Under henvisning til lov 22. juni 1962 nr. 8
om Stortingets ombudsmann for forvaltningen § 12 annet ledd, har
ombudsmannen i en særskilt melding til Stortinget orientert om en
undersøkelse av ligningsbehandlingen for 2005 og 2006. Undersøkelsen
gjelder skatteetatens behandling av krav om særfradrag for store
sykdomsutgifter som følge av diabetes, og bekrefter at det synes
å ha funnet sted en uensartet behandling. Etter ombudsmannens oppfatning
har den uensartede behandlingen i stor grad vært et resultat av
at de sentrale skattemyndighetenes retningslinjer for rettsanvendelsen
ga for stort rom for de lokale ligningsmyndighetenes eget skjønn ved
kontrollen av skattyters krav om særfradrag.
Til og med inntektsåret 2004 ble skattytere
som hadde fremlagt legeattest om diabetes som hovedregel innrømmet
sjablonmessig særfradrag på kr 9 180 uten at det var nødvendig å
dokumentere eller sannsynliggjøre faktiske merutgifter som følge
av sykdommen.
Fra og med inntektsåret 2005 har skattytere
med diabetes, på lik linje med andre skattytere, i utgangspunktet
måttet dokumentere eller sannsynliggjøre merutgifter på minimum
kr 9 180 som følge av sykdom, for å kunne oppnå særfradrag i medhold
av skatteloven 26. mars 1999 nr. 14 § 6-83. I Ot.prp. nr. 1 (2004–2005)
ble denne innstrammingen av dokumentasjonskravet begrunnet slik:
"I prinsippet er det svakt begrunnet at en hel gruppe
skattytere skal kunne få særfradrag for utgifter uten noe dokumentasjonskrav
av utgiftsnivå. Diabetikere er en lite ensartet gruppe, og sykdommen
kan ramme svært ulikt. Ut fra at diabetikere anbefales å følge de
generelle tilrådningene fra Statens råd for ernæring og fysisk aktivitet,
kan et automatisk særfradag for denne gruppen ikke generelt begrunnes
ut i fra særlige høye kostnader til diett."
Skattedirektoratet la i januar 2005 ut informasjon
om regelendringene på sine internettsider. Det ble opplyst om at
diabetikere som mente seg berettiget til særfradrag måtte dokumentere
og sannsynliggjøre sine merutgifter til diabetikerkosthold. Betydningen
av å ta vare på kvitteringer ble understreket.
Norges Diabetesforbund utarbeidet i 2006 et skjema
der aktuelle merutgifter var listet opp. Hensikten med skjemaet
var å gjøre det enklest mulig for den enkelte skatteyter og for
ligningskontorene.
Sent på høsten 2006 innførte Skattedirektoratet en
såkalt "kostsjablong" på kr 4 000 for inntektsåret 2005 og 2006.
Dette standardbeløpet skulle godtas som merutgifter når ligningsmyndighetene
mente at de faktiske merutgiftene ikke var godt nok dokumentert,
og var ment som en overgangsordning for 2005 og 2006. Kostsjablongen
kom på et tidspunkt da den ordinære ligningsbehandlingen for 2005
var avsluttet og fikk derfor kun betydning for klagebehandlingen.
I november 2006 rettet ombudsmannen en henvendelse
til Skattedirektoratet om ligningskontorenes behandling av krav
om særfradrag for store sykdomsutgifter, jf. skatteloven § 6-83. Henvendelsen
var ikke direkte foranlediget av problemstillingen om forskjellsbehandling
av skattytere med diabetes. I redegjørelsen som ombudsmannen mottok
fra Skattedirektoratet het det blant annet:
"Skatteetaten har ikke kapasitet til å foreta en fullstendig
kontroll av samtlige selvangivelser. Det gjennomføres stikkprøvekontroller
av enkelte selvangivelser. (…)
Noen av kontrollområdene
bestemmes sentralt som obligatoriske kontroller, dvs, at alle ligningskontor
plikter å gjennomføre dem. Andre kontroller blir bestemt ut fra
det enkelte fylkes eller ligningskontors prioriteringer. De sentralt
bestemte kontrollene har innenfor noen områder krav om at alle skattytere
skal kontrolleres, mens det på andre områder bare er en andel av
skattyterne i vedkommende gruppe som kreves kontrollert, for eksempel
en viss prosent av gruppen eller der kravet overstiger bestemte
beløpsgrenser. Målsetningen er at det, skatteetatens ressurser tatt
i betraktning, skal være en tilfredsstillende kontroll av selvangivelsene
og god kvalitet på ligningen.
Når det gjelder den
konkrete behandlingen av de enkelte skattytere, er utgangspunktet
at det enkelte ligningskontor har avgjørelsesmyndigheten, jf. ligningsloven
§ 8-4. Selvangivelser med krav om særfradrag for usedvanlig store
kostnader ved sykdom behandles på samme måte som andre selvangivelser.
Alle krav om særfradrag for usedvanlig store kostnader ved sykdom
føres i samme post i selvangivelsen. Det er derfor ikke mulig å
sette maskinelle kontroller om utplukk av alle skattytere som har
en bestemt sykdom/lidelse, for eksempel diabetikere.
Prioriteringene
som er beskrevet ovenfor kan føre til forskjellsbehandling ved at
enkelte skattytere uten videre får fradrag for kostnader som de
har ført til fradrag i selvangivelsen, mens andre skattytere med
tilsvarende forhold, faller ut til kontroll som eventuelt medfører
at kravet ikke blir godkjent. Krav om særfradrag behandles ikke
annerledes enn andre krav om fradrag som det ikke foreligger grunnlagsdata
på, men var prioritert område ved likningen for 2005 og vil bli
det også ved likningen for 2006."
Ombudsmannen tok Skattedirektoratets redegjørelse
til etterretning og opplyste at ombudsmannen fortsatt ville "ha
oppmerksomheten rettet mot saksområder i ligningsforvaltningen der
påstander om usaklig forskjellsbehandling fremsettes".
Ombudsmannen mottok i 2007 et foruroligende stort
antall klager der det ble anført at det hadde skjedd forskjellsbehandling
ved ligningen for 2005 og 2006 for så vidt gjaldt de dokumentasjonskrav
som var blitt stilt for å bli innvilget særfradrag for store sykdomsutgifter
etter skatteloven § 6-83 som følge av diabetes. Ombudsmannen var
kjent med at også Norges Diabetesforbund mente ligningskontorene
hadde praktisert svært forskjellige dokumentasjonskrav overfor deres
medlemmer.
Dette var bakgrunnen for at ombudsmannen sommeren
2007 besluttet av eget tiltak og på generelt grunnlag å be Skattedirektoratet
redegjøre for enkelte sider ved ligningskontorenes behandling av
selvangivelser hvor det var krevd særfradrag for store sykdomsutgifter
som følge av diabetes.
Da Norges Diabetesforbund ble kjent med ombudsmannens
undersøkelse, anmodet de om å få komme med sine merknader i saken.
I et brev 15. oktober 2007 anførte Diabetesforbundet blant annet
at da likningen for inntektsåret 2005 skulle leveres var regelverket
og retningslinjene for dokumentasjon og sannsynliggjøring av merkostnader
ved diabeteskosthold, svært uklare. Brevet viser til at det under
behandlingen av likningene for inntektsåret 2005 tidlig ble konstatert
forskjellsbehandling. Diabetesforbundet opplyser at mange fikk fullt
fradrag for krevd beløp ved oppgjøret i juni, mange fikk redusert summen
til minimumsfradraget uten begrunnelse for hvilke merutgifter som
ikke var godkjent, mange fikk særfradraget strøket uten forhåndsvarsel,
mange fikk beskjed om å sende inn omfattende dokumentasjon og mange
fikk utsatt likning. Videre kom det frem at en stor gruppe skattytere,
fortrinnsvis tilhørende ved Oslo likningskontor, først ble innvilget
fradrag ved oppgjøret i juni, for så å få fradraget trukket tilbake
og krav om tilbakebetaling noen måneder senere.
Diabetesforbundet viser til at kostsjablongen som
Skattedirektoratet innførte i desember 2006 var til begrenset hjelp,
siden ligningsbehandlingen allerede var avsluttet på dette tidspunktet. Forbundet
mener også at det har vært svært ulik praksis med hensyn til hvem
som fikk innvilget fradrag i henhold til kostsjablongen.
I ombudsmannens henvendelse til Skattedirektoratet
sommeren 2007 ble det bedt opplyst om Skattedirektoratet var kjent
med om ligningskontorene ved ligningen for 2005 hadde en ulik praksis
med hensyn til dokumentasjonsverdien av skattyters opplysninger
gitt i et utgiftsskjema utarbeidet av Norges Diabetesforbund. Det
ble også bedt opplyst hvordan direktoratet eventuelt vurderte følgene
av en slik ulik praksis. Videre ble det bedt opplyst om direktoratet
hadde gjennomført tiltak, utover presiseringen i Lignings-ABC for
2006, for å sikre at ligningskontorene for fremtiden følger en ensartet
praksis for så vidt gjelder dokumentasjonsverdien av skattyters
opplysninger i skjema utarbeidet av skattyters interesseorganisasjon
(i dette tilfellet Norges Diabetesforbund) som grunnlag for krav om
særfradrag for store sykdomsutgifter ved ligningen.
I Skattedirektoratets svar 10. september 2007
ble det opplyst at direktoratet var kjent med at ligningskontorene
hadde hatt "en ulik praktisering når det gjelder hvilken vekt skjemaet
er blitt tillagt ved bevisvurderingen av om skattyter skal innrømmes
særfradrag for store sykdomsutgifter". Skattedirektoratet så "alvorlig"
på forskjellsbehandling ved ligningsbehandlingen, og hadde derfor
"iverksatt tiltak for å forhindre at en slik situasjon oppstår igjen".
Det var utarbeidet nye retningslinjer i Lignings-ABC for "å oppnå en
mer enhetlig praktisering", samt "utarbeidet en oversikt over hvilke
type merutgifter som det kan være aktuelt å kreve særfradrag for
og hvilke krav til dokumentasjon og sannsynliggjøring som gjelder".
Om utgiftsskjemaet utarbeidet av Norges Diabetesforbund
opplyste direktoratet at det var "presisert i direktoratets uttalelser
til etaten at skjemaet ikke uten videre kan anses som tilstrekkelig
dokumentasjon/sannsynliggjøring av skattyters merutgifter knyttet
til sykdommen", men at skjemaet "imidlertid [kan] være veiledende
med hensyn til hvilke type merutgifter det er aktuelt å gi særfradrag
for samt størrelsen av disse".
Skattedirektoratet forutsatte at disse tiltakene ville
"bidra til å unngå forskjellsbehandling av diabetikere ved ligningen".
Skattedirektoratet ble bedt om å kommentere
de synspunktene og anførslene om "forvaltningspraksis" som Diabetesforbundet
fremmet i brevet til ombudsmannen. Det ble også bedt om merknader
til de problemene som Diabetesforbundet mente preget ligningspraksis
på dette feltet.
Direktoratet opplyste at det i januar 2005 ble
lagt ut informasjon om endringene for diabetikere på etatens internettsider.
Videre ble det anført:
"Regelverket legger opp til en konkret vurdering i
hvert enkelt tilfelle ut fra en fri bevisvurdering. I Lignings-ABC
har det i en årrekke fremgått at kravet til dokumentasjon ikke bør
settes så strengt at skattytere nektes fradrag for vesentlige merutgifter
som skattyter overveiende sannsynlig har hatt selv om disse ikke
formelt dokumenteres. Dette prinsippet gjelder for alle skattytere som
krever særfradrag for store sykdomsutgifter, … Direktoratet baserte
seg også på at diabetikerne var en lite ensartet gruppe og at sykdommen
derfor kunne ramme ulikt, jf. Ot.prp. nr. 1 (2004–2005). Arten og
størrelsen på den enkelte diabetikers merutgifter kan derfor variere
en del, noe som vanskeliggjør det å gi enhetlige retningslinjer
for dokumentasjon."
Om betydningen av Diabetesforbundets utgiftsskjema
skrev direktoratet at skjemaet "ikke alene kunne anses som tilstrekkelig
sannsynliggjøring av merutgifter knyttet til sykdommen. Men det
er aldri blitt gitt uttrykk for at skjemaet ikke kunne legges ved
selvangivelsen". Videre fremgikk at overgangsregelen "i form av
en kostsjablong for personer med diabetes som ikke kunne sannsynliggjøre
sine faktiske merutgifter til kost" som ble innført i løpet av inntektsåret 2006,
skulle ha virkning både for inntektsåret 2005 og 2006. Innføringen
av denne overgangsregelen var "nettopp begrunnet i at skattytere som
ikke har innrettet seg etter de nye reglene om dokumentasjon/sannsynliggjøring
også skal få muligheten til å bli innrømmet særfradrag til tross
for at de alminnelige dokumentasjonskrav ikke er oppfylt".
Påstandene om forskjellsbehandling kommenterte
Skattedirektoratet slik:
"Henvisningen til forskjellsbehandling for inntektsåret
2005 kan i noen grad tilskrives Skatteetatens mangel på kapasitet
til å foreta en fullstendig kontroll av alle selvangivelser. (…)
Skattedirektoratet
forutsetter at de retningslinjer som er gitt, blir fulgt opp i etaten
slik at det blir en mest mulig enhetlig praksis av slike tilfeller. Før
regelendringen i 2005 ble de aller fleste diabetikere som krevde
særfradrag for store sykdomsutgifter, innrømmet sjablongfradrag.
Etter at sjablongfradraget falt bort, ble det derfor et langt høyere
antall krav for ligningskontorene å håndtere enn tidligere. Skattedirektoratet
legger likevel til grunn at mer utfyllende retningslinjer vil bidra
til at en får en mer lik ligningspraksis.
(…)
Skattedirektoratet
er satt til å forvalte et regelverk som forutsetter en utstrakt
grad av skjønn i de konkrete vurderinger som foretas. Det er direktoratets
oppgave å legge til rette for at praksis blir så lik som mulig ved
å gi nærmere retningslinjer til etaten, fortrinnsvis gjennom vårt viktigste
styringsverktøy Lignings-ABC, men også fortløpende på Skatteetatens
intranett. De retningslinjer som fremgår av Lignings-ABC er bl.a.
utformet på basis av møter Skattedirektoratet har hatt med Norges
Diabetesforbund, samt etter dialog med Finansdepartementet. (…)
Skattedirektoratet
er i gang med å utarbeide nye retningslinjer for å bedre kvaliteten
og forutsigbarheten i den skjønnsutøvelsen som de lokale ligningsmyndigheter
foretar på dette området. Det vurderes bl.a. om det skal opereres
med referansetall som kan brukes ved vurderingen av størrelsen på
eventuelle merutgifter til kost basert på den dokumentasjon som
skattyter legger frem."
I Norges Diabetesforbunds merknader 5. desember
2007 til direktoratets brev het det blant annet: "[V]år hovedmerknad
til brevet fra Skattedirektoratet [er] at NDF og Skattedirektoratet
ser ut til å forskjellig oppfatning av hvordan likningsbehandlingen
av personer med diabetes har vært for likningsårene 2005 og 2006".
Norges Diabetesforbund skrev også at "det ved enkelte likningskontor
ser ut til at mange av våre medlemmer får særfradrag innvilget,
mens det ved andre er bortimot umulig for skattyter å få rettmessig
fradrag på likningen sin. NDF ønsker å presisere at noen av våre
grupper får særfradrag, mens andre ikke får særfradrag, i like saker.
Det er nettopp heri problemet ligger etter NFDs syn".
Anvendelsen av skatteloven 1999 § 6-83 første ledd
om særfradrag for store sykdomsutgifter kan i en del tilfeller by
på store utfordringer både for skattyter og ligningsmyndighetene.
Avgrensning og dokumentasjon av en diabetikers eventuelle merutgifter
til kost er et godt eksempel. Ombudsmannen påpeker at en medvirkende grunn
til at diabetikere inntil inntektsåret 2005 fikk innvilget det standardiserte
særfradraget uten at de trengte å dokumentere sine sykdomsutgifter,
antakelig var at nettopp en konkret prøving av diabetikeres fradragskrav
ville være svært ressurskrevende for ligningskontorene, og forutsette
et omhyggelig dokumentasjonsarbeid for skattyter.
Basert på klager og henvendelser til ombudsmannen,
er det da også liten tvil om at denne innstrammingen av dokumentasjonskravet
overfor skattytere med diabetes ble vanskelig å håndtere for ligningskontorene
ved ligningsbehandlingen for 2005 og 2006. Det viser den svært forskjellige
behandling diabetikeres krav om særfradrag ble undergitt ved ligningen for
2005 og 2006. Ombudsmannen er også kjent med at Finansdepartementet
alt i et brev 13. desember 2006 til Norges Diabetesforbund har erkjent
slik forskjellsbehandling. I brevet het det blant annet:
"I forbindelse med ligningsbehandlingen for 2005
er det avdekket forskjellsbehandling av krav om særfradrag for store
sykdomsutgifter for personer med diabetes. Som fremhevet av finansministeren
på møtet med Norges Diabetesforbund er dette uheldig. Finansdepartementet har
derfor fulgt opp saken overfor skatteetaten, slik at vi kan sikre
en mest mulig lik og rettferdig behandling av krav om særfradrag
ved ligningsbehandlingen for 2006 og fremtidige ligningsår."
Ombudsmannen påpeker at det er svært uheldig når
stikkprøvekontroller, slik som i denne saken, etterlater et godt
fundert inntrykk hos berørte skattytere og deres interesseorganisasjoner
av at det skjer utstrakt forskjellsbehandling ved ligningsbehandlingen.
Det går også tydelig frem i denne saken at forskjellsbehandlingen
ikke alene kan forklares med at noen i denne skattytergruppen har
fått sine oppførte fradrag kontrollert, andre ikke. I Skattedirektoratets
brev av 10. september 2007 til ombudsmannen er det også erkjent
at ligningskontorene hadde hatt "en ulik praktisering" når det gjaldt
hvilken vekt skjemaet utarbeidet av Norges Diabetesforbund var blitt
tillagt ved bevisvurderingen av om skattyter skal innrømmes særfradrag
for store sykdomsutgifter.
Ombudsmannen påpeker at det ikke kan være tvil
om at det ved ligningsbehandlingen for 2005 og 2006 har skjedd forskjellsbehandling
også innenfor den delen av denne skattytergruppen som har fått sine
fradragskrav kontrollert.
Ombudsmannen legger til grunn at Skattedirektoratet
alt lenge før innstrammingen av dokumentasjonskravet for skattytere
med diabetes, var klar over at anvendelsen av skatteloven § 6-83
første ledd langt fra var ensartet på de forskjellige ligningskontorene,
jf. ombudsmannens henvendelse til Skattedirektoratet november 2006.
Verken ordlyden i skatteloven § 6-83 første
ledd eller forarbeidene til innstrammingen av dokumentasjonskravet
som ble satt i verk med virkning fra inntektsåret 2005, gir veiledning
for hvordan eventuelle merutgifter til diabetikerkost skal kunne
måles mot utgiftene til ordinært kosthold eller hva som skal til
for at slike merutgifter kan anses sannsynliggjort på en tilfredsstillende
måte. Ombudsmannen mener derfor at Skattedirektoratet, alt ved vedtakelsen av
denne innstrammingen av dokumentasjonskravet, burde ha innsett at
det uten sentrale retningslinjer for utøvelsen av rettsanvendelsesskjønnet
på disse punktene høyst sannsynlig ville bli stor variasjon i praktiseringen
av skatteloven § 6-83 første ledd overfor denne gruppen skattytere.
Likevel synes ikke de aktuelle retningslinjene i Lignings-ABC for 2005
å ha vært særlig godt egnet til å sikre enhetlig praksis.
Ombudsmannen finner det derfor vanskelig å kritisere
ligningskontorene for at de ved ligningen for 2005 ikke alle anvendte
skatteloven § 6-83 første ledd på en enhetlig måte overfor skattytere
som krevde fradrag for diabetesutgifter.
Anvendelsen av skatteloven § 6-83 første ledd reiser
etter ombudsmannens oppfatning vanskelige spørsmål knyttet til avgrensningen
mellom merutgifter til kost som følge av diabetes og ordinære eller
normale kostutgifter. I praksis er det heller ikke lett å dokumentere
slike merutgifter på en hensiktsmessig måte. Hvordan disse problemene,
som er av stor praktisk betydning, best kunne løses, burde de sentrale
skattemyndighetene ha utredet alt før lov- og praksisendringen ble
iverksatt i 2005. Det hadde derfor vært langt bedre og i tråd med
god forvaltningsskikk om Skattedirektoratet raskt etter at innstrammingen av
dokumentasjonskravet var vedtatt hadde stilt spesifikke krav til
egne og underliggende organers umiddelbare forberedelse av ligningsbehandlingen
for 2005 for så vidt gjaldt særfradragskrav fra diabetikere.
Ombudsmannen mener derfor at den informasjonen
som Skattedirektoratet 13. januar 2005 la ut på Internett ikke var
å anse som tilstrekkelig underretning til de aktuelle skattyterne.
Fortsatt er det langt fra alle skattytere som har tilgang til og
er brukere av Internett. Av de som har slik tilgang antar ombudsmannen
at de færreste, uten helt spesiell oppfordring til det, vil hefte
seg ved informasjon på Internett av betydning for selvangivelsen
for neste års ligningsbehandling før inntektsåret er tilnærmet over.
Langt mer effektivt og målrettet antar ombudsmannen
det ville vært om informasjon om det nye dokumentasjonskravet var
sendt direkte til alle kjente aktuelle skattytere. Det synes Nordhordland
likningskontor å ha gjort av eget tiltak i brev 3. mars 2005 som
ble sendt til "alle som er registrert i systemet vårt med særfradrag
for store sjukdomsutgifter kvart år".
Innføringen av sjablongbeløpet på kr 4 000 i forbindelse
med klagebehandlingen av ligningen for 2005, bidro noe til at forskjellsbehandlingen som
følge av ligningskontorenes uensartede praktisering av dokumentasjonskravet
for merutgifter til kost ved den ordinære ligningen for 2005 i en
viss utstrekning kunne utlignes ved klagebehandlingen. Det synes
likevel uheldig at dette sjablongbeløpet på kr 4 000 i praksis først kunne
nyttiggjøres ved eventuell klagebehandling av ligningen for 2005.
Hadde det blitt innført i tide for den ordinære ligningen antar ombudsmannen
det ville ha avverget mye dokumentasjonsarbeid for mange skattytere
i forbindelse med selvangivelsen for 2005. En del av klagene på
anvendelsen av skatteloven § 6-83 første ledd ved ligningen av diabetikere
for 2005 ville antagelig også vært avverget. Arbeidsbyrden på ligningskontorene
ville blitt tilsvarende mindre. I tillegg kommer at skattytere som
hadde fått avslag på sitt særfradragskrav ved den ordinære ligningen
for 2005, men unnlot å klage, ikke fikk glede av det, selv om kanskje
dette sjablongfradraget var det som skulle til for at de hadde oppnådd
særfradrag.
I brevet til ombudsmannen 10. september 2007 påpekte
Skattedirektoratet at det i Lignings-ABC for 2006 var utarbeidet
nye retningslinjer for "å oppnå en mer enhetlig praktisering". Slik ombudsmannen
ser det, er det en helt nødvendig forutsetning for å få til enhetlig
anvendelse av skatteloven § 6-83 første ledd på merutgifter for diabetikere
at det fastsettes klare regler for hvordan merutgiftene til diabetikerkosthold
kan måles mot ordinære kostholdsutgifter. Slike retningslinjer ble
først gitt i Lignings-ABC for 2007. Etter ombudsmannens oppfatning
er det uheldig at retningslinjer av så vesentlig betydning for diabetikeres
eventuelle rett til særfradrag for store sykdomsutgifter ikke var
utarbeidet og gjort lett tilgjengelige for de aktuelle skattyterne i
tide for selvangivelsesfristen for inntektsåret 2005.
Forhåpentligvis vil retningslinjene som nå er utarbeidet
og tatt inn i Lignings-ABC for 2007 vesentlig redusere faren for
uensartet behandling av krav om særfradrag. Den utstrakte erkjente forskjellsbehandlingen
under lignings- og klagebehandlingen for 2005 og 2006 kan disse
retningslinjene ikke uten videre bøte på. Ombudsmannen ber derfor
Skattedirektoratet vurdere om det kan gjennomføres tiltak for å rette
opp den forskjellsbehandlingen som har skjedd. Herunder ber ombudsmannen
Skattedirektoratet vurdere om skattytere som i tilstrekkelig grad
sannsynliggjør merutgifter på grunn av diabetes og får innvilget
særfradrag for inntektsåret 2007, også bør få innvilget eventuelle
tilsvarende krav for 2005 og 2006, krav som i klagesak ble avslått
på sviktende grunnlag forutsatt at retningslinjene som nå er gitt
i Lignings-ABC 2007 også var gjeldende i 2005 og 2006. Ombudsmannen
ber om at Skattedirektoratet orienterer om resultatet av den vurdering han
her har bedt om.
Ombudsmannen er for øvrig kjent med at Finansdepartementet
og Skattedirektoratet i den senere tid har hatt nær dialog med Norges Diabetesforbund
blant annet med sikte på å komme frem til hensiktsmessige løsninger
på de praktiske problemene som er forbundet med å dokumentere merutgiftene
til diabetikerkost.
I brevet til ombudsmannen 21. desember 2006 opplyste
Skattedirektoratet at krav om særfradrag "var prioritert område
ved likningen for 2005 og vil bli det også ved likningen for 2006". Det
er viktig at slike kontroller ikke gjennomføres på et slikt grunnlag
og på en slik måte at gjennomføringen eller resultatene av kontrollen kan
gi skattyter grunnlag for redusert tillit til skatteetatens virksomhet.
Dokumentasjonskravet innebar nye, ressurskrevende og vanskelige
arbeidsoppgaver for ligningskontorene. Sett under ett klarte de
ikke å behandle disse kravene på en ensartet måte. Vanskelighetene
forbundet med å oppnå en ensartet anvendelse av skatteloven § 6-83
første ledd overfor diabetikere som krevde særfradrag var ikke tilstrekkelig
påaktet av de sentrale skattemyndighetene i tide, verken for ligningsbehandlingen
for 2005 eller 2006. Skattedirektoratet burde ha innsett at det
var en nærliggende fare for at slik kontroll ved ligningen for 2005
og 2006 kunne medføre utstrakt forskjellsbehandling på grunnlag
av uensartet anvendelse av dokumentasjonskravet overfor diabetikere.
Ut fra likebehandlingsprinsippet stiller ombudsmannen seg derfor
tvilende til om det var fullt ut forsvarlig å gjøre krav om særfradrag for
store sykdomsutgifter til prioritert kontrollområde disse to første
årene også diabetikere måtte konkretisere og dokumentere/sannsynliggjøre
sine sykdomsutgifter for å oppnå særfradrag etter skatteloven § 6-83
første ledd.
Det er grunn til å anta at den store omorganiseringen
av skatteetaten som ble gjennomført per 1. januar 2008, med blant
annet organisering av skattekontorene i fem regioner, vil føre til
at etatens kontrollprioriteringer vil bli bestemt og instruert sentralt
i større grad enn frem til og med inntektsåret 2007. Etaten må heretter
legge større vekt på å sikre at de som medvirker i slike kontroller
er gitt tilstrekkelig utfyllende retningslinjer for rettsanvendelsen
til å sikre at rettsanvendelsen ved kontrollen blir enhetlig i størst mulig
grad. På dette punkt synes det som om kontrollen av særfradragskravene
ved ligningen for 2005 og 2006 ikke var forberedt i tilstrekkelig
grad.
Ved vesentlige endringer av skatteregler som kan
ha forholdsvis stor betydning for relativt mange skattytere, tilsier
god forvaltningsskikk at de berørte skattytergruppene gjøres oppmerksom
på disse endringene og konsekvensene av dem i forsvarlig grad, på
en forsvarlig måte, og til "riktig" tid. Hva som kan anses som "forsvarlig"
i slik sammenheng avhenger blant annet av om endringen i hovedsak
berører profesjonelle eller ikke-profesjonelle skattytere. Endringen
av dokumentasjonskravet i skatteloven § 6-83 fra inntektsåret 2005
berører hovedsakelig ikke-profesjonelle skattytere. Da må det generelt
stilles andre og til dels strengere krav til skatteetatens informasjonsvirksomhet
overfor skattyterne enn om endringen bare berører profesjonelle
skattytere, som i en helt annen grad har plikt til å holde seg orientert
om gjeldende skatteregler innenfor egen profesjon. Skatteetatens
informasjon i 2005 til de berørte skattyterne om innstrammingen
fra inntektsåret 2005 av dokumentasjonskravet i skatteloven § 6-83
synes ikke å ha vært tilfredsstillende. Slik svikt i informasjonen
til skattyter kan bidra til å redusere skattyternes tillit til skatteetatens
virksomhet generelt.