1. Innledning

1.1 Sammendrag

       Den 21. desember 1996 fattet Stortinget følgende vedtak:

       « Stortinget ber Regjeringen i et egnet dokument legge fram en årlig orientering om departementets praksis når det gjelder saker behandlet med hjemmel i omdannelsesloven. »

       Vedtaket ble fattet på bakgrunn av finanskomiteens forslag i Innst.O.nr.36 (1996-1997) om skatteregler for fusjon og fisjon av selskaper, jf. Ot.prp. nr. 71 (1995-1996) .

       Regjeringen legger fram en orientering i St.meld. nr. 16 (1997-1998) om praksis vedrørende lov av 9. juni 1961 nr. 16 om tillegg til skatteloven (omdanningsloven). Egen stortingsmelding er valgt fordi denne første orienteringen gjelder mange års praksis og har en mer grunnleggende karakter. Senere, ettårige orienteringer vil være mer begrenset, og vil kunne tas inn i et dertil egnet budsjettdokument.

       I meldingen er det gjort rede for lovens bakgrunn og historie bl.a. ved en gjennomgang av følgende vedtak m.v.:

-	Lovvedtak av 9. juni 1961 nr. 16

-	St.meld. nr. 45 (1965-1966)

-	Endringslov av 9. juni 1972 nr. 38

-	Kgl.res av 6. februar 1976

-	Endringslov 8. juni 1979 nr. 29

-	Endringslov av 15. juni 1990 nr. 21

-	Endringslov av 8. januar 1993 nr. 11

       Gjennomgangen i meldingen viser bl.a. at saker etter lovens avsnitt II første til tredje ledd er den klart største kategori saker etter omdanningsloven. Av i alt 310 innvilgede søknader i perioden 1974 til og med 1996, utgjorde sakene etter avsnitt II i første til tredje ledd 230 saker eller 74,2 %. Av det totale antall saker i oversikten (361) utgjorde disse sakene 273 eller 75,6 %. Sakene etter avsnitt II er også klart de mest arbeidskrevende.

       Fullmakten av 6. februar 1976 gjelder kun saker etter lovens avsnitt II. Vedtakshjemmelen i lovens avsnitt I § 2 ble lagt direkte til Finansdepartementet.

       Det framgår av oversikten at fullmakten er blitt benyttet i stadig større utstrekning. I de siste 10 år fra 1987 til og med 1996 ble bare 5 av i alt 120 innvilgede søknadsretter lovens avsnitt II i første til tredje ledd samt fjerde ledd, avgjort ved kgl.res. I de første 10 år etter fullmakten ble gitt, det vil si i årene 1976 til og med 1986, ble tilsvarende 45 av i alt 110 innvilgede søknader, avgjort ved kgl.res. Et ikke ubetydelig antall av de saker som ikke har vært avgjort ved kgl.res, har imidlertid vært forelagt den politiske ledelse.

       Utviklingen i praksis på dette punkt har antakelig sammenheng med omleggingen av bl.a. aksjegevinstbeskatningen som ble gjennomført ved skattereformen i 1992. Det gis ikke lenger skattelempe i form av endelige skattefritak ved nedsettelse av skattesatser. Lempning gis i dag i form av utsettelse av beskatningen. For søkerne får lempningsvedtakene omtrent samme effekt som det som følger av de generelle regler om skattefri konserninterne overføringer, omdanning, fusjon og fisjon som er vedtatt de senere år.

       I samsvar med den praksis som har utviklet seg, antar en at avgjørelsesmyndigheten på dette område formelt bør legges til Finansdepartementet. Dette vil gi en noe enklere behandlingsform og beslutningsprosessen vil fortsatt være under full politisk kontroll. Ved en regelmessig redegjørelse til Stortinget om departementets praksis, vil det også bli parlamentarisk kontroll med praksis.

1.2 Komiteens merknader

       Komiteen, medlemmene fra Arbeiderpartiet, Dag Terje Andersen, Erik Dalheim, Gard Folkvord, Trond Giske, Berit Brørby Larsen, Tore Nordtun og Hill-Marta Solberg, fra Fremskrittspartiet, Siv Jensen, Per Erik Monsen og Kenneth Svendsen, fra Høyre, Børge Brende, Per-Kristian Foss og Kjellaug Nakkim, fra Kristelig Folkeparti, Randi Karlstrøm, lederen Lars Gunnar Lie og Ingebrigt S Sørfonn, fra Senterpartiet, Jørgen Holte, fra Sosialistisk Venstreparti, Øystein Djupedal, fra Venstre, Terje Johansen, og fra Tverrpolitisk Folkevalgte, Steinar Bastesen, tar redegjørelsen til etterretning. Komiteen slutter seg til departementets vurdering om at fullmakten til å innvilge skattelempning i medhold av omdanningsloven avsnitt II formelt bør legges til Finansdepartementet.

2. Praktiseringen av omdanningsloven avsnitt I § 2 første ledd

2.1 Sammendrag

       Departementet har benyttet vedtakshjemmelen i avsnitt I § 2 første ledd i 26 saker i perioden 1991 til og med 1996. Ingen saker er avslått.

       Med den stadig utvidete adgang for skattefri overføring av næringsaktiva mellom aksjeselskaper og mellom andre selskaper med hovedsakelig samme eierinteresser, jf. konsernforskriften, kan det synes som om departementets vedtakskompetanse etter omdanningsloven avsnitt I § 2 er blitt mindre aktuell å bruke. En vil likevel ikke nå foreslå noen oppheving av bestemmelsen.

       En vil imidlertid foreslå at forskriftshjemmelen i lovens avsnitt I § 2 endres slik at den positivt gjelder overføringer mellom norske aksjeselskaper hvor morselskapet er hjemmehørende i et annet land. En slik endring ville medføre at hjemmelsloven ble direkte overensstemmende med ordlyden i konsernforskriften § 1 siste punktum og det tilsvarende anvendelsesområde som konsernbidragsreglene etter selskapsskatteloven § 1-5 nr. 1.

2.2 Komiteens merknader

       Komiteen tar redegjørelsen til etterretning. Komiteen slutter seg til departementets vurdering vedrørende forskriftshjemmelen i omdanningsloven avsnitt I § 2.

3. Praktiseringen av omdanningsloven avsnitt II fjerde ledd

3.1 Sammendrag

       Departementet har behandlet i alt 65 saker i medhold av denne bestemmelsen i tiden 1980 til og med 1996. Av disse saker er det innvilget i alt 54 saker, mens 11 saker er blitt avslått.

       Til tross for at det etter endring av skattesatsene for alminnelig inntekt bare foreligger et temmelig begrenset lempningsbehov i tilfeller hvor mottakerbedriften er undergitt delingsreglene, finner ikke departementet nå å ville foreslå noen endring i bestemmelsen.

3.2. Komiteens merknader

       Komiteen tar redegjørelsen til etterretning.

4. Praktisering av omdanningsloven avsnitt II første til tredje ledd

4.1 Sammendrag

       I meldingen er det gjort rede for håndhevelsen av følgende vilkår for lempning:

-	Lempningsadgang kun for «gevinst ved avhendelse».

-	Gevinst ved avhendelse av fast eiendom, næring eller virksomhet og gevinst ved avhendelse av aksjer.

-	Avhendelsen må være et ledd i en omorganisering eller omlegging av virksomhet med sikte på å få denne mer rasjonell og effektiv.

-	Lempning kan bare innrømmes når omstendighetene i særlig grad taler for det og det tillike er påtakelig at fritakelsen eller nedsettelsen vil lette omorganiseringen eller omleggingen.

       I gjennomgangen er sakene etter lovens avsnitt II første til tredje ledd inndelt i følgende seks kategorier:

-	Salg av aksjer, eiendom og virksomhet mot vederlag vesentlig i form av kontanter, fordringer, gjeldsoverdragelse o.l.

-	Salg av aksjer, eiendom og virksomhet mot fullt vederlag hovedsakelig i form av eierandeler (aksjer og selskapsandeler) i det ervervende selskap.

-	Omdanning fra enkeltmannsforetak, ansvarlig selskap, kommandittselskap, samt kommunale forvaltningsbedrifter til aksjeselskap.

-	Omdanning fra andelslag, gjensidige selskaper, foreninger m.v. til aksjeselskap.

-	Fusjoner/sammenslåing og fisjoner/deling av selskaper som begge skattemessig er hjemmehørende i Norge.

-	Saker med implikasjoner over landegrensene.

       I kapittel 6.2 i meldingen er det gjort rede for utviklingen av regelverket og lempningspraksis i saker som faller inn under hver av disse kategoriene. Vedrørende salg av aksjer, eiendom og virksomhet mot vederlag vesentlig i form av kontanter, fordringer, gjeldsoverdragelse o.l, er det videre foretatt en avgrensning etter følgende saksinndeling:

-	Aksjesalg m.v. til eksterne kjøpere mot fullt vederlag hovedsakelig i form av kontanter o.l. uten krav om avsetning og senere reinvestering av gevinst.

-	Salg til «interne» kjøpere mot vederlag i form av kontanter o.l. tilsvarende de ligningsmessige verdier på det overførte.

-	Salg mot fullt vederlag hovedsakelig i form av kontanter o.l. og hvor gevinsten avsettes betinget skattefritt for senere reinvestering.

       I gjennomgangen av saker med implikasjoner over landegrensene er det bl.a. gjort særskilt rede for forpliktelser og følger av EØS-avtalen.

4.2 Komiteens merknader

       Komiteen tar redegjørelsen til etterretning.

5. Departementets vurdering

5.1 Sammendrag

Konserninterne transaksjoner

       Etter den etablerte praksis gis det regelmessig lempning for transaksjoner mellom norske foretak med hovedsakelig samme bakenforliggende eierinteresser.

       Dette innebærer et krav om kontinuitet i ligningsmessige verdier på de overførte eiendeler, og at den utskutte periodisering av gevinsten opphører dersom den overførte eiendelen selges ut av konsernet eller aksjene i det kjøpende selskapet realiseres til utenforstående.

       Konsernforskriften § 6 ble endret den 28. mai 1996 slik at det nå er satt et krav om at vederlaget ved en konsernintern overføring må tilsvare den virkelige verdi på det solgte objekt. Før denne endringen var det et krav om at vederlaget ikke kunne overstige det solgte objekts ligningsmessige verdi. Den foretatte endringen har medført at det overdragende konsernselskapet realiserer en skattefri gevinst. Denne gevinsten kan i utgangspunktet videre utdeles til aksjonærene uten at umiddelbar skatteplikt utløses for noen av partene. Videre kan aksjene i det ervervende selskap realiseres uten at gevinsten på de overførte eiendeler kommer til beskatning når disse aksjene i selskapet går ut av konsernets eiersfære. Dersom det er ikke avskrivbare eiendeler som overføres, f.eks. aksjer, vil ikke latent skatt på gevinsten periodiseres i det ervervende selskap i form av at årlige avskrivningsfradrag reduseres.

       Departementet vurderer for tiden tiltak som kan avbøte de uheldige følger som i visse tilfeller kan oppstå ved dette. Dette arbeidet prioriteres.

       Videre kan det reises spørsmål om konsernforskriftens virkeområde også bør omfatte overføringer mellom ulike typer foretak som f.eks. ansvarlig selskap, kommandittselskaper og andelslag til aksjeselskap med hovedsakelig samme eierinteresser eller om disse fortsatt skal være henvist til konkret søknadsbehandling. Det samme gjelder overføringer mellom andre likeartede selskaper med begrenset ansvar enn aksjeselskaper. På bakgrunn av et nokså begrenset antall saker av konserninterne overføringer som nå ikke reguleres av konsernforskriften, er det imidlertid ikke tungtveiende administrative hensyn som tilsier en snarlig endring i loven på dette punkt.

       Etter departementets vurdering bør en eventuell utvidelse av virkeområdet ses i sammenheng med en utredning av adgangen til å foreta omdanning fra en selskapsform til en annen uten umiddelbar beskatning. Imidlertid må som nevnt arbeidet med nødvendige tilpasninger i konsernforskriften prioriteres.

Realisasjon til ekstern kjøper

       Gjennomgangen viser til at det etter omlegging av gevinstbeskatningen ved skattereformen av 1992 ikke lenger er funnet tilstrekkelig grunn for lempning ved salg av eiendom, næring eller aksjer til ekstern uavhengig kjøper mot kontant vederlag.

       Ved salg av eiendeler m.v. til ekstern kjøper mot vederlag i aksjer eller andre eierandeler i kjøperselskapet fortsetter selgeren som medeier i den nye samlede virksomheten. Ved slike transaksjoner tas det ikke likvide midler ut av næringen og den formelle selgeren deltar fortsatt med sin kompetanse og erfaring i den nye samlede virksomhet. Slike transaksjoner med bytte av aksjer kan i noen tilfeller være en mer hensiktsmessig sammenslutning enn alternativet med å fusjonere selskapene. En overføring av personlig eide aksjer til et holdingselskap mot vederlag i aksjer i holdingselskapet gir i noen tilfeller en bedre utnyttelse av selskapenes samlede ressurser både vedrørende forskning, produktutvikling og markedsføring. En har på denne bakgrunn antatt at slike sammenslutninger av virksomheter står i en noe annen stilling enn hvor selgeren helt ønsker å trekke seg ut mot et ordinært vederlag.

       Departementet har gjennomgående avslått søknader om skattelempning også i de tilfeller hvor vederlaget umiddelbart skal reinvesteres og gevinsten nedskrives på reinvesteringsobjektet uten inntektsfradrag. I tilfelle hvor reinvesteringen skal skje i eierandeler i selskap i samme konsern som har fått seg tilført eiendeler, bør lempning kunne vurderes. Det må i tilfelle settes vilkår om at gevinsten skal nedskrives på reinvesteringsobjektet uten inntektsfradrag samt vilkår knyttet til det overførte objektet som sikrer at gevinsten på dette kommer til beskatning dersom dette selges ut av konsernet.

       Til tross for at den gjeldende lovgivning gir anvisning på et komplisert skjønn hvor mange momenter må vurderes, finner ikke departementet at det nå er grunnlag eller behov for en endring i den eksisterende lovgivning på dette punkt.

Skattefri omdanning av virksomhet

       Gjennomgangen viser at det etter vedtakelsen og senere endringer av omdanningsforskriften ikke er behov for lempning ved omdanning til aksjeselskap fra enkeltmannsforetak, ANS, DA, kommandittselskaper eller kommunale forvaltningsbedrifter som driver kraftforetak. I alle innvilgede saker er det satt samme vilkår som p.t. følger av forskriften. De saker som har vedrørt omdanninger som er gjennomført slik at de ikke tilfredsstiller de vilkår som følger av forskriften, har gjennomgående blitt avslått.

       Gjennomgangen viser at søknader vedrørende omdanning fra andelslag til aksjeselskap ikke lenger er nødvendig fordi slik omdanning ikke anses som skattepliktig realisasjon.

       Finansdepartementet utreder en generell utvidelse av anvendelsesområdet for regler om skattefri omdanning av virksomhet. Dette arbeidet vil avklare om det bør gis generelle regler om omdanning også for kredittforeninger og andre foretakstyper som lignes som aksjeselskap samt skattepliktige foreninger eller stiftelser. En tar derfor ikke standpunkt til dette nå.

Skattefri fusjon og fisjon

       Gjennomgangen viser at 12 av 20 saker av denne kategori ikke ville kreve søknadsbehandling dersom de var gjennomført etter 1. januar 1997 i henhold til reglene i selskapsskatteloven kap. 8. Disse sakene gjaldt fusjon mellom likeartede foretak, fusjon etter aksjeloven § 14-1a siste punkt, dvs. mot vederlag i form av aksjer i overtakende selskaps morselskap, eller fusjon mellom mor- og datterselskap hvor morselskapet ikke hadde annet enn holdingsfunksjoner. De siste tilfeller gjaldt vertikal fisjon som i dag kan skje skattefritt i medhold av konsernforskriften § 2.

       Av de saker som pr. i dag ikke ville kunne gjennomføres skattefritt uten søknadsbehandling gjaldt 2 saker fusjon mellom ulikartede selskaper. Finansdepartementet har bebudet at det tas sikte på å utrede også dette spørsmål med sikte på mulig regulering. Dette arbeid vil imidlertid ikke bli satt i gang før det pågående arbeid med utvidet regelverk for skattefri omdanning av foretak er ferdigstilt.

       Når det gjelder fusjon eller fisjon av selskaper som er likestilt med aksjeselskap, er det fortsatt behov for et regelverk som sikrer at skattereglene ikke er til hinder for gjennomføringen av slike transaksjoner. Det gjeldende regelverk antas å dekke behovet.

Transaksjoner over landegrensene - fusjon og fisjon

       Anvendelsesområdet for de nye regler om skattefri fusjon og fisjon i selskapsskatteloven kap. 8 er i § 8-1 nr. 2 avgrenset slik:

« Fritakene og begrensningene i dette kapittel gjelder bare når alle de selskaper som deltar i fusjonen eller fisjonen er hjemmehørende i Norge, og bare når fusjonen eller fisjonen kan gjennomføres på lovlig måte etter selskapsrettslige og regnskapsrettslige regler. »

       Ved sammenslutning hvor et selskap hjemmehørende her overtar et selskap hjemmehørende i utlandet, faller beskatningen av aksjonærer bosatt i utlandet samt det utenlandske selskapets overføring av eiendeler til det norske selskapet utenfor norsk beskatningsrett. Dette er tilsvarende som når to selskaper hjemmehørende i utlandet (med både norske og utenlandske aksjonærer) blir fusjonert. I sistnevnte tilfelle har departementet satt vilkår om skattemessig kontinuitet ved overføringen av eiendeler fra det overdragende til det overtakende selskapet. En har anvendt de samme prinsipper som er lagt til grunn ved sammenslutninger mellom selskaper hjemmehørende her. Ved sammenslutning av selskap hjemmehørende her og et overdragende utenlandsk selskap har det ikke regelmessig blitt satt et tilsvarende vilkår om skattemessig kontinuitet på eiendeler som overføres til det norske overtakende selskapet. Dersom det overdragende selskap er hjemmehørende i et land med liten eller ingen effektiv beskatning på slike realisasjoner, innebærer transaksjonen at gevinsten på de overførte eiendeler blir endelig fritatt for skatt. Videre vil det overtakende norske selskapet overta de overførte eiendeler med skattemessige verdier lik omsetningsverdien på overføringstidspunktet. En slik ordning vil favorisere aksjonærene i det utenlandske overdragende selskapet sammenliknet med en tilsvarende transaksjon mellom norske selskaper med krav om kontinuitet på ligningsmessige verdier på eiendeler som overføres.

       Etter departementets vurdering er det neppe rimelig at slike internasjonale transaksjoner med selskaper i skatteparadiser skal kunne gjennomføres med endelig skattefritak på - i noen tilfeller - meget betydelige gevinster, samtidig som det gis skattelempning i norsk beskatning for aksjonærer bosatt her. En vil derfor legge opp til en innstramming av praksis på dette punkt.

       Selskapsskatteloven kap. 8 er heller ikke anvendelig ved fusjon mellom norsk og utenlandsk selskap dersom det utenlandske selskap er det overtakende og dette selskap driver eller etablerer virksomhet via fast driftssted i Norge og hvor virksomheten i det norske selskap skal innlemmes. I Ot.prp. nr. 71 (1995-1996) ble for det første forutsatt at dette ikke kan anses i strid med skatteavtalenes ikke-diskrimineringsbestemmelser for faste driftssteder. Det har vært alminnelig akseptert at OECDs mønsterbestemmelse om dette (art. 24) ikke skal hindre skattlegging av fusjoner over landegrensene. For spørsmålet om utenlandske selskaper med begrenset skatteplikt hit etter skatteloven § 15 første ledd c burde likestilles med norske selskaper etter de nye reglene i selskapsskatteloven kap. 8, fant man at hensynet til å beskytte det norske skattefundament burde være avgjørende. En antok videre at det neppe forelå noe stort behov for slik likestilling.

       Utgangspunktet om at fusjon av norsk og utenlandsk selskap samt fisjon av sistnevnte, utløser skatteplikt etter de alminnelige regler, bør stå fast. Fusjoner over landegrensene er imidlertid en type transaksjoner som ofte vil være ønskelig og nødvendig for en god utvikling av bedrifter med en internasjonal orientering. Skattereglene bør ikke unødig være til hinder for ellers samfunnsmessig ønskelige fusjoner over landegrensene. Også praksis viser at det fortsatt bør bestå en lempningsadgang basert på en konkret vurdering i det enkelte tilfellet. Forutsetningen for lempning må likevel være at transaksjonen kan foretas med kontinuitet i forhold til norsk beskatningsrett og uten uttynning av det norske skattefundament.

       Endelig er selskapsskatteloven kap. 8 ikke anvendelig ved fusjon eller fisjon mellom selskaper hjemmehørende i utlandet hvor norske skattytere har eierandeler i det overdragende selskap.

       Under forberedelsen av selskapsskatteloven kap. 8, ble det i et forutgående høringsutkast foreslått at fusjoner og fisjoner mellom utenlandske selskaper skulle behandles med kontinuitet forutsatt at det kunne dokumenteres at transaksjonen ble gjennomført på en måte som ikke ville utløst beskatning dersom den var foretatt mellom norske selskaper.

       I Ot.prp. nr. 71 (1995-1996) anså departementet det som uklart om de ulovfestede regler om skattefri fusjon og fisjon også omfatter norske aksjonærer i det overdragende utenlandske selskap. Denne tvil vil særlig gjelde dersom transaksjonen påviselig blir gjennomført på en slik måte at den ikke ville utløst beskatning dersom den var nasjonal. Departementet valgte etter dette å frafalle forslaget om å innføre generelle regler om skattefrihet for slike omorganiseringer. Dette ble begrunnet i de betydelige kontrollproblemer ordningen ville reise. I stedet ga man en generell anvisning på at skattefrihet i disse tilfeller inntil videre burde avhenge av konkret søknadsbehandling etter omdanningsloven. Stortinget endret ikke dette.

       I praksis er det lagt til grunn at slike transaksjoner er skattepliktige, og det er gitt samtykker til unnlatt beskatning. Det kan imidlertid reises spørsmål om lempningsvilkårene i omdanningsloven avsnitt II er egnet til å skille ut de tilfellene hvor lempning bør gis. Det er f.eks. rent unntaksvis at fusjon mellom utenlandske selskaper vil ha rasjonaliseringseffekter for virksomhet drevet i eller skattepliktig til Norge. Departementet antar at en i denne type saker ikke bør tillegge dette momentet avgjørende betydning. Det vises også til at dette vilkåret ikke følger av departementets dispensasjonshjemmel i skatteloven § 54 annet ledd ved fusjon mellom selskaper hjemmehørende i henholdsvis Norge og utlandet. Departementet vil nærmere vurdere vilkårene for at skattefritak for slike transaksjoner bør reguleres i skatteloven.

Konsernforskriften - overføring av eiendeler mellom selskaper i internasjonale konsern

       Konsernforskriftens virkeområde er begrenset til overføringer mellom « aksjeselskaper » som tilhører samme konsern eller mellom selskaper som nevnt i selskapsskatteloven § 6-1. Reglene er begrenset til overføringer mellom selskaper som er skatterettslig hjemmehørende i Norge. Konsernbegrepet er i forskriftens § 1 presisert slik at overføringer også kan skje mellom norske datterselskaper selv om morselskapet er hjemmehørende i utlandet. Anvendelsesområdet er således i all hovedsak det samme som for reglene om konsernbidrag i selskapsskatteloven § 1-5. Særlig av hensyn til faren for uttynning av det norske skattefundament, antas det ikke aktuelt å utvide dette.

       I en uttalelse av 20. februar 1995 har Finansdepartementet uttalt at også filialer i Norge av utenlandske selskaper kan påberope seg reglene i konsernforskriften, jf. skatteavtalenes ikkediskrimineringsbestemmelser. Dette innebærer at filialen kan overføre eiendeler skattefritt til annet norsk konsernselskap på de vilkår som følger av forskriften. Ikkediskrimineringsbestemmelsen i skatteavtalene vil imidlertid ikke gi grunnlag for å anvende forskriften ved overføring av eiendeler fra et norsk datterselskap av et utenlandsk selskap til en norsk filial av det utenlandske selskapet.

       Foranstående regler innebærer at samtlige av de tilfeller omtalt i pkt. 6.2.7.3 i meldingen om salg av aksjer eller eierandeler i norske selskaper til utenlandske foretak og aksjonærer, utløser beskatning. Praksis viser at det for disse tilfeller er behov for lempning etter en konkret vurdering.

Omdanning av foretak med implikasjoner over landegrensene

       Forskrift om skattefri omdanning av personlig eiet næringsvirksomhet til aksjeselskap m.v. er tilsvarende avgrenset til omdanning til « aksjeselskap » eller til selskap som nevnt i selskapsskatteloven § 6-1. Reglene er begrenset til omdanning av foretak skattepliktige i Norge til selskap hjemmehørende her, eventuelt deltakerlignet selskap hvor deltakerne er skattepliktig hit etter skattelovens § 15 første ledd c. Om en filial av utenlandsk selskap kan påberope seg omdanningsreglene direkte i kraft av skatteavtalens ikkediskrimineringsbestemmelser, har det ikke vært tatt prinsipielt standpunkt til. Som angitt i pkt. 6.2.5.1 i meldingen har departementet på ulovfestet grunnlag i flere tilfeller medvirket til at slik omdanning av filial kan skje skattefritt. Departementet vil utrede en lovregulering av disse forhold i forbindelse med den generelle gjennomgangen av reglene for omdanning av foretak.

       Etter omdanningsforskriften kan omdanning skje skattefritt uansett om det omdannede selskap helt eller delvis eies av utenlandske skattytere. Fra praksis foreligger kun et lempningstilfelle fra før 1992 med omdanning av deltakerlignet selskap med utenlandske deltakere til norsk aksjeselskap. Den gang var det i stor utstrekning skatteplikt så vel på utlendingers salg av andeler i deltakerlignede selskap som på salg av aksjer i norske selskaper. Fortsatt norsk beskatningsrett på aksjegevinstene ble også fastsatt som vilkår for vedtaket.

       Etter skattereformen vil beskatning av utlendingers gevinster ved realisasjon av eierandeler i deltakerlignede selskaper være skattepliktig etter skatteloven § 15 første ledd c. Derimot er den internrettslige hjemmel for beskatning av utlendingers gevinst på aksjer i norske selskaper begrenset til skatteloven § 15 første ledd e (dvs. ved realisasjon innen 5 år etter personlige skattyteres utflytting) eller eventuelt ved salg av næringsaksjer jf. § 15 første ledd c. Omdanning av deltakerlignede selskaper med utenlandske deltakere til aksjeselskap, vil således kunne medføre at Norge mister det skattefundament som tidligere knyttet seg til selskapsandelen. Departementet vil vurdere endringer for å forhindre at denne mulighet utnyttes.

Sammenfatning

       Gjennomgangen viser at det fortsatt er behov for en konkret lempningsadgang ved nasjonale transaksjoner mellom uavhengige parter og ved overføringer av eiendeler fra personlige skattytere til selskaper disse eier eller blir eiere av ved overføringen. Slike transaksjoner faller utenfor konsernforskriften. Etter departementets vurdering bør området for skattefrie transaksjoner mellom personer og selskaper ikke utvides ytterligere på det nåværende tidspunkt. Utgangspunktet om ordinær gevinstbeskatning ved realisasjon må fastholdes, og unntak fra dette må begrenses til tilfeller hvor det av hensyn til næringsutøvelsen foreligger et kvalifisert behov for lempning.

       Ettersom verken konsernforskriften eller reglene i selskapsskatteloven kap. 8 om fusjoner og fisjoner gjelder for disposisjoner mellom ulikartede selskapstyper, er det fortsatt et behov for lempning også for transaksjoner mellom selskaper som faller utenfor disse generelle lempningsregler. Det samme gjelder konserninterne overføringer mellom andre selskapstyper med begrenset ansvar enn aksjeselskap.

       Det fortsatte behov for en konkret lempningsadgang vil avhenge av Finansdepartementets utredning av en eventuell utvidelse av de generelle regler om omdanning av foretak.

       Videre foreligger det lempningsbehov for alle typer transaksjoner med implikasjoner over landegrensene. Praksis har avdekket at lempning særlig er aktuelt ved transaksjoner som kan anses som fusjoner over landegrensene, samt ved overføring av aksjer/eierandeler i norske selskaper til utenlandske foretak/eiere mot vederlagsaksjer eller mellom utenlandske konsernselskaper. Departementet vil utrede om det kan fastsettes enklere kriterier for å samtykke til skattefritak for norske aksjonærer i utenlandske selskaper som sammensluttes eller deles. Inntil dette arbeidet er avsluttet, legges det til grunn at omdanningsloven avsnitt II krav om effektivisering og rasjonalisering neppe bør tillegges avgjørende vekt i slike saker. Videre vil en nærmere vurdere en klargjøring av hjemmelen for skattefri omdanning av filial av utenlandske selskap til aksjeselskap og vice versa, samt vilkårene ved omdanning til aksjeselskap av foretak med deltakere som kun er begrenset skattepliktige til Norge. Ut over dette anses det ikke aktuelt å vurdere det nasjonale regelverk om generelle skattefritak slik at også disposisjoner i forhold til utenlandske skattytere blir direkte omfattet. EØS-avtalen pålegger ikke noen forpliktelse til å foreta endringer i denne retning.

5.2 Komiteens merknader

       Komiteen tar departementets vurderinger til etterretning. Komiteen viser til de respektive partiers merknader i Innst.O.nr.36 (1996-1997) og forutsetter at departementet kommer tilbake til Stortinget på en egnet måte når arbeidet med de omtalte vurderinger og utredninger er avsluttet og før de iverksettes.

       Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet viser innledningsvis til at den alminnelige gevinstbeskatningsregel gjelder som utgangspunkt for ethvert salg av virksomheter. Med « salg » menes også ombytting av eierposisjoner, skifte av foretaksform og overføring av aktiva fra ett selskap til et annet. Omdanningsloven regulerer skattefritak og skattelempning ved omdannelse av virksomheter i erkjennelsen av at den generelle gevinstbeskatningsregel virker urimelig og hindrer rasjonell organisering av næringsvirksomhet.

       Disse medlemmer konstaterer at omdanningsloven med andre ord var Stortingets reaksjon på erkjennelsen av at skattereglene allerede i 1961 hindret samfunnsmessig ønskelige omstruktureringer i næringslivet.

       Disse medlemmer konstaterer videre at omdanningsloven gir Finansdepartementet fullmakt til å fastsette forskrifter og for øvrig utvikle saksbehandlingspraksis som i realiteten skaper norsk rett når det gjelder adgangen til skattefritak eller skattelempning med og uten vilkår ved forskjellige virksomhetsomdannelser.

       Disse medlemmer vil fremheve at omdanningsloven regulerer fritak eller lempning i skatt når overdragelse av aksjer eller andre eiendeler er ledd i f.eks.:

-	Ombytting av verdier, f.eks. ved bytte av aksjer i ett selskap mot aksjer i et annet innenfor det som ellers skal bli et konsern.

-	En omorganisering eller omlegging av næringsvirksomhet med sikte på å få denne mer rasjonell og effektiv.

-	Transaksjoner med ligningsmessig kontinuitet slik at erverver må videreføre de ligningsmessige verdier knyttet til de formuesobjekter som overføres, dvs. realiseres.

-	Overføring mellom parter med hovedsakelig samme bakenforliggende eierinteresser.

-	Omdannelse fra personlig eiet virksomhet til aksjeselskap.

-	Omdannelse til deltakerlignet selskap samt omdannelse av kommandittselskap og kraftforetak til aksjeselskap.

-	Andre omdannelser hvor man kan søke departementet om skattefritak eller -lempning i det konkrete tilfellet.

       Disse medlemmer konstaterer med bakgrunn i ovenstående at lovens utgangspunkt - industripolitisk sosialdemokratisk velvilje fra 60-årene - bygger bl.a. på den forestilling at Finansdepartementet sitter med fasit hva gjelder rasjonalitet, effektivitet og nødvendige tiltak for samfunnsøkonomisk lønnsomhet.

       Disse medlemmer vil hevde at problemene knyttet til identifisering av « bakenforliggende eierinteresser » og besørgelse av « ligningsmessig kontinuitet » ikke kan løses, men snarere innbyr næringslivet til teknisk å tilpasse seg omdanningslovens bestemmelser også for de tilfeller hvor de reelle eierposisjoner før og etter omdannelse vil være andre enn de som gir skattefritak etter loven.

       Disse medlemmer erkjenner at omdanningsloven i og for seg kan sees på som en slags « frihetslov », mao. en lov som gir et pustehull av skattefritak og skattelempning der hvor skattelovenes bestemmelser ellers ville gitt beskatning.

       Disse medlemmer velger imidlertid å se på omdanningsloven som et sykdomstegn, hvor den egentlige sykdom er det samlede skattesystems kompleksitet som gir utilsiktede og uheldige virkninger. Veien til et enklere og mer oversiktlig skattesystem går ikke gjennom nye lover som gir unntak fra bestemmelser i eksisterende lover. Skattesystemet blir tvert imot mer komplisert av slikt.

       Disse medlemmer konstaterer at omdanningsloven er ment å ivareta hensynet til nødvendig effektivitet i næringslivet ved at omdannelse av virksomheter i noen grad skal være skattefri. Det tilligger faktisk finansdepartementet å avgjøre hva som er « nødvendig effektivitet ». Disse medlemmer mener at departementsansatte skal være forskånet for å måtte treffe slike beslutninger fordi næringslivet skal få lov til å avgjøre slikt selv. Skattlegging av noen gevinster - men ikke av andre - skaper i seg selv imperfeksjoner i markedet. Uforutsigbarheten som er knyttet til Finansdepartementets enkeltbeslutninger, samt departementets ikke avgrensede adgang til å gi nye forskrifter og bestemmelser forstyrrer markedet ytterligere.

       Disse medlemmer mener at markedet bør fungere friest mulig med minst mulig statlige forstyrrelser. Disse medlemmer ønsker et samfunn hvor myndighetene ikke har behov for å sette seg ned og vurdere om alle fusjoner er helt ut motivert i effektivitetshensyn og for øvrig er samfunnsmessig gunstig. Så lenge konkurransen i markedet fungerer også etter fusjonene bør det være likegyldig for myndighetene om aktørene i fusjonen tjente eller tapte penger eller tjente eller tapte skattemessige posisjoner på fusjonen.

       Disse medlemmer vil hevde at et skattesystem basert på enkel og oversiktlig kommunebeskatning og forbruksbeskatning, hvor dagens kompliserte lovverk tilknyttet aksje- og bedriftsbeskatning er opphevet, vil gjøre de rent skattemessige disposisjoner ved fusjoner stort sett uinteressante. Et enklere skattesystem vil også oppmuntre til bedre dynamikk, omstillingsevne og effektivitet i næringslivet.

       Disse medlemmer fremmer følgende forslag:

       « Stortinget ber Regjeringen fremme sak for Stortinget med utredning og vurdering av effekter, herunder provenyvirkninger for statens skatte- og avgiftsinntekter, av opphevelse av gevinstbeskatning ved overdragelse av aksjer og eiendeler. Saken skal inneholde alle nødvendige endringer i skatte- og ligningslovgivningen for gjennomføring av slik skattefrihet. »

       Komiteens medlemmer fra Høyre er enig i at det er behov for et enklere skattesystem, og viser til at blant annet utredningen om såkalt flat skatt i stor grad er begrunnet med dette. Disse medlemmer kan imidlertid ikke se at en opphevelse av gevinstbeskatningen ved overdragelse av aksjer og eiendeler vil være et fornuftig tiltak, uten at dette ses i sammenheng med den øvrige skattlegging. Ikke minst er det viktig å se beskatningen av gevinst i sammenheng med beskatningen av utbytte, slik at man ikke skaper uønskete vridninger mellom det å ta ut utbytte og det å beholde verdiene i selskapet.

       Komiteens medlem fra Sosialistisk Venstreparti viser til Innst.O.nr.36 (1996-1997) fra finanskomiteen om skatteregler for fusjon og fisjon av selskaper hvor komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse peker på at det gjennom retts- og likningspraksis er utviklet særregler om at fusjon og fisjon på visse vilkår kan gjennomføres uten å utløse umiddelbar beskatning. Om dette heter det i innstillingen s. 6 og 7:

« Disse medlemmer er enige i utgangspunktet om at det kan være rimelig å gi skatteutsettelse på fusjons- eller fisjonstidspunktet, men vil samtidig peke på at det ikke er rimelig at denne skattelempen videreføres i det nye selskapet. Disse medlemmer mener at dersom ikke betydelige gevinster beskattes ved fusjons- eller fisjonstidspunktet, så bør overføring fra et skattesubjekt til et annet utløse en akkumulering av skatteplikten. Det betyr at dersom det gis skattelempe på gevinster ved gjennomføring av fusjon eller fisjon, så bør gevinstene komme til beskatning på et senere tidspunkt. Etter disse medlemmers vurdering er dette det eneste rimelige utgangspunkt dersom en skal følge et prinsipp om skatt etter evne.

Som det framgår av Ot.prp. nr. 71 (1995-1996) er det prinsipielle skatterettslige utgangspunkt at overdragelse av eiendeler og rettigheter og omsetning av aksjer betraktes som en realisasjon og derved utløser beskatning for selskap og aksjonærer. Disse medlemmer vil framholde, i forbindelse med problemstillingen om hvor langt en skal akseptere unntak fra det prinsipielle utgangspunkt om at overføring fra et skattesubjekt til et annet utløser skatteplikt, at kapital- og gevinstbeskatningen i Norge i utgangspunktet er gunstig. Disse medlemmer viser til at departementet uttaler følgende:

« Det prinsipielle utgangspunktet må vurderes opp mot at skattereglene ikke bør være til hinder for rasjonelle omorganiseringer som reelt sett er en videreføring av den samme virksomheten og med de samme eierinteresser. »

Disse medlemmer vil peke på at skattereglene heller ikke bør utformes slik at det legges til rette for skattemotiverte fusjoner eller fisjoner. Disse medlemmer viser til at skatteutsettelse ved fusjon eller fisjon bør være unntaket, og ikke regelen. Disse medlemmer mener Regjeringen går for langt i å liberalisere skatteplikten på disse områdene i den framlagte lovproposisjonen. Disse medlemmer mener det kan være rimelig å gi skattelempe på fusjonstidspunktet dersom fusjonen representerer en eierkontinuitet, men vil ikke støtte forslag om at det gis skatteutsettelse ved strukturendringer i selskapet. Disse medlemmer vil på denne bakgrunnen gå imot enkelte av de foreslåtte lovendringene som legger opp til ytterligere skatteutsettelser på dette området. »

       Sosialistisk Venstrepartis syn samlet ikke flertall. På denne bakgrunn tar dette medlem departementets praksis i saker etter omdanningsloven til etterretning.

6. Forslag fra mindretall

Forslag fra Fremskrittspartiet:

       Stortinget ber Regjeringen fremme sak for Stortinget med utredning og vurdering av effekter, herunder provenyvirkninger for statens skatte- og avgiftsinntekter, av opphevelse av gevinstbeskatning ved overdragelse av aksjer og eiendeler. Saken skal inneholde alle nødvendige endringer i skatte- og ligningslovgivningen for gjennomføring av slik skattefrihet.

7. Komiteens tilråding

      Komiteen viser til meldingen og til det som står foran og rår Stortinget til å gjøre slikt

vedtak:

       St.meld. nr. 16 (1997-1998) om Finansdepartementets praksis i saker etter lov av 9. juni 1961 nr. 16 (omdanningsloven) - vedlegges protokollen.

Oslo, i finanskomiteen, den 12. februar 1998.

Lars Gunnar Lie,	Kjellaug Nakkim,	Siv Jensen,
leder.	ordfører.	sekretær.