3.1 Innledning

3.1.1 Sammendrag

Departementet foreslår at selvstendig næringsdrivende fra og med 2006 skal skattlegges etter en skjermingsmetode, i tråd med de hovedprinsipper som ble presentert i St.meld. nr. 29 (2003-2004) Om skattereform og NOU 2005:2 Uttaksutvalget. Departementets forslag må ses i sammenheng med skjermingsmetoden for personlige aksjonærer og for deltakere i deltakerlignede selskaper. Forslaget erstatter delingsmodellen for enkeltpersonforetak, som oppheves fra og med 2006.

I finanskomiteens innstilling til stortingsmeldingen om skattereform (Innst. S. nr. 232 (2003-2004)) uttaler komitéflertallet følgende om personlig næringsdrivende (punkt 7.2):

"Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Fremskrittspartiet og Kystpartiet, ber Regjeringen utrede videre muligheten for å innføre en modell for uttaksbeskatning også for deltakerlignede selskaper og enkeltpersonforetak. Dersom det ikke er mulig å utforme en hensiktsmessig uttaksmodell for begge eller en av selskapsformene bes Regjeringen om å vurdere nærmere konsekvensene av å innføre skjermingsmodellen, særlig for nyskaping og gründervirksomhet, samt fremme evt. forslag til justering av skjermingsmodellen dersom det anses nødvendig etter en slik vurdering. Utredningen, både av muligheten for uttaksbeskatning og vurdering av evt. behov for justering av skjermingsmodellen bør foreligge i løpet av våren 2005, slik at eventuelt ny modell kan iverksettes samtidig med aksjonærmodellen 1. januar 2006."

Uttaksutvalget har vurdert en slik modell i NOU 2005:2 kapittel 12. Utvalget kom til at det ikke bør gjennomføres beskatning ved utdeling for selvstendig næringsdrivende. I stedet ble det foreslått en foretaksmodell, basert på Regjeringens forslag i skattemeldingen.

Regjeringens forslag til skjermingsmetode for selvstendig næringsdrivende bygger, på samme måte som skjermingsmetoden for aksjonærer og deltakere, på at virksomhetsinntekter skal skattlegges ut over skatt på alminnelig inntekt i den grad avkastningen overstiger en risikofri avkastning. Det foreslås at inntektsgrunnlaget for ekstrabeskatningen i foretaksmodellen skal være personinntekt. I skjermingsmetoden for aksjonærer og deltakere skal denne beskatningen skje ved utdelinger til eieren, altså når det overføres midler fra selskapet til aksjonæren/deltakeren. For selvstendig næringsdrivende er det ikke et tilsvarende skille mellom virksomhetsøkonomien og privatøkonomien. I skjermingsmetoden for selvstendig næringsdrivende foreslås det derfor at beskatningen skal skje løpende. Departementet har, i likhet med Uttaksutvalget, kommet til at en uttaksmodell for selvstendig næringsdrivende er vanskelig å gjennomføre i praksis og vil medføre store kontrollproblemer. Departementet har derfor ikke gått inn for en slik modell.

Beskatningen med den foreslåtte modellen gjennomføres ved å ta utgangpunkt i foretakets alminnelige inntekt. Det trekkes fra et beregnet skjermingsfradrag, og den gjenstående inntekt beskattes som personinntekt. I motsetning til utvalget, har departementet kommet til at skjermingen for gjeld som er tatt opp i finansinstitusjoner eller i form av mengdegjeldsbrev, bør skjermes med de faktiske gjeldsrenter. Bakgrunnen for dette er først og fremst at en på denne måten unngår problemet med skjermingstillegg. Forslaget må anses som lempelig for oppstartsvirksomhet som ofte har en høy gjeldsgrad og høye renteutgifter.

Det vises for øvrig til nærmere omtale av proveny- og fordelingsvirkninger av den samlede skissen til skattereform i proposisjonens kapittel 3.

3.1.2 Komiteens merknader

Komiteen viser til sine merknader nedenfor under det enkelte punkt.

Komiteens medlemmer fra Høyre, Kristelig Folkeparti og Venstre viser til at et av hovedmålene ved skattereformen var å sikre større likebehandling av reelle arbeidsinntekter ved å redusere satsforskjellene mellom skatt på arbeidsinntekt og skatt på kapitalavkastning.

Disse medlemmer viser til at innføringen av aksjonærmodellen og gjennomføringen av skjermingsmodellen ved deltakermodellen og foretaksmodellen samt reduserte marginalskatter på arbeidsinntekt og avvikling av formuesskatten, vil bedre vilkårene for næringsvirksomhet og privat norsk eierskap. Et av de viktigste resultater er at delingsmodellen kan avvikles.

Disse medlemmer peker her særlig på viktigheten av at de planlagte reduksjoner i marginalskatten ved nedjusteringer av toppskatten gjennomføres og at det samme skjer i forhold til halvering og senere utfasing av den særnorske formuesskatten.

Disse medlemmer vil også understreke at skattereformen innebærer betydelige lettelser for norsk næringsliv ved at inntekter som holdes innenfor selskapssektoren gjennom fritaksmodellen ikke beskattes ekstra. Dette sammen med reduksjon og planlagt avvikling av formuesskatten gjør norsk næringsliv og norsk eierskap mer konkurransedyktig også internasjonalt.

Komiteens medlemmer fra Arbeiderpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Senterpartiet viser til sine merknader til punkt 2.1.2.

Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet og Kystpartiet viser til at disse medlemmer har gått imot Regjeringens skattereform og at Regjeringen har hentet støtte til sin skjerpede næringsbeskatning hos Arbeiderpartiet. Disse medlemmer viser til at passivt eierskap nå blir langt hardere beskattet enn tidligere og mener en uttaksmodell burde vært utredet nærmere. Disse medlemmer ser det som en forbedring at departementet har valgt å videreføre lønnsfradraget for denne typen virksomhet. Disse medlemmer mener likevel man generelt burde operert med et risikotillegg for investeringer i alle typer virksomhet og at risikopåslaget burde være mellom 4 og 6 prosentpoeng, jf. forslag under punkt 2.4.2 og 3.3.3.2.

3.2 Skattlegging løpende eller ved uttak

3.2.1 Sammendrag

Skjermingsmetoden vil gi eiere i aksjeselskaper og deltakerlignede selskaper en valgfrihet når det gjelder periodiseringen av ekstrabeskatningen, ved at denne finner sted ved utdelinger fra selskap til eier. Hensynet til nøytralitet mellom foretaksformer kan tale for at dette i utgangspunktet også bør gjelde for selvstendig næringsdrivende. Ulikhetene mellom foretaksformene tilsier imidlertid at en slik løsning ikke vil være tilrådelig for enkeltpersonforetak. I tillegg vil det være store praktiske problemer knyttet til å innføre en slik løsning for enkeltpersonforetak. Departementet viser også til at Skaugeutvalget (NOU 2003:9) påpekte at det i praksis neppe er noe betydelig nøytralitetsproblem dersom en har løpende beskatning av enkeltpersonforetak og uttaksbeskatning for aksjeselskap og deltakerlignede selskap.

I motsetning til aksjeselskaper og deltakerlignede selskaper er enkeltpersonforetak ikke egne rettssubjekter. En utdeling fra et enkeltpersonforetak er derfor kun en overføring av midler innenfor eierens økonomi. Aksjeselskaper og deltakerlignede selskaper er egne rettssubjekter og egne regnskapsenheter. Mellom aksjeselskaper og aksjonærer er det et klart skille mellom selskapets og deltakerens økonomi. Det er knyttet begrensninger til i hvilken grad overføringer av verdier fra selskap til aksjonær kan skje og det er lovbestemte krav til fremgangsmåten. For et deltakerlignet selskap og deltakeren er det en større grad av nærhet mellom selskapets og deltakerens økonomi, men det er likevel klare skiller. Som nevnt er et deltakerlignet selskap et eget rettssubjekt og egen regnskapsenhet. At det alltid vil være to eller flere deltakere i selskapet, gjør at en lettere vil ha kontroll med utdelinger fra selskaper. Selv om deltakerlignede selskaper ikke er eget skattesubjekt, behandles disposisjoner mellom selskap og deltaker på samme måte som disposisjoner mellom selvstendige skattesubjekter, jf. skatteloven § 10-45. Noe tilsvarende skille mellom virksomhet og eier finnes ikke i enkeltpersonforetak. En utdeling kan ikke knyttes til noen konkret overføring mellom subjekter, men vil i høyden være en endring av bruken av en eiendel eller en overføring av midler fra en bankkonto til en annen. Endring av bruk av en eiendel som har vært benyttet i virksomheten medfører riktignok i dag beskatning og det vil ikke bli foretatt noen endringer i de såkalte uttaksreglene. Det er grunn til å anta at endringer fra bruk av eiendeler i virksomheten til bruk privat i en viss utstrekning skjer, uten at det gjennomføres beskatning. Gjennom kontroller lar det seg bare til en viss grad gjøre for ligningsmyndighetene å oppdage dette. Hvis det i tillegg skal knyttes skattemessige konsekvenser til et hvert kontantuttak fra virksomheten, ville dette forutsette et helt annet kontrollapparat enn i dag.

Den modellen som er foreslått av NARF baserer seg på at det beregnes et uttaksgrunnlag, basert på opparbeidet kapital. Etter forslaget skal det tas utgangspunkt i tilgjengelig skattemessig egenkapital pr. 1. januar, justert for årets resultat og ev. innskudd gjennom året. Dersom grunnlaget er negativt, skal det ikke foretas noen uttaksbeskatning for det aktuelle inntektsår. Slik departementet ser det, vil uttaksgrunnlaget lett bli negativt, idet den skattemessige egenkapitalen ofte vil være lavere enn den reelle egenkapitalen. I så fall vil skattyterne i stor grad kunne unngå ekstrabeskatning ved uttak. Det vil være en fordel for skattyter at skattemessig egenkapital er lavest mulig. Modellen legger også opp til at skattyterne skal kunne velge om en utdeling skal anses som tilbakebetaling av innbetalt kapital, og dermed ikke medføre ekstrabeskatning, eller om den skal anses som en utdeling av overskudd. En slik regel vil antagelig medføre at skattyterne vil foreta tilbakebetaling av innskudd, i den grad det er mulig, for dermed å utsette ekstrabeskatning. I et enkeltpersonforetak vil det heller ikke være noen selskapskapital. Registreringen av den kapital som er innbetalt skjer bare ved at et beløp overføres til en egen bankkonto. Etter departementets oppfatning gir modellen store muligheter for tilpasninger, slik at en i stor grad vil kunne ta ut midler fra foretaket uten ekstrabeskatning. Dette særlig fordi modellen baserer seg på skattemessig egenkapital.

Skal en uttaksmodell for enkeltpersonforetak kunne gjennomføres, må en antagelig basere seg på tilsvarende grunnlag som for deltakerlignede selskaper. Som nevnt av utvalget, vil det være behov for en utvidet regnskaps- og revisjonsmessig oppfølgning hvis en skulle knytte ekstrabeskatningen til overføring av midler fra virksomheten til eieren privat. Enkeltpersonforetak er ikke underlagt full regnskapsplikt med mindre det har eiendeler med en samlet verdi som overstiger 20 mill. kroner eller har flere enn 20 ansatte, jf. regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 12. Andre enkeltpersonforetak har bare bokføringsplikt etter bokføringsloven av 19. november 2004 nr. 73. Revisjonsplikt gjelder i dag bare for de som har full regnskapsplikt og som har driftsinntekter som overstiger 5 mill. kroner, jf. revisorloven § 2-1.

NARF mener at bestemmelsene i bokføringsloven kombinert med gode ligningsskjemaer og skatteetatens ligningskontroll utgjør et tilstrekkelig rammeverk for en uttaksmodell. Noen revisjonsplikt ses ikke på som nødvendig. Bokføringslovens sentrale mål er å sikre en tilfredsstillende registrering og dokumentasjon av de enkelte transaksjoner gjennom regnskapsåret og dermed sikre ulike interessegrupper pålitelig informasjon som kan etterkontrolleres. Departementet er for så vidt enig i at bokføringslovens regler sammenholdt med gode ligningsskjemaer kan gi et grunnlag for å beregne uttak som skal danne grunnlag for ekstrabeskatning, forutsatt at bokføringen gjennomføres korrekt. Hvor beskatningen baserer seg på formelle overføringer innenfor skattyterens økonomi, må en regne med at mange skattytere vil forsøke å unndra inntekter fra beskatning. Mulighetene for misbruk av en uttaksmodell vil være andre her enn i aksjeselskaper og i deltakerlignede selskaper. Aksjeselskaper er gjenstand for revisjon, og i deltakerlignede selskaper vil det lett bli interessemotsetninger i forhold til øvrige deltakere hvis en deltaker forsøker å skjule en utdeling fra selskapet. De økte mulighetene for å unndra inntekter fra beskatning vil skape et økt behov for kontroll i forhold til dagens regler, hvor det som utgangspunkt ikke knyttes skattemessige konsekvenser til overføringer innenfor skattyterens egen økonomi. Departementet antar derfor at en uttaksmodell for enkeltpersonforetak ville nødvendiggjøre en utvidelse av regnskaps- og revisjonsplikten. Dette vil medføre økte kostnader, særlig for de mindre enkeltpersonforetakene. I tillegg vil ligningsmyndighetene måtte benytte langt større ressurser enn tidligere på kontroll av denne skattytergruppen.

Som utvalget påpeker er det også forhold som taler for at det ikke bør være for store forskjeller i beskatningen av lønnstakere og selvstendig næringsdrivende. Grensen mellom skattemessig klassifisering som næringsvirksomhet eller lønnsarbeid kan i mange tilfeller være vanskelig å trekke og må baseres på en skjønnsmessig vurdering. Ved å bli klassifisert som næringsdrivende vil skattyteren, med en uttaksmodell for næringsdrivende, ha mulighet til å utsette beskatningen av de midler han ikke trenger til personlig forbruk, som man ikke har som lønnsmottaker. Særlig de med høye inntekter vil se en åpenbar fordel ved å bli definert som næringsdrivende, slik at en kan utsette personinntektsbeskatningen av inntekt som de ikke trenger til personlig forbruk. En uttaksbeskatning av selvstendig næringsdrivende vil dermed innebære store terskelvirkninger, alt ettersom en aktivitet lar seg klassifisere som næringsvirksomhet eller som lønnsarbeid. Når presset på reglene dermed blir større, skaper også dette et ytterligere behov for kontroll fra ligningsmyndighetenes side. Departementet ser det som uheldig med betydelige forskjeller i den skattemessige behandlingen av samme type aktiviteter som utøves under tilnærmet like forhold. Dette taler også for at ekstrabeskatningen bør skje løpende.

Utvalget drøfter i utredningen punkt 12.2.8 om det bør være en valgfri utdelingsbeskatning. En del høringsinstanser har tatt til orde for at det bør være en slik valgadgang. De som velger en slik utdelingsbeskatning, må i så fall ta kostnadene med utvidet regnskaps- og revisjonsplikt. En tilsvarende løsning er gjennomført i Danmark, hvor en næringsdrivende kan velge skattlegging etter den såkalte virksomhetsordningen. Denne innebærer en full regnskapsmessig adskillelse av virksomhetens økonomi og privatøkonomi. Alternativt kan danske næringsdrivende velge forenklet skattlegging etter den såkalte kapitalavkastningsordningen, som stenger for ordinær utdelingsbeskatning. Departementet mener i likhet med utvalget at en regnskaps- og revisjonsplikt ikke fullt ut vil løse problemene knyttet til å avdekke skjulte utdelinger innenfor samme persons økonomi. Behovet for ligningskontroll vil fremdeles være der. Den danske løsningen fremstår dessuten som komplisert og bygger på de danske inntektsbegrepene. Modellen lar seg dermed ikke uten videre overføre til norske forhold. Departementet ser det også som uheldig at en for personlig næringsdrivende skal forholde seg til to ulike beskatningsmodeller, noe som vil gjøre skattesystemet mer komplisert.

De skattytere som ønsker at beskatningen skal baseres på en uttaksmodell, har mulighet til å organisere virksomheten som et aksjeselskap eller et deltakerlignet selskap, for eksempel ved hjelp av reglene om skattefri omdannelse. Ved valget mellom å organisere virksomheten som personlig næringsvirksomhet vs. aksjeselskap, vil kravene til full regnskaps- og revisjonsplikt som gjelder for aksjeselskaper ofte være et argument mot omdannelse. Departementet finner det derfor uheldig å innføre en uttaksmodell for enkeltpersonforetak som medfører tilsvarende krav til regnskapsførsel og revisjon.

Utvalget har også vurdert en fondsavsetningsordning etter mønster av danske regler. Flere av høringsinstansene går i mot en slik ordning. I Danmark har næringsdrivende som bruker kapitalavkastningsordningen, og dermed ikke er omfattet av uttaksbeskatning, anledning til å benytte en egen konjunkturutligningsordning. Ordningen gir den næringsdrivende en mulighet til å utjevne den skattemessige virkningen av svingende inntekter, uten at det krever en regnskapsmessig atskillelse av virksomhetens økonomi fra den næringsdrivendes privatøkonomi. Avsetningen kan maksimalt utgjøre 25 pst. av årets overskudd, men minimum 5000 DKK. Netto avsetning skal føres på en bunden bankkonto og det avsatte beløpet skal senest inntektsføres i det tiende året etter at avsetningen ble gjort. Ved avsetningen betales en foreløpig konjunkturutligningsskatt på 30 pst. Når avsetningene senere blir inntektsført, beregnes vanlig personinntektsskatt på beløpet, fratrukket den foreløpige skatten på 30 pst.

En tilsvarende ordning kunne tenkes gjennomført i norsk rett ved at avsatt beløp inngår i grunnlaget for alminnelig inntekt. Avsetningen bør skje til en bunden konto. Konsekvensen av avsetningen må være at det avsatte beløp ikke skal skattlegges som personinntekt hos den næringsdrivende i avsetningsåret, men først ved senere uttak av beløpet fra kontoen. Det må være adgang til å reinvestere beløpet i virksomheten uten at reinvesteringen utløser beskatning. Det må ev. presiseres hvilke former for reinvestering i virksomhet som ikke utløser beskatning.

Som utvalget påpeker, har en slik avsetningsordning store likheter med den tidligere ordningen om avsetning til konsolideringsfond, som ble opphevet ved skattereformen av 1992. Etter denne ordningen kunne inntil 23 pst. av nettoinntekten ved kommuneskatteligningen avsettes til fondet. Avsetningen reduserte skattepliktig inntekt i avsetningsåret. Reelt sett var det tale om en skattekreditt, fordi avsetningsbeløpet skulle beskattes i sin helhet ved oppløsning av reserven. Avsetningen kunne brukes til investeringer mv. i virksomheten, uten at slik bruk utløste beskatning.

I likhet med utvalget, ser departementet liten grunn til å gjeninnføre skattekreditter av denne type. Slike skattekreditter bryter med prinsippene og målsettingene som ble lagt til grunn for skattereformen av 1992, og som er viktige forutsetninger for at skattesystemet skal virke effektivt og bidra til økonomisk vekst. Departementet vil derfor ikke foreslå en slik fondsavsetningsordning.

3.2.2 Komiteens merknader

Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Fremskrittspartiet og Kystpartiet, slutter seg til Regjeringens forslag om at det for selvstendig næringsdrivende skal foretas en løpende skattlegging av næringsoverskuddet som personinntekt, jf. lovutkastet til skatteloven § 12-2 første ledd bokstav g, og viser for øvrig til sine merknader nedenfor under det enkelte punkt, der den valgte modell for beskatningen (foretaksmodellen) er nærmere redegjort for.

Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet og Kystpartiet viser til at disse medlemmer gikk imot forslaget til skattereform, som Regjeringen fikk flertall for sammen med Arbeiderpartiet. Reformen innebærer kraftige skatteskjerpelser for norsk næringsliv. Når reformen likevel skal gjennomføres ønsker disse medlemmer å fremme modifiseringsforslag som gjør reformen bedre for næringsliv, nyskapning og initiativ. Dette er viktig for å bevare trygge norske arbeidsplasser, og for å skape nye.

Disse medlemmer registrerer at uttaksutvalget vurderte muligheten for å innføre en modell basert på skattlegging ved utdeling og at departementet har vurdert en uttaksløsning, men endt med å forkaste en slik løsning. Disse medlemmer viser likevel til at flere av høringsinstansene mente at en uttaksbasert modell også burde kunne la seg gjennomføre for enkeltpersonsforetak og at dette burde utredes nærmere. NARF (Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening) har til og med presentert en mulig modell. Disse medlemmer viser videre til at det for enkelte næringer og distrikter vil få dramatiske konsekvenser om man ikke har muligheten til å følge en uttaksmodell. Norskog (Norges Skogeierforbund) frykter at dette kan fjerne mulighetene for å drive skogbruk som ren kapitalforvaltning slik det gjøres i dag med de konsekvenser dette får for foryngelse og fornying i skogen, samt distriktsbosetning. Disse medlemmer vil dessuten peke på at skogbruk er en internasjonal, konkurranseutsatt næring der skattesystemet ikke bør ødelegge konkurransedyktigheten og insentivene til en fornuftig forvaltning.

Disse medlemmer vil også fremheve den betydelige ulempen løpende beskatning innebærer ettersom det ikke gis mulighet til å spare opp midler i virksomheten uten ekstrabeskatning. Hensynet til likebehandling mellom selskapsformer tilsier at enkeltpersonsforetak også bør ha en slik anledning.

En annen ulempe med løpende beskatning for enkeltpersonsforetak er ved realisasjon av større driftsmidler eller eiendeler hvor man har tenkt å reinvestere i nye. Disse medlemmer mener det er lite rimelig at virksomheten skal skattlegges for denne gevinsten i den grad vederlaget går med til å skaffe et nytt tilsvarende driftsmiddel. Disse medlemmer viser til merknad under punkt 3.3.4.2 der disse medlemmer går mot Regjeringens forslag.

Disse medlemmer viser også til NARF (Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening) sitt brev av 25. mai 2005 til Stortingets finanskomité der de påpeker at regler om uttaksbeskatning for enkeltpersonsforetak burde vært viet større oppmerksomhet og ytterligere utredet før man konkluderte med at det ikke lot seg gjøre å gjennomføre uttaksbeskatning for denne gruppen. På denne bakgrunn fremmer disse medlemmer følgende forslag:

"Stortinget ber Regjeringen foreta en nærmere utredning med sikte på å gjennomføre uttaksbeskatning for enkeltpersonsforetak."

Disse medlemmer viser for øvrig til at disse medlemmer har gått imot Regjeringens forslag til skattereform, og går dermed imot Regjeringens forslag.

Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser til sine merknader til punkt 2.1.2.

Komiteens medlem fra Senterpartiet erkjenner at den utredning som er foretatt med bl.a. uttaksutvalgets innstilling som grunnlag, gjør det naturlig å konkludere med at en modell for uttaksbeskatning av enkeltpersonsforetak ikke er hensiktsmessig. Dette medlem støtter prinsippene i den foreslåtte foretaksmodellen, men mener den må forbedres. Dette medlem deler den oppfatning fra mange om at selvstendige næringsdrivende er den gruppe som kommer desidert dårligst ut av skattereformen ut fra Regjeringens forslag. Dette medlem mener det er viktig at den gruppe næringsdrivende som omfattes av foretaksmodellen gis vilkår minst like gode som i dag og ikke presses over til å velge en annen organiseringsform av skattemessige årsaker. En forskjellsbehandling til fordel for denne gruppen kan begrunnes med følgende:

• mange gründere og nyskapere hører til denne gruppen

• de personlige eierne har en langt større risiko enn de som bare risikerer aksjekapitalen

• foretaksmodellen gir begrenset mulighet til å velge beskatningstidspunkt.

Dette medlem vil foreslå at det innføres en fondsavsetningsordning for å gi mulighet for å utjevne den skattemessige virkningen av varierende inntekter. Dette medlem mener det må utredes nærmere hvordan en slik ordning skal avgrenses i tid og omfang, hvordan beskatning skal skje og hvordan en fondsreserve kan benyttes til investeringsformål. Dette medlem har merket seg at noen av disse vurderinger allerede er gjennomført av uttaksutvalget. Dette medlem fremmer følgende forslag:

"Stortinget ber Regjeringen legge fram forslag om en fondavsetningsordning innenfor foretaksmodellen som gir mulighet for inntil 10 års utsettelse av beskatning og utjevning av inntektsskatten."

Dette medlem viser for øvrig til forslag nedenfor om å begrense hva som skal beskattes som personinntekt.

3.3 Nærmere om departementets forslag til skjermingsmetode for selvstendig næringsdrivende

3.3.1 Innledning

3.3.1.1 Sammendrag

Departementet foreslår å innføre en skjermingsmetode for selvstendig næringsdrivende (foretaksmodellen). Formålet med foretaksmodellen vil være et annet enn gjeldende delingsmodell. Mens formålet med delingsmodellen er å skille ut den delen av virksomhetsinntekten som forutsettes å stamme fra aktive eieres arbeidsinnsats i virksomheten slik at denne kan skattlegges som personinntekt, er hensikten med skjermingsmetoden å skjerme risikofri avkastning av den investerte kapitalen fra beskatning ut over ordinær skatt på alminnelig inntekt. Forslaget til skattlegging av eiere av enkeltpersonforetak skiller seg fra skattleggingen av eiere av aksjeselskaper og deltakerlignede selskaper først og fremst ved at denne beskatningen skal skje løpende og ikke ved uttak, ved at inntektsgrunnlaget for ekstrabeskatningen skal være personinntekt, samt at gjeld i enkeltpersonforetak skjermes med faktiske gjeldsrenter og at det gis et lønnsfradrag. Sammenlignet med dagens delingsmodell vil foretaksmodellen innebære visse administrative forenklinger, både for selvstendig næringsdrivende og for ligningsmyndighetene.

3.3.1.2 Komiteens merknader

Komiteen viser til sine merknader nedenfor under det enkelte punkt.

3.3.2 Anvendelsesområde

3.3.2.1 Sammendrag

Foretaksmodellen skal etter forslaget gjelde for alle enkeltpersonforetak. For at det skal foreligge et enkeltpersonforetak, må en fysisk person drive en aktivitet av en viss varighet og omfang. Aktiviteten må være egnet til å gi overskudd, og aktiviteten må drives for eierens egen regning og risiko.

Dersom virksomheten drives av flere personer i fellesskap, foreligger ikke et enkeltpersonforetak, men et selskap. Et sentralt spørsmål ved vurderingen av om det foreligger et enkeltpersonforetak vil være om det utøves en aktivitet av en slik varighet og omfang at den kan karakteriseres som virksomhet i skattelovens forstand. Kravet til aktivitet innebærer at det må avgrenses mot passiv kapitalforvaltning. Departementet foreslår ingen endringer i gjeldende rett på dette punkt.

Ved vurderingen av om virksomhetskravet er oppfylt, har det ingen betydning om det er eieren selv eller andre, for eksempel ansatte, som har utøvet den aktuelle aktivitet. I gjeldende delingsmodell oppstilles det krav til eierens aktivitet.

Etter foretaksmodellen foreslås det at det bare skal være et vilkår at aktiviteten er tilstrekkelig til å tilfredsstille kravene til virksomhet. Dette må sees i sammenheng med skjermingsmetodens formål om å beskatte virksomhetsavkastningen i den grad den overstiger en risikofri avkastning. Det skal ikke lenger skilles mellom avkastning av arbeid og avkastning av investert kapital. At aktiviteten må være egnet til å gi overskudd, innebærer at aktivitet som har karakter av hobby faller utenfor. Heller ikke på dette punkt foreslås det noen endringer i gjeldende rett.

Vilkåret om at aktiviteten må drives for eierens egen regning og risiko innebærer at det på samme måte som i dag må trekkes en grense mot lønnsarbeid i skattelovens forstand. Det foreslås ingen endring av gjeldende rett her.

Forslaget kan innebære en skjerpelse i beskatning i forhold til eiere som tidligere ikke har deltatt i driften av virksomheten sin. Dette er en konsekvens av at en for enkeltpersonforetak, på samme måte som for deltakerlignede selskaper og aksjeselskaper, går bort fra kriteriet om aktivitet som grunnlag for ekstrabeskatningen. Et av hovedformålene med skattereformen er å bygge ned forskjellene i beskatningen mellom inntekt av arbeid og inntekt av kapital. Det har vært reist kritikk mot at delingsmodellen har rammet urettferdig og medfører konkurransevridning. Når en nå skal rette opp de skjevhetene, må det aksepteres at de som tidligere pga. denne urettferdigheten har hatt en gunstig beskatning, nå blir skattlagt på samme måte som andre. På denne bakgrunn ser departementet heller ikke noe grunnlag for å skille ut enkelte virksomheter fra personinntektsbeskatning. Skillet mellom liberale og ikke-liberale yrker foreslås opphevet. Det har ingen betydning for spørsmålet om virksomhetskravet er oppfylt, hvorvidt aktiviteten er utført i Norge eller i utlandet eller om den er utført av en person bosatt i Norge eller i utlandet.

3.3.2.2 Komiteens merknader

Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Fremskrittspartiet og Kystpartiet, slutter seg til Regjeringens forslag til anvendelsesområde for foretaksmodellen, jf. lovutkastet til skatteloven § 12-10 første ledd og andre ledd.

Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet og Kystpartiet viser til at disse medlemmer har gått imot Regjeringens forslag til skattereform, og går dermed imot Regjeringens forslag.

Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser til sine merknader til punkt 2.1.2.

3.3.3 Fastsettelse av skjermingsgrunnlag og skjermingsfradrag

3.3.3.1 Sammendrag

Departementet er i likhet med utvalget kommet til at en ved fastsettelsen av skjermingsgrunnlaget må ta utgangspunkt i foretakets totalkapital fratrukket finansobjekter, på samme måte som ved fastsettelsen av kapitalavkastningsgrunnlaget etter gjeldende delingsmodell. Det foreslås imidlertid noen modifikasjoner i dette, jf. nedenfor.

Eiendeler

Skatteloven § 12-13 annet ledd, har i bokstav a regler om hvilke eiendeler som inngår i kapitalavkastningsgrunnlaget. Bokstav b har regler om at eiendeler som benyttes til velferdstiltak m.v. ikke skal regnes med mens bokstav c har regler om at visse leverandørkreditter og forskuddsbetaling fra kunder skal trekkes ut av kapitalavkastningsgrunnlaget. Bokstav d har regler om verdsettelse. Departementet finner at reglene om fastsettelsen av skjermingsgrunnlaget kan bygges opp etter mønster av denne bestemmelsen.

Følgende eiendeler skal etter gjeldende rett inngå i kapitalavkastningsgrunnlaget, se skatteloven § 12-13 annet ledd bokstav a:

• varige og betydelige driftsmidler,

• varer,

• kundefordringer,

• ervervet forretningsverdi og annet ervervet immaterielt formuesobjekt. Kapitalavkastningsgrunnlaget kan tillegges forsknings- og utviklingskostnader i den utstrekning de ikke er skattemessig fradratt.

Dette vil være eiendeler som inngår i selskapets totalkapital. Normalt vil det være grunnlag for å balanseføre disse eiendelene. Finansposter tas ikke med i kapitalavkastningsgrunnlaget og foreslås heller ikke tatt med i skjermingsgrunnlaget. På samme måte som i dag, foreslås det at eiendeler som er kostnadsført direkte ikke inngår i skjermingsgrunnlaget. Når det er foretatt direkte fradragsføring vil kostnadene komme til fradrag også i personinntekten. Det vises til forslag til ny § 12-12 annet ledd.

Virket i virksomheten

I likhet med delingsmodellen, må det være et vilkår at eiendelene har virket i virksomheten. Dette vil bl.a. innebære at eiendeler anskaffet til privat bruk holdes utenfor. Hvis eiendelen er anskaffet både til privat bruk og til næringsformål, må en forholdsmessig del kunne tas med i skjermingsgrunnlaget. Det vises til forslag til ny § 12-12 annet ledd bokstav a.

Eiendeler benyttet til velferdstiltak

I likhet med gjeldende delingsmodell, foreslås det at eiendeler som benyttes til velferdstiltak som for en vesentlig del brukes utenom arbeidstid, ikke skal inngå i skjermingsgrunnlaget. Dette vil typisk være bedriftshytter, firmabåter m.v. Slike eiendeler vil være anskaffet til fritidsbruk for eieren selv og de ansatte. Etter departementets oppfatning bør slike eiendeler ikke inngå i skjermingsgrunnlaget. jf. forslag til ny § 12-12 annet ledd bokstav b.

Gjeld

Departementet foreslår at skjermingen for gjeld som er tatt opp i finansinstitusjon eller ved mengdegjeldsbrev skal gjennomføres på grunnlag av de faktiske gjeldsrenter. Denne typen gjeld må dermed trekkes ut av skjermingsgrunnlaget. Dette er beskrevet nærmere nedenfor, se punktet om skjermingsrenten.

Leverandørkreditt og forskuddsbetaling fra kunder

Etter utvalgets oppfatning bør alle leverandørkreditter og forskuddsbetalinger fra kunder trekkes fra i skjermingsgrunnlaget. Departementet slutter seg til utvalgets vurderinger på dette punkt. Kostnaden til en vare som er finansiert med leverandørkreditt vil redusere virksomhetsinntekten, selv om den ikke er betalt. Hos selger vil leverandørkreditten bli ansett som en kundefordring, som vil inngå i skjermingsgrunnlaget. Kostnadene til varen vil dermed redusere personinntekten både hos selger og kjøper. For å oppnå sammenheng i reglene, bør derfor skjermingsgrunnlaget reduseres med leverandørkreditter og forskuddsbetalinger fra kunder, uavhengig av kredittid. Dette innebærer en administrativ forenkling i forhold til gjeldende delingsmodell. Det vises til forslag til ny § 12-12 annet ledd bokstav d.

Verdsettelse

Skatteloven § 12-13 annet ledd bokstav d har regler om verdsettelse av de eiendeler som inngår i kapitalavkastningsgrunnlaget. Hovedregelen er at middelverdien av inngående og utgående skattemessig verdi skal legges til grunn. Det er visse unntak fra dette. Etter nr. 1 skal ikke-avskrivbar eiendel verdsettes til den høyeste verdi av eiendelens historiske kostpris og ligningsverdi. Videre er det en begrenset adgang til å benytte regnskapsmessig verdi, dersom denne verdi ble lagt til grunn for inntektsåret 1999. Etter nr. 4 er det også i visse tilfeller adgang til å benytte forsikringsverdien eller takst. Dette gjelder bare for eiendeler anskaffet før 1. januar 1992.

I skattemeldingen la departementet til grunn at særregelen om verdsettelse til regnskapsmessig verdi burde videreføres. Betydningen av denne særregelen vil bli redusert etter hvert som eiendelene selges og utrangeres. Etter departementets oppfatning er det ikke sterke grunner som tilsier at regelen oppheves. Uttaksutvalget har ikke kommentert dette særskilt, men lagt til grunn at eiendeler som utgangspunkt skal verdsettes til skattemessige verdier. Departementet opprettholder forslaget i skattemeldingen. Verdsettelsen av skjermingsgrunnlaget bør som utgangspunkt kun baseres på skattemessig verdi, mens historisk kostpris og ligningsverdi skal benyttes for ikke-avskrivbare eiendeler. Den begrensede muligheten til å legge regnskapsmessig verdi til grunn bør videreføres. Etter departementets vurdering bør verdsettelsen ikke baseres på takst og ikke på forsikringsverdi. Det vises til forslag til ny § 12-12 annet ledd bokstav e.

Skjermingsrenten

Skjermingsgrunnlaget multipliseres med den fastsatte skjermingsrente. Dette utgjør skjermingsfradraget. Også i skjermingsmetoden for enkeltpersonforetak foreslår departementet at skjermingsrenten fastsettes på grunnlag av årsgjennomsnittet av 5-årige statsobligasjonsrenter. Imidlertid skal renten regnes før skatt for enkeltpersonforetak. Det vises for øvrig til omtalen av skjermingsrente i skjermingsmetoden for deltakere i kapittel 2 ovenfor.

Departementet er imidlertid enig med utvalget i at grunnlaget for ekstrabeskatningen i enkeltpersonforetak ikke bør overstige den alminnelige inntekten fra foretaket. Det er ulike måter å korrigere skjermingsgrunnlaget og skjermingsfradraget på for å unngå problemet med skjermingstillegg.

Valg av løsning på problemet med negativt skjermingsfradrag må baseres på hvilken løsning som har færrest negative virkninger. Etter en samlet vurdering mener departementet at det er mest hensiktsmessig å skjerme gjeld med faktisk gjeldsrente. Imidlertid foreslår departementet at det stilles som vilkår at gjelden som skal skjermes med faktiske renter, ikke overstiger den fastsatte verdien av eiendelene som "har virket i virksomheten". Videre foreslås det at lånet må være gitt av uavhengig tredjepart, avgrenset ved lån gjennom finansinstitusjon eller mengdegjeldsbrev. For å unngå uthuling av skattegrunnlaget, vil lån mellom selskap og aksjonær/deltaker beskattes etter skjermingsmetoden dersom renten avviker fra skjermingsrenten. Dette vil i grove trekk være ekvivalent med å skjerme lån fra privatpersoner med skjermingsrenten i skjermingsmetoden for enkeltpersonforetak, slik departementet nå foreslår.

Forslaget medfører at den samme objektive rentestørrelsen legges til grunn ved fastsettelse av skjermingsrenten for alle organisasjonsformer. Departementet mener dette er sentralt for at skjermingsmetoden skal være stabil. Videre vil det øke likebehandlingen mellom enkeltpersonforetak på den ene siden og aksjonærer og deltakere på den annen.

Departementet legger vekt på at forslaget gir en lempelig behandling av gjeld og gjeldsrenter hos enkeltpersonforetak. Siden faktiske lånerenter normalt vil inneholde et risikopåslag, vil forslaget være vesentlig gunstigere enn en situasjon der hele skjermingsgrunnlaget inklusive gjelden skjermes med en tilnærmet risikofri rente.

Departementet foreslår at skattyter skal ha adgang til å velge en lavere skjermingsrente, på samme måte som det kan velges en lavere kapitalavkastningsrate i gjeldende delingsmodell, jf. forslag til ny § 12-12 tredje ledd.

De fleste høringsinstansene uttaler at det bør være et risikotillegg i skjermingsrenten, og at skjermingsrenten bør tilsvare kapitalavkastningsraten i delingsmodellen for å unngå "skjermingstillegg" og for å unngå for stor økning i skattleggingen av selvstendig næringsdrivende. Departementet vil påpeke at når gjeld skjermes med faktisk gjeldsrente, vil en unngå problemet med "skjermingstillegg". Videre påpekes at de selvstendig næringsdrivende i alle inntektsgrupper får skattelette med skattereformen, jf. nærmere omtale av proveny- og fordelingsvirkninger i proposisjonens kapittel 3 og kapittel 4 nedenfor. I tillegg videreføres lønnsfradraget for enkeltpersonforetak, noe som isolert sett bidrar til at deres kostnader ved å ha ansatte kan bli lavere.

For oppstartsvirksomhet (gründere) er det ofte knyttet stor usikkerhet til fremtidige inntektsmuligheter, samtidig som virksomhetens behov for lånefinansiering kan være stort. Dette innebærer at rentebelastningen for denne typen virksomhet kan være høyere enn for annen virksomhet. Ved å gi fullt fradrag for disse gjeldsrentene ved beregning av personinntekt, kan derfor spesielt oppstartsvirksomhet komme gunstig ut med departementets forslag.

3.3.3.2 Komiteens merknader

Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Fremskrittspartiet, Senterpartiet og Kystpartiet, slutter seg til Regjeringens forslag til fastsettelse av skjermingsgrunnlag og skjermingsfradrag, jf. lovutkastet til skatteloven § 12-12.

Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet og Kystpartiet viser til at disse medlemmer gikk imot forslaget til skattereform, som Regjeringen fikk flertall for sammen med Arbeiderpartiet. Reformen innebærer kraftige skatteskjerpelser for norsk næringsliv. Når reformen likevel skal gjennomføres ønsker disse medlemmer å fremme modifiseringsforslag som gjør reformen bedre for næringsliv, nyskapning og initiativ. Dette er viktig for å bevare trygge norske arbeidsplasser, og for å skape nye.

Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet, Senterpartiet og Kystpartiet er enig i uttaksutvalgets begrunnelse for å velge en skjermingsrente som er vesentlig høyere enn risikofri rente. Disse medlemmer merker seg at departementet foreslår at gjeldsrenter skjermes med faktiske gjeldsrenter når gjelden er tatt opp hos uavhengig tredjepart. Disse medlemmer mener imidlertid det er uholdbart at departementet bruker dette som begrunnelse for å ikke gi et risikotillegg på skjermingsrenten slik uttaksutvalget anbefaler. Disse medlemmer viser til at uttaksutvalget foreslo et risikotillegg på 4-6 prosentpoeng.

Disse medlemmer fremmer følgende forslag:

"I lov 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av formue og inntekt (skatteloven) gjøres følgende endring:

§ 12-12 tredje ledd skal lyde:

Departementet fastsetter i forskrift den maksimale skjermingsrenten for det enkelte inntektsår. Renten skal inneholde et risikotillegg på 5 prosentpoeng."

Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet og Kystpartiet viser for øvrig til at disse medlemmer har gått imot Regjeringens forslag til skattereform, og går dermed for øvrig imot Regjeringens forslag.

Vedrørende skjermingsgrunnlag mener disse medlemmer effekten av prisstigning tilsier at skjermingsgrunnlaget baseres på virkelige verdier. Disse medlemmer viser også til at flere høringsinstanser mener at verdsettelsen ved overgangen til deltakermodellen bør baseres på reelle verdier.

Disse medlemmer vil påpeke at effekten av prisstigning generelt er en svakhet med hele Regjeringens skattemodell og at skjermingsteknikken vil innebære en økende avstand mellom den historiske verdi som bestemmer skjermingen og den reelle verdi av de aktiva som skal ha sin tilordnede avkastning. Disse medlemmer viser til at det ved skattereformen av 1992 ble tatt hensyn til slike forhold ved at aksjeselskapene fikk adgang til å la seg taksere for å få frem den reelle verdien ved systemskiftet. Selv om dette vil kunne være ressurskrevende mener disse medlemmer at en slik valgmulighet bør foreligge. På denne bakgrunn fremmer disse medlemmer følgende forslag:

"I lov 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av formue og inntekt (skatteloven) gjøres følgende endring:

§ 12-12 nytt annet ledd e nr. 4 skal lyde:

For eiendeler som er nevnt i a. nr. 1 og 4 kan inngående verdi per 1. januar 2006 fastsettes til eiendelenes omsetningsverdi fastsatt ved takst. Utgående verdi settes til inngående verdi redusert med den avskrivningssats som er benyttet for driftsmidlet ved fastsettelsen av alminnelig inntekt. Nr. 2 annet punktum gjelder tilsvarende. Departementet gir nærmere regler til utfylling og gjennomføring av denne bestemmelsen."

Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser til sine merknader til punkt 2.1.2.

3.3.4 Beregning av personinntekt

3.3.4.1 Sammendrag

Innledning

Beregningen av personinntekt skal, på samme måte som i delingsmodellen, ta utgangspunkt i alminnelig inntekt fra virksomheten. Denne må reduseres med det beregnede skjermingsfradraget. I tillegg må det foretas enkelte andre korrigeringer. Disse gjenomgås i det følgende.

Faktiske kapitalkostnader

Etter gjeldende regler skal faktiske kapitalkostnader og tap men ikke tap på kundefordringer trekkes ut av beregningsgrunnlaget for personinntekt. Dette må sees i sammenheng med at finanskapital, med unntak av kundefordringer, ikke inngår i kapitalavkastningsgrunnlaget. Dette foreslås opprettholdt, slik at det ved beregningen av skjermingsfradraget skal gjøres fradrag for de poster som er nevnt i § 12-12 annet ledd bokstav a. Renter av gjeld til finansieringsinstitusjoner og av gjeld knyttet til mengdegjeldsbrev skal heller ikke trekkes ut av beregningsgrunnlaget. Dette fordi den type gjeld skjermes med faktisk gjeldsrente. Det vises til forslag til ny § 12-11 annet ledd bokstav a.

Fremførbart underskudd

Siden personinntekten er en bruttoinntekt, skal fremførbart underskudd ikke hensyntas ved beregning av personinntekt. Denne posten må dermed tilbakeføres, på samme måte som i delingsmodellen, jf. forslag til ny § 12-11 annet ledd annet punktum.

Særskilte fradrag for bestemte yrkesgrupper

Ved beregning av personinntekt etter delingsmodellen, skal det gjøres tillegg i beregningsgrunnlaget for særskilt fradrag for fiskere og fangstfolk etter § 6-60, særskilt fradrag for sjøfolk etter § 6-61, jordbruksfradrag fastsatt etter § 8-1 sjette ledd, reindriftsfradrag fastsatt etter § 8-1 sjuende ledd og skiferfradrag fastsatt etter § 8-1 åttende ledd. Disse fradragene skal fortsatt bare være fradrag i alminnelig inntekt, ikke i personinntekt, og de samme korreksjoner må derfor videreføres. Det vises til ny § 12-11 bokstav b.

Faktiske kapitalinntekter

Skatteloven § 12-12 tredje ledd bokstav a omhandler faktiske kapitalinntekter. Disse må som tidligere trekkes ut av beregningsgrunnlaget. Det bør ikke ha betydning for personinntekten hvorvidt slike inntekter tas med i virksomhetsinntekten eller ikke. Bokstav b omhandler kapitalgevinster på finansobjekter. Disse må som tidligere trekkes ut av grunnlaget. Etter departementets oppfatning bør imidlertid gevinst ved realisasjon av driftsmidler tas med i grunnlaget, jf. nedenfor. Det vises til forslaget til ny § 12-11 tredje ledd bokstav a.

Gevinster og tap på driftsmidler

Departementet foreslår at tap ved realisasjons av driftsmidler ikke skal trekkes ut av grunnlaget. Tilsvarende foreslås det at heller ikke gevinster trekkes ut. I dag har en forskjellige regler ettersom gevinst ved realisasjon av driftsmidler føres på samlesaldi, tas til inntekt direkte eller føres på gevinst- og tapskonto. Etter departements vurdering bør alle gevinster og tap på driftsmidler behandles på samme måte og tas med i personinntekten. Foretaksmodellen har som siktemål å beskatte den del av virksomhetsinntekten som overstiger en risikofri avkastning. Gevinster og tap er en del av virksomhetsinntekten. Etter departementets vurdering bør gevinster og tap på driftsmidler dermed inngå i personinntekten.

Når det spesielt gjelder gevinst ved realisasjon av forretningsverdi (goodwill) foreslo utvalget at slike gevinster skal inngå i personinntekten. Utvalget foretok ikke noen nærmere vurdering av om andre gevinster og tap skulle inngå. Hvis gevinst ved realisasjon av forretningsverdi inngår i personinntekten, vil en oppnå en samordning mellom beskatningen hos selger og kjøper i tilfeller hvor også kjøper faller inn under foretaksmodellen. Etter gjeldende regler er det en inkonsekvens at avskrivningene reduserer personinntekten for kjøper, mens inntektsføringen ikke anses som personinntekt for selger. Tilsvarende inkonsekvens har en i forhold til andre driftsmidler som føres på gevinst- og tapskontoen. Avskrivningssatsene er imidlertid her lavere, slik at inntektsføringen av gevinst- og tapskontoen ikke oppveies i tid av avskrivningsfradraget. Departementet mener imidlertid at det vil være prinsipielt riktig også å personinntektsbeskatte slike gevinster. Dermed oppnår en likebehandling av alle gevinster og tap på driftsmidler.

Lønnsfradrag

Etter gjeldende regler kan selskaper og enkeltpersonforetak trekke fra et lønnsfradrag i beregnet personinntekt.

Ervervet forretningsverdi skal aktiveres, avskrives og inngå i grunnlaget for beregnet kapitalavkastning. Gjeldende regler innebærer i tråd med dette at ervervet forretningsverdi kan avskrives med 20 pst. og inngå i skjermingsgrunnlaget. Avkastning av slik kapital vil dermed bli skjermet fra ekstrabeskatning i aksjeselskaper og deltakerlignede selskaper og skjermet fra å bli skattlagt som personinntekt i enkeltpersonforetak.

Egenopparbeidet forretningsverdi som forsk­ning, utvikling og markedsføring kan etter gjeldende regler ikke aktiveres, men utgiftene blir imidlertid normalt løpende utgiftsført og kommer således til fradrag også i personinntekten. Et særskilt lønnsfradrag i beregnet personinntekt innebærer dermed et dobbeltfradrag for utgifter til egenopparbeidet forretningsverdi.

Det er dermed i hovedsak kun organisasjonskapital, som for eksempel stordriftsfordeler, som ikke har noen kostpris, verken i form av pris ved erverv eller utgifter ved egenutvikling, som ikke tas hensyn til etter gjeldende regler. Hvis avkastningen av organisasjonskapitalen materialiseres i investeringskostnaden eller kostprisen, vil den likevel bli skjermet. Slik kapital er imidlertid svært vanskelig å verdsette, og store variasjoner mellom næringer og enkeltvirksomheter innebærer at lønnsfradraget er lite treffsikkert som virkemiddel.

I den vedtatte skjermingsmetoden for personlige aksjonærer er ikke lønnsfradraget videreført, og det er heller ikke foreslått et slikt fradrag for personlige deltakere. Det er ikke mulig å gjennomføre et lønnsfradrag for aksjeselskaper og deltakerlignede selskaper fordi skjermingen her ikke skal beregnes ut fra selskapskapitalen, men knyttes til aksjonærens eller deltakerens individuelle investering.

Skattemessig likebehandling mellom organisasjonsformer tilsier derfor i utgangspunktet at lønnsfradraget avvikles for enkeltpersonforetak.

Flere høringsinstanser er bekymret for at skjermingsmetoden kan innebære skatteskjerpelse for selvstendig næringsdrivende og mener at lønnsfradraget bør opprettholdes for disse.

For å motvirke at enkelte selvstendig næringsdrivende med store lønnskostnader kan få skatteskjerpelse med skjermingsmetoden, foreslås det å videreføre et lønnsfradrag eller bunnfradrag for disse. Videreføring av et lønnsfradrag bidrar isolert sett til at kostnadene ved å ansette kan bli lavere i enkeltpersonforetak. Videreføring av lønnsfradraget og forslaget om at gjelden skal skjermes med faktisk gjeldsrente innebærer lempninger i skjermingsmetoden sammenlignet med uttaksutvalgets forslag.

Lønnsfradraget, som i dag fremgår av sktl. § 12-15, foreslås videreført i forslaget til ny § 12-13. For ektefeller har regelen vært praktisert slik at begrensningsregelen på 6 G gjelder for hver av dem. Dette foreslås opprettholdt, ved at det fremgår at lønnsfradraget ikke kan redusere personinntekten for den enkelte skattyter, under et grensebeløp på 6 G.

Fremføring av negativ personinntekt

Dersom beregnet kapitalavkastning i gjeldende delingsmodell overstiger resultatet fra virksomheten (etter korreksjon for kapitalinntekter og -kostnader), vil beregnet personinntekt bli negativ. Negativ beregnet personinntekt kan ikke trekkes fra i personinntekt utenfor virksomheten, men kan fremføres mot positiv beregnet personinntekt i senere år fra den samme virksomheten, jf. skatteloven § 12-16. Det er ikke noen tidsgrense for fremføringsadgangen. Departementet foreslår at denne regelen videreføres. Det vises til forslag til ny § 12-14.

Takregler

Gjeldende regler om begrensning av beregnet personinntekt i skatteloven § 12-17 har til formål å være sikkerhetsventiler, slik at en skal unngå at inntekt som ikke skyldes eierens arbeidsinnsats blir beskattet som personinntekt. Siden delingsreglene er sjablonregler kan det uten slike begrensningsregler tenkes at reglene fanger opp inntekt som ikke skyldes eierens arbeidsinnsats. Reglene bygger på at hvis personinntekten blir spesielt høy, har det formodningen mot seg at dette skyldes eierens arbeidsinnsats. Departementet står fast på forslaget i skattemeldingen om å oppheve begrensningsreglene. En får da like regler for såkalte liberale yrker, som i dag ikke er omfattet av begrensningsreglene, og andre yrkesgrupper. Siden skjermingsreglenes formål er å skjerme risikofri avkastning av den investerte kapital mot å bli beskattet som personinntekt, slår ikke begrunnelsen for takreglene til. Formålet med modellen tilsier tvert i mot at særlig høye personinntekter blir skattlagt. Forslaget vil også medføre økt likebehandling med tilsvarende inntekter opptjent i aksjeselskaper og deltakerlignede selskaper.

Ektefeller

Skattedirektoratet har i sin høringsuttalelse tatt opp spørsmålet om fordelingen av skjermingsfradraget for ektefeller som arbeider i felles bedrift, jf. skatteloven § 2-11 (3). Etter dagens regler beregnes personinntekten under ett. Hver av ektefellene kan kreve at personinntekten fordeles i samsvar med arbeidsinnsatsen. Dette på samme måte som fordelingen av alminnelig inntekt. Direktoratet nevner at samme fremgangsmåte kan benyttes under de nye reglene, men fremholder at det vil være administrativt forenklende om det overlates til ektefellene å velge hvem som skal ha skjermingsfradraget. Etter departementets oppfatning bør den gjeldende ordningen opprettholdes. Hvis begge ektefeller arbeider i bedriften og har krevd fordeling av overskuddet, bør denne fordelingen også legges til grunn i forhold til skjermingsfradraget. Departementet kan vanskelig se at dette fordrer særlig oppfølgning fra ligningsmyndighetene, ut over den oppfølgning som ev. må foretas hvor ektefellene krever fordeling av den alminnelige inntekt.

3.3.4.2 Komiteens merknader

Komiteen viser til Regjeringens forslag til skatteloven § 12-13 om lønnsfradrag der det fremgår at lønnsfradraget settes til 20 pst. av summen av "virksomhetens eller selskapets lønnsutbetaling", jf. første ledd bokstav a. Komiteen viser til at formuleringen i forslaget er upresis, da selskaper ikke er omfattet av foretaksmodellen.

Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Fremskrittspartiet og Kystpartiet, fremmer derfor følgende forslag:

"I lov 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av formue og inntekt (skatteloven) gjøres følgende endring:

I

§ 12-13 første ledd bokstav a skal lyde:

• a. virksomhetens lønnsutbetaling,

II

Endringen under I trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2006."

Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Fremskrittspartiet, Senterpartiet og Kystpartiet, slutter seg til Regjeringens forslag til beregning av personinntekt, herunder forslag til regler om lønnsfradrag og fremføring av negativ beregnet personinntekt, jf. lovutkastet til skatteloven ny § 12-11, ny § 12-13 og ny § 12-14 samt opphevelse av gjeldende § 12-14 og gjeldende § 12-17.

Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet og Kystpartiet viser til at disse medlemmer gikk imot forslaget til skattereform, som Regjeringen fikk flertall for sammen med Arbeiderpartiet. Reformen innebærer kraftige skatteskjerpelser for norsk næringsliv. Når reformen likevel skal gjennomføres ønsker disse medlemmer å fremme modifiseringsforslag som gjør reformen bedre for næringsliv, nyskapning og initiativ. Dette er viktig for å bevare trygge norske arbeidsplasser, og for å skape nye.

Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet, Senterpartiet og Kystpartiet mener gevinst ved realisasjon av driftsmidler fortsatt skal beskattes som kapitalinntekt slik som tidligere. Ordet "driftsmidler" må derfor tas inn igjen i forslaget til ny § 12-11, andre ledd bokstav a (tidligere § 12-12). Det ville være urimelig om gevinst ved salg av maskiner, bygninger, tomter, veigrunn og overdragelse av landbrukseiendom, skal beskattes som personinntekt. Disse medlemmer påpeker at det ved realisasjon av slike driftsmidler ikke foreligger noen reell gevinst ettersom en stor del av de beregnede skattemessige gevinstene er et resultat av inflasjonen.

Skattebelastningen ved overdragelse av virksomhet organisert som enkeltpersonsforetak blir etter Regjeringens forslag fordoblet. Disse medlemmer vil påpeke at tilsvarende verdistigning på en eiendom eid av et aksjeselskap bare blir beskattet med 28 pst. ved overdragelse av virksomheten (aksjene).

Regjeringens forslag innebærer en dramatisk skatteskjerpelse som knapt er kommentert i proposisjonen, og som heller ikke har vært forutsatt i tidligere utredninger.

Fritaket for skatt på gevinst ved salg av landbrukseiendom ble opphevet f.o.m. 2005, med unntak på visse vilkår for familieoverdragelser. Disse medlemmer var enige i de forandringene som ble gjort, men er imot forslaget om å innføre trygdeavgift og toppskatt på slike kapitalgevinster.

Disse medlemmer går imot Regjeringens forslag til ny § 12-11 tredje ledd b og fremmer følgende forslag:

"I lov 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av formue og inntekt (skatteloven) gjøres følgende endring:

Ny § 12-11 tredje ledd b skal lyde:

b. gevinst ved realisasjon av driftsmidler og for­mues­objekter som nevnt under a."

Disse medlemmer mener det er riktig å beholde lønnsfradraget når departementet har valgt løsningen med løpende beskatning, og støtter dette subsidiært.

Disse medlemmer viser til at skoginntekt i dag hovedsakelig beskattes som kapitalinntekt med en skattesats på 28 pst. Omlegging av skattesystemet slik det er foreslått, vil medføre at det vesentlige av inntekten vil bli beskattet som personinntekt. Disse medlemmer har merket seg uttalelsene fra skog­eierne og fra næringer som er basert på skogvirke. Disse medlemmer mener slike advarsler må tas på alvor. Disse medlemmer mener det nå er nødvendig å følge opp i praksis det som senest ved behandling av skogloven ble uttrykt av et enstemmig Storting: Det må stimuleres til økt avvirkning. Disse medlemmer går inn for at skogbruksinntekt som hovedsak skal beskattes som kapitalinntekt, og fremmer følgende forslag:

"I lov 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av formue og inntekt (skatteloven) gjøres følgende endring:

§ 12-11 tredje ledd a skal lyde:

a. faktiske kapitalinntekter som avkastning av aksjer, bankinnskudd, obligasjoner, gjeldsbrev, utestående fordringer, kapitalinntekt i form av skogbruksinntekt og lignende. Inntekt av utestående fordringer skal ikke trekkes fra."

Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet og Kystpartiet viser til at disse medlemmer har gått imot Regjeringens forslag til skattereform, og går for øvrig imot Regjeringens forslag.

Komiteens medlemmer fra Senterpartiet slutter seg til Regjeringens forslag til skatteloven ny § 12-11 med unntak av tredje ledd bokstav a og b, ny § 12-13 og ny § 12-14 samt opphevelse av gjeldende § 12-14 og gjeldende § 12-17.

Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser til sine merknader til punkt 2.1.2.

3.3.5 Realisasjon og opphør av virksomhet

3.3.5.1 Sammendrag

Etter gjeldende regler er det et vilkår for fastsettelse av personinntekt at foretaket driver virksomhet i skattelovens forstand. Etter at virksomheten er opphørt, kan det tenkes at det gjenstår inntektsføring fra gevinst- og tapskontoen eller inntektsføring av en negativ saldo. Etter departementets oppfatning bør det ikke ha noen betydning for beskatningen av gevinstene hvorvidt virksomheten fortsetter etter realisasjonen av driftsmidlene eller ikke. Det foreslås derfor presisert at inntektsføring fra gevinst- og tapskonto og inntektsføring av negativ saldo skal regnes som personinntekt, også etter at virksomheten er opphørt. Det vises til forslag til § 12-10 annet ledd nytt annet punktum.

3.3.5.2 Komiteens merknader

Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Fremskrittspartiet og Kystpartiet, slutter seg til Regjeringens forslag til skatteloven § 12-10 annet ledd nytt annet punktum.

Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet og Kystpartiet viser til at disse medlemmer har gått imot Regjeringens forslag til skattereform, og går dermed imot Regjeringens forslag.

Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser til sine merknader til punkt 2.1.2.

3.4 Administrative konsekvenser

3.4.1 Sammendrag

Innføringen av foretaksmodellen antas ikke å gi økt ressursbehov i skatteetaten, og det vil således ikke være behov for tildeling av særskilte midler. Reglene innebærer en forenkling i forhold til gjeldende delingsmodell, både når det gjelder vilkårene og når det gjelder beregning av personinntekt, og forslaget kan gjennomføres innenfor den eksisterende budsjettrammen.

3.4.2 Komiteens merknader

Komiteen tar dette til etterretning.

3.5 Ikrafttredelse

3.5.1 Sammendrag

Departementet foreslår at foretaksmodellen skal tre i kraft fra og med inntektsåret 2006.

3.5.2 Komiteens merknader

Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Fremskrittspartiet og Kystpartiet, slutter seg til Regjeringens forslag til ikrafttredelse.

Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet og Kystpartiet er imot Regjeringens skattereform og dennes næringsfiendtlige elementer i form av dobbeltbeskatning og generelt hardere beskatning av norsk næringsliv. Disse medlemmer mener at dersom man likevel skal gå inn for en slik modell bør uttaksmodell for enkeltpersonsforetak utredes nærmere før reformen kan tilrådes iverksatt. Disse medlemmer viser til sitt forslag under punkt 3.3.2. Disse medlemmer viser også til at formuesskatten må fjernes umiddelbart, samt at det må gis et risikopåslag i skjermingsrenten. Disse medlemmer viser for øvrig til at disse medlemmer har gått imot Regjeringens forslag til skattereform, og går dermed imot Regjeringens forslag.