Gevinst som skyldes realisasjon av bortfestet tomt, kan bare
kreves avsatt betinget skattefritt dersom festeren faktisk har krevd
tvungen innløsning etter lov om tomtefeste.
Departementet mener det er behov for å endre regelverket
for betinget skattefritak ved realisasjon når det gjelder
innløsning etter lov om tomtefeste.
Når det gjelder kravet til ufrivillighet, er det i Ot.prp.
nr. 1 Skatteopplegget for 1999 avsnitt 11.4.1, uttalt at innløsning
av festet tomt innebærer et slikt element av tvang at realisasjon
kan sies å være ufrivillig, og at det derfor også i
slike tilfeller kan være rimelig med regler om betinget
skattefritak. Når det gjaldt frivillig overdragelse av
festetomt, så en den gang ikke gode nok grunner til skattefritak,
selv om festeren kunne ha krevd tvungen innløsning etter tomtefesteloven.
Departementet ser at en slik avgrensning av skattefritaket i § 14-70
første ledd bokstav c blant annet har den uheldige konsekvens
at bortfesteren, for å kunne bli omfattet av skattefritaket,
må motsette seg frivillig innløsning, og dette
selv om festeren har krav på slik innløsning.
På denne måten virker dagens ordning unødig
konfliktskapende og bør av den grunn ikke opprettholdes.
Det kan også anføres gode argumenter for at frivilligheten
i forhold til slik innløsning som det her er tale om, ikke
innebærer særlig grad av realitet, tatt i betraktning
at festeren til sjuende og sist kan påtvinge bortfesteren
innløsning.
I hvilke tilfeller festeren har krav på innløsning av
tomt til bolig og fritidshus er nærmere regulert i lov
20. desember 1996 nr. 106 om tomtefeste § 32. Departementet
legger til grunn at det bare er i de tilfellene at vilkårene
for tvungen innløsning er til stede, at også frivillig
innløsning skal medføre utsatt beskatning.
En ser ikke grunner til å sondre mellom tilfeller der
innløsningskrav bygger på tomtefesteloven eller om
grunnlaget er den opprinnelige avtalen mellom bortfester og fester.
Derimot bør ikke senere endringer i denne avtalen, f.eks.
om innløsningstidspunkt, godtas som grunnlag for betinget
skattefritak. Å godta dette ville gjøre elementet
av ufrivillighet illusorisk.
Det vises til forslag til endring av skatteloven § 14-70
første ledd bokstav c.
Gjeldende regelverk om betinget skattefritak krever at reinvestering
skjer i nytt objekt "av samme art" som det som realiseres, jf. skatteloven § 14-70
annet ledd første punktum. For tomtefestetilfellene er
dette utgangspunktet til en viss grad utvidet ved at det blant annet
er åpnet for investering i areal som blir nyttet i den
næringen som den innløste tomten har vært
knyttet til.
Avgrensningen til "areal" innebærer at det bare kan
investeres i grunn, ikke i bygg og anlegg i den aktuelle næringen.
Ved bortfeste utenfor næring omfatter dagens reinvesteringsområde
i hovedsak bare andre tomter som bortfestes, m.a.o. et ganske smalt
område.
Departementet foreslår visse utvidelser i denne reinvesteringsadgangen
etter innløsning av festetomt. Hensynene kan bli noe forskjellige
ettersom bortfestet har vært en del av skattyterens næringsvirksomhet
eller ei. Men det bør være et mål å komme
fram til like reinvesteringsregler i forhold til begge typer tomt.
Departementet er kommet til at investeringsområdet ved
innløsning av bortfestede tomter utenfor næring
bør utvides til å gjelde fast eiendom (areal, bygg
eller anlegg) som inngår i eierens (øvrige) næringsvirksomhet
eller annen inntektsgivende kapitalforvaltning knyttet til slik
fast eiendom.
Det bør imidlertid være et unntak for bolig
og fritidsbolig, da gevinsten ellers lett kan gjøres endelig skattefri
gjennom de generelle gevinstfritaksreglene for slike eiendeler.
Unntaket for reinvestering i bolig eller fritidsbolig må også gjelde
selv om disse gir utleieinntekter, som følge av at disse
enkelt kan overføres til egen bruk senere (med endelig
skattefritak til følge).
Departementet foreslår derfor at det ovennevnte reinvesteringsområdet
ved tomteinnløsning utenfor næring blir gjeldende
også i næring.
Utvidelsen bør gjelde både erverv av nytt objekt og
påkostning på tidligere ervervet objekt som faller innenfor
reinvesteringsområdet. Dette vil gi relativt smidige anvendelsesmuligheter
for innløsningsvederlaget.
En lovtekst om det foreslåtte reinvesteringsområdet
vil kunne trenge avklarende presiseringer og avgrensninger, og departementet
foreslår derfor en forskriftsfullmakt til dette formålet.
Det vises til forslag til endring av skatteloven § 14-70
annet ledd annet til fjerde punktum.
Vern av skog etter naturvernloven kan gjennomføres etter
ulike vernekategorier og ha ulikt omfang, og vil være rettslig
forankret i bindende forvaltningsvedtak, altså offentligrettslige
pålegg om rådighetsinnskrenkninger. Typisk er
avvirkningsforbud og andre driftsforbud. Vernet får imidlertid
en frivillig karakter når den aktuelle skogeier har medvirket
aktivt ved forberedelsen av vernevedtaket og i realiteten har samtykket
i det. Vernekategorien ved skogvern etter naturvernloven er som
regel naturreservat. Ved slike vedtak har eiere og rettighetshavere
krav på full erstatning for økonomisk tap de lider
som følge av fredning. Slik erstatning gir gjerne gevinst
i forhold til den del av kostprisen for skogeiendommen som naturlig
kan relateres til området for rådighetsinnskrenkningen.
Erstatningene reiste i liten grad skattespørsmål
til og med 2004, fordi skogeierne inntil da hadde gevinstskattefritak
ved minst 10 års eiertid. Dette fritaket gjaldt også gevinst
ved verneerstatning på den faste eiendom. Fra og med 2005
er dette skattefritaket betydelig innskrenket, og vil ikke lenger
få anvendelse på gevinst ved vernetiltak.
Som nevnt i Ot.prp. nr. 92 (2004-2005) kapittel 22 er det behov
for en lempning av denne skatteplikten, bl.a. for ikke å vanskeliggjøre
de frivillige prosesser og løsninger på dette
viktige verneområdet. Det er også i statens interesse å unngå et
ytterligere press på erstatningsutmålingene som
følge av skatteplikten.
Selve skatteplikten på vernegevinst bør etter
departementets syn ikke avvikles. Derimot vil betinget skattefritak
med nedskrivning av kostpris på investeringsobjektet uten
inntektsfradrag være en akseptabel løsning.
En slik regulering i skatteloven bør utformes slik at
skattelempningen gjelder uansett den formelle frivillighet. Frivillige
båndleggingstiltak utenfor naturvernloven, f.eks. såkalte
MIS-biotoper, vil imidlertid ikke gi grunnlag for betinget skattefritak
for eventuell godtgjørelse eller erstatning.
Reinvesteringsområdet for skogvernerstatning bør
i utgangspunktet kunne omfatte det samme som ved ufrivillig realisasjon
av selve eiendomsretten til skog. Dette vil hovedsakelig gjelde
adgang til tilkjøp av nye skogarealer. Men slike tilkjøp
vil være vanskelig tilgjengelige for mange, og reinvesteringsområdet
bør derfor utvides til også å gjelde
visse investeringer i den eller de skogeiendommer som skattyteren
har fra før. Det bør kunne aksepteres en relativt liberal
forståelse av skogbruk i denne sammenheng. Også tilrettelegging
for utmarksaktiviteter knyttet til skogen (jakt, fangst, fiske,
villmarksopplevelser) bør omfattes.
Også her bør det unngås å trekke
løsøre og eiendom til privat bruk inn under reinvesteringsområdet. En
rimelig avgrensning vil være å gi adgang til reinvestering
i ny skog (skogareal), eller ved erverv av eller påkostning
på bygg eller anlegg som inngår i skattyterens
fortsatte skogsdrift. Som anlegg anses ikke bl.a. skogplanting,
grøfting og andre kulturtiltak.
Det bør åpnes for at investeringen kan skje
i et annet skogområde enn det vernede, og også i
en annen skogeiendom enn denne dersom skattyteren har flere. Reinvesteringsadgangen
må dessuten gjelde uansett om skogvernet i det enkelte
tilfelle omfatter hele skogeiendommen, og ikke bare en del av den (med
fortsatt skogsdrift på den øvrige ikke vernede del).
Departementet har vurdert om det bør åpnes
for at det kan reinvesteres i annen virksomhet som skattyteren driver.
Som utgangspunkt er det ikke opplagt at man bør åpne
for en slik mulighet. En er likevel blitt stående ved å gjøre
et unntak for investeringer i jordbruksproduksjon, herunder biinntekter
knyttet til jordbruket, dersom skogeiendommen drives i kombinasjon
med slik virksomhet. Dette vil gi øvrig næringsdrift
på gården økt finansielt grunnlag, og
samtidig kunne støtte opp om satsingen på utviklingen
av ny og alternativ næringsdrift.
Også for reinvesteringer i jordbruksvirksomhet bør
det gjøres en avgrensing tilsvarende den som gjelder for
skog, nemlig til erverv av areal til bruk i jordbruksproduksjon
eller til erverv av eller påkostning på bygg eller
anlegg, som inngår i skattyterens jordbruksvirksomhet.
Hvilke biinntekter som skal anses knyttet til jordbruket må nærmere
avgrenses av praksis, men det må forutsettes at det i hvert
fall dreier seg om virksomhet som utnytter gårdens eller
distriktets ressurser.
For vernetilfellene vil det være behov for nærmere å regulere
fra hvilket tidspunkt fristen for reinvestering skal begynne å løpe.
På bakgrunn av at det i en slik verneprosess kan ta svært
lang tid etter selve vernevedtaket å få fastsatt
det endelige erstatningsbeløpet, mener departementet treårsfristen
bør løpe fra det tidspunkt erstatningsbeløpet
er endelig fastsatt, når dette skjer senere enn selve vernevedtaket.
Det vises til forslag til ny § 14-72 i skatteloven.
Fritaket for gevinstskatteplikt er som en generell regel betinget
av at vederlaget er benyttet til å erverve nytt objekt
av samme art innen utløpet av året etter realisasjonsåret,
jf. skatteloven § 11-70 tredje ledd.
Denne fristen vil være tilstrekkelig lang i de fleste
tilfeller til at skattyter rekker å skaffe til veie et passende
reinvesteringsobjekt. I enkelte tilfeller kan det likevel by på problemer å oppfylle
fristkravet.
Departementet er kommet til at en utvidelse av fristen fra ett
til tre år etter realisasjonsåret, som i praksis
er en forlengelse fra i gjennomsnitt ett og et halvt år
til i gjennomsnitt tre og et halvt år, er hensiktsmessig.
Det kan spørres om det vil være et behov for
sikring av de avsatte midlene. Departementet er blitt stående
ved at den mest nærliggende sikringsordningen i tilfelle
vil være å kreve sikkerhet i de tilfellene skattyter
ikke har reinvestert etter utløpet av året etter realisasjonen.
Dette bør imidlertid vurderes nærmere på bakgrunn
av erfaringer med en utvidet reinvesteringsfrist. Det foreslås
derfor at departementet gis en fullmakt til i forskrift å gi
nærmere regler om sikkerhetsstillelse.
Det vises til forslag vedrørende skatteloven § 14-70
tredje ledd.
Ved at regelverket for betinget skattefritak får anvendelse
for en større gruppe enn i dag, vil de foreslåtte
omleggingene innebære et visst merarbeid for ligningsmyndighetene.
Normalt må det likevel antas at tallet på skattytere
som vil benytte seg av ordningen, er relativt beskjedent. Regelverket
antas heller ikke spesielt vanskelig å håndtere
verken for skattytere eller likningsmyndigheter. En antar derfor
at de administrative konsekvensene av forslaget vil være forholdsvis
moderate. Forslagene anslås å redusere provenyet
med 10 mill. kroner påløpt og 25 mill. kroner
bokført i 2006.
Når det gjelder ikrafttredelse, foreslås ulikt
tidspunkt for tomtefeste og skogverntilfellene. For skogverntilfellene
foreslås ikrafttredelse med virkning allerede fra og med
inntektsåret 2005. Bakgrunnen for dette er at ikrafttredelse
først fra 2006 ville lede til at realisasjon i 2005 blir
skattepliktig, mens realisasjon i 2004 (jf. den gamle tiårsregelen)
eller i 2006 vil kunne skje uten beskatning. For tomtefestetilfellene bør
imidlertid ikrafttredelse først skje fra 2006. En forlenget
frist for reinvestering ved betinget skattefritak fra ett til tre år
etter realisasjonsåret, bør gjelde for formuesobjekter
realisert i 2006 og senere.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag i Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) om endringer i skatteloven § 14-70
og ny § 14-72.