De rettigheter som er knyttet til registrering eller bevilling
som revisor, faller bort dersom revisor opphører å ha
fast bopel i riket, blir umyndiggjort eller kommer under konkurs
eller offentlig akkordbehandling jf. revisorloven § 14
første og annet ledd.
Det er i proposisjonen redegjort nærmere for gjeldende
rett og for lovutvalgets forslag og høringsinstansenes
merknader når det gjelder bortfall og tilbakekalling av
godkjenning av registrering eller bevilling som revisor.
Utvalget foreslår at manglende oppfyllelse av de vilkår
som ligger til grunn for godkjenningen, skal få konsekvenser
for revisors valgbarhet, dvs. revisors adgang til å revidere årsregnskaper
for revisjonspliktig. Departementet kan ikke se at forslaget er
nærmere begrunnet i NOU 1997:9. Departementet finner derfor,
i samsvar med gjeldende rett, at revisors godkjennelse som registrert
eller statsautorisert revisor bør kunne tilbakekalles dersom
revisor ikke lenger oppfyller de vilkår som lå til
grunn for godkjenningen, jf. lovforslaget § 9-1
første ledd. Bakgrunnen for reglene om godkjenning av revisor,
er hensynet til bl.a. faglig kvalitet og uavhengighet som betingelse
for å kunne utføre lovpliktig revisjon. Departementet
anser det lite heldig dersom godkjent revisor skal kunne opprettholde
den tittel godkjenningen gir grunnlag for når vilkårene
for godkjenning er bortfalt. Dette gjelder uavhengig av om revisor
på det aktuelle tidspunktet utfører lovpliktig
revisjon.
Når det gjelder hvilke vilkår revisor må oppfylle for å bli
godkjent, vises til omtale i kap. 6. Departementet foreslår
at bortfall av vilkårene om at revisor må være
i stand til å oppfylle sine forpliktelser etter hvert som
de forfaller og at vedkommende må være myndig,
skal medføre at godkjenningen kalles tilbake. Det samme
gjelder dersom revisor ikke oppfyller de foreslåtte krav
til etterutdanning. Kravene til praksis og utdanning for øvrig,
vil i praksis alltid være oppfylt dersom de var oppfylt
på godkjenningstidspunktet. Når det gjelder kravet
til hederlig vandel, omfattes manglende oppfyllelse av dette av
den bestemmelse som foreslås nedenfor om tilbakekalling
av godkjenning i forbindelse med klanderverdige forhold m.v.
Utvalget legger til grunn, i samsvar med gjeldende rett, at bortfall
av rettigheter skal skje automatisk dersom de formelle vilkår
for godkjenningen ikke lenger er oppfylt. Dette er etter departementets
syn en lite hensiktsmessig ordning. Dersom det er grunnlag for tilbakekalling
som følge av at revisor anses å være uskikket,
skal dette etter departementets forslag skje etter forvaltningslovens
regler om enkeltvedtak, jf. omtale under pkt. 11.1.5.2. Revisor
vil bl.a. ha krav på begrunnelse og gis klagerett på vedtaket,
noe som synes rimelig vedtakets inngripende karakter tatt i betraktning.
Departementet ser ingen grunn til at ikke det samme skal gjelde
ved tilbakekalling som skyldes at vilkårene for godkjenning
ikke lenger anses oppfylt. Tilbakekalling på dette grunnlag
vil kunne være like inngripende for revisor, noe som tilsier
at de samme regler om saksbehandling får anvendelse i de
to situasjoner. Riktignok vil skjønnstemaet være
enklere i disse situasjonene som tradisjonelt har vært
betraktet som «bortfallsituasjoner», men revisor
vil uansett kunne ha innsigelser mot lovtolking og fakta som bør kunne
overprøves av en overordnet instans. For øvrig vises
til verdipapirhandelloven § 12-5, hvor tilbakekalling
av konsesjon på bakgrunn av at vilkårene for tillatelsen
ikke lenger er til stede, behandles likt med de øvrige
tilbakekallsgrunner.
På denne bakgrunn vil departementet foreslå at tilbakekalling
på grunnlag av at vilkårene for godkjennelse ikke
lenger er til stede, behandles på samme måte som
tilbakekalling på grunnlag av at revisor anses å være
uskikket. Det vises for øvrig til omtalen av Revisorregisteret
i kap. 10. Som det fremgår der vil revisor eller revisjonsselskap
etter forslaget ha plikt til å underrette Kredittilsynet
dersom det skjer endringer i registrerte opplysninger.
Departementets forslag om at tilbakekalling av godkjennelse skal
skje ved enkeltvedtak, fjerner behovet for særregler om
revisors adgang til å få tilbake rettigheter dersom
det formelle grunnlaget for bortfallet av rettigheter ikke lenger
er tilstede. Etter departementets forslag vil Kredittilsynets vedtak
om tilbakekalling bli stående inntil Kredittilsynet eller
overordnet myndighet fatter nytt vedtak i saken. Slikt vedtak vil
enten kunne treffes etter forutgående søknad,
eller ved at Kredittilsynet av eget initiativ fatter nytt vedtak,
jf. forvaltningsloven § 36 om omgjøring
av vedtak uten klage.
Komiteen viser til at utvalget i NOU 1997:9 foreslo
at det innføres et skille mellom godkjenningen og retten
til å ivareta revisjonsoppdrag. Fra sammendrag, kap. 3
Godkjenning av revisorer (side 12) i utvalgsinnstillingen, siteres:
«(...) Det innføres et skille mellom
godkjenningen og retten til å ivareta revisjonsoppdrag.
Dette legger til rette for at revisorer fortsatt kan beholde den
revisortittel som de en gang har fått, selv om de ikke
oppfyller alle de kravene som må stilles til en ansvarlig
revisor. Forholdet er av stor betydning for revisorer som velger å gå inn
i offentlig revisjon, intern revisjon eller andre yrker. Dette muliggjør
også at pensjonerte revisorer ikke bør gi fra
seg sin tittel. Bortfall av tittel vil kun skje som ledd i sanksjon
fra Kreditttilsynet.»
Komiteen merker seg at departementet går
i mot forslaget da de anser det lite heldig dersom godkjent revisor
skal kunne opprettholde den tittel godkjenningen gir grunnlag for
når vilkårene for godkjenning er bortfalt.
Komiteen ser at det her ligger en konflikt idet revisortitlene
ikke er utdanningstitler i tradisjonell forstand, men titler gitt
etter offentlig godkjenning. Titlene har til hensikt å vise
at vedkommende innehar rett til å påta seg lovpliktig
revisjon. Komiteen kan ikke se at det er formålstjenlig å følge
den linje departementet foreslår. Utvalget gir etter komiteens
oppfatning en solid begrunnelse for å innføre
et skille. Komiteen kan heller ikke se at det er
store prinsipielle eller praktiske konsekvenser forbundet med å følge opp
utvalgets tilrådning. Etter en samlet vurdering slutter komiteen seg
til utvalgets anbefaling om at det innføres et skille mellom
godkjenningen (tittel) og retten til å ivareta revisjonsoppdrag.
Det fremmes forslag til ny § 3-7 ved at innholdet
i den foreslåtte § 3-7 flyttes til forslagets § 3-8
som nytt punkt 1. Forslagets § 3-8 utgår.
I tråd med dette må forslagets § 9-1
første ledd siste punktum utgå.
Komiteen fremmer følgende forslag:
«a.
Lov om revisjon og revisorer
§ 3-7 Tilleggskrav til revisor som reviderer årsregnskap
for revisjonspliktig, skal lyde:
Revisor som reviderer årsregnskap for revisjonspliktig
skal i tillegg:
1. gjennomgå etterutdanning
i samsvar med regler fastsatt av departementet,
2. ha fast kontorsted i Norge,
3. være bosatt i EØS-stat, og
4. ha nødvendig sikkerhet for mulig ansvar etter
kapittel 8 i samsvar med regler fastsatt av departementet.
Kredittilsynet kan gjøre unntak fra kravet om at revisor
skal være bosatt i EØS- stat.
b.
§ 9-1 første ledd skal lyde:
Kredittilsynet skal kalle tilbake godkjenning som registrert
eller statsautorisert revisor dersom en revisor ikke lenger fyller
kravene i § 3-4 nr. 2 eller 3.»
Departementet foreslår i likhet med utvalget å videreføre
Kredittilsynets adgang til å trekke tilbake revisors godkjennelse
der revisor ut fra nærmere angitte forhold må anses
uskikket som revisor.
Utvalget foreslår for det første at tilbakekalling skal
kunne skje der revisor må anses uskikket fordi vedkommende
har «gjort seg skyldig i urettskaffent forhold som svekker
den tillit som er nødvendig for yrkesutøvelsen».
Med «urettskaffent forhold» synes utvalget å mene
at revisor har gjort seg skyldig i straffbar handling. Departementet
finner ikke begrepet «urettskaffent forhold» tilstrekkelig
klart og foreslår i likhet med Regjeringsadvokaten at dette
erstattes av «straffbare handlinger». Som straffbare
handlinger vil også regnes straffbare unnlatelser. Når
det gjelder lovbrudd som ikke er straffbare vises det til nærmere drøftelse
nedenfor om tilbakekalling på grunnlag revisors overtredelse
av lovbestemte plikter.
I samsvar med gjeldende rett mener departementet at ikke alle
straffbare handlinger bør kunne medføre tilbakekalling
av godkjennelsen. For at slike handlinger skal medføre
at revisor anses uskikket som revisor, antar departementet i likhet
med utvalget at den aktuelle straffbare handling må være
egnet til å svekke den tillit som er nødvendig
for yrkesutøvelsen. Det vil ikke være mulig å gi
noen uttømmende oversikt over hvilke straffbare handlinger
som vil kunne være relevant i denne sammenheng. Eksempelvis
vil overtredelse av straffelovens bestemmelser om vinningsforbrytelser,
overtredelse av skatte- og avgiftslovgivningen o.l. normalt måtte
anses å svekke revisors tillit på samme måte
som slike forhold vil være relevant ved vurderingen av
om vandelskravet er oppfylt ved søknad om godkjenning som
revisor. Også straffbar overtredelse av revisorloven vil
falle inn under dette alternativet. På den annen side vil
overtredelse av f.eks. veitrafikklovgivningen som regel ikke medføre at
revisor må anses uskikket som revisor, selv om lovbruddet
er straffesanksjonert. Ved vurderingen av om en straffbar handling
skal medføre tilbakekalling av revisors godkjenning bør
det også ses hen til hvor alvorlig forholdet er, jf. at
forholdet må være egnet til å svekke
den tillit som er nødvendig for yrkesutøvelsen. Departementet
legger til grunn at det skal noe mer til for å tilbakekalle
godkjenning enn for å nekte godkjenning etter § 3-3
fordi kravet til hederlig vandel ikke er oppfylt.
Kredittilsynet må kunne legge til grunn at revisor har
gjort seg skyldig i en straffbar handling dersom det foreligger
en rettskraftig dom i saken. Det samme må etter departementets
vurdering gjelde dersom revisor har vedtatt et forelegg, eller det
foreligger en endelig påtaleunnlatelse i saken. Et særskilt
spørsmål er imidlertid om det også i
andre tilfeller kan legges til grunn at det er begått en
straffbar handling. Etter departementets syn bør det generelt
utvises forsiktighet på dette punkt, idet det ofte vil
være tale om en vurdering av straffbare forhold som faller
utenfor Kredittilsynets forvaltningsområde. Departementet
antar imidlertid at vilkåret om straffbar handling bør
anses oppfylt dersom revisor har erkjent forholdet på annen måte
enn ved forelegg, eller en annen offentlig myndighet har vurdert
saken og lagt til grunn at straffebud er overtrådt, selv
om straffesak ikke er reist. Eksempelvis bør skattemyndighetenes
avgjørelse i sak om tilleggsskatt kunne legges til grunn
for Kredittilsynets vurdering av tilbakekallsspørsmålet.
I slike tilfeller hvor den forvaltningsmessige klageadgangen ikke
er uttømt, må imidlertid Kredittilsynet på selvstendig grunnlag
vurdere om det foreligger tilstrekkelig bevis for å legge
til grunn at en straffbar handling har funnet sted.
Det følger av straffeloven § 29 at
domstolene i en straffesak kan idømme rettighetstap dersom
bl.a. almene hensyn krever det. Hvis domstolene ikke idømmer
rettighetstap for en revisor som er funnet skyldig i en straffbar
handling, vil dette ikke være avgjørende for Kredittilsynets
senere avgjørelse av tilbakekallsspørsmålet,
uavhengig av om rettighetstap var påstått fra
påtalemyndighetens side. Tilsvarende vil domstolenes idømmelse
av rettighetstap, ikke utelukke at Kredittilsynet tilbakekaller
revisors godkjennelse.
Dersom revisor er siktet eller tiltalt for et forhold som kan
medføre tilbakekalling av godkjenning som revisor, foreslår
utvalget i samsvar med gjeldende rett at Kredittilsynet skal kunne
suspendere godkjennelsen for en bestemt periode. Departementet viser
til at det vil kunne ta lang tid å få dom i en
straffesak. I perioden fra revisor blir siktet til det foreligger
rettskraftig dom, bør derfor Kredittilsynet ha anledning
til å suspendere vedkommendes rettigheter som revisor,
jf. lovforslaget § 9-2. Ved vurderingen av om
vedkommende er siktet, legger departementet den videre betydning
av ordet til grunn, jf. Andenæs Norsk straffeprosess 2. utgave
bind I s. 55: «(...) men uttrykket siktede
brukes også som en fellesbetegnelse som innbefatter såvel
den tiltalte som den domfelte (jf. Innst. s. 181).». Mistanke
alene vil ikke være nok til suspensjon.
I tillegg til tilbakekalling av godkjenning som følge
av straffbar handling, foreslår utvalget at godkjenningen
kan tilbakekalles dersom revisor anses uskikket fordi revisor «forsettlig
eller grovt uaktsomt har gjort seg skyldig i mislighold av sine
plikter som revisor». Departementet slutter seg til at
revisorer som ikke oppfyller sine profesjonelle plikter bør
kunne miste godkjennelsen som revisor. Departementet finner det
imidlertid noe uklart hva utvalget mener med «mislighold» av
plikter som revisor. Departementet viser til at revisors plikter
normalt vil fremgå av revisorloven eller forskrifter gitt
i medhold av den. Eksempelvis vil kravet om å opptre i
samsvar med «god revisjonsskikk» fremgå direkte
av loven. Departementet foreslår at godkjenning skal kunne
tilbakekalles der revisor overtrer sine plikter etter lov eller
forskrift, jf. lovforslaget § 9-1 tredje ledd
nr. 2. Slike plikter må ikke nødvendigvis ha hjemmel
i revisorloven, selv om dette vil være det mest praktiske.
Som ovenfor nevnt vil dette alternativet etter omstendighetene også kunne
omfatte lovbrudd som ikke er straffesanksjonert.
Departementet antar i likhet med utvalget at ikke enhver overtredelse
av revisors plikter bør kunne åpne for tilbakekalling
av godkjennelsen. Utvalget foreslår som nevnt at forsettlig
og grovt uaktsom overtredelse skal kunne medføre tilbakekalling.
Etter departementets syn er det ikke hensiktsmessig å knytte
kvalifiseringen av revisors overtredelse til disse begrepene. Det
vises bl.a. til Regjeringsadvokatens høringsuttalelse hvor
det pekes på at det er uklart om begrepene «forsettlig» og «grovt
uaktsomt» skal forstås i slik det gjøres
i erstatningsrettslig eller strafferettslig sammenheng. Departementet
mener videre at revisors forsett eller uaktsomhet med hensyn til
overtredelsen ikke i seg selv bør være avgjørende
ved vurderingen av om godkjenningen skal kalles tilbake. En overtredelse
av en mindre betydningsfull bestemmelse i revisorlovgivningen kan
f.eks. være begått forsettlig, men bør
ikke nødvendigvis kvalifisere til tilbakekalling av godkjenningen.
Departementet foreslår på denne bakgrunn og under
henvisning til Regjeringsadvokatens høringsuttalelse at
godkjenningen som revisor kan skal kunne trekkes tilbake dersom
revisor grovt overtrer sine plikter etter lov eller forskrift, jf.
lovforslaget § 9-1 tredje ledd nr. 2.
Det må kreves en kvalifisert overtredelse av revisors
plikter for at overtredelsen skal anses som grov. Det må foretas
en konkret vurdering hvor bl.a. arten og betydningen av den overtrådte
plikt og revisors subjektive forhold må spille inn. Departementet
legger for øvrig til grunn at momenter som etter gjeldende
rett er relevante ved skillet mellom simpel og grov uaktsomhet,
vil kunne være relevante momenter ved vurderingen av overtredelsens
grovhet.
Utvalget foreslår at også simpel uaktsomhet
fra revisors side skal kunne kvalifisere til tilbakekalling av godkjenningen.
Forutsetningen er at det foreligger «særlig skjerpende
omstendigheter». Det fremgår av utvalgets merknader
at en særlig tenker på gjentagelsestilfellene.
Departementet er enig i at gjentatte overtredelser av revisors plikter
etter omstendighetene bør kunne medføre tilbakekalling,
selv om den enkelte overtredelse ikke kan karakteriseres som grov.
Det bør etter departementets syn ikke være avgjørende
om revisor tidligere er gjort oppmerksom på overtredelsen,
f.eks. i form av merknad fra Kredittilsynet. Departementet foreslår
at godkjenning kan tilbakekalles der revisor grovt eller gjentatte
ganger har overtrådt sine plikter etter lov eller forskrifter,
jf. lovforslaget § 9-1 tredje ledd nr. 2. På bakgrunn
av departementets forslag antas alternativet «særlige
skjerpende omstendigheter» å være overflødig.
Ved begge de foreslåtte alternativ vil Kredittilsynet
måtte vurdere om revisor ved sin handlemåte har vist
seg uskikket til å være revisor.
For øvrig vises til at Danmark har tilsvarende regler
for tilbakekalling av revisorgodkjenning. I Norge finnes tilsvarende
regler f.eks. i verdipapirhandelloven § 12-5 (for
verdipapirforetak).
Utvalget foreslår at godkjenning skal kunne tilbakekalles
dersom revisor «unnlater å gi forklaring eller å medvirke
til undersøkelse» etter nærmere angitte regler.
Forslaget innebærer en videreføring av gjeldende
rett. Departementet viser til at revisor etter departementets forslag
vil ha forklaringsplikt og plikt til å medvirke til undersøkelse
etter kredittilsynsloven § 3, jf. nærmere
omtale i kap. 9 om tilsyn. Etter kredittilsynsloven § 10
annet ledd kan Kredittilsynet gi pålegg og ilegge løpende
dagbøter til institusjoner m.v. som ikke oppfyller pliktene
i kredittilsynsloven § 3. Bestemmelsen gjelder
generelt for institusjoner og personer under tilsyn. Ettersom departementet
foreslår at også revisorer skal reguleres av de
generelle bestemmelsene i kredittilsynsloven, i motsetning til utvalget
som foreslo særskilte regler i revisorloven, mener departementet
at det ikke er behov for en særskilt bestemmelse om tilbakekalling
av godkjennelse dersom revisor unnlater å gi forklaring
eller å medvirke til undersøkelse.
Departementet foreslår i samsvar med utvalgets forslag
at tilbakekalling av godkjenning som revisor kan gjøres
permanent eller tidsbegrenset, se lovforslaget § 9-1
siste ledd. Ved vurderingen av om tilbakekallet skal være
permanent eller tidsbegrenset bør det foretas en konkret
vurdering hvor det avgjørende må være
at vedtaket ikke skal være mer inngripende enn det som
er nødvendig.
Avgjørelsen om å tilbakekalle godkjenningen
i de tilfeller lovens vilkår for dette er oppfylt, vil
bero på et hensiktsmessighetsskjønn. Hovedregelen
i norsk forvaltningsrett er at domstolene ikke prøver forvaltningens
utøvelse av hensiktsmessighetsskjønn. Departementet
viser til at revisor etter departementets forslag vil ha klagerett
etter de alminnelige regler i forvaltningsloven. Departementet legger
derfor til grunn at domstolens prøvelsesrett bør
følge de alminnelige forvaltningsrettslige regler om det
frie skjønn.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag.
Utvalget foreslår at revisor som hovedregel skal tildeles
advarsel ved simpel uaktsomhet, dvs. ved overtredelser som ikke
anses som grove. I «mindre vesentlige» saker foreslår
utvalget at sanksjonsformen kritikk skal kunne benyttes. Forslaget
tar sikte på å erstatte gjeldende revisorlov § 14
tredje ledd siste punktum, som gir departementet adgang til å tildele
advarsler til revisor som har forsømt sine plikter.
Departementet viser til at sanksjonsformen advarsel ble innført
ved lovrevisjonen i 1989. Bakgrunnen var et ønske om å formalisere
gjeldende praksis, samtidig som det ble ansett å være
et «...alt for langt skritt mellom det å ikke
reagere overhodet i et påklaget forhold til det å la
registreringen eller bevillingen bortfalle».
Departementet viser til at tilsynsreglene i revisorloven ikke
foreslås videreført, i det de alminnelige reglene
i kredittilsynsloven bør gis anvendelse. Etter departementets
syn tilsier dette en harmonisering av sanksjonsformene overfor revisorer
og sanksjonene overfor andre institusjoner og personer underlagt
Kredittilsynets tilsyn. Departementet viser til at sanksjonsformen «advarsel» ikke
finnes i lovgivningen som regulerer de øvrige institusjoner
og personer underlagt Kredittilsynets tilsyn.
Departementet kan ikke se at det foreligger tilstrekkelige grunner
som taler for å opprettholde denne særskilte reaksjonsformen
overfor revisorer. Det vises til at Kredittilsynet på vanlig
måte vil kunne gi merknader til revisor etter tilsyn gjennomført
i tråd med kredittilsynsloven. Etter departementets syn
ivaretar dette behovet for «mellomløsninger».
Departementet går ut fra tilsvarende betraktninger mot å lovfeste
sanksjonsformen «kritikk».
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag.
Utvalget drøfter hvorvidt tilsynsmyndighetene bør
gis adgang til å ilegge bøter, men konkluderer
med at en slik sanksjon ikke bør kunne ilegges administrativt.
Departementet viser til at Finansdepartementet (delegert til
Kredittilsynet) allerede har en viss adgang til å ilegge
dagbøter dersom Kredittilsynets pålegg ikke etterkommes,
jf. kredittilsynsloven § 10 annet ledd. Denne
sanksjonsformen vil kunne gjøres gjeldende overfor revisorer,
f.eks. dersom et pålegg om opplysningsplikt etter kredittilsynsloven § 3
ikke etterkommes.
Departementet legger til grunn at adgangen til å ilegge
bøter ikke bør utvides i denne omgang. Spørsmålet
bør eventuelt drøftes på mer generelt
grunnlag.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag.
Departementet mener i likhet med utvalget at sanksjonene overfor
godkjente revisjonsselskaper i hovedsak bør være
de samme som overfor fysiske personer. Dette innebærer
at et revisjonsselskap som har gjort seg skyldig i straffbar handling
og dette må antas å svekke den tillit som er nødvendig
for yrkesutøvelsen, eller grovt eller gjentatte ganger
har overtrådt sine plikter etter lov eller forskrifter,
vil kunne miste godkjennelsen som revisjonsselskap. Videre innebærer
det at selskapets godkjenning vil kunne kalles tilbake dersom vilkårene
for å bli godkjent ikke lenger er oppfylt. Det vises til
lovforslagets § 9-1 annet og tredje ledd. Videre
vil godkjenningen kunne suspenderes for en bestemt tid dersom selskapet
siktes i en straffesak, jf. reglene om foretaksstraff i straffeloven kap.
3 a.
Utvalget foreslår at sanksjoner mot selskapet også skal
kunne gjøres gjeldende overfor selskapets tillitsmenn,
i den grad disse er godkjente revisorer. Forslaget innebærer
at f.eks. godkjente revisorer som sitter i styret for et revisjonsselskap
skal kunne miste sin revisorgodkjenning dersom selskapet ikke overholder sine
plikter. En slik særegen form for styreansvar reiser viktige
prinsipielle spørsmål. Departementet kan imidlertid
ikke se at utvalget begrunner forslaget nærmere. Departementet
har vanskelig for å se behovet for særskilte regler
om styreansvar i revisjonsselskaper. Departementet går
derfor ikke inn for utvalgets forslag om at revisjonsselskapets
forsømmelse skal kunne føre til at tillitsvalgtes
revisorgodkjenning skal kunne trekkes tilbake.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag.
Utvalgets forslag om at forhold som kan ligge til grunn for tilbakekalling
av godkjenning skal foreldes etter fem år synes å være
begrunnet i at slike frister gjelder i straffesaker. Etter departementets
vurdering er imidlertid tilbakekalling av godkjenning ikke å likestille
med en straffereaksjon i denne sammenheng. Det vil kunne foreligge
forhold som er eldre enn fem år som tilsier at vedkommende
ikke lenger bør kunne utøve virksomhet som revisor,
selv om vedkommende ikke lenger bør kunne straffes for
forholdet. Tiden som har gått vil imidlertid kunne inngå i
Kredittilsynets vurdering av om tilbakekalling er en nødvendig og
hensiktsmessig reaksjonsform i det konkrete tilfellet. For øvrig
vises det til Regjeringsadvokatens høringsuttalelse som
departementet i det vesentligste slutter seg til. På denne
bakgrunn vil ikke departementet foreslå en foreldelsesfrist
som foreslått av utvalget.
Utvalget legger til grunn at vedtak fattet av tilsynsmyndighetene «blir
virksomt fra det tidspunktet klagefristen er utløpt eller
klageadgangen er uttømt», jf. NOU 1997:9 s. 163.
Det foreslås ingen regulering av dette, noe som kan tilsi
at utvalget har lagt til grunn at dette følger av alminnelig
forvaltningsrett. Det følger imidlertid forutsetningsvis
av forvaltningsloven § 42 at enkeltvedtak trer
i kraft umiddelbart, med mindre det besluttes at vedtaket ikke skal
iverksettes før klagefristen er ute eller klagen er avgjort.
Departementet ser ingen grunn til å foreslå en
særregulering av dette i revisorsaker.
Utvalget foreslår å videreføre bestemmelsen
i revisorloven § 14 fjerde ledd om domstolenes
adgang til å beslutte at vedtak ikke skal settes i verk
før det er avsagt dom i saken eller endelig dom foreligger.
Departementet kan ikke se at forslaget er fulgt opp i utvalgets
forslag til lovtekst. Departementet er enig med utvalget i at domstolen
må ha adgang til å fatte beslutning om utsatt
iverksettelse av vedtak om tilbakekalling. Det vises i den sammenheng
til de generelle regler i tvangsfullbyrdelsesloven kap. 15 om midlertidig
forføyning, som under nærmere angitte vilkår
gir saksøker rett til å kreve utsatt iverksettelse
av slikt vedtak. Vilkårene for å kreve midlertidig
forføyning er imidlertid strengere enn etter gjeldende
revisorlov § 14 fjerde ledd, bl.a. ved at revisor
må sannsynliggjøre at tilsynsmyndighetenes vedtak
om tilbakekalling er ugyldig. Domstolenes utvidede adgang til å beslutte oppsettende
virkning i revisorloven § 14 fjerde ledd, må sees
i sammenheng med at revisor etter revisorloven ikke er gitt klageadgang
til overordnet myndighet, jf. Ot.prp. nr. 41 (1962-63) s. 27. Departementet
foreslår imidlertid en endring på dette punktet,
slik at revisors klagerett vil reguleres av de alminnelige bestemmelsene
i forvaltningsloven. Etter departementets syn er det derfor ikke
lenger behov for å gi domstolene en utvidet adgang til å beslutte
utsatt iverksettelse, ut over det om følger av tvangsfullbyrdelsesloven
kap. 15.
Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag.
Straffeansvaret for revisor er regulert i revisorloven § 17
annet til fjerde ledd. Videre følger bestemmelser om straffeansvar
for revisor av aksjeloven § 17-1. Straffeansvar
for brudd på revisjonsplikt følger av revisorloven § 17
første ledd.
Åttende rådsdirektiv art. 25 krever at medlemsstatene
skal påse at autoriserte personer kan ilegges «passende
sanksjoner» dersom de ikke foretar revisjon i samsvar med
kravene til faglig integritet og uavhengighet i direktivet.
Det er i proposisjonen redegjort nærmere for gjeldende
rett og for lovutvalgets forslag og høringsinstansenes
merknader når det gjelder strafferettslige sanksjoner etter
revisorloven.
Departementet slutter seg i hovedsak til utvalgets forslag til
hvilke bestemmelser som skal være straffesanksjonerte.
For så vidt gjelder overtredelse av revisors forklaringsplikt
m.v., vises til departementets forslag om at dette skal reguleres
av kredittilsynsloven. Overtredelse av denne plikten er etter departementets syn
tilstrekkelig sanksjonert i kredittilsynsloven. Det anses derfor
ikke nødvendig med noen ytterligere regulering i revisorloven.
Utvalget legger til grunn at forskrifter som gis med hjemmel
i straffebelagte bestemmelser også skal være straffesanksjonerte.
Departementet slutter seg til dette. Departementet foreslår
at overtredelse av bestemmelsene i § 3-1 tredje
ledd om bruk av titlene registret eller statsautorisert revisor
straffesanksjoneres. Det samme gjelder overtredelse av bestemmelsene om
revisors uavhengighet og objektivitet som fremgår av §§ 4-1
til 4-7 og bestemmelsene om revisors plikter som framgår
av §§ 5-1 til 5-6. Bestemmelsen om at revisor
gjennom revisjonen skal bidra til å forebygge og avdekke
misligheter og feil, jf. lovforslaget § 5-1 tredje
ledd foreslås imidlertid ikke straffesanksjonert. Likeledes
foreslår departementet at brudd på reglene om
revisors taushetsplikt og informasjonsplikt i §§ 6-1
og 6-2 belegges med straff, samt bestemmelsene i §§ 7-1
og 7-2 om revisors fratreden og om ny revisor etter tidligere revisors
fratreden. Departementet anser at de ovenfor nevnte bestemmelser
er av vesentlig betydning for utførelsen av revisors virksomhet,
slik at overtredelse bør være straffbar. Departementet
foreslår videre at grove eller gjentatte brudd på god
revisjonsskikk skal kunne straffesanksjoneres.
Utvalget foreslår at brudd på plikter i forbindelse med
særattestasjoner reguleres i særlovgivningen. Departementet
antar at en slik løsning når det gjelder særattestasjoner
vil medføre en mer oversiktlig regelverkssituasjon for
brukerne av loven, og slutter seg til utvalgets forslag. Det vises
til nærmere omtale av reguleringen av særattestasjoner
i pkt. 5.3.
Departementet foreslår i motsetning til utvalget at revisjonsplikten
for regnskapspliktige skal fremgå av revisorloven. I samsvar
med dette foreslår departementet at brudd på revisjonsplikt
som følger av revisorloven straffesanksjoneres i revisorloven.
Revisjonsplikt vil fortsatt kunne følge også av
annet regelverk. Det vil i tilfelle måtte fremgå av
det aktuelle regelverk om revisorlovens straffebestemmelse skal legges
til grunn.
Departementet slutter seg til at både uaktsom og forsettlig
overtredelse skal kunne straffes. Revisor har en sentral rolle i
kampen mot økonomisk kriminalitet. Dette tilsier etter
departementets syn at aktsomhetsnormen for revisor bør
være forholdsvis streng.
Videre slutter departementet seg til at medvirkning til brudd
på de angitte bestemmelser i samsvar med gjeldende rett
skal være straffbart. Medvirkning til brudd på revisorlovens
bestemmelser vil typisk kunne forekomme der ansvarlig revisor i
revisjonsselskap benytter revisormedarbeider eller andre revisorer i
selskapet i forbindelse med revisjonsoppdraget.
Utvalget foreslår at overtredelse av bestemmelsene om
revisors uavhengighet skal straffes mildere enn overtredelse av
de øvrige straffesanksjonerte bestemmelsene i loven. Departementet
kan ikke se at utvalget anfører noen særlig grunn
for dette. I likhet med Kredittilsynet, anser departementet at en
lavere strafferamme for brudd på bestemmelsene om uavhengighet vil
kunne skape inntrykk av at slike overtredelser tas mindre alvorlig
enn overtredelse av øvrige straffesanksjonerte bestemmelser
i revisorloven, noe som ikke bør være tilfelle.
På denne bakgrunn går departementet inn for at
de straffesanksjonerte bestemmelsene skal ha like strafferammer.
Utvalget foreslår en strafferamme på bøter
eller fengsel inntil tre måneder. Dersom «skjerpende
omstendigheter» foreligger, skal fengsel inntil ett år
kunne idømmes. Departementet finner det i denne sammenheng
naturlig å sammenligne med strafferammen for personer som
bryter andre virksomhetsregler på Kredittilsynets ansvarsområde.
Det følger eksempelvis av verdipapirhandelloven § 14-3
annet ledd at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer lovens
virksomhetsregler kan straffes med bøter eller fengsel
inntil ett år. Departementet finner at dette også er
en naturlig strafferamme ved revisors lovbrudd. Med en strafferamme
på bøter eller fengsel inntil ett år,
ser departementet ingen grunn til å lovfeste at skjerpende
omstendigheter skal kunne medføre strengere straff. Domstolene
vil på vanlig måte vurdere straffeutmålingen
på bakgrunn av bl.a. overtredelsens karakter.
En strafferamme på fengsel inntil ett år, slik
departementet går inn for, medfører at overtredelser
er å anse som forbrytelser etter straffeloven § 2.
Departementet ser ikke behov for endringer i reglene for bl.a. påtalekompetanse
som ville følge av økningen i strafferammen i
forhold til gjeldende rett. Det foreslås derfor en særskilt
bestemmelse om at overtredelse av bestemmelser gitt i eller i medhold
av revisorloven skal være forseelse, jf. lovforslaget § 9-3
fjerde ledd.
Utvalget peker på at de foreslåtte strafferammene vil
medføre at forholdet foreldes etter to år, jf.
straffeloven § 67. Utvalget foreslår
en særlig foreldelsesfrist på fem år.
Etter departementets syn bør det foreligge særlige
grunner før man fraviker de generelle regler om foreldelse
i straffeloven. Hensynet til påtalemyndighetenes behov
for tilstrekkelig tid til nødvendig etterforskning må i
utgangspunktet forutsettes å være hensyntatt i
forbindelse med disse generelle fristene. Etter departementets syn
foreligger det imidlertid særlige hensyn som tilsier en
lengre foreldelsesfrist enn to år i revisorsaker. Revisors
lovbrudd vil ofte ikke oppdages før ved gjennomgang av
regnskaper i forbindelse med mistanke om andre straffbare forhold. Overtredelsene
kan i slike tilfeller ligge langt tilbake i tid. Det vises også til
at en særlig foreldelsesfrist på fem år
følger av aksjelovene, og er foreslått i ny regnskapslov.
På denne bakgrunn foreslår departementet i samsvar
med utvalgets forslag en særlig foreldelsesfrist på fem år,
jf. lovforslaget § 9-3 siste ledd.
Utvalget foreslår at straffebestemmelsene i revisorloven
skal få anvendelse, med mindre forholdet rammes av et strengere
straffebud. Som det fremgår under pkt. 11.2.3 er det imidlertid
noe uklart hvilke konsekvenser dette skal medføre. Departementet
viser til at brudd på straffesanksjonerte bestemmelser
i revisorloven vil kunne rammes av straffebud i annen lovgivning,
f.eks. aksjeloven, ligningsloven eller straffeloven. I slike tilfeller
vil i utgangspunktet straffelovens prinsipper om idealkonkurrens
få anvendelse. Dette innebærer at straffebud som
tar sikte på å ramme ulike sider av samme handling,
vil kunne anvendes ved siden av hverandre. Utvalgets forslag innebærer
en særregulering av slike konkurrensspørsmål,
ved at revisorloven ikke skal kunne anvendes i idealkonkurrens med
straffebud som har en høyere strafferamme. Departementet
kan ikke se at utvalget begrunner forslaget om en slik særbehandling
av konkurrensspørsmålet. Etter departementets
syn bør de alminnelige regler om konkurrens få anvendelse.
Departementet ser ingen grunn til at ikke revisorlovens straffebestemmelse
som utgangspunkt skal få anvendelse, selv om forholdet
også rammes av andre straffebud.
For så vidt gjelder revisjonsselskaper, viser departementet
til at slike foretak vil kunne straffes etter de alminnelige reglene
om foretaksstraff i straffeloven kap. 3 a.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag.
Revisors erstatningsansvar er regulert i revisorloven § 17 a
og i aksjeloven kap. 15. Det følger av disse bestemmelsene
at revisor plikter å erstatte økonomiske tap vedkommende
uaktsomt eller forsettlig påfører oppdragsgiver
eller andre under utførelsen av sin oppgave. Ansvaret kan
lempes etter skadeserstatningsloven § 5-2. Dersom
revisjonsselskap er valgt som revisor, er selskapet og den ansvarlige
revisor solidarisk ansvarlig overfor skadelidte.
EØS-reglene på revisorområdet inneholder
ikke bestemmelser om revisors erstatningsansvar.
Det er i proposisjonen videre redegjort for lovutvalgets forslag
og høringsinstansenes merknader når det gjelder
revisors erstatningsansvar.
Departementet legger som utgangspunkt til grunn at revisors erstatningsplikt
i størst mulig grad bør reguleres av de alminnelige
lovfestede og ulovfestede regler i norsk erstatningsrett. Utvalgets
forslag bygger også på dette utgangspunktet.
Departementet har likevel funnet det hensiktsmessig å ta
inn hovedregelen om revisors erstatningsansvar i revisorloven, jf.
lovforslaget § 8-1. Dette har bl.a. sammenheng
med behovet for en bestemmelse om solidaransvar mellom revisjonsselskap
og revisor som er nærmere omtalt nedenfor. Det foreslås
en bestemmelse om revisors erstatningsansvar tilsvarende de nye
aksjelovene § 17-1 første ledd som igjen
svarer til gjeldende aksjelov §§ 15-1
og 15-2 første ledd.
Departementet vil i likhet med utvalget ikke foreslå regler
som begrenser av revisors erstatningsansvar. Det bør kreves
sterke grunner for å fravike det alminnelige utgangspunktet
om at skadelidte skal ha full dekning av sitt økonomiske
tap.
Departementet går videre inn for å videreføre
et solidaransvar mellom revisjonsselskap og ansvarlig revisor. Utvalget
har begrenset solidaransvaret til tilfeller der revisjonsselskapet
er valgt til revisor. Erstatningsansvaret for revisor er imidlertid
ikke begrenset til oppdrag som gjelder lovpliktig revisjon. Departementet
foreslår en endring i gjeldende rett på dette punktet
ved at solidaransvaret foreslås gjort generelt ved all
virksomhet revisjonsselskapet utfører. Etter departementets
syn kan dette bidra til å heve internkontrollen i revisjonsselskapene.
Departementet foreslår i samsvar med gjeldende rett og
utvalgets forslag at solidaransvaret bare skal gjelde i forholdet
mellom revisjonsselskapet og registrert eller statsautorisert revisor,
dvs. de som kan være ansvarlig revisor i revisjonsselskapet.
For revisjonsmedarbeidere vil det gjelde et alminnelig arbeidsgiveransvar.
Videre går departementet i likhet med utvalget inn for å lovfeste
en henvisning til lempingsregelen i skadeerstatningsloven § 5-2
i revisorloven. En tilsvarende bestemmelse finnes de nye i aksjelovene § 17-2.
For så vidt gjelder foreldelse av revisors erstatningsansvar,
anser departementet at dette er en generell problemstilling som
bør finne sin løsning i domstolene.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag.