Departementet legger frem forslag til endringer i skatteloven §§ 4-31
første ledd og 6-91 første punktum om fordeling
av gjelds- og gjeldsrentefradrag mellom Norge og utlandet.
I Innst. O. nr. 73 (1995-1996) til Ot.prp. nr. 46 (1995-1996)
Nye regler om fradrag i norsk skatt for skatt betalt i utlandet,
ber finanskomiteen Regjeringen vurdere hvorvidt § 45
annet ledd første punktum (skal være annet punktum)
i skatteloven 1911 (nå skatteloven § 6-91
første punktum) bør endres, slik at en skattyter
som er skattepliktig til Norge for all sin utlandsinntekt, får
rett til fradrag i Norge for alle sine gjeldsrenter.
I et forutgående høringsnotat hadde departementet
gått inn for en slik lovendring. Forslaget ble imidlertid
ikke fremmet i Ot.prp. nr. 46, da departementet kom til at en endring
av § 45 annet ledd i skatteloven 1911 forutsatte
ytterligere utredninger.
Det som aktualiserer en lovendring som skissert av finanskomiteen
i Innst. O. nr. 73 er særlig det forhold at Norge etter
skattereformen har gått over til å anvende kredittmetoden
som primærmetode for å avverge internasjonal dobbeltbeskatning
i skatteavtalene. Det innebærer at inntekt og formue som
skattyteren har i vedkommende utland skattlegges i Norge, men at
skattyteren gis fradrag i norsk skatt for skatt betalt til utlandet
på samme inntekt og formue. Fra og med 1992 har Norge gjennom
forhandlinger og notevekslinger lagt om til kredittmetoden i skatteavtalene, slik
at 34 av 84 skatteavtaler per i dag benytter kredittmetoden, herunder
skatteavtalene med våre viktigste handelspartnere.
Gjeldende regel om fordeling av gjeldsrenter har en svakhet ved
at den er betinget av at skattyteren «har fast eiendom
eller anlegg med tilbehør i utlandet.» Dette innebærer
at en skattyter kan ha inntekter som etter skatteavtalen er unntatt
fra skattlegging i Norge, men likevel få fradrag for alle
gjeldsrentene her fordi han ikke har «fast eiendom eller
anlegg» i utlandet. Også dette representerer et
brudd med globalinntekts- og symmetriprinsippet.
I tillegg er det en svakhet ved gjeldende regel at det bare er
verdien av fast eiendom eller anlegg med tilbehør i utlandet
som inngår i fordelingsgrunnlaget, dvs. bruttoformuen i
utlandet. Det vil si at verdien av andre eiendeler som inngår
i virksomhet i utlandet ikke begrenser fradraget for gjeldsrenter.
Disse to aspektene ved gjeldende regler kan i enkelte tilfeller
gi urimelige resultater. Det vil særlig være tilfellet
når skattyters bruttoformue i fast eiendom og anlegg med
tilbehør i utlandet er liten, men virksomheten der likevel
er omfattende, samtidig som skattyteren har pådratt seg
betydelige renteutgifter knyttet til denne virksomheten. Dette har
blant annet medført at enkelte norske forretningsbanker
har fått fradrag i Norge for tilnærmet alle gjeldsrenter
som knytter seg til virksomheten i de utenlandske filialene, til
tross for at Norge i skatteavtalen har fraskrevet seg retten til å skattelegge
inntektene fra virksomheten. Det vesentligste av utgiftene knyttet
til den ordinære drift av disse bankfilialene har dermed
kommet til fradrag både i driftsstaten og i Norge, uten
at Norge har kunnet skattlegge inntekten.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag til endringer i skatteloven §§ 4-31
og 6-91, og viser til respektive merknader i det følgende.
Hensynet til symmetrisk behandling av inntekter/gevinster
og kostnader/tap er et sentralt formål ved utforming
av skattelovgivningen. Symmetrihensynet tilsier at gjeldsrenter
og gjeld kun skal komme til fradrag i inntekts- eller formuesskattegrunnlaget
i Norge i den utstrekning de har tilknytning til inntekt og formue
som er skattepliktig i Norge.
Hensynet til nøytralitet i beskatningen er et bærende
hensyn bak skattereformen. Den effektive skattebelastning av ulike
investeringer bør være mest mulig lik, og valget
av finansierings- og organisasjonsform bør i minst mulig
grad påvirke skattebyrden av investeringen.
Ved utforming av konkrete regler må man imidlertid foreta
en avveining av i hvor stor grad disse prinsippene bør
etterleves dersom det går på bekostning av hensynet
til et praktikabelt regelverk. Departementet vil derfor også legge
vekt på praktiske og administrative hensyn ved utformingen
av reglene.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
vurderinger.
I høringsutkastet av 1998 foreslo departementet å fjerne
formuesskattefritaket for fast eiendom og anlegg med tilbehør
i utlandet samtidig som det ble foreslått å innføre
full fradragsrett for gjeld og gjeldsrenter når skattyters
utenlandske formue og inntekt er skattepliktig til Norge. Et klart
flertall av høringsinstansene sluttet seg til dette.
Utenlandsk formue og inntekt vil være skattepliktig
til Norge når Norge i skatteavtalen med vedkommende utland
anvender kredittmetoden til unngåelse av dobbeltbeskatning
eller når Norge ikke har skatteavtale med vedkommende utland.
Kredittmetoden innebærer at Norge kan skattlegge formuen
i eller inntekten fra det annet land, men at skattyter kan kreve fradrag
i norsk skatt for den skatt som er betalt i det annet land. Som
vedlegg til denne proposisjonen følger en oversikt over
Norges skatteavtaler per 1. desember 2000. Av oversikten
fremgår om Norge per denne dato benytter fordelingsmetoden
eller kredittmetoden som hovedprinsipp i avtalene med de enkelte
land. Videre er det angitt status i arbeidet med avtaler som er
under utarbeidelse eller revisjon. Etter fordelingsmetoden unngås
dobbeltbeskatning ved at Norge ikke skattlegger formue eller inntekt
som etter avtalen kan skattlegges i den annen stat.
Etter gjeldende regler avkortes skattyters fradragsrett for gjeld
og gjeldsrenter i ethvert tilfelle når skattyter har fast
eiendom og anlegg med tilbehør i utlandet. Forslaget vil
derfor medføre en lempeligere beskatning av et stort antall
skattytere. For eksempel vil skattytere med fast eiendom i et annet
nordisk land ikke lenger få avkortet fradraget for gjeld
og gjeldsrenter ved beskatningen i Norge, fordi Norge i skatteavtalen
med de nordiske land av 23. september 1996 benytter kredittmetoden
til unngåelse av dobbeltbeskatning.
Symmetrihensynet tilsier at det ikke bør gjelde begrensninger
i fradragsretten for gjeld og gjeldsrenter når skattyter
er skattepliktig til Norge for hele sin formue og inntekt. Det vil
også føre til administrative forenklinger om gjeldende
regler endres, slik at disse skattyterne gis fullt fradrag for gjeld
og gjeldsrenter. I forhold til disse land blir det ikke lenger nødvendig å beregne
særskilt hvilken del av skattyterens gjeld og gjeldsrenter
som er fradragsberettiget. En må videre anta at en endring
som nevnt vil føre til færre feil ved beregning
av maksimalt kredittfradrag for skatt betalt i utlandet, da samtlige
rentekostnader som skattyteren har skal trekkes inn i beregningsgrunnlaget
jf. skattelovforskriften § 16-28-4 bokstav b.
Ligningsutvalget opplyser at det maksimale kredittfradrag i dag
ofte beregnes uriktig fordi skattyter overser at kun gjeldsrenter
som etter avkorting er fradragsberettiget her i landet skal medtas
i beregningen av kredittfradraget.
Denne endringen vil medføre en provenyreduksjon av et
visst omfang i og med at et større antall skattytere vil
kunne fradragsføre all sin gjeld og alle sine gjeldsrenter
ved ligningen i Norge. Det må imidlertid påpekes
at forslaget i kapittel 2 nedenfor om å opphevelse regelen
om skattefrihet for formue i fast eiendom og anlegg med tilbehør
i utlandet, vil kunne innebære en skjerpelse i formuesskatten
for de med slik eiendom i land hvor Norge anvender kredittmetoden
og land uten skatteavtale med Norge. Dersom det annet land også ilegger
formuesskatt på fast eiendom, vil denne komme til fradrag
i norsk formuesskatt, jf. skatteloven §§ 16-20
flg. Er formuesskatten i disse landene tilsvarende eller høyere
enn i Norge, vil det likevel ikke påløpe noen
ytterligere norsk formuesskatt. Det vises til kapittel 1.9.1 i proposisjonen
om provenyvirkningene av forslaget nedenfor.
Departementet vil også peke på at en endring
som nevnt vil forsterke behovet for å endre gjeldende beregningsregler
for det maksimale kredittfradrag skattyteren kan få i Norge
for skatt som er betalt i utlandet. Av skattelovforskriften § 16-28-4
bokstav b følger at fradragsberettigede gjeldsrenter tilordnes
Norge eller utlandet i samme forhold som nettoinntekten for øvrig er
tilordnet. I tilfelle der skattyteren i realiteten anvender en større
andel av gjelden til investering eller virksomhet i utlandet, vil
denne beregningsregelen i visse tilfelle kunne føre til
at norske skattekreditorer subsidierer kostnaden med et eventuelt
høyere skattenivå i det annet land. Departementet
finner det imidlertid naturlig at denne side av kredittreglene tas
opp til vurdering i forbindelse med den varslede gjennomgang av
dette regelsettet, og at dette ikke bør være til
hinder for en ellers rimelig endring i interne regler om fradragsrett
for gjeld og gjeldsrenter.
Departementet foreslår på denne bakgrunn at skatteloven § 4-31
første ledd endres slik at skattytere som er skattepliktige
for all sin formue i Norge får rett til fradrag for all
sin gjeld her i landet. Videre foreslås en endring i skatteloven § 6-91
første punktum slik at skattytere som er skattepliktig
til Norge for all sin inntekt skal gis rett til fradrag for alle
sine gjeldsrenter ved ligningen her i landet. Det vises til forslag
til endringer i skatteloven §§ 4-31 og
6-91.
Samtlige høringsinstanser har sluttet seg til prinsippet
om at fradragsretten for gjeld og gjeldsrenter bør skje
når skattyter har formue og/eller inntekt som er
unntatt fra norsk beskatning. Skattebetalerforeningen går
som eneste høringsinstans imot at gjeld og gjeldsrenter
skal avkortes i slike tilfelle, men dette synes hovedsakelig begrunnet
i at den fordelingsmetoden som ble foreslått i notatet
fremstår som lite praktikabel, jf. nedenfor i kapittel
1.7.3.3 i proposisjonen.
Symmetrihensynet tilsier at gjeldsfradraget
begrenses når skattyteren har formue som etter bestemmelse
i skatteavtale er unntatt fra beskatning i Norge og at gjeldsrentefradraget
begrenses når skattyteren har inntekt som etter bestemmelse
i skatteavtale er unntatt fra beskatning i Norge.
Dette hensynet er blant annet kommet til uttrykk i skatteloven
6-3 femte ledd, som slår fast at: «Når
det i skatteavtale med fremmed stat er bestemt at inntekt skal være
unntatt fra skattlegging i Norge, kommer tilhørende kostnad
ikke for noen del til fradrag ved ligningen av inntekt her i landet.» Denne
bestemmelsen gjelder dog ikke fradrag for gjeldsrenter, jf. Ot.prp.
nr. 35 (1997-1998) kapittel 1.8 i proposisjonen.
En svakheten med gjeldende bruttoformuesmetode er at den bare
tar med formue i fast eiendom og anlegg som vilkår for
fordeling av gjeldsrenter og gjeld, hvilket medfører at
avkorting ikke skjer om skattyter utøver virksomhet i det
annet land uten å eie fast eiendom eller anlegg der. For
eksempel vil en norsk bank med filial i et land der inntekten er
unntatt fra beskatning i Norge etter skatteavtale ikke få avkortet
gjeldsrentefradraget ved ligningen i Norge for så vidt
gjelder den kapital som benyttes til filialens utlån.
Symmetrihensynet taler for at man utvider vilkåret for
avkorting til også å omfatte virksomhet, når inntekt
fra slik virksomhet er unntatt norsk beskatning etter skatteavtale,
fordi investering i virksomhet typisk vil kunne være lånefinansiert
på lik linje med fast eiendom og anlegg med tilbehør.
Dette, kombinert med at eiendeler i virksomhet tas med i fordelingsgrunnlaget,
jf. kapittel 1.7.4 nedenfor avhjelper de uheldige sidene ved den
eksisterende regel i proposisjonen.
Departementet foreslår på denne bakgrunn at
regelen utvides slik at fordeling av gjeldsrenter skjer dersom skattyter
eier fast eiendom eller utøver eller deltar i virksomhet
i det annet land, når inntekten fra slik fast eiendom eller
virksomhet er unntatt beskatning i Norge etter skatteavtalen med
vedkommende land. Det vises til utkast til endring i skatteloven § 6-91
første ledd.
Departementet foreslår en tilsvarende regel for gjeld,
slik at avkorting av gjeld skjer dersom skattyter har fast eiendom
eller utøver virksomhet i det annet land, forutsatt at
den faste eiendom eller formuen i virksomhet er unntatt norsk formuesbeskatning
etter skatteavtale. Det vises til utkast til endring i skatteloven § 4-31
første ledd.
Etter departementets syn kan vilkåret «anlegg med
tilbehør» i gjeldende regel tas ut i en ny bestemmelse
som omfatter virksomhet. Begrunnelsen for dette er at anlegg med
tilbehør typisk vil være unntatt norsk beskatning
etter skatteavtalen når det inngår i fast eiendom
eller virksomhet i det annet land, typisk i form av et fast driftssted.
Det avgjørende etter forslaget er om den enkelte skatteavtale
unntar inntekt fra fast eiendom og virksomhet fra norsk beskatning,
ikke om skattyter faktisk oppebærer inntekter fra fast
eiendom eller virksomhet. Inntekten vil være unntatt norsk
beskatning når overenskomsten benytter fordelingsmetoden
til unngåelse av dobbeltbeskatning. Inntekt fra virksomhet som
er unntatt norsk beskatning etter en slik skatteavtale, vil typisk
være inntekt ved forretningsvirksomhet utøvet
gjennom et fast driftssted, inntekt fra selvstendige personlige
tjenester, samt inntekt etter bestemmelsen om virksomhet utøvet
utenfor kysten som er tatt inn i mange norske skatteavtaler.
I og med at gjeldende regel ikke avskjærer fradrag for
gjeld og gjeldsrenter når skattyter ikke har fast eiendom
eller anlegg i et annet land, men likevel har virksomhet der, vil
forslaget kunne medføre skjerpet beskatning for skattytere
med virksomhet i land hvor formue eller inntekt fra slik virksomhet
er unntatt fra beskatning i Norge etter skatteavtale.
Forslaget vil i visse tilfeller innebære at fordeling skal
foretas for gjeldsrenter, men ikke for gjeld. Dette skyldes at en
del skatteavtaler bare unntar inntekt fra norsk beskatning, mens
formue ikke er omfattet av avtalen. Formue vil da være
skattepliktig til Norge. I disse tilfellene må behandlingen
av gjeld og gjeldsrenter splittes opp, slik at avkorting skal skje
for gjeldsrenter, men ikke for gjeld.
Når det gjelder beregningen av avkorting av gjeld og
gjeldsrenter, vises det til kapittel 1.7.4 i proposisjonen nedenfor.
Departementets forslag vil ikke medføre noen begrensning
av gjeldsrentefradraget når skattyter utelukkende mottar
utbytte, renteinntekter og royalty fra utlandet, og slike kapitalinntekter
ikke inngår som en del av en virksomhet i det annet land.
Dette gjelder selv om skatteavtalen unntar slik kapitalinntekt fra skattlegging
i Norge, slik tilfellet er i noen få av våre skatteavtaler.
Prinsipielle grunner kan riktignok tilsi at fradragsretten for gjeldsrenter
begrenses også når skattyter oppebærer
rene kapitalinntekter som er unntatt fra skattlegging i Norge etter
skatteavtalen. Departementet ser det imidlertid mer hensiktsmessig å arbeide
med sikte på en omlegging til en kredittmetode også for
kapitalinntekter i skatteavtalene med disse land, fremfor nå å foreslå særlige
regler om avkorting av gjeldsrentefradraget når skattyter
har foretatt kapitalinvesteringer i disse land.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
vurderinger og forslag om når fordeling av gjeld og gjeldsrente mellom
Norge og utlandet bør skje.
Når vilkårene er oppfylt, og skattyterens gjeld
og/eller gjeldsrenter skal fordeles mellom Norge og utlandet,
må det fastsettes nærmere regler for hvordan denne
fordelingen skal gjennomføres.
I høringsnotatet vurderte departementet tre ulike hovedprinsipper
for fordeling av gjeld og gjeldsrenter mellom Norge og utlandet,
nemlig en direkte tilordning og to metoder for indirekte fordeling,
henholdsvis etter bruttoformue og nettoinntekt.
I høringsnotatet vurderte departementet en tilordning
etter et nettoinntektsprinsipp. Det vil si at fradrag for gjeldsrenter
avkortes etter forholdet mellom nettoinntekten som er unntatt norsk
beskatning etter skatteavtale og skattyterens øvrige nettoinntekt.
Dette prinsippet ble bare anbefalt av en av høringsinstansene, nemlig
Den norske stats oljeselskap AS.
Metoden er beheftet med flere svakheter både av materiell
og administrativ karakter. For personlige skattytere med fast eiendom
i utlandet, vil forholdet mellom nettoinntekten unntatt norsk beskatning
og skattyterens øvrige nettoinntekt ikke være
godt egnet til å reflektere hvor stor andel av skattyterens
gjeld og gjeldsrenter som har gått med til å finansiere
den faste eiendommen. For næringsdrivende og selskaper
vil arbeidsintensiv virksomhet lett bli tilordnet mer gjeld og gjeldsrenter
enn det underliggende forhold skulle tilsi. Kapitalintensiv virksomhet
derimot, vil lett bli tilordnet for lite gjeld og gjeldsrenter.
Videre kan nevnes at overskuddet fra en virksomhet i stor grad vil være
avhengig av hvor lenge virksomheten har vært drevet. Nyetablerte
virksomheter vil gjennomgående bli tilordnet mindre gjeld
og gjeldsrenter enn eldre virksomheter, fordi nyetablerte virksomheter
gjerne går med underskudd i startfasen. Nettoinntektsprinsippet
vil dermed i mange tilfeller gi en materiell uriktig fordeling innenfor
virksomhet.
Metoden vil også være vanskelig å gjennomføre
i praksis fordi norske ligningsmyndigheter må fastsette skattepliktig
nettoinntekt fra virksomhet i land hvor inntekten etter skatteavtale
er unntatt norsk beskatning. Det gjør ikke ligningsmyndighetene
i dag, og de mottar heller ikke tilstrekkelig dokumentasjon til å ligne
virksomhet i slike land. Det vil derfor være langt mer
ressurskrevende enn når metoden brukes til å fordele
gjeldsrenter mellom sokkel og land etter petroleumsskatteloven § 3
d annet ledd eller mellom Norge og kredittland ved beregning av
maksimalt kredittfradrag, hvor nettoinntekt fra sokkelen og kredittland inngår
som en del av den ordinære ligning av skattyteren i Norge.
Departementet vil på denne bakgrunn ikke anbefale at
skattyters gjeld og gjeldsrenter fordeles etter et nettoinntektsprinsipp.
Ved direkte tilordning skal i prinsippet hver enkelt inntekts-
og utgiftspost bedømmes for seg, for å avgjøre
hvilken aktivitet posten skal henføres til. Dette innebærer
at gjeld og gjeldsrenter vil bli avkortet i den utstrekning gjelden
er tatt opp for å finansiere fast eiendom, virksomhet eller
andre utgifter, når tilhørende formue og inntekt
er unntatt norsk beskatning.
Direkte tilordning av gjeld og gjeldsrenter er ikke ukjent i
norsk skattelovgivning. Etter gjeldende regler vil dette prinsippet
måtte anvendes for å bestemme gjelds- og gjeldsrentefradraget
for en utenlandsk skattyter som er begrenset skattepliktig i Norge
for inntekt og formue av virksomhet som drives eller bestyres her
i landet, jf. skatteloven § 2-3 første
ledd bokstav b. Etter skatteloven §§ 4-31
tredje ledd og 6-40 tredje ledd gis bare rett til fradrag for gjeld
og tilhørende gjeldsrenter, som er stiftet til fremme av
denne virksomheten. I forhold til utenlandske skattesubjekter som
har begrenset skatteplikt til Norge, må ligningsmyndighetene
således praktisere et direkte tilordningsprinsipp for å ta
stilling til gjelds- og gjeldsrentefradraget for den utenlandske
skattyteren.
Et stort flertall av høringsinstansene fremhever at en
direkte tilordningsmetode i prinsippet vil gi den beste materielle
løsning i og med at symmetrihensynet blir ivaretatt. Enkelte
instanser påpeker imidlertid at metoden lett kan innby
til skattemessige tilpasninger. Særlig fremheves at skattyteren
får et incitament til å finansiere investeringer
med egenkapital i land hvor skatteavtalen unntar inntekten fra norsk
beskatning, og til å la gjelden finansiere investeringer
i Norge. Norges Autoriserte Regnskapsførereres forening
påpeker i tilknytning til dette at metoden gir incitament til å nedbetale
gjeld knyttet til investeringer i disse land fremfor annen gjeld.
I hovedsak er innvendingene mot den direkte tilordningsmetode
likevel den praktiske gjennomføringen av metoden. Et stort
flertall av høringsinstansene påpeker at det i
en del tilfeller kan bli svært vanskelig for skattyteren
og ligningsmyndigheten å henføre gjeld og tilhørende
gjeldsrenter til bestemte formues- og inntektsposter, slik metoden
forutsetter. Den norske stats oljeselskap AS og Norsk Hydro ASA
gir uttrykk for at det særlig vil bli vanskelig å foreta
direkte tilordning når virksomheten er finansiert på selskaps- eller
konsernnivå uten pantstillelser og garantier av noe slag.
Disse instanser uttaler at den direkte tilordningsmetode ikke vil
være mulig å praktisere, og at en for disse selskapers
del uansett må benytte indirekte, skjønnsmessige
metoder ved fordelingen.
Den norske Bankforening uttaler at
en direkte tilordningsmetode i mange tilfeller vil bli vanskelig å praktisere,
men at metoden i enkelte tilfeller kan være egnet for personlige
skattytere. Foreningen gir videre uttrykk for at den direkte tilordningsmetode
er mangelfullt utredet i høringsnotatet. Foreningen viser
også til at OECD i sine kommentarer til mønsteravtalen 1994
gir uttrykk for at direkte tilordning av gjeldsrenter til fast driftssted
har vist seg ikke å være praktikabelt. Foreningen
anmoder videre departementet om å utrede særlige
regler for banker og andre finansinstitusjoner.
Alle høringsinstansene i ligningsetaten uttaler
at en direkte tilordningsmetode vil føre til kompliserte vurderinger
og økte kontrollproblemer for ligningsmyndighetene ved
fastsettelse av gjelds- og gjeldsrentefradraget.
Av de høringsinstanser som direkte tar stilling til metodevalget,
går Ligningsutvalget, Norsk Skattebetalerforening
og Norske Skatterevisorers landsforening inn for
den direkte tilordningsmetode.
Departementet er langt på vei enig i innvendingene mot
metoden, nemlig at den kan åpne for skattetilpasning og
at den kan være vanskelig å praktisere. Metoden
er heller ikke anbefalt i NOU 18:2000 Skattlegging av petroleumsvirksomhet
(s. 125, omtalt som fordeling basert på kausalitet)
som egnet ny metode for å fordele gjeldsrenter mellom land
og sokkel.
Avgjørende for den direkte fordelingsmetoden må være
om gjelden, med tilhørende gjeldsrenter, etter en økonomisk
realitetsvurdering er tatt opp for å finansiere investeringer
der inntekt og/eller formue er unntatt norsk beskatning
etter skatteavtale (i det følgende omtalt som unntaksland).
Finansiering med egenkapital innebærer ikke fordeling av
renter, i motsetning til finansiering med gjeld hvor de rentene
som knytter seg til gjelden avskjæres fra fradragsrett
i Norge.
I noen tilfeller vil den direkte allokering være uproblematisk,
for eksempel når:
Lånet er tatt opp og direkte
brukt til investeringer i unntakslandet, eller av en skattyter til
kjøp av fast eiendom der.
Lånet er tatt opp av hovedkontoret, men direkte overført
til filialen til bruk i unntakslandet.
Renteutgiftene inngår på driftskonto i
filial eller virksomhet i unntakslandet.
I andre tilfeller vil en direkte allokering være langt vanskeligere.
Spørsmålet om en investering er foretatt med egenkapital
eller gjeld vil typisk kunne oppstå i følgende
situasjoner:
Når lånet ikke er
direkte overført unntakslandet, for eksempel hvor det er
gått en tid mellom låneopptak og bruk i unntaksland,
og/eller når lånet i mellomtiden har
finansiert andre formuesgoder.
Når selskapet tar opp lån, men hevder
at egenkapitalen brukes i unntaksland, og at lånet benyttes til
investeringer i andre land (for eksempel i Norge eller land hvor
Norge benytter kredittmetoden). Selskapet hevder å ha frihet
til å velge hvordan det vil finansiere forskjellige investeringer.
Selskapet betaler ned gjeld på lån i unntaksland raskere
enn lån som allokeres til andre land.
Det vil på denne bakgrunn være behov for å angi retningslinjer
for å presisere den direkte allokeringsmetode, helst basert
på ytre, konstaterbare forhold.
Departementet har vurdert en rekke forskjellige kriterier for å avgjøre
om et lån er anvendt på konkrete investeringer
i et annet land eller ikke. Et kriterium kan være hvordan
filialen ville vært finansiert hvis den hadde vært
et særskilt og selvstendig foretak, jf. armlengdeprinsippet
i OECDs mønsterartikkel 7. Ulempen med en slik armlengde
sammenligning er at det er vanskelig for norske skattemyndigheter å kontrollere
hva som er naturlig egenkapital i en filial i et annet land. Videre
kunne man sammenlignet med hvordan selskapet selv har finansiert
sine virksomheter i Norge og andre land, eller hvordan andre norske selskaper
har finansiert tilsvarende virksomheter i utlandet. Dette gir imidlertid
ikke nødvendigvis et riktig resultat, fordi egenkaptialbehovet
kan være forskjellig fra land til land, også innenfor
samme bransje. Et kriterium kunne være selskapets behov
for å lånefinansiere virksomheten ute, basert
på løpende inntekt og egenkapital i selskapet
som helhet. Et selskap med høy egenkapital vil derfor ha
mindre behov for å lånefinansiere en virksomhet
ute enn et selskap med lav egenkapital. Et ytterligere kriterium
kan være om det er saklig og/eller tidsmessig
sammenheng mellom låneopptak og investeringen i utlandet.
Man kunne tenke seg å anvende en eller flere av disse metodene
som et supplement til den direkte metode.
Alle de nevnte kriteriene åpner for store skjønnsmessige
vurderinger og vil derfor være vanskelig å praktisere.
På bakgrunn av de foran nevnte svakheter med den direkte
fordelingsmetoden, vil departementet ikke foreslå en slik
metode for fordeling av gjeld og gjeldsrenter. I stedet vil departementet
foreslå å benytte en ny bruttoformuesmetode.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag til valg av fordelingsmetode.
Fordeling av gjeld og gjeldsrenter skal som nevnt i kapittel
1.7.2.2 skje når skattyteren har fast eiendom eller utøver
eller deltar virksomhet i utlandet, og formue, henholdsvis inntekt,
fra slik fast eiendom eller virksomhet er unntatt norsk beskatning
etter overenskomst med fremmed stat (skatteavtale).
Når fradrag for gjeld og gjeldsrenter skal begrenses,
foreslår departementet at avkorting skjer etter forholdet
mellom verdien av fast eiendom og eiendeler i virksomhet i staten
hvor formue og inntekt er unntatt fra skattlegging i Norge etter
overenskomst med fremmed stat og verdien av skattyters samlede eiendeler. Dermed
vil de samme eiendelene som er bestemmende for når fordeling
skal skje, jf. kapittel 1.7.2.2 inngå i grunnlaget for
fordelingen. For fullt regnskapspliktig skattyter, jf. regnskapsloven § 1-2
første ledd, foreslås at fordeling baseres på bokført
verdi av skattyters eiendeler, oppgjort i samsvar med regnskapsloven.
For andre skattytere foreslås at fordelingen skjer basert
på ligningsverdien av skattyters eiendeler (skattemessige formuesverdi).
Denne metoden vil i det følgende bli omtalt som den
nye bruttoformuesmetoden.
Metoden kan illustreres med et eksempel for norsk personlig skattyter
som har fast eiendom i et land der Norge etter skatteavtalen ikke
kan skattlegge inntekt og formue av eiendommen (unntaksland):
Ligningsverdi fast
eiendom i unntaksland: | 1 000 000 |
Ligningsverdi fast
eiendom i Norge: | 1 500 000 |
Formuesverdi øvrige
eiendeler i Norge | 500 000 |
Samlet gjeld | 1 000 000 |
Samlede gjeldsrenter | 100 000 |
| |
Til fradrag i Norge
kommer gjeld: | |
(1 000 000 x (2 000
000/3 000 000)) = | 666 667 |
Til fradrag i Norge
kommer gjeldsrenter: | |
(100 000 x (1 000
000/3 000 000)) = | 66 667 |
| |
Gjeld som ikke kommer
til fradrag i Norge: | |
(1 000 000 x (1 000
000/3 000 000)) = | 333 333 |
Gjeldsrenter som
ikke kommer til fradrag i Norge: | |
(100 000 x (1 000 000/3
000 000)) = | 33 333 |
Metoden kan videre illustreres med et eksempel der et norsk aksjeselskap
har filial i et land der Norge etter skatteavtalen med dette landet
ikke kan skattlegge inntekten av virksomheten. Som et første
steg må selskapet allokere til filialen de eiendeler som
skal henføres dit. Alle eiendelene som inngår
i filialens virksomhet henføres dit, herunder også finansielle
eiendeler, goodwill og andre immaterielle eiendeler. Deretter må eiendelene
verdsettes, og da benyttes eiendelenes bokførte verdi oppgjort
i samsvar med regnskapsloven. I eksemplet settes verdien av eiendelene
som skal tilordnes filialen til 200, og bokført verdi av
selskapets samlede eiendeler, inkludert eiendelene i filialen, til
1000. Metoden innebærer da at det nektes gitt fradrag for
20 pst. (200/1000) av selskapet renteutgifter ved ligningen
i Norge.
Særlig dette siste eksemplet er egnet til å belyse
de to sentrale problemstillinger som den nye bruttoformuesmetoden
reiser. Det er for det første allokering av eiendeler til
virksomheten i unntakslandet, og dernest verdsettelse av eiendelene.
Dette vil bli nærmere drøftet i kapitlene nedenfor.
Etter departementets syn har valget stått mellom en
direkte fordelingsmetode og den nye bruttoformuesmetoden.
Det viktigste argumentet for å benytte den nye bruttoformuesmetoden
er at den i de fleste tilfeller vil være vesentlig enklere å praktisere
enn den direkte fordelingsmetoden. Bruttoformuesmetoden forutsetter
en fordeling av skattyters eiendeler, hvilket normalt vil være
enklere enn allokering av skattyters gjeld og gjeldsrenter. Videre
er den nye bruttoformuesmetoden kjent for norske skattytere fordi
den vil være en videreføring/revisjon
av gjeldende bruttoformuesmetode.
Det kan videre hevdes at den nye bruttoformuesmetoden materielt
sett ofte vil gi en riktig fordeling av renter. Penger kan ikke
følges slik som andre objekter, og en regel om at eiendeler
i unntakslandet anses å være finansiert på samme
måte som skattyters formue for øvrig vil derfor
på mange måter gjenspeile en riktig fordeling.
Skattyter som sådan er juridisk forpliktet for all gjeld,
og det er skattyter som har bestemt samlet gjeld og fordeling av
kapital til henholdsvis Norge og det annet land. Metoden vil dessuten
være mer robust mot uheldig skattetilpasning, for eksempel
overkapitalisering av filial på bekostning av virksomheten
for øvrig.
Den nye bruttoformuesmetoden kan imidlertid slå galt
ut dersom verdien av eiendelene ikke gir uttrykk for riktig investert
beløp. Avkorting av gjeld og gjeldsrenter skal som sagt
skje basert på bruttoverdiene i land hvor Norge benytter
fordelingsmetoden og skattyters øvrige formue. Konsekvensen
av ulik verdsettelse av disse bruttostørrelsene kan være
skjev fordeling av gjeld og gjeldsrenter. Dette kan slå ut
både til gunst eller ugunst for skattyter. Det må påpekes
at en slik skjev fordeling i større grad oppstår
dersom verdsettelsen i ett av grunnlagene ikke gir uttrykk for riktig
investert beløp i forhold til verdsettelsen i det andre
grunnlaget. Har skattyter for eksempel en tilsvarende andel av ikke-aktiverte
utgifter i begge grunnlagene, vil det ikke påvirke fordelingen.
Eksempler på at eiendelene ikke gir uttrykk for riktig
investert beløp, vil typisk være når
utgifter til utvikling av immaterielle rettigheter ikke er aktivert,
når verdier er avskrevet/nedskrevet eller når
utgiften ikke har finansiert eiendeler, men for eksempel utgifter
til lønn, leiebetalinger og løpende driftsutgifter.
En direkte metode ville i prinsippet ha begrenset fradraget for gjeld
og gjeldsrenter dersom lånet har finansiert slike utgifter.
Ofte vil imidlertid løpende driftsutgifter bli dekket av
løpende inntekter, slik at den direkte metoden heller ikke
ville medført noen avkorting av skattyters gjeld og gjeldsrenter.
Videre vil ikke den nye bruttoformuesmetoden ta i betraktning
at virksomheten i det annet land kan kreve en annen egenkapitalgrad
enn selskapet som sådan, typisk der hovedkontoret og filialen
har forskjellige funksjoner.
Den nye bruttoformuesmetoden vil slå mer uheldig ut
enn den direkte metode dersom skattyteren arver eller får
i gave fast eiendom eller virksomhet i land der Norge benytter fordelingsmetoden
til unngåelse av dobbeltbeskatning, uten samtidig å overta
gjeld. I slike tilfeller vil ingen del av skattyterens gjeld være anvendt
til ervervet av eiendelen. I forhold til gjeldende regler har det
fra flere hold vært hevdet at det er urimelig at skattyteren
får avkortet sitt gjelds- og gjeldsrentefradrag i Norge,
når han har arvet fast eiendom i utlandet. Departementet
har derfor vurdert om det bør gis særlige unntaksregler
for formuesgjenstander som er ervervet ved arv eller gave. En er
kommet til at dette ikke bør gjøres. Dersom det
skal oppstilles unntak for arv eller gave bør dette gjelde
generelt, dvs. at også arvete formuesgjenstander som er
formuesskattepliktig i Norge må elimineres fra fordelingsgrunnlaget. Slike
regler vil være til ugunst for et stort flertall av skattyterne
og føre til administrativt merarbeid. Et unntak for arv
og gave av fast eiendom vil videre føre til uriktig resultat
dersom skattyter også overtar gjeld som påhviler
eiendommen.
Departementet finner også bred støtte i høringsutalelsene
for å benytte den nye bruttoformuesmetoden. Et knapt flertall
av høringsinstansene som har uttalt seg direkte om valg
av metode foretrekker å beholde gjeldende bruttoformuesmetode.
Det gjelder Bergen Ligningskontor, Norges Autoriserte
Regnskapsføreres Forening, Skatteetatens Landsforening og
Stavanger ligningskontor. De andre som uttalte seg om valg
av metode, med ett unntak, foretrakk den direkte metoden. Det må imidlertid
understrekes at departementet i høringsnotatet vurderte
den gjeldende bruttoformuesmetode opp mot den direkte fordelingsmetoden,
for så vidt gjaldt skattytere med inntekt eller formue
unntatt norsk beskatning. Den gjeldende bruttoformuesmetoden avskjærer
gjeldsrenter og gjeld basert på forholdet mellom fast eiendom
og anlegg med tilbehør i utlandet og formuen i Norge. Departementets
forslag om den nye bruttoformuesmetoden avhjelper i stor grad svakheten
ved den bruttoformuesmetode som ble foreslått i høringsnotatet,
og som også ble påpekt av høringsinstansene,
fordi avkorting av gjeldsrenter og gjeld også skjer om
skattyter utøver virksomhet i det annet land.
Departementets konklusjon er at den nye bruttoformuesmetoden
bør velges fremfor den direkte fordelingsmetode, og at
metoden er tilstrekkelig treffsikker som en intern gjeldsrente-
og gjeldsfordelingsregel.
Den nye bruttoformuesmetoden forutsetter at skattyters eiendeler
allokeres til fast eiendom og virksomhet i land hvor inntekten,
og eventuelt også formuen, er unntatt fra norsk skattlegging
etter skatteavtale.
Da det etter departementets forslag er en betingelse for å foreta
gjeld- og gjeldsrentefordeling at henholdsvis formue og inntekt
er unntatt fra skattlegging etter skatteavtale, må allokeringen
av skattyters eiendeler for beregning av gjelds- og gjeldsrentefradraget baseres
på skatteavtalens regler. Denne tilnærming medfører
at alle eiendeler som inngår i fast eiendom og virksomhet
i et annet land, og hvor Norge etter skatteavtalen ikke kan skattlegge
avkastningen eller formuen, også bidrar til å avkorte
skattyters fradragsrett for gjeld og gjeldsrenter i Norge. Dette
sikrer at symmetriprinsippet blir ivaretatt.
For fysiske personer som bare eier fast eiendom i det annet land,
uten å utøve virksomhet der, er selve allokeringen
uproblematisk. Koblingen til skatteavtalens regler innebærer
at til fast eiendom medregnes det som omfattes av skatteavtalens
definisjon av fast eiendom, jf. OECDs mønsteravtale artikkel
6 punkt 1. Dette omfatter blant annet tilbehør til fast
eiendom og rettigheter som er undergitt privatrettens regler om fast
eiendom.
For skattytere som utøver virksomhet i det annet land,
kan allokering av eiendelene være mer problematisk. Også her
innebærer koblingen til skatteavtalens regler at det er
de eiendelene som er knyttet til den inntekt som er unntatt fra
beskatning etter avtalen, som danner grunnlag for allokering av
eiendeler til det annet land. Dette vil typisk omfatte eiendeler
som inngår i forretningsvirksomhet utøvet gjennom
et fast driftssted som omhandlet i OECDs mønsteravtale, selvstendige
personlige tjenester, samt virksomhet utøvet utenfor kysten
som er tatt inn i mange norske skatteavtaler.
Fysiske eiendeler i form av driftsmidler, varer og lignende vil
det normalt være uproblematisk å allokere. Allokeringen
kan være vanskeligere å foreta for finansielle
eiendeler som aksjer, fordringer, herunder bankinnskudd, og kontanter,
og for immaterielle rettigheter. I utgangspunktet må slike
eiendeler allokeres til det landet hvor eiendelen benyttes eller
hvor den genererer inntekt. Departementet antar imidlertid at det
vil være til god hjelp for denne allokeringen at skattyter
uansett ved beregningen av skattepliktig inntekt i Norge må foreta
en allokering av inntekter og utgifter tilknyttet de enkelte eiendeler
mellom Norge og det annet land. Da må eiendelen normalt
allokeres samme sted. Når det for eksempel gjelder en fordring, og
renteinntektene knytter seg til et fast driftssted, vil tilhørende
fordring allokeres driftsstedet. En immateriell rettighet vil for
eksempel inngå som en eiendel i et fast driftssted dersom
inntekten fra utnyttelse av rettigheten inngår i driftsstedets
inntekt.
Departementet antar videre at skattytere med virksomhet i et
annet land ofte utarbeider separat regnskap for virksomheten der,
selv om dette ikke kreves etter norsk regnskapslovgivning. Det presiseres
imidlertid at dersom denne allokeringen i internt regnskap avviker
fra det som følger av skatteavtalen, må det settes opp
en egen oppstilling over eiendelene i henhold til det som følger
av skatteavtalens regler.
Departementet antar at det kan bli behov for å gi utfyllende
regler til hvordan allokeringen av eiendeler skal foretas. Det foreslås
derfor en bestemmelse i skatteloven §§ 4-31
sjette ledd og 6-91 femte ledd om at departementet kan gi nærmere
regler til utfylling og gjennomføring av §§ 4-31
og 6-91 i skatteloven.
I høringsnotatets vurdering av gjeldende bruttoformuesmetode
la departementet til grunn at eiendelene fortsatt skulle verdsettes
til ligningsverdi (skattemessig formuesverdi). Dette er normalt
det naturlige verdsettelsesgrunnlaget for fordeling av et skattemessig
fradrag, blant annet fordi de skattemessige avskrivningene fra en
finansieringssynsvinkel vil være en finansiell kilde som
kan gi grunnlag for nedbetaling av lån.
Departementet foreslår at eiendelene for fysiske personer
skal verdsettes til ligningsverdi. Det har den praktiske konsekvens
at kun eiendeler som etter sin art er skattepliktig i Norge skal
inngå i fordelingsgrunnlaget, jf. skatteloven §§ 4-1
og 4-2. Dette er tilfellet også er etter gjeldende regler.
Det vises til forslag til nytt tredje ledd i skatteloven §§ 4-31
og 6-91.
For skattytere som utøver virksomhet vil bruk av skattemessige
formuesverdier som grunnlag for gjelds- og gjeldsrentefordelingen
reise praktiske vanskeligheter. Årsaken er at norske skattytere
ikke plikter å utarbeide et eget skatteregnskap med skattemessige
verdier for virksomhet i land hvor inntekt og eventuelt formue er
unntatt fra norsk beskatning etter skatteavtale. Departementet legger
til grunn at et pålegg om å utarbeide skattemessige
verdier av eiendelene bare for det formål å fordele
gjeld og gjeldsrenter vil medføre betydelig ekstra arbeid
og øke arbeidsbelastningen både for skattyterne
og ligningsmyndighetene.
På denne bakgrunn har departementet vurdert om regnskapsmessig
bokført verdi kan være bedre egnet som verdsettelsesgrunnlag
for de skattytere som har full regnskapsplikt etter regnskapsloven § 1-2
første ledd. Slike skattytere plikter etter norsk regnskapslovgivning å medta
også eiendeler som knytter seg til en utenlandsk filial
i sin balanseoppstilling, oppgjort i samsvar med regnskapslovens
regler. En fordel med å benytte de regnskapsmessig bokførte
verdier som verdsettelsesgrunnlag er at disse allerede foreligger for
regnskapsformål, og at det dermed ikke blir påkrevet å fastsette
nye verdier utelukkende for å foreta fordeling av skattyters
gjeld og gjeldsrenter.
Departementet antar også at regnskapsmessige balanseverdier
normalt vil være en bedre tilnærming til markedsverdier
enn skatterettslige verdier.
En ulempe ved å anvende regnskapsmessige balanseverdier
er at det generelt er uheldig at skattemyndighetene både
har rett og plikt til å etterprøve selskapenes
regnskapsmessige vurderinger og disposisjoner selv om disse ellers
ikke har direkte betydning for beskatningen. Regnskapsregler gir
dessuten i noen grad anvisning på skjønnsmessige
vurderinger, og dette kan gi muligheter for påvirkning
av verdsettelsen av eiendelene i balansen. God regnskapsskikk er
også i kontinuerlig utvikling, og i mange tilfeller vil
det være vanskelig å fastslå hvor yttergrensene
går. Når det for eksempel gjelder aktivering av
forsknings- og utviklingskostnader, kan utgifter regnskapsmessig
balanseføres etter skattyters eget valg, jf. regnskapsloven § 5-6,
mens det er aktiveringsplikt skatterettslig dersom utgiften er knyttet
til konkrete prosjekter som kan bli eller er blitt til driftsmidler,
jf. skatteloven § 14-4 sjette ledd.
På denne bakgrunn foreslår departementet å bruke regnskapsmessige
verdier som fordelingsgrunnlag for fullt regnskapspliktige skatteytere.
Det vises til forslag til nytt annet ledd i §§ 4-31
og 6-91 i skatteloven.
Den praktiske konsekvens av dette er at alle eiendeler skattyter
har, herunder også eiendeler som etter sin art ikke er
formuesskattepliktige, skal inngå i fordelingsgrunnlaget.
I og med at man anvender ulike verdsettelsesregler for fullt regnskapspliktige
skattytere og andre skattytere, kan verdien av eiendelene være
forskjellig for de to skattytergruppene.
En regel om bruk av regnskapsmessige verdier forutsetter at filialregnskapet
er oppgjort etter de samme normer som regnskapet i virksomheten
for øvrig, og i tråd med god regnskapsskikk. Det
må da være en forutsetning at eiendelene både
i Norge og i utlandet vurderes etter de samme regnskapsprinsipper.
Selv om bestemmelsen tar utgangspunkt i regnskapsmessige størrelser,
er det bare skattemessige formål som reguleres. Det legges
med andre ord ikke selskaps- eller regnskapsrettslige bindinger
på egenkapitalen.
Forslaget innebærer at skattytere som kun har begrenset
regnskapsplikt etter regnskapslovens kapittel 2, jf. denne lovs § 1-2
annet ledd, vil måtte basere fordelingen på skattemessige
formuesverdier. Dette skyldes at lovens kapittel 2 ikke oppstiller
noe krav om å verdsette eiendelene ved årets utløp
for disse skattyterne.
For fullt regnskapspliktige skattytere, jf. regnskapsloven § 1-2
første ledd, foreslås at verdsettelsen av eiendelene
baseres på bokførte verdier oppgjort i samsvar
med norsk regnskapslovgivning.
Tidspunkt for verdsettelsen vil være verdien 31. desember.
Dersom selskapet benytter avvikende regnskapsår ved ligningen,
legges verdien ved utløpet av regnskapsåret til
grunn.
For skattytere som ikke har full regnskapsplikt foreslås
at eiendelene verdsettes til ligningsverdi (skattemessig formuesverdi).
Det følger av skatteloven § 4-1 første
ledd at eiendelene som hovedregel skal verdsettes til omsetningsverdi.
I skatteloven §§ 4-10 til 4-17 er det
gitt særlige verdsettelsesregler for visse typer eiendeler.
Administrativ praksis og Skattedirektoratets årlige takseringsvedtak
utfyller lovens regler med hensyn til hvordan ulike formuesgjenstander
skal verdsettes.
Etter departementets syn bør innbo og løsøre, kontanter,
sjekker, bankremisser og andre likvide midler av praktiske hensyn
bare tas med i fordelingsgrunnlaget i den utstrekning verdien overstiger
fribeløpene som er angitt i skatteloven § 4-20
første ledd.
Når det gjelder verdsettelsen av faste eiendommer i
utlandet, skal slike eiendommer verdsettes til ligningsverdien etter
norske regler. Av skatteloven § 4-10 første
ledd fremgår at verdien av boligeiendommer, herunder fritidseiendommer,
kan settes lavere enn omsetningsverdien, som er det generelle utgangspunktet
for verdsettelse av eiendeler, jf. skatteloven § 4-1
første ledd. Takstnivået for bolig- og fritidseiendommer
er etter nåværende praksis noe varierende fra kommune
til kommune, men generelt er ligningsverdiene betydelig lavere enn
eiendommens omsetningsverdi og anskaffelsesverdi. Det vises i denne
forbindelse til Lignings-ABC 1999 side 162, der det uttales at det
i mange tilfeller trolig vil passe at ligningsverdien for nyoppførte
boliger settes til 20-30 pst. av kostprisen. Dette er også beskrivende
for gjeldende praksis om taksering av bolig- og fritidseiendommer
i utlandet.
Det at bolig- og fritidseiendommer i praksis har vært
lavt verdsatt, har ført til mindre avkorting enn om verdsettelsen
hadde skjedd til omsetningsverdi, når skattyter har annen
formue i Norge som verdsettes til høyere verdier, for eksempel
bankinnskudd og aksjer i børsnoterte selskaper som verdsettes
til omsetningsverdi.
Det er varslet en reform av takseringssystemet for bolig- og
fritidseiendommer i Norge. Departementet vil legge opp til at bolig-
og fritidseiendommer i utlandet skal takseres etter samme prinsipper
som tilsvarende eiendommer i Norge. For å unngå skatteskjerpelse
som følge av at nytt takseringssystem fører til
høyere ligningsverdier på bolig- og fritidseiendommer,
har flertallet i finanskomiteen i Innst. S. nr. 143 (1996-1997)
lagt til grunn at det skal innføres et bunnfradrag både
ved inntektsbeskatningen og formuesbeskatningen. Om et bruttoformuesprinsipp
skal legges til grunn for fordelingen av gjeld og gjeldsrenter, må denne
baseres på ligningsverdien av eiendommen uten at bunnfradraget
trekkes fra. Etter departementets syn er det verdiene uten fradrag
som må gå inn i grunnlaget og beregningen av den
fordelingsnøkkel som følger av den nye bruttformuesmetoden.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
vurderinger og forslag om ny bruttoformuesmetode.
Deltakerlignede selskaper (ansvarlige selskaper, kommandittselskaper
m.v.), jf. skatteloven § 10-40, lignes ikke som
egne skattesubjekter. Ligningen er imidlertid basert på et
fellesoppgjør, som medfører at selskapets overskudd/underskudd
beregnes på selskapets hånd som om selskapet var
skattyter. Nettoresultatet fordeles på deltakerne. På samme
måte beregnes formue på selskapets hånd
som om selskapet var skattyter og fordeles på deltakerne.
Ligningsmetoden av selskapene omtales gjerne som nettoligning.
Nettoligningen medfører at gjelds- og gjeldsrentefordelingen
foretas på selskapets hånd. Selskapets formuessammensetning
får ikke betydning for deltakerens øvrige gjelds-
og gjeldsrentefradrag. Avhengig av den konkrete situasjonen vil
dette kunne være til gunst eller ugunst for deltakeren.
Selv om selskapet har betydelige renteutgifter og formue bare i
Norge, blir det ingen avkortning av fradragsretten for selskapets
gjeld- og gjeldsrenter på deltakernes hånd selv om
deltakeren har betydelig formue i utlandet. På den annen
side, dersom selskapet har betydelig formue i utlandet og deltakeren
bare har formue i Norge, vil fradragsretten for selskapets gjeld-
og gjeldsrenter avkortes forholdsmessig uten hensyn til deltakerens
formue i Norge.
Departementet foreslår at gjeldende regler, dvs. ingen
samordning av selskapets fomuesposter med deltakers formuesposter
ved fordelingen av gjelds- og gjeldsrentefradrag, inntil videre
videreføres ved innføringen av den nye bruttoformuesmetoden.
Departementet ser at en ordning uten samordning mellom selskap
og deltaker kan ha uheldige sider og kan gi incentiv til tilpasning.
Dersom en skattyter ønsker å investere i virksomhet
i et land hvor inntekt etter skatteavtale er unntatt norsk beskatning,
vil det være mer gunstig å gjøre investeringen
gjennom et deltakerlignet selskap enn å gjøre
den direkte. Tar deltakeren opp lån for å investere
i dette landet gjennom et deltakerlignet selskap, vil han få fullt
fradrag for de private gjeldsrentene dersom han ikke eier annen
virksomhet eller eiendom der. Departementet vil derfor vurdere nærmere
om det bør være en samordning mellom deltaker
og selskap. Dette kan eksempelvis gjøres ved at deltakerens
andel av selskapets bruttoformue i land hvor inntekt er unntatt
norsk beskatning, likestilles med deltakers direkte eide formue
der.
For selskaper som lignes som egne skattesubjekter (aksjeselskaper,
allmennaksjeselskaper m.v.), jf. skatteloven § 2-2
første ledd, medfører gjeldende regler,
i likhet med hva som gjelder for deltakerlignede selskaper, at det
ikke skjer noen samordning mellom selskapet og aksjonæren
mht. gjelds- og gjeldsrentefordeling. Departementet foreslår
ingen endringer på dette punkt.
Dette kan åpne for samme tilpasningsmuligheter som ved
investering gjennom deltakerlignet selskap. Samme hensyn som gjør
seg gjeldende for en samordning mellom deltaker og deltakerlignet
selskap, gjør seg også gjeldende for aksjonærer
og aksjeselskaper. Departementet vil derfor vurdere nærmere
om det er behov for samordning mellom aksjeselskap m.v. og aksjonær.
Det vil særlig være aktuelt med en slik samordning
i selskaper med liten eierspredning.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
vurderinger.
I avtalen mellom Arbeiderpartiet, Kristelig Folkeparti, Senterpartiet
og Venstre om statsbudsjettet for 2001 er det forutsatt at forslaget
til nye regler for fordeling av gjelds- og gjeldsrentefradrag mellom
Norge og utlandet skal gis virkning fra og med inntektsåret 2000
for etterskuddspliktige skattytere. Departementet antar at regelendringene
bare vil berøre et beskjedent antall etterskuddspliktige
skattytere, og at det således ikke vil medføre
vesentlig administrativt merarbeid at forslagene gis virkning fra
inneværende år for denne gruppen av skattytere.
Endringer i skatteloven §§ 4-31 og
6-91 vil omfatte et betydelig større antall forskuddspliktige
skattytere. Etter departementets vurdering tilsier hensynet til en
hensiktsmessig administrativ implementering av reglene at disse
først trer i kraft fra og med inntektsåret 2001
for forskuddspliktige skattytere.
Departementet foreslår på denne bakgrunn at
forslagene til endringer i skatteloven §§ 4-31
og 6-91 innfases over en periode på to år, slik
at endringene gis virkning fra og med inntektsåret 2000
for skattytere som nevnt i skatteloven § 2-2 første
ledd, og fra og med inntektsåret 2001 for skattytere som
nevnt i skatteloven § 2-1.
Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene
fra Fremskrittspartiet og Høyre, slutter seg til Regjeringens
forslag til ikrafttredelse.
Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet
og Høyre kan ikke slutte seg til at endringene
skal gis tilbakevirkende kraft for 2000 for etterskuddspliktige
skattytere. Næringslivet har krav på et minimum
av forutsigbarhet i rammevilkårene. Det bør være
selvsagt at alle skattepliktige på et gitt tidspunkt kan
forholde seg til vedtatte, gjeldende skatteregler i den tro at de
samme regler også vil være gjeldende når
skatten for det samme året skal gjøres opp. Dersom
aktørene ikke kan ha en slik tiltro til det norske skattesystemet,
er det grunn til å tro at det vil kreves en risikopremie
for å ta høyde for uforutsigbare rammevilkår.
Det vil redusere norsk næringslivs attraktivitet som investeringsobjekter.
Disse medlemmer fremmer på denne bakgrunn
følgende forslag til lov om endring av lov av 26. mars
1999 nr. 14 om skatt av formue og inntekt (skatteloven):
«Forslag til vedtak C IV skal lyde:
Endringene under I trer i kraft straks med virkning fra og med
inntektsåret 2000.
Endringene under II og III trer i kraft straks med virkning fra
og med inntektsåret 2001.»
For personer med alminnelig skatteplikt til Svalbard vil de foreslåtte
endringene i skatteloven isolert sett medføre at de får
fradrag for all gjeld og gjeldsrenter, uansett om de har inntekt
eller formue utenfor Svalbard. Grunnen er at forslaget til endring
i skatteloven innebærer at det bare er i tilfeller inntekt
og formue av fast eiendom eller virksomhet i utlandet er unntatt
skattlegging etter overenskomst med fremmed stat, at fradraget for
gjeld og gjeldsrenter skal begrenses. I og med at Svalbard ikke
er part i skatteavtaler vil vilkåret for begrensing av
gjelds- og gjeldsrentefradraget ikke være oppfylt. Henvisninger
i svalbardskatteloven til reglene om fordeling av gjeld
og gjeldsrenter i skatteloven vil derfor ikke få betydning.
Etter departementets syn bør det innføres en
regel som i utgangspunktet tilsvarer den som foreslås for fastlandet
for personer og selskaper som er skattepliktige til Svalbard. I
stedet for å knytte betingelsene for begrensing av gjelds-
og gjeldsrentefradrag til om inntekt/formue er unntatt
etter skatteavtale, bør imidlertid betingelsen være
at inntekten og formuen er unntatt fra skatteplikt iht. svalbardskatteloven.
Dette foreslås gjennomført ved at en regel om
gjelds- og gjeldsrentefordeling inntas i svalbardskatteloven § 3-1
annet ledd siste punktum.
Som nevnt ovenfor er det for personer med alminnelig skatteplikt
til Svalbard gjort unntak fra plikt til å svare skatt av
inntekt av fast eiendom eller anlegg med tilbehør som ligger
utenfor Svalbard. Dette unntaket ble presisert ved lovendring av
17. desember 1999 nr. 91, jf. Ot.prp. nr. 1 (1999-2000)
og Innst. O. nr. 12 (1999-2000). Tidligere var det bare gjort unntak for
formuesskatteplikten i slike tilfeller. At det ikke er gjort tilsvarende
unntak for inntektsskatt for selskaper beror på en inkurie.
De samme hensyn som taler for et unntak for personer, taler for
et unntak for selskaper. Det foreslås derfor en tilføyelse
i svalbardskatteloven § 2-3 tredje ledd om at
inntekt av fast eiendom eller anlegg med tilbehør som ligger
utenfor Svalbard unntas fra skattlegging på Svalbard.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag om tilføyelse i svaldbarskatteloven § 2-3
tredje ledd.
Regjeringen redegjør i proposisjonen avsnitt 1.9 for økonomiske
og administrative konsekvenser av forslaget.
Komiteen tar redegjørelsen
til etterretning.