3.1 Bakgrunn. Hensyn som taler for å holde enkelte tjenesteområder utenfor avgiftsplikten

Sammendrag

Departementet ønsker en generell merverdiavgiftsplikt på omsetning av tjenester, med færrest mulig unntak. Eventuelle unntak skal være særskilt begrunnet. Med unntak menes at virksomheten helt holdes utenfor avgiftsområdet, jf. nærmere omtale i proposisjonen avsnitt 7.1.2.

Det er som hovedregel bedre å gi direkte og målrettet støtte til prioriterte områder, enn at områdene blir unntatt fra en generell merverdiavgiftsplikt. Et bredt avgiftsområde vil også gi færre konkurransevridningsproblemer og et mindre effektivitetstap enn et smalt avgiftsområde. Med et begrenset antall unntak vil også forenklingsgevinsten med hensyn til administreringen av regelverket bli større.

Generell merverdiavgiftsplikt på omsetning av tjenester vil også gi staten økte inntekter på lengre sikt, ikke bare ved at omfanget av merverdiavgiftsplikten for dagens tjenesteområder utvides, men også ved at nye tjenester blir omfattet av merverdiavgiftsplikten. Økte inntekter fra merverdiavgiften kan begrense behovet for fremtidige økninger i andre skatter og avgifter. En generell merverdiavgiftspliktig på alt forbruk vil dessuten demme opp for konkurransevridninger.

De synspunkter som her fremmes er også i tråd med hva Storvik-utvalget la til grunn i sin utredning om generell merverdiavgift på omsetning av tjenester. Utvalget påpekte imidlertid at det på enkelte områder likevel er hensyn som gjør det helt nødvendig å unnta visse tjenester fra avgiftsplikt, jf. kapittel 7.1.3 i proposisjonen.

Storvik-utvalgets innstilling har dannet grunnlag for departementets forslag om å innføre generell merverdiavgiftsplikt på omsetning av tjenester. Dette gjelder også for departementets vurdering av hvilke tjenesteområder som bør unntas. De hensyn som er fremhevet av utvalget er derfor også vektlagt av departementet i vurderingen av de ulike tjenesteområder som foreslås unntatt under kapittel 7.2.

Det ble av Storvik-utvalget omtalt som et bærende prinsipp i merverdiavgiftssystemet at like ytelser underlegges den samme avgiftsmessige behandling. Dette måtte gjelde uavhengig av om tjenesten ytes av det offentlige eller av private, og uavhengig av hvilken yrkesgruppe som utfører tjenesten. Utvalget påpekte imidlertid at dette prinsippet kunne by på vansker når det gjaldt å fastslå om tjenester er likeartet. I henhold til utvalget burde det da tillegges vekt på om ytelsene tilbys i konkurranse med hverandre og om forskjellig avgiftsbelastning er egnet til å påvirke forbruksvalget. Etter utvalgets syn var det således arten av tjenestene som skulle vurderes, i utgangspunktet uavhengig av hvem som tilbyr tjenesten.

Utvalget mente også at provenymessige konsekvenser burde tillegges vekt for spørsmålet om avgiftsplikt. Det ville i utgangspunktet være lite hensiktsmessig å legge avgift på tjenester hvor det gis offentlig støtte og hvor avgiftsgrunnlaget blir langt lavere enn verdien av den tjenesten som omsettes, slik at provenyet blir negativt. Andre hensyn, eksempelvis hensynet til nøytralitet, kunne likevel etter utvalgets oppfatning gjøre det ønskelig at slike provenybetraktninger ikke gis avgjørende betydning.

Utvalget antok for øvrig at det kunne by på så store avgiftstekniske problemer å avgiftsbelegge en enkelt tjeneste at denne av den grunn burde unntas fra avgiftsplikt. Det ble uttalt at det ikke kunne forventes at alle avgrensings- og fordelingsproblemer fullt ut ville bli fjernet selv om avgiftsplikten ble gjort generell. En utvidelse kunne også skape nye avgiftstekniske problemer eller forskyve problemene til andre avgiftssubjekter. Utvalget mente samtidig at det neppe kan tenkes et avgiftssystem hvor avgiftstekniske problemer helt ut var fjernet. Avgiftstekniske problemer nødvendiggjør derfor ikke i seg selv unntak fra avgiftsplikten. Utvalget fant likevel at enkelte områder kan være så lite egnet for avgiftsplikt at et unntak er den beste løsningen. Det ble imidlertid forutsatt at dette ikke skulle komme i strid med (andre) grunnleggende prinsipper for en generell merverdiavgift på omsetning av tjenester.

Betydningen av å ha et avgiftssystem hvor de områder som er belagt med avgift er harmonisert i forhold til andre land, er behandlet av utvalget på side 68 i utredningen. Det ble bl.a. uttalt at forskjeller mellom det norske merverdiavgiftssystemet og utenlandske kunne føre til konkurransevridninger, selv om merverdiavgiften i utgangspunktet gjaldt innenlands forbruk. Utvalget mente at en harmonisering av regelverket i forhold til utlandet kunne ha betydning både for virksomheter som utfører tjenester til bruk utlandet og for det tilfellet hvor en tjeneste kjøpes fra utlandet. Det ble påpekt at det, under enhver omstendighet, kunne ha verdi å trekke sammenligninger med reglene i utlandet, og da i særlig grad til de land som allerede praktiserer generell avgift på tjenester slik tilfellet er innen EU. Det forhold at forskjellige tjenesteområder er unntatt fra avgiftsplikt kan tyde på at dette er områder hvor en praktisk gjennomføring byr på særskilte problemer. Utvalget mente også at det på visse begrensede tjenesteområder ikke kunne utelukkes at et regelverk som ikke er i harmoni med utenlandske reg­ler kan få store konsekvenser også for norsk virksomhet, og at reglene derfor bør samordnes. Det ble her særlig nevnt den virksomhet som drives innen finans og forsikring.

Komiteens merknader

Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Fremskrittspartiet, Høyre og representanten Steinar Bastesen, viser til merknader i avsnitt 3.2.

Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet og Høyre viser til sine generelle merknader i kap. 1 der disse medlemmer går inn for en speilvending av avgiftsplikten for tjenester, uten at tjenester som i dag er unntatt blir avgiftspliktige. Disse medlemmer vil understreke at en speilvending av loven bør holdes fullstendig adskilt fra diskusjonen om hvilke områder som fortsatt skal unntas fra merverdiavgiftsplikt. Disse medlemmer er av den oppfatning at man først bør vedta prinsippene og ikke slik Regjeringen legger opp til, som en del av budsjettet.

Komiteens medlem representanten Steinar Bastesen viser til sin merknad i kap. 1. Dette medlem mener at man ikke skal innføre mva på tjenester som i dagens ordning ikke er momsbelagt. Dette medlem ønsker også at man holder de prinsipielle drøftelsene og avklaringene av speilvending av regelverket utenfor budsjettbehandlingen.

3.2 Nærmere om enkelte tjenesteområder

3.2.1 Helsetjenester

Sammendrag

Helsetjenester ytes både i og utenfor institusjon, og omfatter ved siden av den ordinære behandling i offentlige og private sykehus også behandling utført av privatpraktiserende leger, tannleger, fysioterapeuter, kiropraktorer m.v.

Svært mange helsetjenester, både i og utenfor institusjon, ytes gratis av det offentlige og det foreligger således ikke omsetning i merverdiavgiftslovens forstand. Fordi kravet til omsetning ikke er oppfylt, er det heller ikke aktuelt å beregne merverdiavgift i disse tilfellene.

For en rekke helsetjenester betaler pasienten egenandeler, mens resten av utgiftene til behandlingen dekkes av det offentlige. Det er imidlertid fastsatt maksimalbeløp for betaling av egenandeler per år, slik at betalingen etter nærmere regler bortfaller når utgiftene har nådd et bestemt beløp. I forhold til merverdiavgiftslovens bestemmelser foreligger det omsetning av vedkommende tjeneste når det betales egenandel. I noen tilfeller betaler pasienten full pris for helsetjenesten. Dette gjelder eksempelvis for behandling hos tannlege og hos kiropraktor ut over et visst antall behandlinger. Ved avgiftsplikt på helsetjenester skal det da betales avgift av hele vederlaget.

Storvik-utvalget har lagt til grunn at avgiftsplikt på helsetjenester ikke vil gi noe økt avgiftsproveny. Dette taler etter utvalgets oppfatning for at slike tjenester unntas fra et system med generell avgiftsplikt på omsetning av tjenester. Under henvisning til de atypiske betalingsformene som eksisterer for denne type tjenester, mener utvalget at det også er betydelige avgiftstekniske hensyn som taler for et unntak.

Departementet slutter seg i hovedsak til de vurderinger som er gjort av utvalget og finner at helsetjenester bør unntas fra avgiftsområdet. Det bør ikke ha noen avgiftsmessig betydning hvem som utfører tjenesten, eller om det kreves full eller delvis betaling. Etter departementets mening må et unntak for helsetjenester derfor gjelde både for de tjenestene som utføres i offentlig og privat regi, og uten hensyn til om det bare betales en egenandel eller om det betales full pris for tjenesten.

Departementet mener at unntaket for helsetjenester bør omfatte undersøkelse og behandling i offentlige og private sykehus og godkjente helsestasjoner. Unntaket bør også omfatte yrkesgrupper som driver undersøkelses- og behandlingsvirksomhet innen kjerneområdet for helsetjenester.

Ved avgjørelsen av hvilke yrkesgrupper m.v. som bør omfattes av unntaket er departementet i likhet med utvalget, blitt stående ved at det er mest hensiktsmessig å ta utgangspunkt i folketrygdlovens refusjonsbestemmelser, jf. kapittel 5 om stønad ved helsetjenester. Dette gir etter departementets oppfatning et godt uttrykk for hvilke tjenester som naturlig hører inne under begrepet helsetjenester. Unntaket for helsetjenester vil således omfatte undersøkelse og behandling hos lege, tannlege, psykolog, fysioterapeut, kiropraktor, logoped og audiopedagog, prøver og undersøkelser ved private medisinske laboratorier og røntgeninstitutter samt veiledning i familieplanlegging og kontrollundersøkelser under svangerskap i godkjent helsestasjon. I relasjon til unntaket for merverdiavgiftsplikt bør det etter departementets mening ikke stilles krav om at tjenesteyter har avtale med kommune eller fylkeskommune om driftstilskudd til privat praksis, slik det gjøres etter folketrygdloven kapittel 5.

Enkelte av høringsinstansene syntes å oppfatte utvalgets forslag slik at unntaket er begrenset til utelukkende å gjelde de tjenestene som er oppregnet i folketrygdlovens refusjonsbestemmelser. I denne forbindelse er det uttalt at en unntaksbestemmelse også må omfatte forebyggende og rehabiliterende behandling. Departementet vil understreke at henvisningen til folketrygdloven ikke betyr at avgiftsunntaket er avgrenset til bare å gjelde disse tjenestene. Det utelukkes derfor ikke at visse former for forebyggende og rehabiliterende tjenester kan omfattes av unntaket for helsetjenester. Etter departementets syn må det imidlertid stilles strenge krav til hvilke andre tjenester som kan anses omfattet av unntaket for helsetjenester. Viktige momenter vil da være om tjenesten utføres av autorisert helsepersonell, om tilbudet også gis av det offentlige helsevesenet m.v. Departementet vil vurdere behovet for å innta de nærmere avgrensninger i forskrift. En slik forskrift bør eventuelt utarbeides i samarbeid med helsemyndighetene.

Utvalget var i tvil om tannlegetjenester burde omfattes av et unntak for helsetjenester. Det ble vist til at det som hovedregel betales full pris for ordinær tannlegebehandling, og at det ikke på samme måte som for andre helsetjenester foreligger atypiske betalingsformer ved omsetning av denne type tjenester. Hverken provenymessige eller avgiftstekniske forhold kunne derfor etter utvalgets mening begrunne et unntak. Utvalget kom likevel til at tannlegetjenester burde unntas på samme måte som andre helsetjenester. Det ble bl.a. vist til at det i visse situasjoner kan oppstå avgiftstekniske problemer og at slike tjenester er unntatt i andre land.

Departementet er av den oppfatning at tannlegetjenester etter sin art naturlig bør falle inn under et unntak for helsetjenester. Selv om det som hovedregel betales full pris, kan ikke dette i avgjørende grad begrunne at slike tjenester trekkes inn under avgiftsområdet mens helsetjenester generelt holdes utenfor. Avgiftsmessig må tannlegetjenester likestilles med andre helsetjenester, uten hensyn til om dette tjenesteområdet isolert sett er egnet for avgiftsplikt. Høringsinstansene gir også sin tilslutning til en slik vurdering. Departementet viser til at også Danmark, Sverige og Finland har unntatt tannlegetjenester.

Departementet er enig med utvalget i at ambulansetjenester bør unntas fra avgiftsområdet. Dette er nær tilknyttet kjerneområdet av helsetjenester, og bør settes i den samme avgiftsmessige stilling som disse helsetjenestene.

Ambulansetjenester utføres både av det offentlige helsevesen og av private. Et unntak vil derfor føre til at enkelte private transportører kan få virksomhet både innenfor og utenfor avgiftsområdet. Selv om dette avgiftsteknisk sett er uheldig, kan det etter departementets syn likevel ikke føre til noen annen vurdering av ambulansetjenester.

Etter de svenske og finske avgiftsbestemmelsene er unntaket for ambulansetjenester begrenset til syketransport med transportmiddel som er særskilt innrettet for slik transport. Med syketransport menes transport til/fra sykehus eller lege av personer som er i en slik tilstand at det er nødvendig å benytte et transportmiddel som er særskilt innrettet for dette formål. Etter departementets syn gir de svenske og finske bestemmelsene en hensiktsmessig avgrensning. Dette betyr at unntaket for ambulansetjenester vil gjelde for transport i forbindelse med bl.a. sykdom, skade og uførhet til/fra sykehus eller lege i transportmiddel særskilt innrettet for slik transport, eksempelvis ambulansebil, -båt eller luftambulanse.

Departementets forslag til unntak for omsetning av helsetjenester, herunder ambulansetjenester, fremgår av forslag til ny § 5 b første ledd nr. 1 første punktum.

Utvalget tok ikke stilling til om tjenester utført av tannteknikere burde omfattes av unntaket for helsetjenester. Etter gjeldende bestemmelser faller slike tjenester utenfor avgiftsområdet på samme måte som tannlegetjenester. Videre er det bestemt i merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr. 1 bokstav b at omsetning fra bl.a. tannteknikere av varer som brukes i syke- og tannpleien skal være unntatt fra avgiftsplikt.

Dersom det gis unntak for tannlegetjenester, men ikke for tjenester utført av tannteknikere, vil dette føre til en økt avgiftsbelastning for tannlegene. Den avgiften som beregnes på tanntekniske varer og tjenester kan ikke føres til fradrag, og vil derfor bli innkalkulert i prisen til forbruker. Etter departementets syn bør tjenester utført av tannleger og tannteknikere stilles avgiftsmessig likt. Det er svært nær sammenheng mellom disse ytelsene. Også i Sverige, Danmark og Finland er omsetning av varer og tjenester fra tannteknikere unntatt fra avgiftsplikt. Departementets forslag om unntak for tanntekniske tjenester fremgår av forslag til ny § 5 b første ledd nr. 1 annet punktum. Unntaket som gjelder for omsetning fra tannteknikere av varer foreslås videreført, med en presisering om at unntaket gjelder egne fremstilte tanntekniske produkter, jf. forslag til endring i § 5 første ledd nr. 1 bokstav b.

Prøvetaking og analyse som foretas av lege som ledd i behandlingen er unntatt fra avgiftsplikt etter gjeldende bestemmelser. Departementet legger til grunn at slik prøvetaking m.v. omfattes av forslaget om unntak for helsetjenester. Prøvetaking/analyse foretatt av mikrobiologiske laboratorier m.v. er innenfor avgiftsområdet etter gjeldende rett, men er unntatt med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 70. Etter departementets mening bør unntaket videreføres også i den utstrekning de nevnte laboratorier m.v. ikke er omfattet av folketrygdlovens refusjonsbestemmelser.

På samme måte som utvalget, legger departementet til grunn at det fortsatt må foretas en avgrensing mot avgiftspliktig skjønnhetspleie. Videre vil generell avgiftsplikt på omsetning av tjenester føre til at en rekke tjenester som i dag ikke er avgiftspliktige blir trukket inn under avgiftsområdet. Noen av disse tjenestene vil grense inn på helseområdet, slik at det kan oppstå nye avgrensingsspørsmål. Av slike tjenester kan nevnes ytelser i regi av treningsinstitutter/helsestudioer, solstudioer, slankeinstitutter m.v. Departementet er av den oppfatning at slike tjenester i utgangspunktet ikke vil omfattes av det foreslåtte unntaket for helsetjenester.

Departementet antar at varer og tjenester som leveres som et naturlig ledd i en helsetjeneste, og hvor leveringen skjer fra den som yter helsetjenesten, i utgangspunktet bør unntas fra avgiftsplikt, jf. forslag til ny § 5 b annet ledd første punktum. Som eksempel kan nevnes servering til pasienter i private og offentlige sykehus og omsetning av bandasjer, proteser og lignende fra behandlende lege. Forslaget til ny § 5 b annet ledd første punktum vil også omfatte gjeldende unntak i merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr. 1 bokstav b for omsetning fra leger og tannleger av varer som brukes i syke- og tannpleien. Denne del av § 5 kan derfor oppheves. Bestemmelsen opprettholdes imidlertid for øvrig med en presisering når det gjelder omsetning fra tannteknikere av varer som brukes i tannpleien, jf. foran.

Ordinær omsetning av varer og tjenester ellers fra helseinstitusjoner m.v., vil ikke omfattes av avgiftsunntaket. Således vil bl.a. varesalg fra kiosk og servering i kafeteriaer være avgiftspliktig. Noe annet vil kunne virke konkurransevridende og svekke nøytraliteten i systemet.

Utleie av arbeidskraft er foreslått innenfor avgiftsområdet, jf. kapittel 6.2.7 i proposisjonen. Departementet er av den oppfatning at utleie av helsepersonell bør være unntatt i den grad arbeidstakeren utfører tjenester av en art som ikke utløser plikt til å beregne avgift ved omsetning fra leietaker, jf. forslag til ny § 5 b annet ledd annet punktum. Dette innebærer at utleie til et sykehus og lignende av leger, sykepleiere og annet helsepersonell som skal utføre behandlings- og pleietjenester vil falle utenfor avgiftsområdet, mens utleie av personell som skal utføre vakttjenester, rengjøring m.v. vil være avgiftspliktig.

Departementet viser til forslag til ny § 5 b første ledd nr. 1 og annet ledd, samt forslag til endring i § 5 første ledd nr. 1 bokstav b i merverdiavgiftsloven.

Komiteens merknader

Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Fremskrittspartiet, Høyre og representanten Steinar Bastesen, slutter seg til Regjeringens forslag til ny § 5 b første ledd nr. 1 og annet ledd, samt forslag til endring i § 5 første ledd nr. 1 bokstav b i merverdiavgiftsloven.

Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet og Høyre viser til sine generelle merknader i kap. 1 der disse medlemmer går inn for en speilvending av avgiftsplikten for tjenester, uten at tjenester som i dag er unntatt blir avgiftspliktige. Disse medlemmer vil understreke at en speilvending av loven bør holdes fullstendig adskilt fra diskusjonen om hvilke områder som fortsatt skal unntas fra merverdiavgiftsplikt. Disse medlemmer er av den oppfatning at man først bør vedta prinsippene og ikke slik Regjeringen legger opp til, som en del av budsjettet. Disse medlemmer går imot alle realitetsendringer i mva, jf. forslag under avsnitt 1, og ser derfor ingen grunn til å stemme for Regjeringens forslag om nye unntaksregler.

Komiteens medlem representanten Steinar Bastesen viser til sin merknad i kap. 1. Dette medlem mener at man ikke skal innføre mva på tjenester som i dagens ordning ikke er momsbelagt. Dette medlem ønsker også at man holder de prinsipielle drøftelsene og avklaringene av speilvending av regelverket utenfor budsjettbehandlingen.

3.2.2 Sosiale tjenester

Sammendrag

Sosiale tjenester omfatter virksomhet både i og utenfor institusjon, og tjenesteytingen kan være organisert både i offentlig og privat regi. Som eksempler på hva som er å anse som sosiale tjenester kan nevnes pass av barn i kommunale og private barnehager, omsorgs- og pleietjenester i aldershjem og i barne- og ungdomsinstitusjoner, ulike avlastnings- og støttetiltak i hjemmene (eksempelvis hjemmehjelp og husmorvikar), samt privat dagmammavirksomhet.

Departementet legger til grunn at svært mange sosiale tjenester, både i og utenfor institusjon, ytes gratis av det offentlige. Fordi kravet til omsetning ikke er oppfylt, er det heller ikke aktuelt å beregne merverdiavgift i disse tilfellene.

Det eksisterer imidlertid også flere ulike betalingsordninger for sosiale tjenester. For enkelte tjenester kan kommunen pålegge den som mottar tjenesten å dekke kostnadene helt eller delvis. Nivået på egenbetalingen varierer imidlertid fra kommune til kommune og også etter brukerens inntekt. Det er således et vidt spekter av ulike betalingsordninger for de sosiale tjenestene. Når mottakeren av den sosiale tjenesten betaler en større eller mindre egenandel, foreligger det omsetning i merverdiavgiftslovens forstand.

Som påpekt av utvalget må det antas at avgiftsplikt knyttet til betaling av egenandel i de tilfeller hvor dette oppkreves, ikke vil føre til økt proveny. Videre vil avgift på egenbetalingen forsterke den ulikhet som allerede eksisterer mellom de forskjellige brukere som følge av at det kreves ulik betaling for de samme tjenestene. Det er således både provenymessige grunner og atypiske oppgjørsformer som taler for unntak fra en generell avgiftsplikt.

Departementet slutter seg således til de vurderinger som er gjort av utvalget og finner at sosiale tjenester bør unntas fra avgiftsområdet.

Det er et viktig prinsipp i merverdiavgiftssystemet at like ytelser skal underlegges den samme avgiftsmessige behandling. Det bør derfor ikke ha noen avgiftsmessig betydning hvem som utfører tjenesten, eller om det kreves full eller delvis betaling. Etter departementets mening fører dette til at et unntak for sosiale tjenester må gjelde både for tjenester i offentlig og privat regi, og uten hensyn til om det betales en egenandel eller om det betales full pris. Dette innebærer at private institusjoner, f.eks. et privat pleiehjem for eldre vil omfattes av unntaket på samme måte som liknende institusjoner drevet av det offentlige. Likeledes bør private barnehager og daghjem gis den samme avgiftsmessige status som offentlige barnehager.

Etter departementets mening, kan et generelt unntak for sosiale tjenester ikke begrenses til sosiale tjenester omfattet av sosialtjenesteloven og heller ikke baseres på en uttømmende oppregning av hvilke konkrete tjenester som skal omfattes av unntaket. I likhet med utvalget, antar departementet at eventuelle avgrensinger av området for sosiale tjenester bør kunne avgjøres etter en konkret vurdering. Departementet vil også vurdere behovet for en forskrift som nærmere avgrenser unntaket. Departementets forslag til unntak for sosiale tjenester fremgår av forslaget til ny § 5 b første ledd nr. 2.

Departementet vil presisere at det er brukernes betaling av egenandeler, det vil si betalingen for en sosialtjeneste, som er foreslått unntatt fra avgiftsplikt. Om det offentlige f.eks. organiserer og betaler transport av eldre og syke, vil dette ikke ha avgiftsmessig betydning for den næringsdrivende som utfører transporttjenesten. Fordi persontransport foreslås som en avgiftspliktig tjeneste, blir denne tjenesten uansett avgiftspliktig, selv om ytelsen kan karakteriseres som en sosialtjeneste i forhold til brukerne.

Utvalget har uttalt at et unntak for sosiale tjenester kan skape avgrensingsproblemer i forhold til andre avgiftspliktige tjenester. Dette gjelder særlig dersom disse tjenestene inngår i en sosialtjeneste, og av denne grunn blir omfattet av unntaket. Også enkelte høringsinstanser har understreket behovet for en nærmere avgrensing av hva som skal omfattes av det foreslåtte unntaket.

Departementet vil bemerke at sosiale tjenester også etter gjeldende bestemmelser faller utenfor avgiftsområdet og at det i praksis ikke har vist seg særlig problematisk å avgrense dette mot avgiftspliktige tjenester. Det vises i denne forbindelse til fremstillingen ovenfor av gjeldende rett, hvor det fremgår at det bare i et fåtall enkelttilfeller, etter en helt konkret vurdering, er gitt fritak for avgiftspliktige ytelser i tilknytning til sosialtjenester. Det er f.eks. lagt til grunn at frisørtjenester er avgiftspliktig selv om tjenesten utføres i et aldershjem.

Departementet er av den oppfatning at en unntaksbestemmelse for sosiale tjenester ikke i stor grad vil endre gjeldende praksis på området. Den relativt strenge praksis som eksisterer på grunn av hensynet til konkurransenøytralitet i systemet, vil, etter departementets syn, kunne overføres til de nye områdene som blir avgiftspliktige etter omleggingen. På samme måte som etter dagens bestemmelser, vil det i utgangspunktet ikke kunne anses som en sosial tjeneste når en sosialinstitusjon omsetter varer og tjenester som isolert sett er avgiftspliktige. En annen forståelse vil kunne føre til konkurransevridning i forhold til de næringsdrivende som omsetter de samme varer eller tjenester.

Som for helsetjenester antar departementet imidlertid at varer og tjenester som leveres som et naturlig ledd i en sosial tjeneste, og hvor leveringen skjer fra den som yter den sosiale tjenesten, bør unntas fra avgiftsplikten, f.eks. kost og losji i et aldershjem. Servering fra en kafeteria eller lignende i en institusjon med alminnelig adgang for offentligheten, ordinært varesalg fra kiosk, samt omsetning av hårpleietjenester, blir imidlertid avgiftspliktig.

Utleie av arbeidskraft faller inn under det avgiftspliktige området, jf. kapittel 6.2.7 i proposisjonen. Når det gjelder utleie av arbeidskraft til sosiale institusjoner bør slik utleie være unntatt i den grad arbeidstakeren utfører tjenester av en art som omfattes av unntaket ved omsetning fra leietaker, jf. forslag til ny § 5 b annet ledd annet punktum. Således vil f.eks. utleie til et aldershjem av leger, hjelpepleiere og annet helsepersonell som skal utføre behandlings- og pleietjenester falle utenfor avgiftsområdet, mens utleie av personer som skal utføre rengjøringstjenester vil være avgiftspliktig.

Departementet viser til forslag til ny § 5 b første ledd nr. 2 og annet ledd i merverdiavgiftsloven.

Komiteens merknader

Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Fremskrittspartiet, Høyre og representanten Steinar Bastesen, slutter seg til Regjeringens forslag til ny § 5 b første ledd nr. 2 og annet ledd i merverdiavgiftsloven.

Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet og Høyre viser til sine generelle merknader i kap. 1 der disse medlemmer går inn for en speilvending av avgiftsplikten for tjenester, uten at tjenester som i dag er unntatt blir avgiftspliktige. Disse medlemmer vil understreke at en speilvending av loven bør holdes fullstendig adskilt fra diskusjonen om hvilke områder som fortsatt skal unntas fra merverdiavgiftsplikt. Disse medlemmer er av den oppfatning at man først bør vedta prinsippene og ikke slik Regjeringen legger opp til, som en del av budsjettet. Disse medlemmer viser til at disse medlemmer går imot alle realitetsendringer i mva, jf. forslag under avsnitt 1, og ser derfor ingen grunn til å stemme for Regjeringens forslag om nye unntaksregler.

Komiteens medlem representanten Steinar Bastesen viser til sin merknad i kap. 1. Dette medlem mener at man ikke skal innføre mva på tjenester som i dagens ordning ikke er momsbelagt. Dette medlem ønsker også at man holder de prinsipielle drøftelsene og avklaringene av speilvending av regelverket utenfor budsjettbehandlingen.

3.2.3 Undervisningstjenester

Sammendrag

Som nevnt dekker undervisningssektoren et meget vidt område. Undervisning skjer i både offentlige og private grunnskoler, videregående skoler og høyskoler samt i universiteter og folkehøgskoler. Videre gis fagopplæring i arbeidslivet, etatsopplæring og voksenopplæring av det offentlige, av studieforbund og gjennom fjernundervisningsinstitusjoner. I tillegg til slik undervisning i tradisjonelle skolefag og yrkesfaglig undervisning, er det også et vidt spekter av fritidsrettet undervisning i f.eks. danseskoler, rideskoler og skiskoler.

Departementet legger til grunn at det for hovedtyngden av undervisningstjenester ikke betales vederlag. Det vil derfor ikke foreligge avgiftsplikt for disse tjenestene fordi kravet til omsetning, ytelse mot vederlag, ikke er oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 3.

Når kostnadene derimot bare delvis dekkes av det offentlige, og eleven betaler for en del av undervisningen, foreligger det i merverdiavgiftslovens forstand omsetning. For at slik undervisning ikke skal bli avgiftspliktig, må det gis et særskilt unntak i loven. Det samme gjelder selvsagt også for den undervisningen som fullt ut betales av eleven.

Utvalget har foreslått at privat undervisning som har paralleller innen det offentlige skoleverk unntas fra avgiftsplikt og viser herunder til de alminnelige prinsipper om at like leveranser og likeartet forbruk bør ha lik avgiftsbelastning. Departementet vurderer dette på samme måte som utvalget. På denne bakgrunn foreslås det at undervisning ved private grunnskoler og videregående skoler samt private høyskoler holdes utenfor avgiftsområdet. Det er heller ingen av høringsinstansene som går imot at dette.

For annen undervisning enn den som har klare paralleller innen det offentlige skoleverket, satte utvalget et skille mellom kompetansegivende undervisning og undervisning som skal dekke personlige behov (fritidsrettet undervisning). Etter utvalgets syn måtte undervisning som er kompetansegivende anses som en investering, mens undervisning som skal dekke personlige behov måtte anses som forbruk. Det ble også vist til at kompetansegivende undervisning etter sin art kan likestilles med undervisning i det offentlige og private skoleverket, mens dette ikke i samme grad kan gjøres for den fritidsrettede undervisningen.

De fleste høringsinstansene gikk imot utvalgets forslag på dette punkt. Det ble anført at forslaget ville føre til flere betydelige avgrensingsproblemer og at det ville by på vanskeligheter å avgjøre om undervisningen var kompetansegivende eller fritidsrettet. Videre ville en slik avgrensing også føre til at en rekke utdanningsinstitusjoner fikk omsetning både innenfor og utenfor avgiftsområdet, slik at det måtte foretas fordeling av både inngående og utgående avgift. Utvalgets forslag ville derfor føre til både fortolkningsmessige og avgiftstekniske problemer.

Utvalget mente det ikke var en aktuell løsning å også unnta den fritidsrettede undervisningen fra avgiftsplikt, idet dette typisk måtte anses som forbruk som ut i fra hensynene til et konsekvent avgiftssystem skulle avgiftsbelegges. Utvalget uttalte imidlertid samtidig at forslaget ikke ga den beste avgiftstekniske løsningen, bl.a. med hensyn til fordeling av inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser. Utvalget fant likevel at en annen avgrensing kunne føre til konkurransevridning, bl.a. dersom institusjoner som både har kompetansegivende og fritidsrettet undervisning unntas, mens institusjoner som utelukkende driver fritidsrettet undervisning trekkes inn under avgiftsområdet. Av denne grunn kunne det, etter utvalgets mening, ikke gis unntak for institusjoner som gir begge undervisningstyper.

Departementet finner, i likhet med de fleste høringsinstansene, at utvalgets forslag vil reise både fortolkningsmessige og avgiftstekniske problemer av betydelig omfang.

Et avgiftssystem som er basert på generell avgiftsplikt har som utgangspunkt at alt forbruk skal avgiftsbelegges. Det er således unntakene som skal begrunnes. Selv om det kan fremstå som den prinsipielt mest riktige løsning å trekke den fritidsrettede undervisningen inn under avgiftsområdet, er departementet likevel i tvil om utvalgets forslag er hensiktsmessig.

Som påpekt av Skattedirektoratet har utvalget ikke gitt annen definisjon av hvilken undervisning som skal anses som kompetansegivende enn at det må gjelde undervisning som tar sikte på å gi yrkesmessig eller faglig kompetanse. Departementet er av den oppfatning at det vil kunne by på store problemer å fastslå den avgiftsmessige status for de enkelte undervisningstjenestene. Dette kan føre til stor usikkerhet om regelverket. En rekke av høringsinstansene har også hatt sterke innvendinger mot en slik avgrensing.

Selv om det skulle være mulig å gi tilfredsstillende bestemmelser for avgrensingen av hvilke tjenester som er avgiftspliktige, vil mange undervisningsinstitusjoner få omsetning både innenfor og utenfor avgiftsområdet. Både for avgiftsmyndighetene og de avgiftspliktige vil dette reise kompliserte spørsmål om fordeling av både inngående og utgående avgift.

Departementet legger til grunn at hovedtyngden av undervisningstjenester vil være unntatt fra avgiftsplikt fordi det ikke foreligger omsetning. Likeartede tjenester som omsettes mot vederlag bør da også unntas fra avgiftsområdet. Som nevnt vil det oppstå en rekke problemer ved å gjøre en mindre del av undervisningstjenestene avgiftspliktige. Det kan derfor fremstå som den beste løsningen å holde alle slike tjenester utenfor avgiftsområdet. Departementets vil derfor foreslå at unntaket for undervisningstjenester i all hovedsak gjøres generell og uavhengig av om undervisningen er kompetansegivende eller fritidsrettet. Forslag til unntak for undervisningstjenester fremgår av forslag til ny § 5 b første ledd nr. 3 første punktum.

Etter departementets oppfatning er det imidlertid ett område innen undervisningssektoren som er godt egnet for avgiftsplikt. I likhet med utvalget legger departementet vekt på at ordinær kjøreopplæring drives på rent forretningsmessig basis. Det foreligger således ingen særskilte forhold som kan begrunne et unntak for slike tjenesteytelser.

I høringsuttalelsen fra Autoriserte Trafikkskolers Landsforbund er det bl.a. vist til at det særlig for opplæring til mopedførerbevis, foregår noe undervisning innen skoleverket. Departementet finner at dette forholdet representerer en så begrenset del av kjøreopplæringen at det ikke kan vektlegges ved vurderingen av avgiftsplikt for kjøreopplæring.

Etter utvalgets forslag vil kjøreopplæringen dels bli liggende utenfor dels innenfor avgiftsområdet. Departementet finner det ikke hensiktsmessig slik utvalget foreslo å sette et avgiftsmessig skille mellom kompetansegivende og fritidsrettet undervisning. Dette betyr at all kjøreopplæring foreslås trukket inn under avgiftsområdet, jf. forslag til ny § 5 b første ledd nr. 3 annet punktum. Dette innebærer at det ikke vil oppstå problemer med hensyn til fordeling av inngående avgift.

Etter dagens bestemmelser gis det kun fradrag for merverdiavgift for personkjøretøyer til bruk i yrkesmessig utleievirksomhet. Departementet foreslår at bestemmelsen endres slik at det også gis rett til fradrag på anskaffelse og drift av personkjøretøyer til bruk i kjøreopplæring, jf. forslag til endring i § 22 første ledd nr. 3. Departementet finner i denne forbindelse også grunn til å bemerke at merverdiavgift på kjøreopplæring som er til bruk i en avgiftspliktig virksomhet, f.eks. opplæring til førerkort til lastebil, vil gi rett til fradrag for inngående avgift etter de alminnelige bestemmelser.

Som følge av at kjøreskolene i dag er utenfor merverdiavgiftsområdet, vil de isolert sett få lavere kostnader som følge av et de kan trekke fra inngående merverdiavgift på personkjøretøyer og andre merverdiavgiftspliktige anskaffelser. Denne kostnadslettelsen utgjør anslagsvis en andel av omsetningen som er mindre enn 3 pst. Prisøkningen kan bli opp mot 20 pst. hvis kostnadene overveltes i sin helhet i prisene. De fleste av kjøreskolenes kunder er privatpersoner som ikke har fradragsrett for merverdiavgift ved kjøp av kjøreopplæringstjenester. Merverdiavgiften kan derfor ikke overveltes i prisen til kundene uten at det får betydning for etterspørselen. Det kan være grunn til å anta at kostnadsøkningen ikke fullt ut veltes over i prisene slik at prisøkningen kan bli mindre noe enn 20 pst. Merprovenyet fra merverdiavgift på kjøreskoleopplæring kan anslås til i underkant av 300 mill. kroner.

Departementet antar for øvrig at det kan oppstå visse avgrensingsproblemer mot økonomiske og administrative tjenesteytelser som er foreslått avgiftspliktige. Det må bero på en konkret vurdering om den tjenesten som omsettes er en undervisningstjeneste eller en annen tjeneste som er avgiftspliktig. Det legges til grunn at f.eks. tjenester som består i kursing, veiledning m.v. av ansatte i tilknytning til omorganisering av bedrifter samt analyser og vurderinger i tilknytning til konkrete prosjekter for bedrifter m.v., ikke kan anses som undervisningstjenester. Departementet vil videre påpeke at det heller ikke kan anses som en undervisningstjeneste når det foretas opplæring i tilknytning til salg av varer eller tjenester og opplæringen må anses som en omkostning for selger ved oppfyllelsen av avtalen.

Departementet foreslår at også andre tjenester og varer som leveres som et naturlig ledd i en undervisningstjeneste bør unntas fra avgiftsplikten, jf. forslag til ny § 5 b annet ledd. Eksempelvis vil unntaket kunne omfatte overnatting og servering til elever i en internatskole. Unntaket vil imidlertid ikke gjelde for omsetning fra en undervisningsinstitusjon av skrivemateriell, kioskvarer m.v.

Utleie av arbeidskraft faller inn under det avgiftspliktig området, jf. kapittel 6.2.7. Departementet er av den oppfatning at utleie av lærere, instruktører m.v. bør være unntatt i den utstrekning arbeidstakeren utfører tjenester av en art som ikke utløser plikt til å beregne avgift ved omsetning fra undervisningsinstitusjonen, jf. forslag til ny § 5 b annet ledd annet punktum. Dette innebærer at utleie til f.eks. en skole av lærere, instruktører m.v. som skal undervise vil falle utenfor avgiftsområdet, mens utleie av personell som skal utføre vedlikehold, rengjøring m.v. vil være avgiftspliktig.

Departementet viser til forslag til ny § 5 b første ledd nr. 3 og annet ledd i merverdiavgiftsloven.

Komiteens merknader

Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Fremskrittspartiet, Høyre og representanten Steinar Bastesen, slutter seg til Regjeringens forslag til ny § 5 b første ledd nr. 3 og annet ledd i merverdiavgiftsloven.

Når det gjelder fradragsretten for personkjøretøy som anskaffes som driftsmiddel i kjøreopplæring, viser flertallet til respektive merknader i avsnitt 2.3.6.

Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet og Høyre viser til sine generelle merknader i kap. 1 der disse medlemmer går inn for en speilvending av avgiftsplikten for tjenester, uten at tjenester som i dag er unntatt blir avgiftspliktige. Disse medlemmer vil understreke at en speilvending av loven bør holdes fullstendig adskilt fra diskusjonen om hvilke områder som fortsatt skal unntas fra merverdiavgiftsplikt. Disse medlemmer er av den oppfatning at man først bør vedta prinsippene og ikke slik Regjeringen legger opp til, som en del av budsjettet. Disse medlemmer viser til at disse medlemmer går imot alle realitetsendringer i mva, jf. forslag under avsnitt 1, og ser derfor ingen grunn til å stemme for Regjeringens forslag om nye unntaksregler.

Komiteens medlem representanten Steinar Bastesen viser til sin merknad i kap. 1. Dette medlem mener at man ikke skal innføre mva på tjenester som i dagens ordning ikke er momsbelagt. Dette medlem ønsker også at man holder de prinsipielle drøftelsene og avklaringene av speilvending av regelverket utenfor budsjettbehandlingen.

3.2.4 Finansielle tjenester

Sammendrag

Departementet mener i utgangspunktet at finansielle tjenester bør omfattes av merverdiavgiftsplikten. Dette er en sektor hvor det skapes betydelige merverdier. Et unntak for slike tjenester kan medføre kumulasjon av avgift ved omsetning til næringsdrivende, og derved svekke merverdiavgiftssystemets nøytralitet. Et unntak for finansielle tjenester skaper dessuten avgrensingsproblemer.

Departementet foreslår likevel, i likhet med utvalget, et avgrenset unntak for finansielle tjenester. De fleste andre OECD-land som det er naturlig å sammenligne Norge med, har unntak for finansielle tjenester. Unntaket er som regel avgrenset mot tjenester av generell administrativ, økonomisk og juridisk art. Mange av virksomhetene innen denne sektoren har derfor delt virksomhet med omsetning som er unntatt og omsetning som er merverdiavgiftspliktig. Unntaket anses prinsipielt som uheldig. Det pågår derfor et arbeid både i regi av EU og OECD for å se nærmere på merverdiavgift i denne sektoren. Norge deltar i dette arbeidet og følger utviklingen nøye. Innføringen av et eventuelt unntak for omsetning av finansielle tjenester i Norge, vil ha direkte sammenheng med det internasjonale arbeidet, og er derfor også for Norges del i utgangspunktet av midlertidig art.

Departementet mener på denne bakgrunn i første rekke at finansieringstjenester, som f.eks. kredittytelser og innskuddstjenester bør unntas. I tillegg foreslås det at forsikringstjenester unntas. Departementet viser til at det er problematisk å finne frem til et egnet beregningsgrunnlag for merverdiavgiften for disse tjenestene.

Når det gjelder merverdien som skapes gjennom finansieringstjenester vil den for en stor del ligge «skjult» i rentegodtgjørelsen, netto renteinntekter, som finansinstitusjonen opparbeider. Rentegodtgjørelse som oppkreves ved kredittytelser er delvis ve­derlag for kreditten, for å utsette forbruket, delvis ve­derlag for risiko og inflasjon og delvis vederlag for selve tjenesteytelsen. Siden merverdiavgiften skal være en avgift på forbruk av varer og tjenester, kan derfor rentegodtgjørelsen ikke uavkortet benyttes som beregningsgrunnlag for merverdiavgiften. Det er kun den delen som representerer vederlag for selve tjenesteytelsen som vil være aktuell å avgiftsbelegge hvis avgiftsplikt skal innføres på slike tjenester. Det foreslås imidlertid ikke at leasing skal unntas som en finansiell tjeneste. Etter gjeldende rett anses leasing som en utleietjeneste og er avgiftspliktig når den er knyttet til varer. Departementet kan ikke se et behov for endring av gjeldende rett på dette området. Det vises til forslag til ny § 5 b første ledd nr. 4 bokstav b.

På tilsvarende måte som for finansieringstjenester består forsikringspremien for forsikringstjenestene også av komponenter som ikke kan sies å være knyttet til forbruk. Forsikringspremien skal dekke både risiko for utbetaling ved at forsikringstilfellet inntreffer og forsikringsselskapets administrasjonskostnader og fortjeneste. Bare administrasjonskostnader og fortjeneste kan anses å være tilknyttet forbruk. Unntaket for forsikringstjenester vil i utgangspunktet omfatte livs-, skade- og kredittforsikringer. Det vises til forslag til ny § 5 b første ledd nr. 4 bokstav a.

Tjenester hvor det oppkreves gebyrer kan i utgangspunktet rent avgiftsteknisk være egnet for å avgiftsberegning. Dette gjelder i første rekke ved utførelse av betalingsoppdrag knyttet til kontohold og lignende, samt garantistillelse m.v. En ensidig innføring av merverdiavgift på gebyrbelagte tjenester vil, på den annen side, innebære at det oppstår et sterkt incitament til å dekke kostnadene gjennom f.eks. rentegodtgjørelsen istedenfor gjennom gebyrer. Slike tjenester er også unntatt i de fleste land det er naturlig for Norge å sammenligne seg med. Det foreslås derfor at også slike tjenester unntas, jf. forslag til ny § 5 b første ledd bokstav c.

Omsetning av finansielle instrumenter og andre selskapsandeler foreslås også unntatt fra merverdiavgiftsplikten. Aksjer, obligasjoner og lignende anses ikke for varer med mindre de omsettes som trykksaker, og er således unntatt fra avgiftsplikt i dag. Departementet anser det hensiktsmessig å videreføre dette unntaket fra merverdiavgiftsplikt. Finansielle instrumenter er definert i verdipapirhandelloven § 1-2 annet ledd. Eksempler på slike er aksjer og andre omsettelige verdipapirer, verdipapirfondsandeler og såkalte derivater som opsjoner på kjøp og salg av f.eks. aksjer m.v. Andre selskapsandeler, f.eks. andeler i kommandittselskap og ansvarlige selskap, anses ikke som finansielle instrumenter etter verdipapirhandelloven, men bør likestilles i avgiftsmessig sammenheng. Et unntak som foreslått, skal imidlertid ikke gjelde for omsetning av verdipapir som gir rettigheter i fast eiendom. Avgiftspliktens rekkevidde for slike verdipapir er nærmere behandlet under kapittel 7.2.12 om fast eiendom. Departementet viser til forslag til ny § 5 b første ledd nr. 4 bokstav e.

Det foreslås også en videreføring av unntaket fra avgiftsplikt på omsetning av gyldige betalingsmidler, herunder valuta. Sedler og mynter regnes kun som varer etter dagens varedefinisjon når de skal tjene som samlerobjekter, men også disse er unntatt fra avgiftsplikt i henhold til merverdiavgiftsloven § 2 tredje ledd, jf. § 5 første ledd nr. 6 bokstav b. Som betalingsmidler regnes pengesedler og mynter samt innskudd og kreditt på konto i en finansinstitusjon som kan disponeres ved bruk av betalingsinstrumenter som sjekk, giroblankett, betalingskort m.v., jf. finansavtaleloven § 12.

Unntaket foreslås gjennomført ved at ordlyden i dagens § 5 første ledd nr. 6 bokstav b blir ny § 5 nr. 3 og omhandler sedler og mynter som skal tjene som samlerobjekt, mens forslag til ny § 5 b første ledd nr. 4 bokstav d unntar alle gyldige betalingsmidler.

Storvik-utvalget har som nevnt under kapittel 7.2.5.3 i proposisjonen foreslått unntak også når det gjelder meglertjenestene innen denne sektoren, slik som forsikringsmegling, låneformidling, valutameg­ling og meglertjenester ved salg av finansielle instrumenter som aksjer (investeringstjenester) og andre selskapsandeler. Det skal bemerkes at enkelte begreper og en del av lovgivningen som regulerer bank og finans har blitt endret siden Storvik-utvalgets utredning ble gitt i 1990. Forsikringsmegling og låneformidling er mellommannsvirksomhet ved ytelse av kreditt og salg av forsikringer. Valutamegling er i første rekke å formidle valutaspotkontrakter. Megling ved salg av finansielle instrumenter, i verdipapirhandelloven § 1-2 benevnt som investeringstjenester, er bl.a. mottak og formidling av ordre på vegne av investor i forbindelse med f.eks. aksjer, opsjoner og terminer. Videre omfattes såkalt aktiv forvaltning, hvor megler har fullmakt til å foreta handler på vegne av investor uten dennes fullmakt i det enkelte tilfellet. Også garantistillelse ved fulltegning av emisjoner og markedsføring av finansielle instrumenter anses som investeringstjeneste. Om megling ved omsetning av andre selskapsandeler enn aksjer benyttes begrepet prosjektmegling. Dette er tjenester som ikke omfattes av verdipapirhandellovens begrep investeringstjenester, men som for øvrig ligner hverandre som tjenestetype.

Storvik-utvalget påpekte at det for en del av disse tjenestene var en så nær sammenheng mellom hovedytelsene som ble foreslått unntatt at det talte for et unntak også for meglertjenestene. Det ble også vist til at slike tjenester er unntatt i andre land, og at ensidig norsk avgiftsplikt kunne medføre en uakseptabel konkurransesituasjon for norske aktører. Departementet ser også at når det gjelder f.eks. aksjemegling kan det være hensiktsmessig å avgiftsmessig sett likebehandle egenkapitalfinansiering, det vil si finansiering gjennom å hente inn egenkapital i aksjemarkedet, og fremmedkapitalfinansiering, som bl.a. er kredittytelser. Et unntak for kredittytelser kan derfor tale for at også aksjemegling unntas. En avgiftsplikt på meglertjenester ved salg av f.eks. finansielle instrumenter kan også skape omgåelsesproblemer og avgrensingsproblemer knyttet til meglerforetakenes ulike former for egenhandel.

Departementet vil samtidig bemerke at det oppkreves gebyrer og kurtasjer for alle disse meglertjenestene. Det foreligger derfor et beregningsgrunnlag for merverdiavgift. Departementet ser således at det er mulig å innføre avgiftsplikt på meglertjenestene. Departementet vil av den grunn se nærmere på spørsmålet om å innføre avgift på slike meglertjenester. Ved en slik vurdering vil det også bli vurdert andre former for avgift enn merverdiavgift. Inntil dette spørsmålet er vurdert nærmere foreslår departementet at unntaket for finansielle tjenester også omfatter meglertjenester knyttet til de hovedytelsene som foreslås unntatt, det vil si meglertjenester knyttet til forsikring, finansie­ring, omsetning av betalingsmidler og omsetning av finansielle instrumenter m.v.

Et slikt midlertidig unntak bør etter departementets syn også omfatte forvaltning av verdipapirfond. Departementet antar at det vil være uheldig å behandle dette annerledes enn aktiv forvaltning. I et verdipapirfond vil det være flere investorers midler som forvaltes og investorene eier andeler i fondet. Disse forskjellene er etter departementets syn ikke tilstrekkelig til å begrunne ulik avgiftsmessig behandling. Det vises til forslag til ny § 5 b første ledd nr. 4 bokstav f.

Unntaket for de finansielle tjenestene vil måtte avgrenses mot tjenester som kan sies å være rene tjenester av administrativ, økonomisk og juridisk art som bl.a. forvaltning og forvaring, hvor de samme hensyn som taler for unntak ikke gjør seg gjeldende. Selv om det kan medføre at en del virksomheter innen denne sektoren vil få omsetning som både er avgiftspliktig og unntatt fra avgiftsplikt, såkalt delt virksomhet, må hensynet til konkurransenøytralitet her veie tyngre. En slik avgrensing vil også i stor grad være sammenfallende med avgrensingen etter EFs sjette avgiftsdirektiv. Det vil eksempelvis medføre avgiftsplikt på bankers utleie av bankbokser. Dagens unntak i merverdiavgiftsloven § 5 nr. 3 foreslås derfor opphevet. Det vises til kapittel 7.2.12 i proposisjonen. Forvaltningstjenester hvor f.eks. tjenesteleverandøren forestår generell administrasjon av formuesposter for andre ved f.eks. å besørge oppgjør for aksjeutbytte, innløsning av obligasjoner og lignende, vil derfor heller ikke omfattes av unntaket. Tilsvarende vil generell forretningsførsel for gårdeiere m.v., hvor tjenesteleverandøren forestår regnskapsførsel e.l. for oppdragsgiver, bli avgiftspliktig uavhengig av hvem som utfører oppdraget.

Avgrensingen av unntaket vil videre innebære at omsetning f.eks. av tjenester som gjelder rådgiving knyttet til kredittytelser som ikke ytes samtidig med kredittytelsen, blir merverdiavgiftspliktig, mens rådgiving i direkte forbindelse med en kredittytelse vil bli avgiftsfri. Dette innebærer også at innkreving av utestående fordringer utført av en annen en den som har ytt kreditten vil være avgiftspliktig, f.eks. inkassovirksomhet. Ved factoring vil også tjenester som ikke knytter seg direkte til kredittytelsen bli avgiftspliktig.

For verdipapirforetak vil en slik avgrensing i stor utstrekning innebære at de tjenestene verdipapirhandelloven § 8-1 omtaler som tilknyttede tjenester, vil bli omfattet av avgiftsplikten, mens de tjenestene som er definert som investeringstjenester i samme lov § 1-2 blir omfattet av unntaket.

Når det gjelder tjenester knyttet til Verdipapirsentralen har departementet ikke funnet å kunne vurdere konsekvensene av en merverdiavgiftsreform for registrering av finansielle instrumenter på nåværende tidspunkt. Verdipapirregisterlovutvalget har nylig lagt frem sin utredning, NOU 2000:10 Lov om registrering av finansielle instrumenter. Utvalget foreslår endringer som innebærer større fleksibilitet slik at det enkelte register kan ha mulighet til å organisere virksomheten på den måten registeret finner hensiktsmessig. Blant annet foreslås det av utvalgets flertall at gjeldende lovfestet krav til bruk av kontoførere ikke videreføres, samt at dagens plikt til registrering etter gjeldende verdipapirsentrallov oppheves. Også organiseringen av Børsens virksomhet har vært vurdert av et utvalg, børslovutvalget, som har avgitt sin innstilling i NOU 1999:3. Departementet mener på denne bakgrunn at den nærmere avgiftsmessige behandlingen av denne type virksomheter, bl.a. bør skje på bakgrunn av en vurdering av de innstillinger som her er avgitt. Det er også naturlig at dette området vurderes opp mot unntaket fra generell avgiftsplikt for offentlig myndighetsutøvelse, se kapittel 7.2.10 i proposisjonen. Departementet ser at det kan bli en rekke andre tilfeller hvor det også kan oppstå avgrensingsspørsmål som følge av et begrenset unntak for finansielle tjenester. Det tas derfor sikte på å regulere rekkevidden av unntaket for finansielle tjenester nærmere, eventuelt i forskrift. Det vil i den forbindelse bli vurdert om det i større grad kan gis en ytterligere presisering av hvilke tjenester som er unntatt, og hvilke som vil bli avgiftspliktig innen denne sektoren.

Departementet presiserer at tjenester som i dag er merverdiavgiftspliktige ikke vil bli omfattet av unntaket. Videre presiseres det at i utgangspunktet vurderes den avgiftsmessige status for hver virksomhet isolert. En underleverandør kan derfor omsette avgiftspliktige tjenester, selv om tjenesten i et senere omsetningsledd vil være en del av en avgiftsfri tjeneste. Det kan få betydning for de tilfellene hvor en virksomhet outsourcer deler av virksomheten til et eget selskap. Imidlertid kan en underleverandørs tjeneste være av en slik karakter at den isolert sett er å anse som en finansiell tjeneste som foreslås unntatt.

Departementet viser til forslag til ny § 5 b første ledd nr. 4 bokstav a-f og § 5 første ledd ny nr. 3 i merverdiavgiftsloven.

Komiteens merknader

Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Fremskrittspartiet, Høyre og representanten Steinar Bastesen, slutter seg til Regjeringens forslag til ny § 5 b første ledd nr. 4 bokstav a-f og § 5 første ledd ny nr. 3 i merverdiavgiftsloven.

Når det gjelder Regjeringens forslag om å oppheve dagens unntak i merverdiavgiftsloven § 5 nr. 3 vises til kapittel 3.2.11 nedenfor.

Flertallet tar til etterretning at det tas sikte på å regulere rekkevidden av unntaket for finansielle tjenester nærmere, eventuelt i forskrift.

Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet og Høyre viser til sine generelle merknader i kap. 1 der disse medlemmer går inn for en speilvending av avgiftsplikten for tjenester, uten at tjenester som i dag er unntatt blir avgiftspliktige. Disse medlemmer vil understreke at en speilvending av loven bør holdes fullstendig adskilt fra diskusjonen om hvilke områder som fortsatt skal unntas fra merverdiavgiftsplikt. Disse medlemmer er av den oppfatning at man først bør vedta prinsippene og ikke slik Regjeringen legger opp til, som en del av budsjettet. Disse medlemmer går imot alle realitetsendringer i mva, jf. forslag under avsnitt 1, og ser derfor ingen grunn til å stemme for Regjeringens forslag om nye unntaksregler.

Komiteens medlem representanten Steinar Bastesen viser til sin merknad i kap. 1. Dette medlem mener at man ikke skal innføre mva på tjenester som i dagens ordning ikke er momsbelagt. Dette medlem ønsker også at man holder de prinsipielle drøftelsene og avklaringene av speilvending av regelverket utenfor budsjettbehandlingen.

3.2.5 Tjenesteområder innen kultur og underholdning

Sammendrag

Kultur- og underholdningssektoren spenner over et stort og mangeartet område, og det dreier seg om tjenester av svært forskjellig karakter. Eksempelvis kan nevnes teater-, opera-, revy-, kabaret- og sirkusforestillinger, konserter, biblioteker, museer og annen utstillingsvirksomhet, dansearrangementer, tivoli og fornøyelsesparker m.v. Departementet er enig med Storvik-utvalget i vurderingen av at omsetning av tjenester innen kultur- og underholdningsområdet i utgangspunktet er egnet for merverdiavgiftsplikt. Det vises til at dette er tjenester som retter seg mot privat forbruk, og som i stor grad omsettes mot vederlag.

Det er imidlertid i kapittel 7.1.3 i proposisjonen redegjort for at hensynet til positivt proveny kan begrunne unntak for tjenesteområder med omfattende offentlige støtteordninger. Innen kulturområdet er det etablert en rekke statlige støtteordninger, spesielt innenfor teater, opera og ballett, men også innen konserter, kino og museer. Enkelte grupper innenfor tjenesteområdet er avhengige av å motta offentlig støtte for å kunne opprettholde driften. Andre mottar ikke offentlig støtte, men dekker sine kostnader gjennom billettsalg og/eller andre inntekter. Utvalget la til grunn at de offentlige støtteordningene innenfor teater, opera og ballett er så omfattende at det vil være hensiktsmessig å unnta disse områdene. Unntaket ble også foreslått å omfatte frie gruppers forestillinger og når kunstnere setter opp en forestilling sammen.

Departementet er, i likhet med en rekke av høringsinstansene, enig i at utvalgets forslag om utelukkende å holde teater, opera, ballett og lignende sceneaktiviteter utenfor avgiftsområdet vil føre til store avgrensingsproblemer. Konserter og artistopptredener har mange fellestrekk med teater og lignende. Et skille i avgiftsplikten mellom scenekunst på den ene side og konsert- og artistvirksomhet på den andre, vil innebære kompliserte avgrensingsspørsmål. Det vil f.eks. kunne oppstå avgrensingsproblemer ved avgjørelsen av om enkelte musikaler og revyer skal regnes som teater og lignende eller konserter. Det vil videre kunne oppstå avgrensingsproblemer både med hensyn til hvilke tjenester som blir avgiftspliktige, og i hvilken utstrekning det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift. Ved fellesanskaffelser til delt virksomhet ville det måtte foretas fordeling av inngående avgift. Særlig for arrangører av både teater og konserter i samme lokale vil det kunne oppstå problemer med fordelingen av inngående avgift på drift og vedlikehold av bygget dersom konserter og teater avgiftsmessig skal behandles forskjellig.

Departementet finner på denne bakgrunnen at det vil være vanskelig og uhensiktsmessig å ikke likebehandle områdene teater, opera, ballett, konserter, kinoer og museer, herunder gallerier. Både av hensyn til likebehandlingen, de etablerte støtteordningene og på grunn av de vanskelige avgrensingsspørsmålene en delvis avgiftsplikt innenfor disse tjenesteområdene vil medføre, foreslår departementet en avgiftsmessig likebehandling av de nevnte aktivitetene. Departementet foreslår derfor at retten til å overvære arrangementer innenfor disse tjenesteområdene generelt unntas. Det vises til forslag til ny bestemmelse i merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 5.

Departementet er enig med utvalget i at hensynet til konkurransenøytralitet for øvrig tilsier at deler av underholdningssektoren i størst mulig grad likebehandles med annen avgiftsbelagt underholdningsvirksomhet som drives på mer forretningsmessig basis uten noen særlige støtteordninger. Det foreslås derfor ikke unntak for de delene av underholdningssektoren som drives mer på forretningsmessig basis uten noen særlige støtteordninger, og som skiller seg fra ovennevnte aktiviteter. Dette kan f.eks. være artistopptredener som sirkus og tivoli m.v., eller annen underholdning som i fornøyelsesparker, diskoteker og lignende.

Restauranter og bevertningssteder er avgiftspliktig for serveringsvirksomhet. Disse må beregne avgift av den delen av inngangspengene som gjelder servering, dans, diskotek e.l., mens det for eventuelt særskilte inngangspenger i forbindelse med arrangement av konserter i nevnte lokaler, ikke skal beregnes avgift.

Gjeldende unntak i merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr. 1 bokstav a gjelder omsetning fra opphavsmannens (kunstneren) av egne originale kunstverk og er ansett som et unntak fra den generelle avgiftsplikten for varer. Etter gjeldende regelverk er bl.a. malerier, tegninger, originale skulpturer m.v. ansett som kunstverk. Departementet foreslår at forfattere og komponisters omsetning i form av utnyttelse av opphavsretten til egne litterære og kunstneriske verk, bør avgiftsmessig behandles på samme måte som kunstneres omsetning av egne originale verk. Opphavsretten gir opphavsmannen bl.a. enerett til å råde over åndsverket ved å fremstille eksemplarer av det og ved å gjøre det tilgjengelig for allmennheten, i opprinnelig eller endret skikkelse. Dette gjelder f.eks. når verket eller eksemplaret av verket frembys til salg, utleie, mangfoldiggjøring, overdragelse, framførelse og lignende.

I utgangspunktet vil unntaket i ny § 5 første ledd nr. 1 bokstav a omfatte litterære og kunstneriske verk innen kultur- og underholdningsområdet, f.eks. bøker, sceneverk, herunder hørespill, musikkverk og bearbeidelse av slike verk. Det vil imidlertid også være andre tjenester som leveres i nær tilknytning til utøvelse eller framførelsen av det literære eller kunstneriske verket, eksempelvis oversettere, scenografer, koreografer, fotografer m.v. som vil kunne ha medopphavsrett f.eks. i forbindelse med fjernsyns- og filmverk. Disse foreslås også omfattet av unntaket. Oversettelse, f.eks. gjendiktning av lyrikk, foreslås også unntatt. Derimot vil oversettelse av eksempelvis teknisk og kommersielt materiale bli avgiftspliktig.

Departementet foreslår at tjenester som gjelder formidling av retten til litterære og kunstneriske verk, samt omsetning fra forvaltningsorganer (forlag), ikke skal omfattes av unntaket. Unntaket begrenses til kunstnerens egen omsetning, jf. unntaket etter gjeldende rett hvor det kun er kunstnerens egen omsetning av eget kunstverk eller omsetning ved mellommann i opphavsmannens navn som er unntatt. Unntaket for utnyttelsen av litterære og kunstneriske verk foreslås tatt inn ved en endring av merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr. 1 bokstav a.

Retten til kinematografisk film eller fotografisk bilde er etter gjeldende regelverk ansett som avgiftspliktig vare. Derimot er omsetning og utleie av retten til annen kinematografisk film enn reklamefilm unntatt fra avgiftsområdet. Retten til kinematografisk film anses omsatt eller leid ut etter gjeldende merverdiavgiftslov § 5 første ledd nr. 5, når kjøper eller leietaker av filmkopiene får rett til å vise frem filmen i kinoer, fjernsyn eller for øvrig på en slik måte at fremvisingen er tilgjengelig for allmennheten mot betaling av vederlag. I kapittel 6.1.3.3 i proposisjonen er det foreslått at omsetning av immaterielle rettigheter skal anses som omsetning av tjenester. Gjeldende bestemmelse i merverdiavgiftsloven § 2 annet ledd nr. 5 bortfaller som en følge av dette. Unntaket for omsetning av retten til kinematografisk film foreslås imidlertid opprettholdt og vil følge av merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr. 2. Forslaget innebærer således ingen endring av gjeldende rettstilstand.

Bibliotektjenesten står for øvrig i en særstilling. Etter bibliotekloven skal folkebiblioteker ikke motta vederlag for sine tjenester. Bibliotektjenester anses på denne bakgrunnen ikke egnet for avgiftsberegning, siden disse institusjonene ikke oppkrever vederlag for sine tjenester. For tjenester som ytes vederlagsfritt foreligger det ikke omsetning i merverdiavgiftslovens forstand. Selv om det innføres generell avgiftsplikt på omsetning av tjenester, vil de ytelser som ikke er gjenstand for omsetning være utenfor avgiftsområdet. Det er således ikke nødvendig med særskilt unntak i merverdiavgiftsloven for biblioteker. Omsettes eksempelvis kopiering og utleie av videokassetter, og de øvrige generelle vilkårene for avgiftsplikt er oppfylt, vil imidlertid dette være omsetning av tjenester som skal avgiftsberegnes etter gjeldende rett og hvor det ikke er meningen å foreta noen endring av rettstilstanden.

Departementet viser til forslag til endring av § 5 første ledd nr. 1 bokstav a og nr. 2 og ny § 5 b første ledd nr. 5 i merverdiavgiftsloven.

Komiteens merknader

Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Fremskrittspartiet og Høyre, slutter seg til Regjeringens forslag til endring av § 5 første ledd nr. 1 bokstav a og nr. 2. Flertallet er enig i Regjeringens forslag til ny § 5 b første ledd nr. 5 i merverdiavgiftsloven, men med tilføyelse som fremgår av budsjettavtalen pkt. 5 som bl.a. gjelder sirkus. Flertallets forslag til ny § 5 b første ledd nr. 5 er fremmet i denne innstilling avsnitt 2.6.

Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet og Høyre viser til sine generelle merknader i kap. 1 der disse medlemmer går inn for en speilvending av avgiftsplikten for tjenester, uten at tjenester som i dag er unntatt blir avgiftspliktige. Disse medlemmer vil understreke at en speilvending av loven bør holdes fullstendig adskilt fra diskusjonen om hvilke områder som fortsatt skal unntas fra merverdiavgiftsplikt. Disse medlemmer er av den oppfatning at man først bør vedta prinsippene og ikke slik Regjeringen legger opp til, som en del av budsjettet. Disse medlemmer viser til at disse medlemmer går imot alle realitetsendringer i mva, jf. forslag under avsnitt 1, og ser derfor ingen grunn til å stemme for Regjeringens forslag om nye unntaksregler.

3.2.6 Lotterier m.v.

Sammendrag

Lotterivirksomhet kan i utgangspunktet betraktes som godt egnet for en generell forbrukeravgift som merverdiavgiften. Departementet er imidlertid enig med utvalget i at lotterier og pengespill bør holdes utenfor avgiftsområdet og foreslår derfor at lotterier og pengespiller unntas.

I tillegg til de grunner som påpekt av Storvik-utvalget, antar departementet at også avgiftstekniske hensyn kan begrunne unntak for lotterier m.v. Med avgiftstekniske hensyn siktes det i denne forbindelse til hva som skal anses som beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften ved omsetning av lodd m.v. Eksempelvis er enkelte gevinstautomater innrettet slik at det ikke er mulig å kontrollere innsatsen, det vil si hva som er omsatt og dermed hva som skal anses som beregningsgrunnlaget. Det kunne tenkes at beregningsgrunnlaget ble definert som inntekten fra automatene, det vil si innsatsen med fratrekk av den delen av innsatsen som går med til utbetaling eller utlevering av gevinster. Beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften ville da være begrenset til nettoinntekten av lotteriet eller spillet. Det synes imidlertid svært komplisert å utforme bestemmelser om hvordan avgiftsberegningen skal foretas overfor den enkelte kjøper av lodd m.v. Hva som er nettobetaling i det enkelte tilfellet vil avhenge av om loddet eller innsatsen innebærer gevinst eller ikke, og vil ofte avgjøres på et senere tidspunkt. En merverdiavgift på innsatsbeløpet vil videre framtre som en særavgift ved kjøp av lodd eller innsats i pengespill. For flere av pengespillene, hvor inntekten skal tilfalle statskassen, vil en slik avgift heller ikke ha noen fiskal betydning.

Etter departementets oppfatning er det heller ikke åpenbart at kjøp av lodd m.v. kan regnes som vederlag for en mottatt tjeneste i merverdiavgiftslovens forstand. Det er et fåtall av de som kjøper lodd som vil motta en gjenytelse. I de tilfeller hvor det mottas en gjenytelse, og det dermed kan sies at kravet til omsetning er oppfylt, vil det imidlertid være vanskelig å fastslå beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften, jf. ovenfor.

Departementet foreslår at lotterier i henhold til lotteriloven av 1995 samt hel- og halvstatlige pengespill i henhold til lov om pengespill og lov om veddemål ved totalisator unntas fra avgiftsområdet. Unntaket foreslås fastsatt i en ny bestemmelse i merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 6.

Avgrensing av avgiftsunntaket for lotterier tilsvarer avgrensingen av lotterier etter lotteriloven. Formelt er dette den samme avgrensingen som ble foreslått av utvalget. Etter lotteriloven av 1939 ble underholdningsspill ikke definert som lotterier. Alle typer spilleautomater ble den gang ansett som underholdningsspill og derved ikke regnet som lotteri. Etter lotteriloven av 1995 anses de spilleautomater som kan defineres som gevinstautomater som lotteri. Bruk av såkalte underholdningsautomater, som er definert som mekaniske eller elektroniske innretninger som mot innskudd gir rett til spill uten mulighet for gevinst, regnes derimot ikke som lotteri. Den nye lotteriloven innebærer bl.a. på dette punktet en utvidelse av hva som anses som lotteri i forhold til den gamle lotteriloven.

Departementet foreslår at agenter og formidlere av de ulike lotteriene også omfattes av unntaket. Unntak for formidlere innebærer at det ikke skal beregnes merverdiavgift av provisjonen og lignende overfor lotteriarrangører. Unntaket for lotterier m.v. vil derimot ikke omfatte de såkalte lotterientreprenører, som f.eks. bingoentreprenører og spilleautomatentreprenører, eller andre som tar del i lotterivirksomhet på alminnelig forretningsmessig grunnlag.

Departementet viser til forslag til ny § 5 b første ledd nr. 6 i merverdiavgiftsloven.

Komiteens merknader

Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Fremskrittspartiet, Høyre og representanten Steinar Bastesen, går inn for at unntaket for lotterier m.v. og agenter/formidlere av lotteriene, også skal omfatte lotterientreprenører. Dette vil eksempelvis omfatte bingoentreprenører og spilleautomatentreprenører eller andre som deltar i lotterivirksomhet på forretningsmessig grunnlag. I samsvar med Regjeringens forslag legges det opp til at formidling av lotteritjenester også skal være omfattet av unntaket. Flertallet slutter seg til Regjeringens forslag til ny § 5 b første ledd nr. 6 i merverdiavgiftsloven, med følgende endringer:

«Ny § 5 b første ledd nr. 6 i merverdiavgiftsloven skal lyde:

Lotteritjenester.»

Komiteens flertall, medlemmene fra Arbeiderpartiet, Kristelig Folkeparti, Senterpartiet og Venstre, viser til budsjettavtalens pkt. 5 hvor avtalepartene er enige om at unntak for lotterier m.v. og agenter/formidlere av lotteriene, også skal omfatte lotterientreprenører.

Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet og Høyre går imot Regjeringens forslag. Disse medlemmer viser til sine generelle merknader i kap. 1 der disse medlemmer går inn for en speilvending av avgiftsplikten for tjenester, uten at tjenester som i dag er unntatt blir avgiftspliktige. Disse medlemmer vil understreke at en speilvending av loven bør holdes fullstendig adskilt fra diskusjonen om hvilke områder som fortsatt skal unntas fra merverdiavgiftsplikt. Disse medlemmer er av den oppfatning at man først bør vedta prinsippene og ikke slik Regjeringen legger opp til, som en del av budsjettet. Disse medlemmer viser til at disse medlemmer går imot alle realitetsendringer i mva., jf. forslag under avsnitt 1, og ser derfor ingen grunn til å stemme for Regjeringens forslag om nye unntaksregler.

Komiteens medlem representanten Steinar Bastesen viser til sin merknad i kap. 1. Dette medlem mener at man ikke skal innføre mva på tjenester som i dagens ordning ikke er momsbelagt. Dette medlem ønsker også at man holder de prinsipielle drøftelsene og avklaringene av speilvending av regelverket utenfor budsjettbehandlingen.

3.2.7 Tjenester fra organisasjoner og foreninger

Sammendrag

Det er et grunnleggende prinsipp i merverdiavgiftssystemet at det skal virke mest mulig konkurransemessig nøytralt, det vil si at avgiften ikke bør føre til annen tilpassing av virksomheten enn den som ville ha funnet sted uten avgift. En generell avgift på omsetning av tjenester bør derfor i utgangspunktet omfatte organisasjoners og foreningers tjenesteytelser.

Departementet antar at organisasjoners og fore­ningers omsetning til andre enn medlemmer i utgangspunktet må likestilles med all annen omsetning. En generell avgiftsplikt som også omfatter omsetning fra organisasjoner og foreninger vil ikke slik departementet ser det, innebære særskilte problemstillinger i forhold til en innføring av generell merverdiavgift på omsetning av tjenester. Organisasjoner eller foreninger bør fortsatt beregne merverdiavgift på omsetning av varer og tjenester på linje med andre virksomheter når vilkårene for registrering av avgiftspliktig virksomhet foreligger. En forenings eller organisasjons formål og karakter vil således i utgangspunktet ikke ha betydning for avgiftsplikten ved omsetning til andre.

Det er imidlertid en forutsetning for avgiftsplikt at det foreligger omsetning, det vil si at det er levert en vare eller tjeneste mot vederlag, jf. kapittel 3.2.2.2 i proposisjonen. Ved medlemmers betaling av kontingenter vil det derfor i en del tilfeller ikke inntre avgiftsplikt, fordi medlemmene ikke mottar noen gjen­ytelse fra organisasjonen. Dette svarer til det som også i dag er gjeldende rett, og vil som regel være situasjonen for forskjellige støtteforeninger og veldedige innsamlingsaksjoner, hvor innbetaling og medlemskap må betraktes som en ren støtte til organisasjonen. Tilsvarende vil også som regel være tilfelle for medlemskontingenter som skal ivareta organisasjonens eller foreningens formål, eksempelvis forskjellig interesseorganisasjoner inne helse, miljø og menneskerettigheter m.v.

Derimot legger departementet til grunn at det vil foreligge avgiftspliktig omsetning når kontingenter eller andre bidrag fra medlemmene i realiteten kan betraktes som betaling for tjenesteytelser fra organisasjonen. Etter gjeldende regelverk er eksempelvis medlemskontingenter til bransjeorganisasjoner som driver felles markedsføring for medlemmene, ansett som vederlag for avgiftspliktige tjenester.

Som påpekt av Storvik-utvalget oppstår det flere varianter av avgrensingsspørsmål hvor det kan være vanskelig konkret å avgjøre om medlemskontingenten kan anses som vederlag for en mottatt, eller utsiktene til å motta, en tjeneste eller ikke. I de fleste tilfeller vil det av den grunn kunne være vanskelig å ta stilling hvorvidt organisasjonene har hatt omsetning til medlemmene og om omsetningen er foretatt i næring. Avgiftsteknisk hensyn tilsier derfor at kontingenter i utgangspunktet bør unntas fra avgiftsberegning. Departementet vil derfor foreslå at det tas inn i en ny bestemmelse i merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr. 1 bokstav f om at omsetning fra ideelle organisasjoner m.v. er unntatt når vederlag mottas i form av medlemskontingent. Det er en forutsetning for unntaket at omsetningen dekker ytelser som ledd i organisasjonens m.v. ideelle virksomhet. Departementet legger til grunn at det bør skje en avgiftsberegning dersom kontingenten dekker annet tilbud og omfatter tjenester som ellers er avgiftspliktige.

Departementet mener det bør gå frem av loven at unntaksbestemmelsen for kontingenter omfatter «ideelle» organisasjoner og foreninger. Det legges til grunn at dette vil gjelde både veldedige og allmennyttige organisasjoner og institusjoner som omfattes av den særskilte beløpsgrensen og andre ikke-økonomiske organisasjoner, eksempelvis politiske partier, fagforeninger og yrkesorganisasjoner. Organisasjoner og foreninger som bare har til formål å skaffe medlemmene økonomiske fordeler, f.eks. «rabattklubber», der medlemmene betaler for et kort som gir rett til rabatter på visse varer eller tjenester, vil ikke omfattes av unntaket.

Det kan imidlertid ut fra konkurransehensyn, virke uheldig dersom medlemskontingenter til ideelle organisasjoner generelt skal unntas fra avgiftsområdet. Departementet foreslår derfor at departementet gis kompetanse til å vedta at tjenester fra organisasjoner og foreninger skal være merverdiavgiftspliktig dersom et unntak fører til vesentlig konkurransevridning. Departementet foreslår at det tas inn en ny bestemmelse om dette i merverdiavgiftsloven § 5 andre ledd.

Departementet viser til forslag til § 5 første ledd nr. 1 ny bokstav f og endring i § 5 annet ledd i merverdiavgiftsloven.

Komiteens merknader

Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Fremskrittspartiet, Høyre og representanten Steinar Bastesen, slutter seg til Regjeringens forslag til § 5 første ledd nr. 1 ny bokstav f og endring i § 5 annet ledd i merverdiavgiftsloven.

Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet og Høyre viser til sine generelle merknader i kap. 1 der disse medlemmer går inn for en speilvending av avgiftsplikten for tjenester, uten at tjenester som i dag er unntatt blir avgiftspliktige. Disse medlemmer vil understreke at en speilvending av loven bør holdes fullstendig adskilt fra diskusjonen om hvilke områder som fortsatt skal unntas fra merverdiavgiftsplikt. Disse medlemmer er av den oppfatning at man først bør vedta prinsippene og ikke slik Regjeringen legger opp til, som en del av budsjettet. Disse medlemmer viser til at disse medlemmer går imot alle realitetsendringer i mva, jf. forslag under avsnitt 1, og ser derfor ingen grunn til å stemme for Regjeringens forslag om nye unntaksregler.

Komiteens medlem representanten Steinar Bastesen viser til sin merknad i kap. 1. Dette medlem mener at man ikke skal innføre mva på tjenester som i dagens ordning ikke er momsbelagt. Dette medlem ønsker også at man holder de prinsipielle drøftelsene og avklaringene av speilvending av regelverket utenfor budsjettbehandlingen.

3.2.8 Tjenesteområder innen idrett

Sammendrag

I utgangspunktet skal idrettslag, i likhet med andre organisasjoner og foreninger beregne og betale merverdiavgift i den grad de alminnelige vilkårene for registrerings- og avgiftsplikt foreligger etter gjeldende rett, jf. merverdiavgiftsloven §§ 27 og 28. Med unntak av visse forenklinger og en særskilt registreringsgrense som er gjennomført overfor veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner, foreligger det ingen særskilte bestemmelser for omsetning av varer og tjenester fra idrettslag. Et generelt utgangspunkt er derfor at det skal beregnes avgift ved omsetning av alle varer og tjenester som er eller vil bli avgiftspliktige, uavhengig av hvem som omsetter og uavhengig om varen eller tjenesten omsettes til medlemmer eller til andre.

Departementet antar at medlemskontingent og lignende til idrettslag bør unntas fra avgiftsområdet. Departementet foreslår på denne bakgrunn at idrettsaktiviteter i regi av idrettslag unntas fra avgiftsområdet. Unntaket vil primært omfatte betaling fra medlemmene til idrettslaget i form av kontingenter og lignende. Disse ville også vært unntatt fra avgiftsplikt i henhold til den foreslåtte bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr. 1 bokstav f som unntar kontingenter til ideelle organisasjoner og foreninger for avgiftsplikt, jf. kapittel 7.2.8 i proposisjonen. Unntaket for idrettsaktiviteter i regi av idrettslag kan imidlertid også omfatte omsetning til andre enn medlemmer. Det skal eksempelvis ikke beregnes merverdiavgift for deltagelse i skirenn eller vederlag for trening og lignende når idrettslaget mottar kontingenter eller deltakeravgifter fra idrettsutøvere som ikke er medlemmer i arrangøridrettslaget.

Departementet antar at ved vurderingen av om det foreligger idrettsaktivitet i regi av idrettslag eller ikke, bør det generelle utgangspunktet være om idrettslaget er eller kunne ha vært medlem i Norges Idrettsforbund eller Norges Olympiske Komitè. Departementet foreslår at unntaket om omsetning fra idrettslag av retten til å utøve idrettsaktiviteter tas inn som en ny bestemmelse i merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr. 1 bokstav g. Dersom unntaket fører til vesentlig konkurransevridning med andre næringsdrivende skal virksomheten likevel være avgiftspliktig, jf. forslag til ny § 5 andre ledd. Det forutsettes, som det også går fram av kapittel 7.2.8 i proposisjonen om ideelle organisasjoner og foreninger at unntaket ikke omfatter kontingenter som etter en konkret vurdering kan anses som særskilt vederlag for andre tjenester enn tjenester innen idrettsaktiviteter og som ellers er avgiftspliktige.

I forslag til ny § 5 a annet ledd nr. 7, jf. kapittel 7.2.12.5 i proposisjonen er det lagt til grunn at omsetning av rett til å bruke lokaler, anlegg m.v. for utøvelse av idrettsaktiviteter ikke skal omfattes av avgiftsunntaket knyttet til fast eiendom. Det skal således som et utgangspunkt oppkreves avgift ved salg av billetter, årskort, heiskort, greenfee m.v. til svømmehaller, treningsstudioer, slalåmbakker, tennisbaner, golfbaner m.v.

Departementet vil foreslå at denne avgiftsplikten ikke skal omfatte bruk av slike lokaler, anlegg m.v. i regi av idrettslag og i forbindelse med aktivitetstilbud overfor medlemmer m.v., men at disse skal være unntatt i henhold til forslaget til § 5 første ledd nr. 1 bokstav g ovenfor. Dette innebærer eksempelvis at en idrettsklubb ikke skal oppkreve merverdiavgift ved omsetning av retten til å benytte klubbens svømmebasseng, slalåmbakke eller tennisbane m.v. Det er imidlertid en forutsetning for dette avgiftsunntaket at omsetningen ikke skjer i vesentlig konkurranse med registrerte næringsdrivende som har tilsvarende omsetning, jf. forslag til § 5 annet ledd.

I motsetning til utvalget antar departementet at billetter til idrettsarrangementer generelt bør unntas fra avgiftsområdet, det vil si at det heller ikke skal beregnes avgift av billettomsetningen til større idrettsarrangementer. Departementet har i sin vurdering lagt vekt på at det ellers vil kunne oppstå avgrensningsspørsmål og konkurransevridninger bl.a. i forhold til andre fritidsaktiviteter og underholdningsarrangementer. Departementet foreslår derfor en ny bestemmelse om unntak for retten til å overvære idrettsarrangementer i merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 5.

Departementet viser til forslag til § 5 første ledd nr. 1 ny bokstav g og endringer i annet ledd, ny § 5 a første ledd nr. 7 og ny § 5 b første ledd nr. 5 i merverdiavgiftsloven.

Komiteens merknader

Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Fremskrittspartiet, Høyre og representanten Steinar Bastesen, slutter seg til Regjeringens forslag til § 5 første ledd nr. 1 ny bokstav g og endringer i annet ledd, ny § 5 a første ledd nr. 7 og ny § 5 b første ledd nr. 5 i merverdiavgiftsloven. Når det gjelder transport i skiheiser vises imidlertid til respektive merknader i avsnitt 2.3.1.

Komiteens flertall, medlemmene fra Arbeiderpartiet, Kristelig Folkeparti, Senterpartiet og Venstre viser til ny § 5 a annet ledd nr. 7, jf. kapittel 7.2.12.5 i proposisjonen der det legges til grunn at omsetning av rett til å bruke lokaler, anlegg m.v. for utøvelse av idrettsaktiviteter ikke skal omfattes av avgiftsunntaket knyttet til fast eiendom. Dette innebærer at det som et utgangspunkt skal oppkreves avgift ved salg av billetter, årskort, greenfee m.v. til svømmehaller, treningsstudioer, tennisbaner, golfbaner m.v. Departementet foreslår imidlertid at denne avgiftsplikten ikke skal omfatte bruk av slike lokaler, anlegg m.v. i regi og av idrettslag og i forbindelse med aktivitetstilbud overfor medlemmer m.v., men at disse skal være unntatt i henhold til forslaget til § 5 første ledd nr. 1 bokstav g ovenfor. Departementet stiller imidlertid som forutsetning for dette avgiftsunntaket at omsetningen ikke skjer i vesentlig konkurranse med registrerte næringsdrivende som har tilsvarende omsetning, jf. § 5 annet ledd.

Disse medlemmer antar det kan komme til å oppstå avgrensningsproblemer mellom ulike typer organisasjoner og virksomheter som tilbyr tilgang til samme type lokaler, f.eks. svømmeanlegg, tennisbaner, treningsstudioer m.v. og at idrettslag derfor ofte vil komme til å drive i konkurranse med andre aktører.

Disse medlemmer vil på denne bakgrunn be departementet vurdere nærmere avgrensninger og eventuelle ytterligere merverdiavgiftsfritak for idrettsaktiviteter og komme tilbake til Stortinget med dette på en egnet måte.

Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet og Høyre viser til sine generelle merknader i kap. 1 der disse medlemmer går inn for en speilvending av avgiftsplikten for tjenester, uten at tjenester som i dag er unntatt blir avgiftspliktige. Disse medlemmer vil understreke at en speilvending av loven bør holdes fullstendig adskilt fra diskusjonen om hvilke områder som fortsatt skal unntas fra merverdiavgiftsplikt. Disse medlemmer er av den oppfatning at man først bør vedta prinsippene og ikke slik Regjeringen legger opp til, som en del av budsjettet. Disse medlemmer viser til at disse medlemmer går imot alle realitetsendringer i mva, jf. forslag under avsnitt 1, og ser derfor ingen grunn til å stemme for Regjeringens forslag om nye unntaksregler.

Komiteens medlem representanten Steinar Bastesen viser til sin merknad i kap. 1. Dette medlem mener at man ikke skal innføre mva på tjenester som i dagens ordning ikke er momsbelagt. Dette medlem ønsker også at man holder de prinsipielle drøftelsene og avklaringene av speilvending av regelverket utenfor budsjettbehandlingen.

3.2.9 Offentlig myndighetsutøvelse

Sammendrag

Som nevnt innledningsvis er stat, kommune og institusjoner som eies eller drives av stat og kommune på samme måte som næringsdrivende avgiftspliktige når de har alminnelig omsetning av varer og avgiftspliktige tjenester. Ved en eventuell merverdiavgiftsreform vil det fortsatt være av vesentlig betydning at offentlige institusjoner så langt som mulig underlegges den samme avgiftsplikt som private næringsdrivende.

Ved innføringen av en generell avgiftsplikt på omsetning av tjenester vil deler av den offentlige myndighetsutøvelse kunne omfattes av avgiftsplikten.

Storvik-utvalget foreslår at offentlig myndighetsutøvelse holdes utenfor avgiftsområdet i den utstrekning slik virksomhet ikke står i noe konkurranseforhold til privat virksomhet.

Departementet er enig med utvalget i ovennevnte. Offentlig myndighetsutøvelse som består i å fatte beslutninger, vedta tiltak m.v. overfor private rettssubjekter i kraft av offentligrettslige regler og ikke på bakgrunn av privatrettslige regler, bør som et utgangspunkt ikke være avgiftspliktig. Dette er også i samsvar med EFs sjette avgiftsdirektiv og bestemmelsene i Sverige, Danmark og Finland.

For en rekke tilfeller av offentlig myndighetsut­øvelse vil det ikke foreligge omsetning i merverdiavgiftslovens forstand, jf. merverdiavgiftsloven § 3, fordi den som betaler avgiften, gebyret eller lignende ikke kan sies å motta en gjenytelse. I disse tilfellene er forutsetningen for avgiftsplikt ikke til stede. Dette vil bl.a. gjelde særavgifter av ren fiskal karakter, som f.eks. årsavgift for motorkjøretøyer og avgifter av strafferettslig eller sanksjonsmessig karakter, eksempelvis bøter for overtredelse av trafikklovgivningens bestemmelser.

Andre typer gebyrer har mer karakter av å være vederlag for en tjeneste, bl.a. plan- og bygningsetatens gebyrer for behandling av søknader og tollvesenets gebyrer for tolldeklarering etter arbeidstid. Også gebyrer for utskrift fra offentlige registre og for utstedelse av attester m.v., vil kunne anses som vederlag for en tjeneste ytt av det offentlige. Det samme gjelder f.eks. for avgifter som den enkelte kommune kan fastsette etter gravferdsloven. Kommunen kan bl.a. fastsette avgift for kremasjonstjenester. Denne type tjenester, som bare kan tenkes utført av det organ som gjennom offentligrettslige regler er tillagt kompetansen, og som ikke utøves i konkurranse med andre næringsdrivende, må etter departementets oppfatning omfattes av et generelt unntak for offentlig myndighetsutøvelse.

Departementet er for øvrig enig med Storvik-utvalget i at avgiftsunntaket for offentlig myndighetsutøvelse ikke kan omfatte tjenester som ytes i konkurranse med annen virksomhet. Således må f.eks. en kommune som mot avgift stiller parkeringsplasser på offentlig vei til disposisjon for kjørende, anses avgiftspliktig for denne virksomheten. En annen løsning ville medføre konkurransevridning i forhold til private parkeringsvirksomheter. Avgiftsplikten for utleie til parkering m.v., er for øvrig nærmere omtalt i kapittel 7.2.12 i proposisjonen.

Avgiftsunntaket for offentlig myndighetsutøvelse omfatter heller ikke offentlige organers omsetning av renovasjons-, vei-, vann- og kloakktjenester. Slike tjenester er også avgiftspliktige etter gjeldende regelverk. Denne type tjenester avgiftsbelegges også i Sverige, Danmark og Finland.

I enkelte tilfeller er utøvelse av offentlig myndighet tildelt private rettssubjekter. F.eks. gir råfiskloven fiskernes salgsorganisasjoner myndighet til å treffe ulike typer enkeltvedtak, mens sjødyktighetsloven gir Det Norske Veritas myndighet til å fatte avgjørelse om et skips sjødyktighet m.v. Etter departementets syn bør også private subjekters utøvelse av offentlig myndighetsutøvelse omfattes av unntaket. Dette er også i overensstemmelse med prinsippet om at like tjenester skal avgiftsbehandles likt, uavhengig av hvem som yter tjenesten. I henhold til forvaltningsloven anses også private subjekter som forvaltningsorganer når de på vegne av stat eller kommune fatter enkeltvedtak eller utferdiger forskrift.

Departementet viser til forslag til ny § 5 b første ledd nr. 7 i merverdiavgiftsloven.

Komiteens merknader

Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Fremskrittspartiet, Høyre og representanten Steinar Bastesen, slutter seg til Regjeringens forslag til ny § 5 b første ledd nr. 7 i merverdiavgiftsloven.

Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet og Høyre viser til sine generelle merknader i kap. 1 der disse medlemmer går inn for en speilvending av avgiftsplikten for tjenester, uten at tjenester som i dag er unntatt blir avgiftspliktige. Disse medlemmer vil understreke at en speilvending av loven bør holdes fullstendig adskilt fra diskusjonen om hvilke områder som fortsatt skal unntas fra merverdiavgiftsplikt. Disse medlemmer er av den oppfatning at man først bør vedta prinsippene og ikke slik Regjeringen legger opp til, som en del av budsjettet. Disse medlemmer viser til at disse medlemmer går imot alle realitetsendringer i mva, jf. forslag under avsnitt 1, og ser derfor ingen grunn til å stemme for Regjeringens forslag om nye unntaksreg­ler.

Komiteens medlem representanten Steinar Bastesen viser til sin merknad i kap. 1. Dette medlem mener at man ikke skal innføre mva på tjenester som i dagens ordning ikke er momsbelagt. Dette medlem ønsker også at man holder de prinsipielle drøftelsene og avklaringene av speilvending av regelverket utenfor budsjettbehandlingen.

3.2.10 Begravelsestjenester

Sammendrag

Storvik-utvalget vurderte ikke særskilt spørsmålet om merverdiavgiftsplikt for tjenester som ytes i forbindelse med begravelser. Storvik-utvalgets forslag innebærer imidlertid i prinsippet merverdiavgiftsplikt på omsetningen av alle tjenestene som begravelsesbyråene tilbyr. Høringsinstansene har heller ikke berørt dette spørsmålet.

Departementet foreslår å videreføre gjeldende rett med hensyn til tjenester som ytes i forbindelse med begravelser, og legger fram forslag om at seremonielle tjenester fortsatt unntas.

Unntaket medfører at ulike formidlingsoppdrag knyttet til seremonien i kapellet eller kirken, som f.eks. å sørge for prest, musikk m.v., fortsatt vil være unntatt fra avgiftsplikt. Dette vil også gjelde tjenester som stell, nedlegging og bæring av avdøde og tjenester knyttet til utstedelse av papirer og dokumenter vedrørende dødsfallet. Unntaket vil også omfatte byråets oppdrag med transport av avdøde eller formidling av slik transport, samt pakking og forsendelse av urner etter bisettelsen. Begravelsesbyråenes transporttjenester av pårørende eller formidling av slike tjenester vil også være omfattet av unntaket. Transportoppdrag i nær tilknytning til begravelse og bisettelse anses i denne sammenheng som en seremoniell tjeneste.

Begravelsesbyråer vil være registreringspliktig og skal fortsatt beregne merverdiavgift ved omsetning av alle varer. Videre skal det som nå beregnes avgift ved omsetning av tjenester som gjelder vare eller fast eiendom, eksempelvis inskripsjon på gravmonumenter, kister og urner samt pynting i kirke og kapell.

Begravelsesbyråene vil for den avgiftspliktige delen av virksomheten ha fradragsrett for inngående merverdiavgift ved anskaffelser til bruk i virksomheten i henhold til merverdiavgiftsloven § 21. Det følger av samme bestemmelse at begravelsesbyråene ikke kan fradragsføre inngående merverdiavgift på anskaffelser til den delen av virksomheten som omfattes av unntaket. Ved fellesanskaffelser til delt virksomhet, vil merverdiavgiftsloven § 23 som fastslår at inngående merverdiavgift skal fordeles forholdsmessig etter antatt bruk i den avgiftspliktige delen av virksomheten, komme til anvendelse.

Departementet viser til forslag til ny § 5 b første ledd nr. 8 i merverdiavgiftsloven.

Komiteens merknader

Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Fremskrittspartiet, Høyre og representanten Steinar Bastesen, slutter seg til Regjeringens forslag til ny § 5 b første ledd nr. 8 i merverdiavgiftsloven.

Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet og Høyre viser til sine generelle merknader i kap. 1 der disse medlemmer går inn for en speilvending av avgiftsplikten for tjenester, uten at tjenester som i dag er unntatt blir avgiftspliktige. Disse medlemmer vil understreke at en speilvending av loven bør holdes fullstendig adskilt fra diskusjonen om hvilke områder som fortsatt skal unntas fra merverdiavgiftsplikt. Disse medlemmer er av den oppfatning at man først bør vedta prinsippene og ikke slik Regjeringen legger opp til, som en del av budsjettet. Disse medlemmer viser til at disse medlemmer går imot alle realitetsendringer i mva, jf. forslag under avsnitt 1, og ser derfor ingen grunn til å stemme for Regjeringens forslag om nye unntaksregler.

Komiteens medlem representanten Steinar Bastesen viser til sin merknad i kap. 1. Dette medlem mener at man ikke skal innføre mva på tjenester som i dagens ordning ikke er momsbelagt. Dette medlem ønsker også at man holder de prinsipielle drøftelsene og avklaringene av speilvending av regelverket utenfor budsjettbehandlingen.

3.2.11 Tjenesteområder knyttet til fast eiendom

Sammendrag

Omsetning av fast eiendom (ubebygget og bebygget grunn) er unntatt fra avgiftsplikt etter gjeldende rett. Dette er også i samsvar med bestemmelsen i Sverige, Danmark og Finland. Det foreslås ingen endringer i avgiftslovgivning på dette området.

Departementet mener, i likhet med Storvik-utvalget og høringsinstansene, at det er hensiktsmessig at også utleie av fast eiendom, herunder leasing, i utgangspunktet fortsatt holdes utenfor avgiftsområdet. Det legges særlig vekt på at en eventuell avgiftsplikt ved utleie av fast eiendom reiser en rekke avgiftsrettslige og avgiftstekniske problemer. Disse anses mer tungtveiende enn hensynet til at avgiftssystemet skal være så generelt som mulig.

Departementet har foreslått at fast eiendom av systemtekniske grunner skal innbefattes i varebegrepet, jf. forslag til endringer i § 2 og merknadene til denne bestemmelsen i kapittel 15 i proposisjonen. Dette innebærer at et unntak fra avgiftsplikten for omsetning av fast eiendom må fremgå av loven. Også utleie av fast eiendom vil på bakgrunn av forslaget om generell merverdiavgiftsplikt på omsetning av tjenester, omfattes av lovens virkeområde, jf. forslag til endringer i §§ 2 og 13 og merknadene til disse bestemmelsene i kapittel 15 i proposisjonen. Et unntak for utleie av fast eiendom må derfor også lovfestes. Departementet viser til forslag til ny § 5 a første ledd første punktum.

Departementet foreslår at unntaket for utleie av fast eiendom også skal omfatte omsetning av varer og tjenester som leveres som ledd i utleien, jf. nåværende § 2 annet ledd nr. 4 og forslag til ny § 5 a første ledd annet punktum. Forslaget må ses som en klargjøring av gjeldende rett.

Unntaket for omsetning og utleie av fast eiendom vil omfatte omsetning og utleie av grunn (tomt/tomtefeste), bygninger og anlegg (eksempelvis idretttsanlegg) samt del av bygning eller anlegg (lokaler, møterom m.v.). Unntaket vil omfatte utleie både til boligformål og til næringsformål.

Departementet ser samtidig, i likhet med Storvik-utvalget, at det er behov for en utvidelse av gjeldende ordning med frivillig registrering for oppføring av bygg og anlegg. Utvalget påpekte at dagens regelverk fører til skjult avgiftsbelastning for leietakere som driver avgiftspliktig virksomhet i leide lokaler. Dette fordi utleier ikke kan føre inngående merverdiavgift av driftsomkostninger til fradrag, og at merverdiavgiften derfor blir en omkostning som inngår i leievederlaget. I praksis har dette ført til ulike former for avgiftstilpasning, fordi avgiftsbelastningen i noen tilfeller er avhengig av hvordan partene innretter seg.

Etter departementets syn bør adgangen til frivillig registrering for utleie til registrerte virksomheter omfatte både oppføring og utleie av næringseiendom. Ved en mer generell ordning vil fradragsretten for inngående merverdiavgift ikke bare omfatte oppføringskostnadene, men også inngående merverdiavgift av driftsomkostningene. Avgiftsbelastning for bygget eller anlegget vil da bli tilnærmet lik som om leietakeren selv hadde eid bygget eller anlegget. En slik ordning vil i stor grad motvirke uønsket avgiftskumulasjon ved at utleie av fast eiendom fortsatt holdes utenfor avgiftsområdet. Det forutsettes at frivillig registerte virksomheter skal beregne utgående avgift av leievederlaget. For leietakere som er registrert vil merverdiavgift på leievederlaget være fradragsberettiget. Den nærmere avgrensing og vilkårene for slik registrering vil måtte fastsettes i forskrift.

Departementet vil ikke foreslå endringer i ordningen med frivillig registrering av bortforpaktere av landbrukseiendom. Det vil fortsatt være anledning til slik registrering og dermed også rett til fradrag for inngående merverdiavgift for bortforpaktere.

Innføring av en generell merverdiavgiftsplikt på omsetning av tjenester, innebærer at også omsetning og utleie av rettighet til fast eiendom vil bli avgiftspliktig, med mindre omsetningen særskilt unntas. Som eksempler på slike rettigheter kan nevnes vei- og beiterett, eller også rett til å benytte havneområder, flyplasser m.v., som for øvrig også kan anses som en form for utleieforhold knyttet til fast eiendom. Storvik-utvalget har bare i begrenset grad vurdert denne type tjenester og høringsinstansene har derfor heller ikke hatt kommentarer til en eventuell avgiftsplikt på slik omsetning. Departementet vil foreslå at det inntil videre gis et generelt unntak fra avgiftsplikten for omsetning og utleie av rettigheter knyttet til fast eiendom.

Unntaket knyttet til fast eiendom er forutsatt å omfatte omsetning av rett til å benytte veier, tunneler, broer og annen fast eiendom mot oppkreving av f.eks. bompenger, havneavgifter og luftfartsavgifter. Departementet ser at omsetning av denne type tjenester er vel egnet for avgiftsplikt. Slik omsetning er også innenfor avgiftsområdet i Sverige, Danmark og Finland. Etter departementets mening bør det imidlertid foretas en nærmere vurdering av omfanget av en eventuell avgiftsplikt og eventuelle provenymessige konsekvenser, før denne type tjenester tas inn under avgiftsområdet. I denne sammenheng bør også avgrensingen mot unntaket for offentlig myndighetsut­øvelse avklares, jf. kap. 7.2.10 i proposisjonen. Departementets forslag til unntak for omsetning og utleie av fast eiendom og rettighet til fast eiendom fremgår av forslaget til ny § 5 a første ledd.

Det generelle unntaket for utleie m.v. av fast eiendom gjelder likevel med visse unntak. Det vises til forslaget til ny § 5 a annet ledd nr. 1-9.

Det foreslås at unntaket for utleie m.v. av fast eiendom ikke skal omfatte romutleie i hotellvirksomhet og lignende virksomhet, utleie av fast eiendom til camping samt yrkesmessig utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom. Dette er nærmere omtalt i kap. 6.2.3 i proposisjonen, jf. også forslaget til ny § 5 a annet ledd nr. 1. Siden avgiftsplikten for romutleie er avgrenset til utleie i hotellvirksomhet og lignende, vil utleie av lokaler for konferanser, møter og lignende fra annen virksomhet omfattes av avgiftsunntaket etter første ledd.

Utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet foreslås heller ikke omfattet av det generelle unntaket for utleie m.v. av fast eiendom. Det vises til forslag til ny § 5 a annet ledd nr. 2. Storvik-utvalget foretok en særskilt vurdering av tjenesteytelser som parkering, lagring og opplag av motorkjøretøy, tilhengere, båter m.v. og kom til at omsetning av slike tjenester burde være avgiftspliktig. Departementet har kommet til at avgiftsplikten bør begrenses til utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet. Utleie av parkeringsplasser som en del av et leieforhold for bygningsareal, vil derfor omfattes av unntaket for utleie av fast eiendom.

Bestemmelsen i ny § 5 a annet ledd nr. 2 vil omfatte både kommuner og private næringsdrivendes utleie av parkeringsplasser, eksempelvis på offentlig og privat vei, på tomtearealer og i parkeringshus og garasjer. Merverdiavgift skal beregnes av parkeringsavgiften som oppkreves for å stille parkeringsplassen til disposisjon. Departementet antar imidlertid at eventuelle gebyrer av sanksjonsmessig art som pålegges for overtredelse av parkeringsvedtekter, ikke kan anses som vederlag for en avgiftspliktig tjeneste i denne sammenheng. Slike gebyrer skal derfor som hovedregel ikke avgiftsberegnes. Det samme gjelder trafikkbøter som oppkreves av kommunen for overtredelse av trafikklovgivningens bestemmelser, f.eks. ved feilparkering, jf. kap. 7.2.10 i proposisjonen om offentlig myndighetsutøvelse.

Utleie av fast eiendom for oppstilling m.v. av luftfartøyer er ikke ment å være omfattet av ny § 5 a annet ledd nr. 2. Det skal således ikke beregnes merverdiavgift ved omsetning av slike tjenester mot oppkreving av eksempelvis luftfartsavgifter.

Departementet foreslår også at utleie av båtplasser, f.eks. utleie av bryggeplass til lystbåter i gjestehavner, skal omfattes av avgiftsplikten jf. forslag til ny § 5 a annet ledd nr. 3 første punktum.

Det kommunale havnevesen oppkrever med hjemmel i havne- og farvannsloven diverse havneavgifter, bl.a. kaiavgift. Kaiavgift betales av fartøy for bruk av kommunale kaier og fortøyningsinnretninger. Denne avgiften er i dag ansett som betaling for tjenester som etter gjeldende rett faller utenfor merverdiavgiftslovens område. Ved innføring av avgiftsplikt på utleie av båtplasser som her foreslått, vil tjenester som ytes av havnevesenet mot oppkreving av kaiavgift også som et utgangspunkt bli avgiftspliktig.

Departementet har kommet til at det bør foretas en nærmere vurdering av konsekvensene av en eventuell avgiftsplikt på denne del av havnevesenets virksomhet før det innføres avgiftsplikt på disse tjenestene. Herunder bør man også se på avgrensingen mot offentlig myndighetsutøvelse, jf. kap. 7.2.10 i proposisjonen. Havnevesenets utleie av båtplass foreslås derfor inntil videre unntatt fra avgiftsplikt, jf. forslaget til ny § 5 a annet ledd nr. 3 annet punktum. Unntaket vil bare omfatte utleie av båtplass til skip m.v. som er omfattet av merverdiavgiftsloven § 17. Dette gjelder eksempelvis skip på minst 15 meter største lengde bestemt for passasjerbefordring mot vederlag eller befordring av last, spesialskip til bruk i petroleumsvirksomhet til havs og fiskefartøyer. Havnevesenets utleie av båtplass/fortøyningsinnretninger m.v. til lystbåter og lignende blir således avgiftspliktig.

Havnevesenet yter også andre typer tjenester mot oppkreving av bl.a. anløpsavgift, trafikkavgift og vareavgift. Etter gjeldende rett anses dette i hovedsak som betaling for rett til bruk av fast eiendom (sjø- og landarealer, kaier m.v.). Slik omsetning vil fortsatt være unntatt fra avgiftsplikt i henhold til forslag til § 5 a første ledd. Det skal imidlertid beregnes avgift av tjenester som gjelder utleie av maskiner m.v. forbundet med fast eiendom (kraner, vinsjer m.v.). Slik omsetning er også avgiftspliktig etter gjeldende rett.

Det følger av forslag til ny § 5 a annet ledd nr. 4 at unntaket knyttet til fast eiendom heller ikke vil omfatte utleie av selskapslokaler i forbindelse med servering. Dette er en videreføring av gjeldende rett og endringen er kun av redaksjonell art.

Departementet foreslår at også avgiftsplikten for omsetning av rett til å disponere plass for reklame videreføres, jf. forslag til ny § 5 a annet ledd nr. 5. Finansdepartementets fritak med hjemmel i § 70 for eiere som stiller fast eiendom til disposisjon for reklame, må oppheves som en følge av forslaget. Fritaket er nærmere omtalt i kap. 8.4.

Utleie av oppbevaringsbokser er ansett som avgiftspliktig tjeneste etter gjeldende rett og departementet foreslår ingen endringer på dette området. Det vises til forslag til ny § 5 a annet ledd nr. 6. Avgiftsplikten etter gjeldende rett omfatter imidlertid ikke bankers utleie av oppbevaringsbokser. Som en følge av forslaget om at unntaket for finansielle tjenester som hovedregel ikke skal omfatte tjenester som forvaltning og forvaring, jf. kap. 7.2.5 i proposisjonen, vil derfor også bankers utleie av oppbevaringsbokser bli avgiftspliktig.

Departementet foreslår også at omsetning av rett til å benytte lokaler, anlegg m.v. for utøvelse av idrettsaktiviteter, f.eks. adgang til svømmehaller, treningsstudioer, slalåmbakker, tennisbaner, golfbaner m.v. (billetter, årskort, heiskort, greenfee m.v.), ikke skal omfattes av avgiftsunntaket knyttet til fast eiendom, jf. forslaget til ny § 5 a annet ledd nr. 7. Det vises samtidig til kap. 7.2.9.5 i proposisjonen, der departementet foreslår at slik omsetning i regi av idrettslag skal være unntatt fra avgiftsplikt.

Omsetning av enkelte rettigheter er avgiftspliktig allerede i dag fordi de etter merverdiavgiftsloven er definert som vare. Dette gjelder f.eks. rett til å ta ut naturalier av grunn og rett til jakt og fiske, jf. merverdiavgiftsloven § 2 annet ledd nr. 3 og § 13 første ledd. Også omsetning av trær og avling på rot når omsetningen ikke skjer sammen med grunnen er avgiftspliktig etter gjeldende rett, jf. § 2 annet ledd nr. 2 og § 13 første ledd. Departementet foreslår at avgiftsplikten videreføres på dette området, men mener at avgiftsplikten bør knyttes til lovens bestemmelser om fast eiendom, og ikke til varebegrepet, jf. forslag til ny § 5 a annet ledd nr. 8 og 9. Dette betyr at det ikke lenger skal svares investeringsavgift ved anskaffelse av slike rettigheter til bruk som avgiftspliktig driftsmiddel i en virksomhet.

Departementet viser til forslag til ny § 5 a i merverdiavgiftsloven. Det vises samtidig til forslag til § 2.

Komiteens merknader

Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Fremskrittspartiet, Høyre og representanten Steinar Bastesen, slutter seg til Regjeringens forslag til ny § 5 a i merverdiavgiftsloven med de unntak som fremgår av innstillingen. Når det gjelder transport i skiheiser, vises imidlertid til avsnitt 2.3.1.

Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet og Høyre viser til sine generelle merknader i kap. 1 der disse medlemmer går inn for en speilvending av avgiftsplikten for tjenester, uten at tjenester som i dag er unntatt blir avgiftspliktige. Disse medlemmer vil understreke at en speilvending av loven bør holdes fullstendig adskilt fra diskusjonen om hvilke områder som fortsatt skal unntas fra merverdiavgiftsplikt. Disse medlemmer er av den oppfatning at man først bør vedta prinsippene og ikke slik Regjeringen legger opp til, som en del av budsjettet. Disse medlemmer viser til at disse medlemmer går imot alle realitetsendringer i mva, jf. forslag under avsnitt 1, og ser derfor ingen grunn til å stemme for Regjeringens forslag om nye unntaksregler.

Komiteens medlem representanten Steinar Bastesen viser til sin merknad i kap. 1. Dette medlem mener at man ikke skal innføre mva på tjenester som i dagens ordning ikke er momsbelagt. Dette medlem ønsker også at man holder de prinsipielle drøftelsene og avklaringene av speilvending av regelverket utenfor budsjettbehandlingen.

3.2.12 Tjenester fra boligbyggelag til borettslag

Sammendrag

Boligbyggelag og borettslag er lovregulerte sammenslutninger, se boligbyggelagsloven og borettslagsloven. Boligbyggelag er et andelslag med avgrenset ansvar som har som formål å skaffe boligbygg på vegne av andelseierne. Laget kan ha flere andre formål, bl.a. å forvalte boligbygging og å organisere og forvalte tiltak som tjener andelseiernes bointeresser, jf. boligbyggelagsloven § 1. Et borettslag er et andelslag med avgrenset ansvar som har til formål å skaffe andelseierne bolig ved å erverve eller stå for oppføring av boligbygg og leie ut boliger i slike bygg til andelseierne. Laget kan også ha andre formål som har sammenheng med andelseiernes bointeresser, jf. borettslagsloven § 1.

Boligbyggelagene utfører ulike typer tjenester overfor borettslagene. Boligbyggelagene har bl.a. en rekke forvaltningsoppgaver. Det vises bl.a. til at borettslovgivningen åpner for at boligbyggelag kan ha uoppsigelige avtaler om forretningsførsel for tilknyttede borettslag. De fleste boligbyggelag har slike uoppsigelige avtaler, men noen boligbyggelag har også vanlige oppsigelige avtaler med de tilknyttede borettslagene om forretningsførsel.

For de tilknyttede borettslagene er det vanlig å benytte en forretningsføreravtale som omfatter de mest sentrale forvaltningsoppgaver, eventuelt med tilleggsavtaler for andre forvaltningsoppgaver. Til de sentrale oppgavene hører bl.a. innkreving av husleie, betaling av utgifter, regnskapsførsel, selvangivelse for laget, budsjett, tilrettelegging av generalforsamling, søknad om bostøtte, håndtering av forsikringsspørsmål, forvaltning av midler og oppgaver i tilknytning til overføring av andeler i borettslag. Det finnes også tilleggsavtaler om bl.a. utvidet økonomisk og administrativ forretningsførsel (korrespondanse, utvidet regnskapsrapportering), ivaretaking av bomiljøarbeid, administrativ bistand med planlagt periodisk vedlikehold, administrasjon av tilsettingsforhold og organisering av kraftkjøp gjennom borettslaget. Slike tilleggsavtaler kan etter sitt innhold sies opp fra begge sider.

Etter gjeldende rett er slike forvaltningstjenester som omsettes fra boligbyggelag til tilknyttede borettslag ikke avgiftspliktige. Ved innføring av en generell merverdiavgiftsplikt på omsetning av tjenester, vil disse forvaltningstjenestene imidlertid bli avgiftspliktige, med mindre det gis et særskilt unntak.

Boligsamvirket har spilt en viktig rolle ved gjennomføringen av den offentlige boligpolitikken. I juni 1997 ble det oppnevnt et utvalg til å vurdere og eventuelt komme med forslag til revisjon av gjeldende lovgivning for boligbyggelag og borettslag. Utvalget kom med sin innstilling i juni 2000, jf. NOU 2000:17 Burettslovene. Utvalget foreslo at boligbyggelag og borettslag blir ført videre som lovregulerte sammenslutninger etter samme hovedlinjer som i dag. Det ble lagt fram utkast til en ny lov om boligbyggelag og en ny lov om borettslag. Ved spørsmålet om tilknytningen mellom boligbyggelag og borettslag uttalte utvalget bl.a. (side 44):

«Bustadbyggjelaga og dei tilknytte burettslaga utgjer eit samla kooperativt system. Det er samspelet mellom bygging og forvaltning og mellom buande og hussøkjande medlemmer som har prega bustadsamvirket heilt frå det voks fram i noko omfang her i landet. Bustadsamvirket i denne forma har spela ei viktig rolle i bustadforsyninga her i landet i meir enn eit halvt hundreår. Gjennom bustadsamvirket - og offentleg tilrettelegging - har eige av bustad vorte vanleg også i grupper som i andre land for ein stor del bur i leigebustader, der gjerne med offentlege subsidiar. Utviklinga har i all hovudsak vore i samsvar med bustadpolitiske mål.

Mange vil meine at den integrerte organisasjonen, tilknytinga mellom bustadbyggjelag og burettslag, har vore ein føresetnad for å få gjennomført dei oppgåvene som nettopp er nemnde. Noko sikkert svar på korleis det ville ha gått om tilknytinga hadde vori ei anna, er det rimeleg nok vanskeleg å gje.

Det er grunn til å tru at forvaltninga av tilknytte lag har lagt grunnlaget for kontinuitet i bustadkooperasjonen. Bustadbygginga er konjunkturavhengig og har svinga mykje både over tid og mellom regionane. Forvaltningsoppgåvene er stabile og har gjort det mog­leg å halde oppe eit profesjonelt apparat i bustadbyggjelaga.»

A/L Norske Boligbyggelags Landsforbund har overfor departementet anført at en endring i denne forvaltningsstrukturen i boligsamvirket som følge av avgiftsmessige tilpasninger, kan undergrave det som er oppnådd vedrørende forvaltningen av den kollektive bebyggelsen. Forbundet mener at boligbyggelagets forvaltningstjenester som ytes overfor tilknyttede borettslag, må unntas fra den generelle merverdiavgiftsplikten på omsetning av tjenester.

Departementet vil understreke betydningen av at generell merverdiavgiftsplikt på omsetning av tjenester innføres med færrest mulige unntak. Unntakene må ha en særskilt begrunnelse. Etter en konkret vurdering har imidlertid departementet kommet til at det bør gis unntak fra avgiftsplikten på forvaltningstjenester som boligbyggelagene omsetter til tilknyttede borettslag. Det er ved denne vurderingen bl.a. lagt vekt på at en eventuell avgiftsplikt på omsetning av forvaltningstjenester fra boligbyggelagene til tilknyttet borettslag, vil kunne få uheldige konsekvenser for forvaltningsstrukturen i boligsamvirket, noe som ikke er ønskelig.

På denne bakgrunn foreslår departementet at forvaltningstjenester som boligbyggelagene omsetter til tilknyttet borettslag unntas fra merverdiavgiftsplikten. Etter departementets mening er det ikke mulig å gi noen uttømmende oversikt over hvilke tjenester som skal anses for å være forvaltningstjenester i forhold til merverdiavgiftsregelverket. Typiske forvaltningstjenester vil være slike tjenester som er nevnt ovenfor. Tjenester som består i fysiske byggearbeider, teknisk bistand og lignende vil imidlertid være tjenester som ikke omfattes av begrepet, og således vil være avgiftspliktige etter hovedregelen om generell merverdiavgiftsplikt på omsetning av tjenester.

Departementet viser til forslag til § 5 første ledd nr. 1 ny bokstav h i merverdiavgiftsloven.

Komiteens merknader

Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Fremskrittspartiet, Høyre og representanten Steinar Bastesen, slutter seg til Regjeringens forslag til § 5 første ledd nr. 1 ny bokstav h i merverdiavgifts­loven.

Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet og Høyre viser til sine generelle merknader i kap. 1 der disse medlemmer går inn for en speilvending av avgiftsplikten for tjenester, uten at tjenester som i dag er unntatt blir avgiftspliktige. Disse medlemmer vil understreke at en speilvending av loven bør holdes fullstendig adskilt fra diskusjonen om hvilke områder som fortsatt skal unntas fra merverdiavgiftsplikt. Disse medlemmer er av den oppfatning at man først bør vedta prinsippene og ikke slik Regjeringen legger opp til, som en del av budsjettet. Disse medlemmer viser til at disse medlemmer går imot alle realitetsendringer i mva, jf. forslag under avsnitt 1, og ser derfor ingen grunn til å stemme for Regjeringens forslag om nye unntaksregler.

Komiteens medlem representanten Steinar Bastesen viser til sin merknad i kap. 1. Dette medlem mener at man ikke skal innføre mva på tjenester som i dagens ordning ikke er momsbelagt. Dette medlem ønsker også at man holder de prinsipielle drøftelsene og avklaringene av speilvending av regelverket utenfor budsjettbehandlingen.