i betraktning.
Departementet ser ingen grunn til at ikke det samme skal gjelde
ved tilbakekalling som skyldes at vilkårene for godkjenning
ikke lenger anses oppfylt. Tilbakekalling på dette grunnlag
vil kunne være like inngripende for revisor, noe som tilsier
at de samme regler om saksbehandling får anvendelse i de
to situasjoner. Riktignok vil skjønnstemaet være
enklere i disse situasjonene som tradisjonelt har vært
betraktet som «bortfallsituasjoner», men revisor
vil uansett kunne ha innsigelser mot lovtolking og fakta som bør kunne
overprøves av en overordnet instans. For øvrig vises
til verdipapirhandelloven § 12-5, hvor tilbakekalling
av konsesjon på bakgrunn av at vilkårene for tillatelsen
ikke lenger er til stede, behandles likt med de øvrige
tilbakekallsgrunner.
På denne bakgrunn vil departementet foreslå at tilbakekalling
på grunnlag av at vilkårene for godkjennelse ikke
lenger er til stede, behandles på samme måte som
tilbakekalling på grunnlag av at revisor anses å være
uskikket. Det vises for øvrig til omtalen av Revisorregisteret
i kap. 10. Som det fremgår der vil revisor eller revisjonsselskap
etter forslaget ha plikt til å underrette Kredittilsynet
dersom det skjer endringer i registrerte opplysninger.
Departementets forslag om at tilbakekalling av godkjennelse skal
skje ved enkeltvedtak, fjerner behovet for særregler om
revisors adgang til å få tilbake rettigheter dersom
det formelle grunnlaget for bortfallet av rettigheter ikke lenger
er tilstede. Etter departementets forslag vil Kredittilsynets vedtak
om tilbakekalling bli stående inntil Kredittilsynet eller
overordnet myndighet fatter nytt vedtak i saken. Slikt vedtak vil
enten kunne treffes etter forutgående søknad,
eller ved at Kredittilsynet av eget initiativ fatter nytt vedtak,
jf. forvaltningsloven § 36 om omgjøring
av vedtak uten klage.
Komiteen viser til at utvalget i NOU 1997:9 foreslo
at det innføres et skille mellom godkjenningen og retten
til å ivareta revisjonsoppdrag. Fra sammendrag, kap. 3
Godkjenning av revisorer (side 12) i utvalgsinnstillingen, siteres:
«(...) Det innføres et skille mellom
godkjenningen og retten til å ivareta revisjonsoppdrag.
Dette legger til rette for at revisorer fortsatt kan beholde den
revisortittel som de en gang har fått, selv om de ikke
oppfyller alle de kravene som må stilles til en ansvarlig
revisor. Forholdet er av stor betydning for revisorer som velger å gå inn
i offentlig revisjon, intern revisjon eller andre yrker. Dette muliggjør
også at pensjonerte revisorer ikke bør gi fra
seg sin tittel. Bortfall av tittel vil kun skje som ledd i sanksjon
fra Kreditttilsynet.»
Komiteen merker seg at departementet går
i mot forslaget da de anser det lite heldig dersom godkjent revisor
skal kunne opprettholde den tittel godkjenningen gir grunnlag for
når vilkårene for godkjenning er bortfalt.
Komiteen ser at det her ligger en konflikt idet revisortitlene
ikke er utdanningstitler i tradisjonell forstand, men titler gitt
etter offentlig godkjenning. Titlene har til hensikt å vise
at vedkommende innehar rett til å påta seg lovpliktig
revisjon. Komiteen kan ikke se at det er formålstjenlig å følge
den linje departementet foreslår. Utvalget gir etter komiteens
oppfatning en solid begrunnelse for å innføre
et skille. Komiteen kan heller ikke se at det er
store prinsipielle eller praktiske konsekvenser forbundet med å følge opp
utvalgets tilrådning. Etter en samlet vurdering slutter komiteen seg
til utvalgets anbefaling om at det innføres et skille mellom
godkjenningen (tittel) og retten til å ivareta revisjonsoppdrag.
Det fremmes forslag til ny § 3-7 ved at innholdet
i den foreslåtte § 3-7 flyttes til forslagets § 3-8
som nytt punkt 1. Forslagets § 3-8 utgår.
I tråd med dette må forslagets § 9-1
første ledd siste punktum utgå.
Komiteen fremmer følgende forslag:
«a.
Lov om revisjon og revisorer
§ 3-7 Tilleggskrav til revisor som reviderer årsregnskap
for revisjonspliktig, skal lyde:
Revisor som reviderer årsregnskap for revisjonspliktig
skal i tillegg:
1. gjennomgå etterutdanning
i samsvar med regler fastsatt av departementet,
2. ha fast kontorsted i Norge,
3. være bosatt i EØS-stat, og
4. ha nødvendig sikkerhet for mulig ansvar etter
kapittel 8 i samsvar med regler fastsatt av departementet.
Kredittilsynet kan gjøre unntak fra kravet om at revisor
skal være bosatt i EØS- stat.
b.
§ 9-1 første ledd skal lyde:
Kredittilsynet skal kalle tilbake godkjenning som registrert
eller statsautorisert revisor dersom en revisor ikke lenger fyller
kravene i § 3-4 nr. 2 eller 3.»
Departementet foreslår i likhet med utvalget å videreføre
Kredittilsynets adgang til å trekke tilbake revisors godkjennelse
der revisor ut fra nærmere angitte forhold må anses
uskikket som revisor.
Utvalget foreslår for det første at tilbakekalling skal
kunne skje der revisor må anses uskikket fordi vedkommende
har «gjort seg skyldig i urettskaffent forhold som svekker
den tillit som er nødvendig for yrkesutøvelsen».
Med «urettskaffent forhold» synes utvalget å mene
at revisor har gjort seg skyldig i straffbar handling. Departementet
finner ikke begrepet «urettskaffent forhold» tilstrekkelig
klart og foreslår i likhet med Regjeringsadvokaten at dette
erstattes av «straffbare handlinger». Som straffbare
handlinger vil også regnes straffbare unnlatelser. Når
det gjelder lovbrudd som ikke er straffbare vises det til nærmere drøftelse
nedenfor om tilbakekalling på grunnlag revisors overtredelse
av lovbestemte plikter.
I samsvar med gjeldende rett mener departementet at ikke alle
straffbare handlinger bør kunne medføre tilbakekalling
av godkjennelsen. For at slike handlinger skal medføre
at revisor anses uskikket som revisor, antar departementet i likhet
med utvalget at den aktuelle straffbare handling må være
egnet til å svekke den tillit som er nødvendig
for yrkesutøvelsen. Det vil ikke være mulig å gi
noen uttømmende oversikt over hvilke straffbare handlinger
som vil kunne være relevant i denne sammenheng. Eksempelvis
vil overtredelse av straffelovens bestemmelser om vinningsforbrytelser,
overtredelse av skatte- og avgiftslovgivningen o.l. normalt måtte
anses å svekke revisors tillit på samme måte
som slike forhold vil være relevant ved vurderingen av
om vandelskravet er oppfylt ved søknad om godkjenning som
revisor. Også straffbar overtredelse av revisorloven vil
falle inn under dette alternativet. På den annen side vil
overtredelse av f.eks. veitrafikklovgivningen som regel ikke medføre at
revisor må anses uskikket som revisor, selv om lovbruddet
er straffesanksjonert. Ved vurderingen av om en straffbar handling
skal medføre tilbakekalling av revisors godkjenning bør
det også ses hen til hvor alvorlig forholdet er, jf. at
forholdet må være egnet til å svekke
den tillit som er nødvendig for yrkesutøvelsen. Departementet
legger til grunn at det skal noe mer til for å tilbakekalle
godkjenning enn for å nekte godkjenning etter § 3-3
fordi kravet til hederlig vandel ikke er oppfylt.
Kredittilsynet må kunne legge til grunn at revisor har
gjort seg skyldig i en straffbar handling dersom det foreligger
en rettskraftig dom i saken. Det samme må etter departementets
vurdering gjelde dersom revisor har vedtatt et forelegg, eller det
foreligger en endelig påtaleunnlatelse i saken. Et særskilt
spørsmål er imidlertid om det også i
andre tilfeller kan legges til grunn at det er begått en
straffbar handling. Etter departementets syn bør det generelt
utvises forsiktighet på dette punkt, idet det ofte vil
være tale om en vurdering av straffbare forhold som faller
utenfor Kredittilsynets forvaltningsområde. Departementet
antar imidlertid at vilkåret om straffbar handling bør
anses oppfylt dersom revisor har erkjent forholdet på annen måte
enn ved forelegg, eller en annen offentlig myndighet har vurdert
saken og lagt til grunn at straffebud er overtrådt, selv
om straffesak ikke er reist. Eksempelvis bør skattemyndighetenes
avgjørelse i sak om tilleggsskatt kunne legges til grunn
for Kredittilsynets vurdering av tilbakekallsspørsmålet.
I slike tilfeller hvor den forvaltningsmessige klageadgangen ikke
er uttømt, må imidlertid Kredittilsynet på selvstendig grunnlag
vurdere om det foreligger tilstrekkelig bevis for å legge
til grunn at en straffbar handling har funnet sted.
Det følger av straffeloven § 29 at
domstolene i en straffesak kan idømme rettighetstap dersom
bl.a. almene hensyn krever det. Hvis domstolene ikke idømmer
rettighetstap for en revisor som er funnet skyldig i en straffbar
handling, vil dette ikke være avgjørende for Kredittilsynets
senere avgjørelse av tilbakekallsspørsmålet,
uavhengig av om rettighetstap var påstått fra
påtalemyndighetens side. Tilsvarende vil domstolenes idømmelse
av rettighetstap, ikke utelukke at Kredittilsynet tilbakekaller
revisors godkjennelse.
Dersom revisor er siktet eller tiltalt for et forhold som kan
medføre tilbakekalling av godkjenning som revisor, foreslår
utvalget i samsvar med gjeldende rett at Kredittilsynet skal kunne
suspendere godkjennelsen for en bestemt periode. Departementet viser
til at det vil kunne ta lang tid å få dom i en
straffesak. I perioden fra revisor blir siktet til det foreligger
rettskraftig dom, bør derfor Kredittilsynet ha anledning
til å suspendere vedkommendes rettigheter som revisor,
jf. lovforslaget § 9-2. Ved vurderingen av om
vedkommende er siktet, legger departementet den videre betydning
av ordet til grunn, jf. Andenæs Norsk straffeprosess 2. utgave
bind I s. 55: «(...) men uttrykket siktede
brukes også som en fellesbetegnelse som innbefatter såvel
den tiltalte som den domfelte (jf. Innst. s. 181).». Mistanke
alene vil ikke være nok til suspensjon.
I tillegg til tilbakekalling av godkjenning som følge
av straffbar handling, foreslår utvalget at godkjenningen
kan tilbakekalles dersom revisor anses uskikket fordi revisor «forsettlig
eller grovt uaktsomt har gjort seg skyldig i mislighold av sine
plikter som revisor». Departementet slutter seg til at
revisorer som ikke oppfyller sine profesjonelle plikter bør
kunne miste godkjennelsen som revisor. Departementet finner det
imidlertid noe uklart hva utvalget mener med «mislighold» av
plikter som revisor. Departementet viser til at revisors plikter
normalt vil fremgå av revisorloven eller forskrifter gitt
i medhold av den. Eksempelvis vil kravet om å opptre i
samsvar med «god revisjonsskikk» fremgå direkte
av loven. Departementet foreslår at godkjenning skal kunne
tilbakekalles der revisor overtrer sine plikter etter lov eller
forskrift, jf. lovforslaget § 9-1 tredje ledd
nr. 2. Slike plikter må ikke nødvendigvis ha hjemmel
i revisorloven, selv om dette vil være det mest praktiske.
Som ovenfor nevnt vil dette alternativet etter omstendighetene også kunne
omfatte lovbrudd som ikke er straffesanksjonert.
Departementet antar i likhet med utvalget at ikke enhver overtredelse
av revisors plikter bør kunne åpne for tilbakekalling
av godkjennelsen. Utvalget foreslår som nevnt at forsettlig
og grovt uaktsom overtredelse skal kunne medføre tilbakekalling.
Etter departementets syn er det ikke hensiktsmessig å knytte
kvalifiseringen av revisors overtredelse til disse begrepene. Det
vises bl.a. til Regjeringsadvokatens høringsuttalelse hvor
det pekes på at det er uklart om begrepene «forsettlig» og «grovt
uaktsomt» skal forstås i slik det gjøres
i erstatningsrettslig eller strafferettslig sammenheng. Departementet
mener videre at revisors forsett eller uaktsomhet med hensyn til
overtredelsen ikke i seg selv bør være avgjørende
ved vurderingen av om godkjenningen skal kalles tilbake. En overtredelse
av en mindre betydningsfull bestemmelse i revisorlovgivningen kan
f.eks. være begått forsettlig, men bør
ikke nødvendigvis kvalifisere til tilbakekalling av godkjenningen.
Departementet foreslår på denne bakgrunn og under
henvisning til Regjeringsadvokatens høringsuttalelse at
godkjenningen som revisor kan skal kunne trekkes tilbake dersom
revisor grovt overtrer sine plikter etter lov eller forskrift, jf.
lovforslaget § 9-1 tredje ledd nr. 2.
Det må kreves en kvalifisert overtredelse av revisors
plikter for at overtredelsen skal anses som grov. Det må foretas
en konkret vurdering hvor bl.a. arten og betydningen av den overtrådte
plikt og revisors subjektive forhold må spille inn. Departementet
legger for øvrig til grunn at momenter som etter gjeldende
rett er relevante ved skillet mellom simpel og grov uaktsomhet,
vil kunne være relevante momenter ved vurderingen av overtredelsens
grovhet.
Utvalget foreslår at også simpel uaktsomhet
fra revisors side skal kunne kvalifisere til tilbakekalling av godkjenningen.
Forutsetningen er at det foreligger «særlig skjerpende
omstendigheter». Det fremgår av utvalgets merknader
at en særlig tenker på gjentagelsestilfellene.
Departementet er enig i at gjentatte overtredelser av revisors plikter
etter omstendighetene bør kunne medføre tilbakekalling,
selv om den enkelte overtredelse ikke kan karakteriseres som grov.
Det bør etter departementets syn ikke være avgjørende
om revisor tidligere er gjort oppmerksom på overtredelsen,
f.eks. i form av merknad fra Kredittilsynet. Departementet foreslår
at godkjenning kan tilbakekalles der revisor grovt eller gjentatte
ganger har overtrådt sine plikter etter lov eller forskrifter,
jf. lovforslaget § 9-1 tredje ledd nr. 2. På bakgrunn
av departementets forslag antas alternativet «særlige
skjerpende omstendigheter» å være overflødig.
Ved begge de foreslåtte alternativ vil Kredittilsynet
måtte vurdere om revisor ved sin handlemåte har vist
seg uskikket til å være revisor.
For øvrig vises til at Danmark har tilsvarende regler
for tilbakekalling av revisorgodkjenning. I Norge finnes tilsvarende
regler f.eks. i verdipapirhandelloven § 12-5 (for
verdipapirforetak).
Utvalget foreslår at godkjenning skal kunne tilbakekalles
dersom revisor «unnlater å gi forklaring eller å medvirke
til undersøkelse» etter nærmere angitte regler.
Forslaget innebærer en videreføring av gjeldende
rett. Departementet viser til at revisor etter departementets forslag
vil ha forklaringsplikt og plikt til å medvirke til undersøkelse
etter kredittilsynsloven § 3, jf. nærmere
omtale i kap. 9 om tilsyn. Etter kredittilsynsloven § 10
annet ledd kan Kredittilsynet gi pålegg og ilegge løpende
dagbøter til institusjoner m.v. som ikke oppfyller pliktene
i kredittilsynsloven § 3. Bestemmelsen gjelder
generelt for institusjoner og personer under tilsyn. Ettersom departementet
foreslår at også revisorer skal reguleres av de
generelle bestemmelsene i kredittilsynsloven, i motsetning til utvalget
som foreslo særskilte regler i revisorloven, mener departementet
at det ikke er behov for en særskilt bestemmelse om tilbakekalling
av godkjennelse dersom revisor unnlater å gi forklaring
eller å medvirke til undersøkelse.
Departementet foreslår i samsvar med utvalgets forslag
at tilbakekalling av godkjenning som revisor kan gjøres
permanent eller tidsbegrenset, se lovforslaget § 9-1
siste ledd. Ved vurderingen av om tilbakekallet skal være
permanent eller tidsbegrenset bør det foretas en konkret
vurdering hvor det avgjørende må være
at vedtaket ikke skal være mer inngripende enn det som
er nødvendig.
Avgjørelsen om å tilbakekalle godkjenningen
i de tilfeller lovens vilkår for dette er oppfylt, vil
bero på et hensiktsmessighetsskjønn. Hovedregelen
i norsk forvaltningsrett er at domstolene ikke prøver forvaltningens
utøvelse av hensiktsmessighetsskjønn. Departementet
viser til at revisor etter departementets forslag vil ha klagerett
etter de alminnelige regler i forvaltningsloven. Departementet legger
derfor til grunn at domstolens prøvelsesrett bør
følge de alminnelige forvaltningsrettslige regler om det
frie skjønn.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag.
Utvalget foreslår at revisor som hovedregel skal tildeles
advarsel ved simpel uaktsomhet, dvs. ved overtredelser som ikke
anses som grove. I «mindre vesentlige» saker foreslår
utvalget at sanksjonsformen kritikk skal kunne benyttes. Forslaget
tar sikte på å erstatte gjeldende revisorlov § 14
tredje ledd siste punktum, som gir departementet adgang til å tildele
advarsler til revisor som har forsømt sine plikter.
Departementet viser til at sanksjonsformen advarsel ble innført
ved lovrevisjonen i 1989. Bakgrunnen var et ønske om å formalisere
gjeldende praksis, samtidig som det ble ansett å være
et «...alt for langt skritt mellom det å ikke
reagere overhodet i et påklaget forhold til det å la
registreringen eller bevillingen bortfalle».
Departementet viser til at tilsynsreglene i revisorloven ikke
foreslås videreført, i det de alminnelige reglene
i kredittilsynsloven bør gis anvendelse. Etter departementets
syn tilsier dette en harmonisering av sanksjonsformene overfor revisorer
og sanksjonene overfor andre institusjoner og personer underlagt
Kredittilsynets tilsyn. Departementet viser til at sanksjonsformen «advarsel» ikke
finnes i lovgivningen som regulerer de øvrige institusjoner
og personer underlagt Kredittilsynets tilsyn.
Departementet kan ikke se at det foreligger tilstrekkelige grunner
som taler for å opprettholde denne særskilte reaksjonsformen
overfor revisorer. Det vises til at Kredittilsynet på vanlig
måte vil kunne gi merknader til revisor etter tilsyn gjennomført
i tråd med kredittilsynsloven. Etter departementets syn
ivaretar dette behovet for «mellomløsninger».
Departementet går ut fra tilsvarende betraktninger mot å lovfeste
sanksjonsformen «kritikk».
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag.
Utvalget drøfter hvorvidt tilsynsmyndighetene bør
gis adgang til å ilegge bøter, men konkluderer
med at en slik sanksjon ikke bør kunne ilegges administrativt.
Departementet viser til at Finansdepartementet (delegert til
Kredittilsynet) allerede har en viss adgang til å ilegge
dagbøter dersom Kredittilsynets pålegg ikke etterkommes,
jf. kredittilsynsloven § 10 annet ledd. Denne
sanksjonsformen vil kunne gjøres gjeldende overfor revisorer,
f.eks. dersom et pålegg om opplysningsplikt etter kredittilsynsloven § 3
ikke etterkommes.
Departementet legger til grunn at adgangen til å ilegge
bøter ikke bør utvides i denne omgang. Spørsmålet
bør eventuelt drøftes på mer generelt
grunnlag.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag.
Departementet mener i likhet med utvalget at sanksjonene overfor
godkjente revisjonsselskaper i hovedsak bør være
de samme som overfor fysiske personer. Dette innebærer
at et revisjonsselskap som har gjort seg skyldig i straffbar handling
og dette må antas å svekke den tillit som er nødvendig
for yrkesutøvelsen, eller grovt eller gjentatte ganger
har overtrådt sine plikter etter lov eller forskrifter,
vil kunne miste godkjennelsen som revisjonsselskap. Videre innebærer
det at selskapets godkjenning vil kunne kalles tilbake dersom vilkårene
for å bli godkjent ikke lenger er oppfylt. Det vises til
lovforslagets § 9-1 annet og tredje ledd. Videre
vil godkjenningen kunne suspenderes for en bestemt tid dersom selskapet
siktes i en straffesak, jf. reglene om foretaksstraff i straffeloven kap.
3 a.
Utvalget foreslår at sanksjoner mot selskapet også skal
kunne gjøres gjeldende overfor selskapets tillitsmenn,
i den grad disse er godkjente revisorer. Forslaget innebærer
at f.eks. godkjente revisorer som sitter i styret for et revisjonsselskap
skal kunne miste sin revisorgodkjenning dersom selskapet ikke overholder sine
plikter. En slik særegen form for styreansvar reiser viktige
prinsipielle spørsmål. Departementet kan imidlertid
ikke se at utvalget begrunner forslaget nærmere. Departementet
har vanskelig for å se behovet for særskilte regler
om styreansvar i revisjonsselskaper. Departementet går
derfor ikke inn for utvalgets forslag om at revisjonsselskapets
forsømmelse skal kunne føre til at tillitsvalgtes
revisorgodkjenning skal kunne trekkes tilbake.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag.
Utvalgets forslag om at forhold som kan ligge til grunn for tilbakekalling
av godkjenning skal foreldes etter fem år synes å være
begrunnet i at slike frister gjelder i straffesaker. Etter departementets
vurdering er imidlertid tilbakekalling av godkjenning ikke å likestille
med en straffereaksjon i denne sammenheng. Det vil kunne foreligge
forhold som er eldre enn fem år som tilsier at vedkommende
ikke lenger bør kunne utøve virksomhet som revisor,
selv om vedkommende ikke lenger bør kunne straffes for
forholdet. Tiden som har gått vil imidlertid kunne inngå i
Kredittilsynets vurdering av om tilbakekalling er en nødvendig og
hensiktsmessig reaksjonsform i det konkrete tilfellet. For øvrig
vises det til Regjeringsadvokatens høringsuttalelse som
departementet i det vesentligste slutter seg til. På denne
bakgrunn vil ikke departementet foreslå en foreldelsesfrist
som foreslått av utvalget.
Utvalget legger til grunn at vedtak fattet av tilsynsmyndighetene «blir
virksomt fra det tidspunktet klagefristen er utløpt eller
klageadgangen er uttømt», jf. NOU 1997:9 s. 163.
Det foreslås ingen regulering av dette, noe som kan tilsi
at utvalget har lagt til grunn at dette følger av alminnelig
forvaltningsrett. Det følger imidlertid forutsetningsvis
av forvaltningsloven § 42 at enkeltvedtak trer
i kraft umiddelbart, med mindre det besluttes at vedtaket ikke skal
iverksettes før klagefristen er ute eller klagen er avgjort.
Departementet ser ingen grunn til å foreslå en
særregulering av dette i revisorsaker.
Utvalget foreslår å videreføre bestemmelsen
i revisorloven § 14 fjerde ledd om domstolenes
adgang til å beslutte at vedtak ikke skal settes i verk
før det er avsagt dom i saken eller endelig dom foreligger.
Departementet kan ikke se at forslaget er fulgt opp i utvalgets
forslag til lovtekst. Departementet er enig med utvalget i at domstolen
må ha adgang til å fatte beslutning om utsatt
iverksettelse av vedtak om tilbakekalling. Det vises i den sammenheng
til de generelle regler i tvangsfullbyrdelsesloven kap. 15 om midlertidig
forføyning, som under nærmere angitte vilkår
gir saksøker rett til å kreve utsatt iverksettelse
av slikt vedtak. Vilkårene for å kreve midlertidig
forføyning er imidlertid strengere enn etter gjeldende
revisorlov § 14 fjerde ledd, bl.a. ved at revisor
må sannsynliggjøre at tilsynsmyndighetenes vedtak
om tilbakekalling er ugyldig. Domstolenes utvidede adgang til å beslutte oppsettende
virkning i revisorloven § 14 fjerde ledd, må sees
i sammenheng med at revisor etter revisorloven ikke er gitt klageadgang
til overordnet myndighet, jf. Ot.prp. nr. 41 (1962-63) s. 27. Departementet
foreslår imidlertid en endring på dette punktet,
slik at revisors klagerett vil reguleres av de alminnelige bestemmelsene
i forvaltningsloven. Etter departementets syn er det derfor ikke
lenger behov for å gi domstolene en utvidet adgang til å beslutte
utsatt iverksettelse, ut over det om følger av tvangsfullbyrdelsesloven
kap. 15.
Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag.
Straffeansvaret for revisor er regulert i revisorloven § 17
annet til fjerde ledd. Videre følger bestemmelser om straffeansvar
for revisor av aksjeloven § 17-1. Straffeansvar
for brudd på revisjonsplikt følger av revisorloven § 17
første ledd.
Åttende rådsdirektiv art. 25 krever at medlemsstatene
skal påse at autoriserte personer kan ilegges «passende
sanksjoner» dersom de ikke foretar revisjon i samsvar med
kravene til faglig integritet og uavhengighet i direktivet.
Det er i proposisjonen redegjort nærmere for gjeldende
rett og for lovutvalgets forslag og høringsinstansenes
merknader når det gjelder strafferettslige sanksjoner etter
revisorloven.
Departementet slutter seg i hovedsak til utvalgets forslag til
hvilke bestemmelser som skal være straffesanksjonerte.
For så vidt gjelder overtredelse av revisors forklaringsplikt
m.v., vises til departementets forslag om at dette skal reguleres
av kredittilsynsloven. Overtredelse av denne plikten er etter departementets syn
tilstrekkelig sanksjonert i kredittilsynsloven. Det anses derfor
ikke nødvendig med noen ytterligere regulering i revisorloven.
Utvalget legger til grunn at forskrifter som gis med hjemmel
i straffebelagte bestemmelser også skal være straffesanksjonerte.
Departementet slutter seg til dette. Departementet foreslår
at overtredelse av bestemmelsene i § 3-1 tredje
ledd om bruk av titlene registret eller statsautorisert revisor
straffesanksjoneres. Det samme gjelder overtredelse av bestemmelsene om
revisors uavhengighet og objektivitet som fremgår av §§ 4-1
til 4-7 og bestemmelsene om revisors plikter som framgår
av §§ 5-1 til 5-6. Bestemmelsen om at revisor
gjennom revisjonen skal bidra til å forebygge og avdekke
misligheter og feil, jf. lovforslaget § 5-1 tredje
ledd foreslås imidlertid ikke straffesanksjonert. Likeledes
foreslår departementet at brudd på reglene om
revisors taushetsplikt og informasjonsplikt i §§ 6-1
og 6-2 belegges med straff, samt bestemmelsene i §§ 7-1
og 7-2 om revisors fratreden og om ny revisor etter tidligere revisors
fratreden. Departementet anser at de ovenfor nevnte bestemmelser
er av vesentlig betydning for utførelsen av revisors virksomhet,
slik at overtredelse bør være straffbar. Departementet
foreslår videre at grove eller gjentatte brudd på god
revisjonsskikk skal kunne straffesanksjoneres.
Utvalget foreslår at brudd på plikter i forbindelse med
særattestasjoner reguleres i særlovgivningen. Departementet
antar at en slik løsning når det gjelder særattestasjoner
vil medføre en mer oversiktlig regelverkssituasjon for
brukerne av loven, og slutter seg til utvalgets forslag. Det vises
til nærmere omtale av reguleringen av særattestasjoner
i pkt. 5.3.
Departementet foreslår i motsetning til utvalget at revisjonsplikten
for regnskapspliktige skal fremgå av revisorloven. I samsvar
med dette foreslår departementet at brudd på revisjonsplikt
som følger av revisorloven straffesanksjoneres i revisorloven.
Revisjonsplikt vil fortsatt kunne følge også av
annet regelverk. Det vil i tilfelle måtte fremgå av
det aktuelle regelverk om revisorlovens straffebestemmelse skal legges
til grunn.
Departementet slutter seg til at både uaktsom og forsettlig
overtredelse skal kunne straffes. Revisor har en sentral rolle i
kampen mot økonomisk kriminalitet. Dette tilsier etter
departementets syn at aktsomhetsnormen for revisor bør
være forholdsvis streng.
Videre slutter departementet seg til at medvirkning til brudd
på de angitte bestemmelser i samsvar med gjeldende rett
skal være straffbart. Medvirkning til brudd på revisorlovens
bestemmelser vil typisk kunne forekomme der ansvarlig revisor i
revisjonsselskap benytter revisormedarbeider eller andre revisorer i
selskapet i forbindelse med revisjonsoppdraget.
Utvalget foreslår at overtredelse av bestemmelsene om
revisors uavhengighet skal straffes mildere enn overtredelse av
de øvrige straffesanksjonerte bestemmelsene i loven. Departementet
kan ikke se at utvalget anfører noen særlig grunn
for dette. I likhet med Kredittilsynet, anser departementet at en
lavere strafferamme for brudd på bestemmelsene om uavhengighet vil
kunne skape inntrykk av at slike overtredelser tas mindre alvorlig
enn overtredelse av øvrige straffesanksjonerte bestemmelser
i revisorloven, noe som ikke bør være tilfelle.
På denne bakgrunn går departementet inn for at
de straffesanksjonerte bestemmelsene skal ha like strafferammer.
Utvalget foreslår en strafferamme på bøter
eller fengsel inntil tre måneder. Dersom «skjerpende
omstendigheter» foreligger, skal fengsel inntil ett år
kunne idømmes. Departementet finner det i denne sammenheng
naturlig å sammenligne med strafferammen for personer som
bryter andre virksomhetsregler på Kredittilsynets ansvarsområde.
Det følger eksempelvis av verdipapirhandelloven § 14-3
annet ledd at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer lovens
virksomhetsregler kan straffes med bøter eller fengsel
inntil ett år. Departementet finner at dette også er
en naturlig strafferamme ved revisors lovbrudd. Med en strafferamme
på bøter eller fengsel inntil ett år,
ser departementet ingen grunn til å lovfeste at skjerpende
omstendigheter skal kunne medføre strengere straff. Domstolene
vil på vanlig måte vurdere straffeutmålingen
på bakgrunn av bl.a. overtredelsens karakter.
En strafferamme på fengsel inntil ett år, slik
departementet går inn for, medfører at overtredelser
er å anse som forbrytelser etter straffeloven § 2.
Departementet ser ikke behov for endringer i reglene for bl.a. påtalekompetanse
som ville følge av økningen i strafferammen i
forhold til gjeldende rett. Det foreslås derfor en særskilt
bestemmelse om at overtredelse av bestemmelser gitt i eller i medhold
av revisorloven skal være forseelse, jf. lovforslaget § 9-3
fjerde ledd.
Utvalget peker på at de foreslåtte strafferammene vil
medføre at forholdet foreldes etter to år, jf.
straffeloven § 67. Utvalget foreslår
en særlig foreldelsesfrist på fem år.
Etter departementets syn bør det foreligge særlige
grunner før man fraviker de generelle regler om foreldelse
i straffeloven. Hensynet til påtalemyndighetenes behov
for tilstrekkelig tid til nødvendig etterforskning må i
utgangspunktet forutsettes å være hensyntatt i
forbindelse med disse generelle fristene. Etter departementets syn
foreligger det imidlertid særlige hensyn som tilsier en
lengre foreldelsesfrist enn to år i revisorsaker. Revisors
lovbrudd vil ofte ikke oppdages før ved gjennomgang av
regnskaper i forbindelse med mistanke om andre straffbare forhold. Overtredelsene
kan i slike tilfeller ligge langt tilbake i tid. Det vises også til
at en særlig foreldelsesfrist på fem år
følger av aksjelovene, og er foreslått i ny regnskapslov.
På denne bakgrunn foreslår departementet i samsvar
med utvalgets forslag en særlig foreldelsesfrist på fem år,
jf. lovforslaget § 9-3 siste ledd.
Utvalget foreslår at straffebestemmelsene i revisorloven
skal få anvendelse, med mindre forholdet rammes av et strengere
straffebud. Som det fremgår under pkt. 11.2.3 er det imidlertid
noe uklart hvilke konsekvenser dette skal medføre. Departementet
viser til at brudd på straffesanksjonerte bestemmelser
i revisorloven vil kunne rammes av straffebud i annen lovgivning,
f.eks. aksjeloven, ligningsloven eller straffeloven. I slike tilfeller
vil i utgangspunktet straffelovens prinsipper om idealkonkurrens
få anvendelse. Dette innebærer at straffebud som
tar sikte på å ramme ulike sider av samme handling,
vil kunne anvendes ved siden av hverandre. Utvalgets forslag innebærer
en særregulering av slike konkurrensspørsmål,
ved at revisorloven ikke skal kunne anvendes i idealkonkurrens med
straffebud som har en høyere strafferamme. Departementet
kan ikke se at utvalget begrunner forslaget om en slik særbehandling
av konkurrensspørsmålet. Etter departementets
syn bør de alminnelige regler om konkurrens få anvendelse.
Departementet ser ingen grunn til at ikke revisorlovens straffebestemmelse
som utgangspunkt skal få anvendelse, selv om forholdet
også rammes av andre straffebud.
For så vidt gjelder revisjonsselskaper, viser departementet
til at slike foretak vil kunne straffes etter de alminnelige reglene
om foretaksstraff i straffeloven kap. 3 a.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag.
Revisors erstatningsansvar er regulert i revisorloven § 17 a
og i aksjeloven kap. 15. Det følger av disse bestemmelsene
at revisor plikter å erstatte økonomiske tap vedkommende
uaktsomt eller forsettlig påfører oppdragsgiver
eller andre under utførelsen av sin oppgave. Ansvaret kan
lempes etter skadeserstatningsloven § 5-2. Dersom
revisjonsselskap er valgt som revisor, er selskapet og den ansvarlige
revisor solidarisk ansvarlig overfor skadelidte.
EØS-reglene på revisorområdet inneholder
ikke bestemmelser om revisors erstatningsansvar.
Det er i proposisjonen videre redegjort for lovutvalgets forslag
og høringsinstansenes merknader når det gjelder
revisors erstatningsansvar.
Departementet legger som utgangspunkt til grunn at revisors erstatningsplikt
i størst mulig grad bør reguleres av de alminnelige
lovfestede og ulovfestede regler i norsk erstatningsrett. Utvalgets
forslag bygger også på dette utgangspunktet.
Departementet har likevel funnet det hensiktsmessig å ta
inn hovedregelen om revisors erstatningsansvar i revisorloven, jf.
lovforslaget § 8-1. Dette har bl.a. sammenheng
med behovet for en bestemmelse om solidaransvar mellom revisjonsselskap
og revisor som er nærmere omtalt nedenfor. Det foreslås
en bestemmelse om revisors erstatningsansvar tilsvarende de nye
aksjelovene § 17-1 første ledd som igjen
svarer til gjeldende aksjelov §§ 15-1
og 15-2 første ledd.
Departementet vil i likhet med utvalget ikke foreslå regler
som begrenser av revisors erstatningsansvar. Det bør kreves
sterke grunner for å fravike det alminnelige utgangspunktet
om at skadelidte skal ha full dekning av sitt økonomiske
tap.
Departementet går videre inn for å videreføre
et solidaransvar mellom revisjonsselskap og ansvarlig revisor. Utvalget
har begrenset solidaransvaret til tilfeller der revisjonsselskapet
er valgt til revisor. Erstatningsansvaret for revisor er imidlertid
ikke begrenset til oppdrag som gjelder lovpliktig revisjon. Departementet
foreslår en endring i gjeldende rett på dette punktet
ved at solidaransvaret foreslås gjort generelt ved all
virksomhet revisjonsselskapet utfører. Etter departementets
syn kan dette bidra til å heve internkontrollen i revisjonsselskapene.
Departementet foreslår i samsvar med gjeldende rett og
utvalgets forslag at solidaransvaret bare skal gjelde i forholdet
mellom revisjonsselskapet og registrert eller statsautorisert revisor,
dvs. de som kan være ansvarlig revisor i revisjonsselskapet.
For revisjonsmedarbeidere vil det gjelde et alminnelig arbeidsgiveransvar.
Videre går departementet i likhet med utvalget inn for å lovfeste
en henvisning til lempingsregelen i skadeerstatningsloven § 5-2
i revisorloven. En tilsvarende bestemmelse finnes de nye i aksjelovene § 17-2.
For så vidt gjelder foreldelse av revisors erstatningsansvar,
anser departementet at dette er en generell problemstilling som
bør finne sin løsning i domstolene.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag.
Det foreslås ikke endringer i revisjonsomfanget eller
revisjonsinnhold som antas å føre til vesentlige endringer
i de totale kostnader, verken for offentlige myndigheter eller for
brukerne av revisors tjenester.
De vesentligste administrative konsekvenser vil være
knyttet til økte krav til praksis og innføringen
av ny praktisk prøve som grunnlag for offentlig godkjenning
som registrert eller statsautorisert revisor. Det legges opp til
at praksisprøven vil organiseres av de institusjoner som
forestår revisorutdanningen, og at tilsynsmyndighetene
vil kvalitetskontrollere oppleggene. Forvaltningen av godkjenningsordningene
antas å medføre noe høyere kostnader
enn i dag, men ikke merkostnader av et vesentlig omfang.
Den lovbestemte etterutdanningen antas fortsatt å skje
ved at arbeidsgivere og revisorforeninger avholder kurs. Det er
vanskelig å anslå hvilke kostnader dette vil medføre.
Ettersom revisorforeningene allerede i dag krever at medlemmene
gjennomgår etterutdanning, antas det at forslaget om lovfesting
av et slikt krav ikke vil medføre merkostnader av betydning. Samtidig
vil høyere kvalifiserte revisorer bidra til økt produktivitet
og reduserte kostnader. Totalvirkningene avhenger av en rekke forhold,
og lar seg ikke tallfeste med en rimelig grad av sikkerhet.
Det er foreslått en egen bestemmelse om hvilke forhold
revisor skal påpeke overfor den revisjonspliktiges ledelse.
Denne bestemmelsen antas på sikt å bidra til høyere
kvalitet på regnskapsinformasjonen. Bestemmelsen antas
videre å ville bidra til bekjempelsen av økonomisk
kriminalitet. Dette vil kunne bidra til en samfunnsmessig økonomisk
gevinst.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag.
Komiteen viser til kap. 13 i proposisjonen. Komiteen slutter seg til forslagene til bestemmelser i proposisjonen med de unntak som er gjort nedenfor:
til revisorloven § 2-2 Krav om registrert eller statsautorisert revisor
Komiteen viser til merknader under avsnitt 3.1.1 og 3.2.1 foran.
Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Kristelig Folkeparti, Senterpartiet og Venstre, viser til merknader under avsnitt 3.2.1 foran hvor flertallet foreslår at lovforslagets § 2-2 første ledd annet punktum utgår.
Komiteens medlemmer fra Kristelig Folkeparti, Senterpartiet og Venstre viser til at disse medlemmer under avsnitt 3.2.1 foran tar opp forslaget i proposisjonen til revisorloven § 2-2 første ledd annet punktum.
Komiteens medlemmer fra Arbeiderpartiet og Sosialistisk Venstreparti viser til at disse medlemmer under avsnitt 3.1.1 har satt frem forslag om et tredje ledd til § 2-2 vedrørende forholdet mellom kommune- eller fylkesrevisjon og kommunale selskaper.
til revisorloven § 3-2 Utdanning
Komiteen viser til merknad under avsnitt 5.2.1 foran og fremmer i tråd med finansministerens brev til komiteen 19. august 1998 følgende forslag:
«Lov om revisjon og revisorer
§ 3-2 annet ledd første punktum skal lyde:
Statsautorisert revisor skal ha bestått treårig revisorutdanning, siviløkonomutdanning, juridisk eller sosialøkonomisk profesjonsutdanning eller annen utdanning som er godkjent av Kredittilsynet.»
(Endringen i forhold til forslaget i proposisjonen er understreket.)
til revisorloven § 3-3 Praksis
Komiteen viser til merknader til § 3-2 foran vedrørende siviløkonomutdanning. I brev fra finansministeren til komiteen 22. oktober 1998 pkt 8.3 sier finansministeren seg enig i at revisorloven § 3-3 annet ledd bør utformes i samsvar med den retting som er foreslått i § 3-2 annet ledd, ved at siviløkonomutdanning nevnes særskilt.
Komiteen tar opp forslag i tråd med dette.
Komiteen fremmer følgende forslag:
«Lov om revisjon og revisorer
§ 3-3 annet ledd skal lyde:
Minst to år av praksistiden skal gjennomføres etter bestått revisorutdanning, siviløkonomutdanning, juridisk eller sosialøkonomisk profesjonsutdanning eller annen utdanning som er godkjent av Kredittilsynet etter § 3-2 annet ledd første punktum.»
(Endringer i forhold til forslaget i proposisjonen er understreket.)
Komiteen viser til merknader og forslag til § 3-3 fjerde ledd under avsnitt 5.3.1 foran.
Komiteen viser til at forslaget fra Fremskrittspartiet, Høyre og Tverrpolitisk Folkevalgte har subsidiær støtte fra komiteens medlemmer fra Kristelig Folkeparti, Senterpartiet og Venstre, og til at dette forslaget er ført til komiteens tilråding under kapittel 14.
Komiteens medlemmer fra Arbeiderpartiet og Sosialistisk Venstreparti viser til at disse medlemmer under avsnitt 5.3.1 foran har fremmet forslag til endring av lovforslagets § 3-3 fjerde ledd.
til revisorloven § 3-7 Tilleggskrav til revisor som reviderer årsregnskap for revisjonspliktig
Komiteen viser til merknader og forslag under avsnitt 10.1.2.1. Komiteen viser til at forslaget i proposisjonen til § 3-7 utgår og at forslaget i proposisjonen til § 3-8, med endring, inngår som § 3-7 i komiteens tilråding under kapittel 14 i denne innstilling.
til revisorloven § 5-4 Nummererte brev
Komiteen viser til merknader og forslag under avsnitt 4.2.1.
til revisorloven § 5-5 Oppbevaring
Komiteen viser til merknader og forslag under avsnitt 4.2.1.
til revisorloven § 9-1
Komiteen viser til merknader og forslag under avsnitt 10.1.2.1.
til allmennaksjeloven § 20-6
Komiteen viser til følgende sitat fra pkt. 2 i finansministerens brev til komiteen 19. august 1998:
«I proposisjonen er det fremmet forslag om endringer i de vedtatte, men ikke ikrafttrådte aksjelovene. I lovforslaget pkt. 21 er det foreslått endringer i allmennaksjeloven § 20-6. Bestemmelsens første ledd, hvor endringene er foreslått, består av to setninger. Den foreslåtte endring gjelder bare første punktum i første ledd. Dette kommer imidlertid ikke frem i lovforslaget hvor det heter: «§ 20-6 første ledd skal lyde:». Dette skyldes en inkurie. Departementet gjør oppmerksom på at «§ 20-6 første ledd skal lyde» bør erstattes med «§ 20-6 første ledd første punktum skal lyde». Det vises til sammenligning til endringen av tilsvarende bestemmelse i aksjeloven, jf. lovforslaget pkt. 20.»
Komiteen foreslår at lovforslagets formulering «§ 20-6 første ledd skal lyde», erstattes med «§ 20-6 første ledd første punktum skal lyde».
13.1 Forslag fra Arbeiderpartiet og Sosialistisk Venstreparti:
Forslag 1
I lov om revisjon og revisorer skal følgende paragrafer lyde:
§ 2-2 tredje ledd skal lyde:
Kongen kan i forskrift eller i det enkelte tilfelle gjøre unntak fra plikten etter første ledd til å ha registrert eller statsautorisert revisor og kan på samme måte bestemme at i et selskap der én eller flere kommuner har mer enn femti prosent av stemmene, kan kommune- eller fylkesrevisjonen velges som revisor. Bestemmelsen i kapittel 6 om revisors taushetsplikt og opplysningsplikt gjelder i så fall tilsvarende.
§ 3-3 fjerde ledd skal lyde:
Kredittilsynet kan godkjenne inntil to års praksis fra internrevisjon, offentlig revisjon, ettersynsvirksomhet eller annen relevant virksomhet som praksis etter første ledd. De kan gi nærmere regler om at inntil tre års praksis fra kommunal- og fylkeskommunal revisjon og skatterevisjon kan godkjennes som praksis etter første ledd.
Forslag fra Kristelig Folkeparti, Senterpartiet og Venstre:
Forslag 2
I lov om revisjon og revisorer skal følgende paragrafer lyde:
§ 2-2 første ledd annet punktum skal lyde:
For foretak som nevnt i regnskapsloven § 1-5, skal årsregnskapet revideres av minst én statsautorisert revisor.
§ 3-3 fjerde ledd skal lyde:
Kredittilsynet kan godkjenne inntil ett års praksis fra internrevisjon, offentlig revisjon, ettersynsvirksomhet eller annen relevant virksomhet som praksis etter første ledd.
Komiteen viser til proposisjonen og til det som står foran og rår Odelstinget til å gjøre slikt
vedtak til lov
om revisjon og revisorer (revisorloven).
Kapittel 1 Virkeområde
§ 1-1 Virkeområde
Denne lov gjelder revisjonsplikt, godkjenning av revisorer, revisors oppgaver og krav til utførelsen av revisors oppgaver.
Revisjon av revisjonspliktiges årsregnskap skal foretas i samsvar med bestemmelsene i denne lov. Tilsvarende gjelder revisjon av årsregnskap for noen som ikke er revisjonspliktig, dersom revisor i revisjonsberetning eller på annen måte gir uttrykk for at regnskapet er revidert.
Revisor som utfører rådgivning eller andre tjenester for revisjonspliktige, skal utøve sin virksomhet i samsvar med § 4-4, § 5-2 annet ledd, § 5-3, § 5-5 og § 6-1. For en revisor som bekrefter opplysninger overfor offentlige myndigheter, gjelder i tillegg § 3-7, §§ 4-1 til 4-6 og § 5-4.
Kongen fastsetter regler om denne lovs anvendelse på Svalbard, og kan fastsette særlige regler under hensyn til de stedlige forhold.
Kapittel 2 Revisjonsplikt mv.
§ 2-1 Revisjonsplikt
Regnskapspliktige etter regnskapsloven § 1-2 første ledd skal påse at årsregnskapet revideres av en registrert revisor eller statsautorisert revisor i samsvar med § 2-2 (revisjonsplikt) når ikke annet er bestemt i eller i medhold av lov.
Revisjonsplikt etter første ledd gjelder ikke dersom driftsinntektene av den samlede virksomhet er mindre enn fem millioner kroner. Viser årsregnskapet driftsinntekter som overstiger beløpsgrensen, inntrer revisjonsplikten for det etterfølgende regnskapsåret. Dersom driftsinntektene i to påfølgende regnskapsår synker under beløpsgrensen, faller revisjonsplikten bort med virkning fra og med det tredje regnskapsåret. Unntaket i første til tredje punktum gjelder ikke:
-
1. aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper,
-
2. regnskapspliktige som nevnt i regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 4 der antallet deltakere overstiger fem,
-
3. kommandittselskap hvor komplementaren er en juridisk person hvor ikke noen av deltakerne har personlig ansvar for forpliktelsene, udelt eller for deler som til sammen utgjør den juridiske personens samlede forpliktelser, eller
-
4. ansvarlige selskaper hvor samtlige deltakere er juridiske personer hvor ikke noen av deltakerne har personlig ansvar for forpliktelsene, udelt eller for deler som til sammen utgjør den juridiske personens samlede forpliktelser.
Unntaket etter annet ledd gjelder ikke når revisjonsplikt følger av annen lov eller forskrift gitt med hjemmel i lov.
Unntaket etter annet ledd gjelder ikke foretak som er pliktig til å utarbeide konsernregnskap.
§ 2-2 Krav om registrert eller statsautorisert revisor
Årsregnskapet til revisjonspliktige etter § 2-1 skal revideres av minst én registrert eller statsautorisert revisor.
Revisjon som nevnt i første ledd kan utføres av revisjonsselskap som er godkjent av Kredittilsynet. Revisjonsselskapet skal utpeke en ansvarlig revisor for hvert oppdrag. Ansvarlig revisor skal være registrert eller statsautorisert revisor i samsvar med kravene i første ledd.
Kapittel 3 Godkjenning av revisorer
§ 3-1 Godkjenning fra Kredittilsynet
Registrerte og statsautoriserte revisorer må være godkjente av Kredittilsynet. Godkjenning gis personer som oppfyller kravene i §§ 3-2 til 3-3 og § 3-4.
Revisjonsselskap som reviderer årsregnskap for revisjonspliktige må være godkjent av Kredittilsynet. Godkjenning gis selskap som oppfyller kravene i § 3-5.
Titlene «registrert revisor» og «statsautorisert revisor» kan bare benyttes av den som er godkjent etter reglene i dette kapittel.
§ 3-2 Utdanning
Registrert revisor skal ha bestått treårig revisorutdanning etter fastsatt rammeplan.
Statsautorisert revisor skal ha bestått treårig revisorutdanning, siviløkonomutdanning, juridisk eller sosialøkonomisk profesjonsutdanning eller annen utdanning som er godkjent av Kredittilsynet. Vedkommende skal i tillegg ha bestått høyere revisorutdanning med normert varighet på minst ett og et halvt år.
Utdanning ved universiteter og høyskoler i utlandet kan godkjennes på linje med norsk utdanning dersom den tilsvarer utdanning som nevnt i første og annet ledd.
Departementet kan gi nærmere regler om revisorutdanning, høyere revisorutdanning og utenlandsk utdanning, herunder krav til eksamen og karakternivå.
§ 3-3 Praksis
Registrerte og statsautoriserte revisorer skal ha minst tre års variert praksis i revisjon av årsregnskap eller tilsvarende økonomiske oppgjør.
Minst to år av praksistiden skal gjennomføres etter bestått revisorutdanning, siviløkonomutdanning, juridisk eller sosialøkonomisk profesjonsutdanning eller annen utdanning som er godkjent av Kredittilsynet etter § 3-2 annet ledd første punktum.
Minst to år av praksistiden skal finne sted under ledelse av en person som er registrert eller statsautorisert revisor.
Kredittilsynet kan godkjenne inntil ett års praksis fra internrevisjon, offentlig revisjon, ettersynsvirksomhet eller annen relevant virksomhet som praksis etter første ledd. Departementet kan gi nærmere regler om at inntil to års praksis fra kommunal- og fylkeskommunal revisjon og skatterevisjon kan godkjennes som praksis etter første ledd.
Revisor skal ha gjennomgått en praktisk prøve etter avsluttet teoretisk og praktisk opplæring som dokumenterer at vedkommende er egnet til å påta seg revisjonsoppdrag.
Den praktiske opplæringen skal finne sted i Norge eller i annet EØS-land. Den praktiske prøven som nevnt i femte ledd skal gjennomføres i Norge.
Departementet kan gi nærmere regler om hva som skal regnes som variert praksis etter første ledd og hvilke krav som skal stilles til praktisk prøve etter femte ledd.
§ 3-4 Krav til vandel mv.
Den som skal godkjennes som registrert eller statsautorisert revisor må:
-
1. ha ført en hederlig vandel,
-
2. være i stand til å oppfylle sine forpliktelser etter hvert som de forfaller, og
-
3. være myndig.
§ 3-5 Godkjenning av revisjonsselskaper
Et revisjonsselskap skal være organisert som ansvarlige selskap, aksjeselskap eller allmennaksjeselskap og oppfylle følgende vilkår:
-
1. selskapet skal ha et styre der flertallet av både medlemmene og varamedlemmene er revisorer som er godkjent etter denne lov eller av myndighetene i annet EØS-land eller et land Norge har inngått avtale om gjensidig godkjenning av revisorer med,
-
2. revisorer eller revisjonsselskap som oppfyller kravene i nr. 1, skal inneha mer enn halvparten av aksje- eller innskuddskapitalen og stemmene i selskapet,
-
3. i henhold til selskapsavtale eller vedtekter skal gyldig vedtak i selskapsmøte eller generalforsamling ikke kunne treffes med mindre minst halvparten av både de stemmeberettigede og den samlede selskapskapital har stemt for,
-
4. selskapet skal være i stand til å oppfylle sine forpliktelser etter hvert som de forfaller, og
-
5. selskapet skal ha fast kontorsted i Norge.
Departementet kan gi nærmere regler om vilkårene for godkjenning av revisjonsselskaper. Kredittilsynet kan i enkeltvedtak gjøre tidsbegrenset unntak fra kravet i første ledd nr. 1 om at et flertall av styremedlemmene skal være revisorer og kravet i første ledd nr. 2.
§ 3-6 Godkjenning av revisorer fra andre land
Bestemmelsene i §§ 3-2 til 3-4 er ikke til hinder for at revisorer som er godkjent i et annet EØS-land eller et land Norge har inngått avtale om gjensidig godkjenning av revisorer med, kan godkjennes som registrert eller statsautorisert revisor dersom:
-
1. revisor har bestått en egnethetsprøve i samsvar med regler fastsatt av departementet, og
-
2. vilkårene i § 3-4 er oppfylt.
Departementet kan gi nærmere regler om vilkår for godkjennelse av utenlandske revisorer.
§ 3-7 Tilleggskrav til revisor som reviderer årsregnskap for revisjonspliktig
Revisor som reviderer årsregnskap for revisjonspliktig skal i tillegg:
-
1. gjennomgå etterutdanning i samsvar med regler fastsatt av departementet,
-
2. ha fast kontorsted i Norge,
-
3. være bosatt i EØS-stat, og
-
4. ha nødvendig sikkerhet for mulig ansvar etter kapittel 8 i samsvar med regler fastsatt av departementet.
Kredittilsynet kan gjøre unntak fra kravet om at revisor skal være bosatt i EØS-stat.
Kapittel 4 Revisors uavhengighet og objektivitet
§ 4-1 Generelle krav til uavhengighet og objektivitet
Har en revisor eller en revisors nærstående (jf. fjerde ledd) en slik tilknytning til den revisjonspliktige eller dennes ansatte eller tillitsvalgte at dette kan svekke revisors uavhengighet eller objektivitet, kan vedkommende ikke revidere den revisjonspliktiges årsregnskap. Det samme gjelder dersom det foreligger andre særlige forhold som er egnet til å svekke tilliten til revisor.
Årsregnskapet for revisjonspliktige kan ikke revideres av:
-
1. den som er ansatt hos den revisjonspliktige eller for øvrig står i et samarbeids-, underordnings- eller avhengighetsforhold til denne eller til noen som er nevnt i nr. 2 til 5,
-
2. den som har eierandeler i, er innehaver av eller deltaker i det revisjonspliktige foretaket,
-
3. den som har fordring eller gjeld hos den revisjonspliktige med unntak av utestående honorar for de to siste regnskapsår (det samme gjelder for sikkerhetsstillelser),
-
4. den som er medlem eller varamedlem av den revisjonspliktiges styrende organer eller kontrollkomité, eller er daglig leder hos den revisjonspliktige,
-
5. den som har ansvaret for eller deltar i utførelsen av den revisjonspliktiges regnskapsføring eller utarbeidelsen av årsberetningen, eller gir konkrete anbefalinger om vurdering av poster i årsregnskapet eller i oppgaver til offentlige myndigheter.
Årsregnskapet for revisjonspliktige kan ikke revideres av den som har nærstående som nevnt i fjerde ledd som har et forhold til den revisjonspliktige som nevnt i annet ledd nr. 2 til 5. Denne bestemmelsen er ikke til hinder for at revisor kan ha nærstående som nevnt i fjerde ledd nr. 3 til 5 med eierandel eller mellomværende mv. som nevnt i annet ledd nr. 2 og 3, med mindre disse er vesentlige.
Som revisors nærstående regnes:
-
1. ektefelle og en person som vedkommende bor sammen med i ekteskapslignende forhold,
-
2. mindreårige barn til vedkommende selv, samt mindreårige barn til person som nevnt i nr. 1 og som vedkommende bor sammen med,
-
3. slektninger i rett oppstigende eller nedstigende linje og søsken,
-
4. slektninger i rett oppstigende eller nedstigende linje og søsken til en person som nevnt under nr. 1, og
-
5. ektefelle til, og en person som bor sammen i ekteskapslignende forhold med, noen som er nevnt under nr. 3.
Den som etter reglene i dette kapittel ikke kan revidere årsregnskap avlagt av morselskapet, kan heller ikke revidere årsregnskap avlagt av datterselskap.
§ 4-2 Revisjonsselskap
Ingen kan være ansvarlig revisor når andre revisorer eller ledende ansatte i revisjonsselskapet eller medlemmer eller varamedlemmer i revisjonsselskapets styrende organer har et forhold til den revisjonspliktige som nevnt i § 4-1 første eller annet ledd.
Første ledd gjelder også når aksjeeier eller deltaker som innehar mer enn 10 prosent av aksje- eller innskuddskapitalen og stemmene i revisjonsselskapet, har et forhold som nevnt til den revisjonspliktige. Eierandel eller mellomværende mv. som nevnt i § 4-1 annet ledd nr. 2 og 3 har ikke betydning for revisors uavhengighet med mindre disse er vesentlige.
Ingen kan være ansvarlig revisor når personer som nevnt i første og annet ledd har nærstående som nevnt i § 4-1 fjerde ledd nr. 1 til 3 som står i et forhold til den revisjonspliktige som nevnt i § 4-1 annet ledd nr. 2 til 5. Eierandel eller mellomværende mv. som nevnt i § 4-1 annet ledd nr. 2 og 3 har ikke betydning for revisors uavhengighet med mindre disse er vesentlige.
Et revisjonsselskap kan ikke revidere årsregnskap for en revisjonspliktig dersom selskapet eller dets morselskap står i et forhold til den revisjonspliktige som nevnt i § 4-1 første, annet eller femte ledd. Departementet kan i forskrift fastsette at denne bestemmelsen skal gjelde tilsvarende for andre selskaper i konsern.
§ 4-3 Bruk av medarbeidere
Det kan bare benyttes revisjonsmedarbeidere som oppfyller kravene i § 4-1.
§ 4-4 Deltakelse i annen virksomhet
Revisor eller revisjonsselskap kan ikke delta i eller ha funksjoner i annen virksomhet når dette kan føre til at vedkommendes interesser kommer i konflikt med interessene til oppdragsgiverne eller på annen måte er egnet til å svekke tilliten til revisoren eller revisjonsselskapet.
§ 4-5 Rådgivningstjenester mv.
Revisor som reviderer årsregnskap for en revisjonspliktig kan ikke utføre rådgivnings- eller andre tjenester for den revisjonspliktige, dersom dette er egnet til å påvirke eller reise tvil om revisors uavhengighet og objektivitet.
Revisor kan ikke yte tjenester som hører inn under den revisjonspliktiges egne ledelses- og kontrolloppgaver.
Revisor kan ikke opptre som fullmektig for den revisjonspliktige. Unntak fra dette gjelder ved bistand i skattesaker etter domstolloven § 218.
I revisjonsselskap gjelder denne bestemmelse tilsvarende for revisor som ikke er ansvarlig revisor.
§ 4-6 Andre forhold
Revisor skal påse at honoraret fra en klient, en gruppe samarbeidende klienter eller fra en og samme kilde ikke utgjør en så stor del av revisors samlede honorarer at det er egnet til å påvirke eller reise tvil om revisors uavhengighet og objektivitet.
§ 4-7 Samarbeidsavtaler, eierandeler mv.
For samarbeidende revisorer som fremstår utad som et fellesskap, gjelder bestemmelsene i dette kapittel som om de var et revisjonsselskap.
Dersom en revisor eller et revisjonsselskap har eierandeler i et foretak som utfører rådgivnings- eller andre tjenester, skal disse ses under ett i forhold til bestemmelsene i dette kapittel.
Årsregnskap for en revisjonspliktig kan ikke revideres av den som har samarbeidsavtale med noen som utfører rådgivnings- eller andre tjenester dersom dette er egnet til å påvirke eller reise tvil om revisors uavhengighet og objektivitet. Departementet kan i forskrift bestemme at reglene i dette kapittel skal gjelde når det foreligger en slik samarbeidsavtale.
§ 4-8 Unntak
Kredittilsynet kan i enkeltvedtak gjøre unntak fra § 4-1 annet og tredje ledd, § 4-2 og § 4-3, når særlige grunner tilsier det.
Kapittel 5 Revisors oppgaver ved revisjon av årsregnskap mv.
§ 5-1 Revisjonens innhold
Revisor skal vurdere om årsregnskapet er utarbeidet og fastsatt i samsvar med lov og forskrifter, og om den revisjonspliktiges ledelse har oppfylt sin plikt til å sørge for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger i samsvar med lov og forskrifter. Revisor skal vurdere om opplysninger i årsberetningen om årsregnskapet, forutsetningen om fortsatt drift, og forslag til anvendelse av overskudd eller dekning av tap er i samsvar med lov og forskrifter, og om opplysningene er konsistent med årsregnskapet.
Revisor skal se etter at den revisjonspliktige har ordnet formuesforvaltningen på en betryggende måte og med forsvarlig kontroll.
Revisor skal gjennom revisjonen bidra til å forebygge og avdekke misligheter og feil.
§ 5-2 Revisors plikter
Revisor skal utføre revisjonen etter beste skjønn, herunder vurdere risikoen for at det kan foreligge feilinformasjon i årsregnskapet som følge av misligheter og feil. Revisor skal påse at vedkommende har tilstrekkelig grunnlag til å vurdere om det foreligger brudd på lover og forskrifter av vesentlig betydning for årsregnskapet.
Revisor skal utføre sin virksomhet i samsvar med god revisjonsskikk.
Den revisjonspliktige skal gi revisor adgang til å foreta de undersøkelser revisor finner nødvendig, og gi revisor adgang til de opplysninger denne krever for utførelsen av sitt oppdrag.
Revisor skal skriftlig påpeke følgende forhold overfor den revisjonspliktiges ledelse:
-
1. mangler ved plikten til å sørge for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger,
-
2. feil og mangler ved organiseringen av og kontrollen med formuesforvaltningen,
-
3. misligheter og feil som kan medføre feilinformasjon i årsregnskapet,
-
4. forhold som kan føre til ansvar for medlem av styret, bedriftsforsamlingen, representantskapet eller daglig leder,
-
5. begrunnelse for manglende underskrift ved bekreftelser overfor offentlige myndigheter som gis i henhold til lov eller forskrift, og
-
6. begrunnelse for å si fra seg oppdrag etter § 7-1.
§ 5-3 Dokumentasjon av oppdrag
Revisor skal kunne dokumentere hvordan revisjonen er gjennomført samt resultatet av revisjonen på en måte som er tilstrekkelig til å kunne underbygge og etterprøve revisors konklusjoner. Forhold som tilsier at det kan foreligge misligheter eller feil, skal kunne dokumenteres særskilt med angivelse hva revisor har foretatt seg i den anledning.
Dersom revisor sier fra seg oppdraget og i denne forbindelse fraråder en annen revisor å påta seg oppdraget i henhold til § 7-2, skal dette kunne dokumenteres og begrunnes. Også en ny revisors begrunnelse for å påta seg et oppdrag i strid med den tidligere revisors råd skal dokumenteres.
Ved utføring av rådgivning og andre tjenester for revisjonspliktig skal revisor kunne dokumentere oppdragets art, omfang og eventuell anbefaling. Slike tjenester skal faktureres særskilt med en angivelse av oppdragets art.
§ 5-4 Nummererte brev
Brev med påpekninger som nevnt i § 5-2 fjerde ledd skal nummereres fortløpende.
§ 5-5 Oppbevaring
Revisor skal oppbevare dokumentasjon og nummererte brev etter dette kapittel på en ordnet og betryggende måte i minst 10 år. Det samme gjelder korrespondanse i tilknytning til rådgivning. Departementet kan gi nærmere regler om oppbevaringsmåten.
§ 5-6 Revisjonsberetning
Revisor skal avgi revisjonsberetning uten unødig opphold etter at årsregnskapet er fastsatt og senest syv måneder etter regnskapsårets slutt. For aksjeselskaper eller allmennaksjeselskaper gjelder likevel aksjeloven § 7-4 annet punktum og allmennaksjeloven § 7-4 annet punktum. Revisjonsberetning skal avgis også der årsregnskap ikke foreligger eller er ufullstendig.
I revisjonsberetningen skal revisor bekrefte at revisjonen er utført i samsvar med lov, forskrift og god revisjonsskikk.
I revisjonsberetningen skal revisor uttale seg om følgende forhold:
-
1. om årsregnskapet er utarbeidet og fastsatt i samsvar med lov og forskrifter,
-
2. om den revisjonspliktiges ledelse har oppfylt sin plikt til å sørge for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger,
-
3. om opplysninger i årsberetningen om årsregnskapet, forutsetningen om fortsatt drift og forslag til anvendelse av overskudd eller dekning av tap, er i samvar med lov og forskrifter, samt om opplysningene er konsistent med årsregnskapet.
Dersom regnskapet ikke gir de opplysninger om foretakets resultat og stilling som burde vært gitt, skal revisor presisere dette eller ta forbehold og eventuelt gi nødvendige tilleggsopplysninger i sin beretning.
Finner revisor at regnskapet ikke bør fastsettes slik det foreligger, skal dette angis særskilt.
Dersom revisor ved sine undersøkelser har funnet at det foreligger forhold som kan føre til ansvar for medlem av styret, bedriftsforsamlingen, representantskapet eller daglig leder, skal det gjøres merknad om dette i revisjonsberetningen. Revisor skal også ellers gi opplysning om forhold som vedkommende mener bør gjøres kjent for den revisjonspliktiges deltakere eller aksjeeiere.
Revisor som reviderer årsregnskap for et morselskap skal avgi en særskilt revisjonsberetning for konsernet. Bestemmelsene i første til sjette ledd gjelder tilsvarende.
Kapittel 6 Revisors taushetsplikt og opplysningsplikt
§ 6-1 Revisors taushetsplikt
Revisor og revisors medarbeidere har taushetsplikt om alt de under sin virksomhet får kjennskap til med mindre annet følger av lov, eller den opplysningene gjelder har samtykket til at taushetsplikten ikke skal gjelde. Revisor og revisors medarbeidere kan ikke utnytte slike opplysninger i egen virksomhet eller i tjeneste eller arbeid for andre.
En revisor som foretar kontroll av en annen revisors revisjonsoppdrag, kan i forbindelse med denne kontrollen gis opplysninger og dokumentasjon uten hinder av den andre revisorens taushetsplikt etter første ledd. Taushetsplikten etter første ledd gjelder tilsvarende for den revisoren som foretar kontrollen.
Bestemmelsen i første ledd er ikke til hinder for at en revisor som reviderer årsregnskap for et datterselskap, et tilknyttet selskap eller en felleskontrollert virksomhet gir nødvendige opplysninger til den revisor som reviderer årsregnskap for morselskapet, et selskap med betydelig innflytelse eller deltakere som kontrollerer virksomheten.
Uten hinder av bestemmelsen i første ledd eller avtalt taushetsplikt kan revisor avgi forklaring og fremlegge dokumentasjon vedrørende revisjonsoppdrag eller andre tjenester til politiet når det er åpnet etterforskning i straffesak. Revisor kan videre underrette politiet dersom det i forbindelse med revisjonsoppdrag eller andre tjenester fremkommer forhold som gir grunn til mistanke om at det er foretatt en straffbar handling.
Taushetsplikten gjelder også etter at oppdraget er avsluttet.
§ 6-2 Revisors opplysningsplikt
Revisor skal innenfor rammen av oppdraget gi opplysninger om forhold vedrørende den revisjonspliktige som revisor har fått kjennskap til under revisjonen når dette kreves av en aksjeeier på generalforsamlingen, deltaker i selskapsmøte, medlem av bedriftsforsamling, kontrollkomité eller styre, daglig leder, eller en gransker. Plikten til å gi opplysninger gjelder ikke dersom de opplysninger som kreves ikke kan gis uten uforholdsmessig skade for den revisjonspliktige.
Får revisor utenfor møte anmodning om å gi informasjon til et medlem av bedriftsforsamlingen, kontrollkomiteen eller styret, kan revisor kreve å få gi svar i møte i vedkommende organ.
Når det kreves av en revisor som reviderer årsregnskap for et morselskap, et selskap med betydelig innflytelse eller deltakere i felleskontrollert virksomhet, plikter den revisor som reviderer årsregnskap i et datterselskap, tilknyttet et selskap eller en felleskontrollert virksomhet å gi nødvendige opplysninger.
Dersom den revisjonspliktige ikke oppfyller en plikt etter lov eller forskrift til å utlevere bestemte dokumenter til offentlige myndigheter, skal revisor etter forespørsel fra vedkommende myndighet utlevere kopi av dokumenter som revisor har i sin besittelse.
Kapittel 7 Revisors fratreden
§ 7-1 Revisors rett og plikt til å si fra seg et revisoroppdrag
Revisor har plikt til uten ugrunnet opphold å si fra seg oppdraget som revisor for en revisjonspliktig når revisoren under sitt arbeid har avdekket og påpekt vesentlige brudd på lov og forskrifter som den revisjonspliktige er underlagt, og den revisjonspliktige ikke iverksetter nødvendige tiltak for å rette på forholdene.
Dersom det ikke foreligger forhold som nevnt i første ledd har revisor bare rett til ensidig å si fra seg oppdraget dersom revisor ikke gis mulighet til å oppfylle sine plikter etter denne lov eller det foreligger andre særlige grunner.
Revisor skal gi den revisjonspliktige rimelig forhåndsvarsel før vedkommende sier fra seg oppdraget som revisor. Revisor skal uten ugrunnet opphold gi melding til Foretaksregisteret om at oppdraget er avsluttet.
§ 7-2 Ny revisor
Før en revisor påtar seg å revidere årsregnskap for en revisjonspliktig skal revisoren be om en uttalelse fra den revisjonspliktiges forrige revisor om hvorvidt det foreligger forhold som tilsier at en ny revisor ikke bør påta seg oppdraget. Den forrige revisoren skal uten ugrunnet opphold opplyse skriftlig om begrunnelsen for sin fratreden.
Den revisjonspliktiges forrige revisor skal uten hinder av taushetsplikten gi opplysninger og dokumentasjon om sitt revisoroppdrag når den nye revisoren ber om det og dette kan ha betydning for den fremtidige revisjonen.
Dersom en revisor påtar seg oppdraget i strid med den forrige revisors råd, skal begrunnelse for dette dokumenteres, jf. § 5-3 annet ledd.
Kapittel 8 Erstatning
§ 8-1 Erstatningsansvar
Revisor plikter å erstatte skade som denne forsettlig eller uaktsomt har voldt under utførelsen av sitt oppdrag.
Et revisjonsselskap er solidarisk ansvarlig med en revisor som har utført oppdraget på dets vegne.
§ 8-2 Lemping
Erstatningsansvar etter § 8-1 kan lempes etter lov om skadeerstatning § 5-2.
Kapittel 9 Tilbakekalling av godkjenning, sanksjoner mv.
§ 9-1 Tilbakekalling av godkjenning
Kredittilsynet skal kalle tilbake godkjenning som registrert eller statsautorisert revisor dersom en revisor ikke lenger fyller kravene i § 3-4 nr. 2 eller 3.
Kredittilsynet skal kalle tilbake godkjenning som revisjonsselskap dersom selskapet ikke lenger fyller kravene i § 3-5.
Kredittilsynet kan kalle tilbake godkjenning som registrert eller statsautorisert revisor eller som revisjonsselskap dersom revisor eller selskapet anses uskikket fordi vedkommende
-
1. har gjort seg skyldig i straffbar handling og dette må antas å svekke den tillit som er nødvendig for yrkesutøvelsen, eller
-
2. grovt eller gjentatte ganger har overtrådt revisors plikter etter lov eller forskrifter.
Vedtak etter denne paragraf kan gjelde en tidsbegrenset periode.
§ 9-2 Suspensjon av godkjenning
Dersom en revisor eller et revisjonsselskap er siktet for et forhold som kan medføre tilbakekalling av godkjenning, kan godkjenningen suspenderes inntil straffesaken er avsluttet.
§ 9-3 Straff
Forsettlig eller uaktsom overtredelse av denne lovs § 2-1, § 3-1 tredje ledd, §§ 4-1 til 4-7, § 5-1 første og annet ledd, § 5-2 første, tredje og fjerde ledd, §§ 5-3 til 5-6, § 6-1, § 6-2, § 7-1 eller § 7-2 med tilhørende forskrifter, straffes med bøter eller fengsel inntil ett år.
Grove eller gjentatte brudd på god revisjonsskikk, jf. § 5-2 annet ledd, straffes på samme måte.
Medvirkning straffes på samme måte.
Overtredelse av bestemmelser gitt i eller i medhold av denne lov er forseelse.
Foreldelsesfristen for adgang til å reise straffesak er fem år.
Kapittel 10 Revisorregister
§ 10-1 Revisorregisteret
Kredittilsynet skal føre et register over registrerte og statsautoriserte revisorer og revisjonsselskaper som er godkjent etter denne lov.
Registeret skal inneholde følgende opplysninger om registrerte og statsautoriserte revisorer:
-
1. navn og eventuelt firma,
-
2. bostedsadresse og eventuell kontoradresse,
-
3. fødselsnummer, D-nummer og eventuelt organisasjonsnummer,
-
4. dato for godkjenning og angivelse av godkjent tittel,
-
5. medlemskap i revisororganisasjon,
-
6. om det er stilt sikkerhet etter § 3-7 første ledd nr. 4, og
-
7. om revisors godkjenning er tilbakekalt eller suspendert etter kapittel 9.
Registeret skal inneholde følgende opplysninger om revisjonsselskap:
-
1. selskapets firma, kontoradresse og postadresse,
-
2. organisasjonsnummer,
-
3. dato for godkjenning,
-
4. navn på godkjente revisorer i revisjonsselskap,
-
5. om selskapets godkjenning er tilbakekalt eller suspendert etter kapittel 9.
Registeret skal inneholde følgende opplysninger om revisjonsselskaps styremedlemmer, varamedlemmer, daglig leder og aksjeeiere eller deltakere som innehar eierandel som nevnt i § 3-5 første ledd nr. 2:
§ 10-2 Meldeplikt
Ved søknad om godkjenning og endringer i registrerte opplysninger skal revisor og revisjonsselskap gi opplysninger som nevnt i § 10-1 til Kredittilsynet etter nærmere regler fastsatt av departementet. Opplysninger om et revisjonsselskap skal gis av selskapets daglige leder eller en signaturberettiget.
§ 10-3 Opplysninger fra revisorregisteret
Enhver har rett til å få opplysninger fra revisorregisteret. For andre enn offentlige myndigheter gjelder dette likevel ikke opplysninger om revisors personnummer eller fødselsnummer for personer som nevnt i § 10-1 fjerde ledd.
Retten til å få utlevert opplysninger gjelder ikke opplysninger om revisor som er død. Kredittilsynet kan gjøre unntak fra dette.
§ 10-4 Sletting av opplysninger
Opplysninger i registeret skal slettes ti år etter at:
§ 10-5 Forskrifter
Departementet kan gi nærmere forskrifter om føring og vedlikehold av revisorregisteret og om registerets innhold.
Kapittel 11 Overgangsregler, ikrafttredelse og endringer i andre lover
§ 11-1 Overgangsregler
Den som er godkjent som registrert eller statsautorisert revisor og innført i revisorregisteret ved lovens ikraftredelse, anses godkjent etter kapittel 3.
Den som er tatt opp som student på revisorstudium eller høyere revisorstudium før loven trer i kraft og som fullfører eller tidligere har fullført eksamen i samsvar med de regler som gjaldt tidligere, kan godkjennes som revisor dersom kravene i § 3-4 er oppfylt.
Departementet kan gi nærmere forskrift om overgangsordninger.
§ 11-2 Ikrafttredelse
Denne lov trer i kraft fra det tidspunkt Kongen bestemmer. De enkelte bestemmelser kan settes i kraft til ulik tid.
§ 11-3 Endring i andre lover
Fra den tiden loven trer i kraft gjøres følgende endringer i andre lover:
§ 9 åttende ledd skal lyde:
Bedriftsforsamlingen skal avgi uttalelse om årsberetning, regnskap og revisjonsberetning.
§ 10 annet ledd tredje og fjerde punktum oppheves.
§ 10 annet ledd femte punktum blir § 10 annet ledd tredje punktum og skal lyde:
Bestemmelsene i revisorloven kapittel 4 til 7 og aksjeloven § 6-35 første ledd annet punktum, jf allmennaksjeloven § 6-39 om granskning får anvendelse så langt de passer.
§ 1 første ledd nr. 9 skal lyde:
§ 1 nytt fjerde ledd skal lyde:
Regler om institusjonene i denne lov får tilsvarende anvendelse overfor fysiske personer som nevnt i første ledd.
I § 3a skal innledningen til første ledd lyde:
Revisor som reviderer årsregnskapet i institusjoner som nevnt i § 1 første ledd plikter straks å rapportere til Kredittilsynet ethvert forhold vedrørende virksomheten som denne får kjennskap til under utøvelsen av sin revisjonsvirksomhet som kan
§ 9 første ledd fjerde punktum skal lyde:
Slike utgifter skal allikevel ikke utliknes på eiendomsmeglerforetak og inkassoforetak og revisorer eller revisjonsselskap.
For gransker gjelder bestemmelsen om erstatningsansvar i første ledd tilsvarende.
§ 68 annet ledd skal lyde:
I borettslag tilknyttet et boligbyggelag skal den være revisor som reviderer boligbyggelagets årsregnskap.
§ 87 a annet ledd skal lyde:
For gransker gjelder bestemmelsen om erstatningsansvar i første ledd tilsvarende.
§ 13 fjerde ledd annet punktum skal lyde:
Den skal gå gjennom styrets protokoll, nummererte brev, jfr. revisorloven § 5-4, og revisjonsberetning, prøve sikkerheten for de forskjellige utlån, samt se etter at forvaltningen av sparebankens midler er overensstemmende med § 24, jfr. §§ 25 og 26.
§ 34 første ledd skal lyde:
En sparebank skal ha registrert eller statsautorisert revisor.
§ 36 første ledd oppheves. Nåværende annet ledd blir nytt første ledd.
§ 37 nytt annet ledd skal lyde:
Forhold som revisor har påpekt overfor sparebankens styre eller administrerende direktør, jfr. revisorloven § 5-2 fjerde ledd, skal innføres i en protokoll. Sparebanken skal oppbevare protokollen på betryggende måte.
§ 38 oppheves.
Representantskapet skal velge revisor til å utføre revisjonsarbeidet i banken og til i tilfelle å kontrollere utførelsen av den daglige revisjon.
§ 11 første ledd skal lyde:
Enhver stiftelse har revisjonsplikt etter revisorloven.
§ 11 tredje ledd skal lyde:
Revisor skal i revisjonsberetningen bekrefte at stiftelsens årsoppgjør er i samsvar med stiftelsens formål.
§ 11 femte ledd oppheves.
§ 11 sjette ledd første punktum oppheves.
§ 11 sjette ledd annet punktum blir § 11 femte ledd.
Nåværende syvende til og med ellevte ledd blir nye sjette til og med tiende ledd.
§ 28 annet ledd første punktum skal lyde:
For revisjon av stiftelsens regnskaper gjelder reglene i aksjeloven kapittel 7 og revisorloven § 2-2, kapitlene 4 til 8 og § 9-3, med tilhørende forskrifter, så langt de passer.
§ 3-13 nr. 2 bokstav b skal lyde:
til offentlig myndighet for bruk i forbindelse med håndheving av lovgivningen om regnskapsplikt, revisjon og revisorer, valutaregulering eller aksjeselskaper, eller som reviderer offentlig virksomhet,
§ 6-14 nr. 3 skal lyde:
I selskap, forening, institusjon eller innretning som ikke er skattepliktig, påligger oppgaveplikten også revisor.
Revisor skal avgi revisjonsberetning til representantskapet.
Kredittilsynet trer i skifterettens sted ved utøvelse av myndighet etter aksjelovens og allmennaksjelovens §§ 5-25 til 5-27 og § 7-3. Reglene i aksjeloven kapittel 7 og §§ 5-25 til 5-77 og revisorloven gjelder tilsvarende for gjensidige forsikringsselskaper.
§ 44 annet ledd siste setning skal lyde:
Den som på vegne av foretaksmøtet foretar granskingen har taushetsplikt etter samme regler som gjelder for revisorer, jfr. revisorloven § 6-1.
§ 45 første ledd første punktum skal lyde:
I statsforetak og heleide datterselskaper til slike foretak har Riksrevisjonen rett til å kreve de opplysninger den finner påkrevd for sin kontroll, så vel fra foretaket selv som fra den revisor som reviderer årsregnskapet.
§ 2-1 annet ledd nr. 3 lyde:
Valg av bankens revisor.
§ 9-2 første ledd skal lyde:
Årsmøtet skal velge revisor til å utføre revisjonsarbeidet i banken og i tilfellet å kontrollere utførelsen av den daglige revisjon.
§ 9-2 fjerde ledd skal lyde:
Revisorloven § 5-4, § 5-6 og § 6-2 gjelder tilsvarende.
§ 11-1 første ledd annet punktum oppheves.
§ 3-11 første ledd første punktum skal lyde:
Årsmøtet velger revisor, som skal være registrert eller statsautorisert i henhold til reglene i revisorloven.
§ 3-11 første ledd annet punktum oppheves.
§ 33 annet ledd tredje punktum skal lyde:
Den som på vegne av foretaksmøtet foretar granskingen har taushetsplikt etter samme regler som gjelder for revisorer, jfr. revisorloven § 6-1.
§ 34 første punktum skal lyde:
Riksrevisjonen har rett til å kreve de opplysningene den finner påkrevd for sin kontroll, så vel fra fondet selv som fra den revisor som reviderer årsregnskapet.
Om revisors kvalifikasjoner og habilitet gjelder revisorloven §§ 2-1, 2-2 og §§ 4-1 til 4-7.
§ 34 annet ledd første punktum skal lyde:
Til generalforsamlingen innkalles administrerende direktør, medlem av styret og bedriftsforsamlingen samt den revisor som reviderer årsregnskapet for så vidt de saker som skal behandles er av en slik art at hans eller hennes nærvær kan anses ønskelig.
§ 39 tredje ledd skal lyde:
Om revisjonen og selskapets revisor gjelder for øvrig bestemmelsene i revisorloven.
§ 40 annet ledd siste punktum skal lyde:
Den som på vegne av generalforsamlingen foretar granskingen, har taushetsplikt etter samme regler som gjelder for revisorer, jf. revisorloven § 6-1.
§ 66 første ledd første punktum skal lyde:
I selskapet og i heleid datterselskap til selskapet har Riksrevisjonen rett til å kreve de opplysninger den finner påkrevet for sin kontroll, så vel fra selskapets administrerende direktør som fra styret og den revisor som reviderer årsregnskapet.
§ 34 annet ledd første punktum skal lyde:
Til generalforsamlingen innkalles administrerende direktør, medlem av styret og bedriftsforsamlingen samt den revisor som reviderer årsregnskapet for så vidt de saker som skal behandles er av en slik art at hans eller hennes nærvær kan anses ønskelig.
§ 39 tredje ledd skal lyde:
Om revisjonen og selskapets revisor gjelder for øvrig bestemmelsene i revisorloven.
§ 40 annet ledd siste punktum skal lyde:
Den som på vegne av generalforsamlingen foretar granskningen, har taushetsplikt etter samme regler som gjelder for revisorer, jf. revisorloven § 6-1.
§ 66 første ledd første punktum skal lyde:
I selskapet og i heleid datterselskap til selskapet har Riksrevisjonen rett til å kreve de opplysninger den finner påkrevet for sin kontroll, så vel fra selskapets administrerende direktør som fra styret og den revisor som reviderer årsregnskapet.
Har sameiet statsautorisert eller registrert revisor, gjelder bestemmelsene i revisorloven så langt de passer.
§ 2-6 annet ledd tredje punktum skal lyde:
Reglene om revisors undersøkelsesrett mv. i revisorloven § 5-2 tredje ledd gjelder tilsvarende.
§ 5-26 tredje ledd annet punktum skal lyde:
Det som er bestemt om revisor i revisorloven §§ 4-1 til 4-7 og § 5-2 tredje ledd gjelder tilsvarende for granskerne.
§ 7-2 oppheves.
§ 7-3 annet og fjerde ledd oppheves.
Nåværende første og tredje ledd blir nye første og annet ledd i § 7-2. Paragrafoverskriften til ny § 7-2 skal lyde:
Opphør av revisors oppdrag.
Nåværende § 7-4 blir ny § 7-3.
§§ 7-5 til 7-7 oppheves.
§ 7-8 annet til fjerde ledd oppheves.
Nåværende § 7-8 første ledd blir ny § 7-4.
§ 7-9 oppheves.
Nåværende § 7-10 blir ny § 7-5.
§ 7-11 oppheves.
§ 17-1 første ledd skal lyde:
Selskapet kan kreve at styremedlemmer, medlemmer av bedriftsforsamlingen, daglig leder, aksjeeiere, eller granskere erstatter tap som de forsettlig eller uaktsomt har voldt det under utførelsen av sin oppgave.
§ 17-1 annet ledd oppheves.
§ 20-5 første ledd tredje punktum skal lyde:
Til møtet innkalles daglig leder og medlemmer av styret og bedriftsforsamlingen, og dessuten den revisor som reviderer selskapets årsregnskap dersom de saker som skal behandles er av en slik art at hans eller hennes nærvær kan anses ønskelig.
§ 20-6 første ledd første punktum skal lyde:
I selskaper der staten eier alle aksjer, og i heleide datterselskaper til slike selskaper, har Riksrevisjonen rett til å kreve de opplysninger den finner påkrevd for sin kontroll, så vel fra selskapets daglige leder som fra styret og den revisor som reviderer selskapets årsregnskap.
§ 2-6 annet ledd fjerde punktum skal lyde:
Reglene om revisors undersøkelsesrett mv. i revisorloven § 5-2 tredje ledd gjelder tilsvarende.
§ 5-26 tredje ledd annet punktum skal lyde:
Det som er bestemt om revisor i revisorloven §§ 4-1 til 4-7 og § 5-2 tredje ledd gjelder tilsvarende for granskerne.
§ 7-2 oppheves.
§ 7-3 annet og fjerde ledd oppheves.
Nåværende første og tredje ledd blir nye første og annet ledd i § 7-2. Paragrafoverskriften til ny § 7-2 skal lyde:
Opphør av revisors oppdrag.
Nåværende § 7-4 blir ny § 7-3.
§§ 7-5 til 7-7 oppheves.
§ 7-8 annet til fjerde ledd oppheves.
Nåværende § 7-8 blir ny § 7-4.
§ 7-9 oppheves.
Nåværende § 7-10 blir ny §7-5.
Nåværende § 7-11 oppheves.
§ 17-1 første ledd skal lyde:
Selskapet kan kreve at styremedlemmer, medlemmer av bedriftsforsamlingen, daglig leder, aksjeeiere, uavhengig sakkyndig eller granskere erstatter tap som de forsettlig eller uaktsomt har voldt det under utførelsen av sin oppgave.
§ 17-1 annet ledd oppheves.
§ 20-5 første ledd tredje punktum skal lyde:
Til møtet innkalles daglig leder og medlemmer av styret og bedriftsforsamlingen, og dessuten den revisor som reviderer årsregnskapet dersom de saker som skal behandles er av en slik art at hans eller hennes nærvær kan anses ønskelig.
§ 20-6 første ledd første punktum skal lyde:
I selskaper der staten eier alle aksjer, og i heleide datterselskaper til slike selskaper, har Riksrevisjonen rett til å kreve de opplysninger den finner påkrevd for sin kontroll, så vel fra selskapets daglige leder som fra styret og den revisor som reviderer selskapets årsregnskap.
Oslo, i finanskomiteen, den 8. desember 1998.
Lars Gunnar Lie, |
Kjellaug Nakkim, |
Siv Jensen, |
leder. |
ordfører. |
sekretær. |