6.1 Uavhengighet (habilitet)

6.1.1 Bakgrunn for forslagene

Sammendrag

Revisorloven § 5 gir regler om hvem som ikke kan velges som revisor. Den som er innehaver av eller deltaker i bedrifter som revideres kan ikke velges som revisor. Etter forskrift om revisjon og revisor § 2-1 har eierandel eller aksjeinnehav ikke betydning for habiliteten dersom andelen eller innehavet er «uvesentlig». Den som har mottatt lån fra eller gitt lån til bedriften som revideres, kan ikke velges som revisor. Likt med lån regnes sikkerhetsstillelse.

Det er i proposisjonen redegjort nærmere for gjeldene rett og for EØS-rett, lovutvalgets forslag og høringsinstansenes merknader når det gjelder krav til revisjonens uavhengighet (habilitet).

6.1.2 Departementets vurdering

6.1.2.1 Generelle krav til revisors uavhengighet og objektivitet

Sammendrag

Departementet slutter seg til utvalgets forslag både til en generell bestemmelse om krav til uavhengighet og en bestemmelse om konkrete forhold som alltid skal anses til hinder for at revisor påtar seg revisjonsoppdrag. Departementet anser det avgjørende for at revisor skal kunne fylle sin rolle, at det ikke på noen måte kan stilles spørsmål ved revisors uavhengighet i forhold til den vedkommende utfører revisjon for. Det er etter departementets syn viktig å fastsette regler som både ivaretar revisors faktiske uavhengighet og som sikrer at revisor fremstår utad som uavhengig (disse to former for uavhengighetsbetraktninger er beskrevet av utvalget som «independence in fact» og «independence in appearance»).

Utvalget har foreslått krav til uavhengighet/habilitet for valgt eller ansvarlig revisor. Departementet er enig i at uavhengighetskrav i første rekke er påkrevet i forbindelse med lovpliktig revisjon. Ettersom departementet har valgt en noe annen begrepsbruk enn utvalget, foreslås det at uavhengighetskravene knyttes til den som reviderer årsregnskap for revisjonspliktig. Det vises imidlertid til pkt. 7.2, der det foreslås særskilte regler om uavhengighet også der revisor utfører tjenester for ikke-revisjonspliktige eller utfører andre tjenester enn årsregnskapsrevisjon for den revisjonspliktige.

Departementet foreslår i samsvar med utvalgets forslag at dersom en revisor eller dennes nærstående har en slik tilknytning til den revisjonspliktige eller dennes ansatte eller tillitsvalgte at dette kan svekke revisors uavhengighet eller objektivitet, kan han eller hun ikke revidere den revisjonspliktiges årsregnskap. Det samme gjelder dersom det foreligger andre særlige forhold som er egnet til å svekke tilliten til revisor, jf. lovforslaget § 4-1 første ledd. Departementet er enig med utvalget i at definisjonen av hvem som er å anse som revisors «nærstående» bør baseres på tilsvarende regler i aksjeloven og allmennaksjeloven. Det vises i denne sammenheng til begge lovers § 1-5. I sitt forslag til definisjon har utvalget imidlertid ikke tatt med mindreårige barn av ektefelle eller samboer og som revisor bor sammen med, jf. aksjeloven og allmennaksjeloven § 1-5 annet ledd nr. 2. Departementet ser det som naturlig at også disse omfattes av begrepet «nærstående» i revisorloven, på lik linje med revisors egne mindreårige barn. Med denne presisering slutter departementet seg til utvalgets vurdering av hvilken krets av nærstående som bør omfattes av de ulike alternativene i uavhengighets-bestemmelsene i revisorloven. Departementet foreslår etter dette, jf. lovforslaget § 4-1 fjerde ledd at som revisors nærstående skal regnes:

• 1. ektefelle og en person som vedkommende bor sammen med i ekteskapslignende forhold,

• 2. mindreårige barn til vedkommende selv, samt mindreårige barn til person som nevnt i nr. 1 og som vedkommende bor sammen med,

• 3. slektninger i rett oppstigende eller nedstigende linje og søsken,

• 4. slektninger i rett oppstigende eller nedstigende linje og søsken til en person som nevnt under nr. 1, og

• 5. ektefelle til, og en person som bor sammen i ekteskapslignende forhold med, noen som er nevnt under nr. 3.

Som ektefelle og personer som bor sammen i ekteskapslignende forhold regnes i forhold til definisjonen også registrert partner etter partnerskapsloven og homofilt samboerskap.

Departementet foreslår på bakgrunn av utvalgets vurderinger og forslag at det i samsvar med gjeldende rett fastsettes at nærmere angitte konkrete forhold alltid vil være til hinder for at revisor utfører lovpliktig revisjon, jf. lovforslaget § 4-1 annet og tredje ledd.

Det foreslås i bestemmelsens annet ledd nr. 1 at revisor ikke kan revidere årsregnskap for revisjonspliktig dersom vedkommende er ansatt hos den revisjonspliktige eller for øvrig står i et samarbeids-, underordnings- eller avhengighetsforhold til denne eller noen som omfattes av bestemmelsens øvrige habilitetsregler. Bestemmelsen er i hovedsak i samsvar med gjeldende rett.

Departementet foreslår videre i annet ledd nr. 2 at årsregnskap for revisjonspliktig ikke kan revideres av den som har eierandel i, er innehaver av eller deltaker i det revisjonspliktige foretaket. Også denne bestemmelsen er i samsvar med gjeldende rett. Utvalget har foreslått et unntak for indirekte eie gjennom verdipapirfond. Departementet viser til at revisors eierandeler i slike tilfeller vil være i det aktuelle fond, og ikke i foretaket. Det anses derfor unødvendig å ta inn et unntak som foreslått av utvalget.

Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at enhver eierandel skal medføre inhabilitet. Dette er en innstramming i forhold til gjeldende regler, hvor det er gjort unntak for såkalte uvesentlige eierandeler. Departementet slutter seg også til utvalgets forslag om at heller ikke revisors ektefelle/samboer eller mindreårige barn kan ha eierandel, uansett størrelse, jf. lovforslaget § 4-1 tredje ledd. Dette innebærer en innskjerping i forhold til gjeldende rett. I tillegg foreslår departementet at også ektefelles/samboers mindreårige barn som vedkommende bor sammen med skal omfattes av denne bestemmelsen. Departementet mener at også mindre eierandeler som innehas av nærstående som nevnt, vil kunne være egnet til å påvirke uavhengigheten. Departementet slutter seg imidlertid til utvalgets forslag om at øvrige nærståendes eierandeler bare bør få virkning for revisors habilitet dersom eierandelen(e) er vesentlig(e). Dette er samme formulering som er brukt i gjeldende § 5 første ledd nr. 6. Departementet finner det ikke hensiktsmessig å fastsette noen fast grense, f.eks. i form av et prosenttall, for når en eierandel skal anses vesentlig. Om en eierandel kan anses å være vesentlig, må bero på en konkret vurdering hvor bl.a. eiersammensetningen i foretaket og eierandelens betydning for den nærståendes personlige økonomi, vil ha betydning. Nærstående som vil omfattes av bestemmelsen om vesentlige eierandeler er slektninger i rett oppstigende eller nedstigende linje (med unntak for mindreårige barn som nevnt ovenfor) og søsken, tilsvarende slektninger av ektefelle/samboer, samt disse slektningenes ektefelle/samboer.

Utvalget foreslår at fordringshaver eller skyldner til den revisjonspliktige ikke kan velges til revisor. Utvalget mener at ordinære forretningsmessige forhold likevel ikke skal være til hinder for å kunne velges som revisor. Departementet foreslår en videreføring av gjeldende inhabilitetsbestemmelse for den som har fordring eller gjeld hos den revisjonspliktige, men mener at også fordringer eller gjeld på ordinære forretningsmessige vilkår kan være egnet til å påvirke revisors uavhengighet. Departementet finner et unntak for slike fordringer eller gjeldsforhold ikke tilstrekkelig begrunnet. Departementet er oppmerksom på at ikke ethvert forretningsmessig gjelds- eller fordringsforhold i utgangspunktet vil ha betydning for revisors uavhengighet. Departementet finner det imidlertid vanskelig å trekke en grense for hvilke forhold som bør anses egnet til å påvirke revisors uavhengighet. På denne bakgrunn går departementet inn for å videreføre gjeldende rett på dette punktet. Det vises til at vanlig kjøp av bedriftens produkter faller utenfor den foreslåtte bestemmelse, jf. Ot.prp. nr. 35 (1988-89) s. 7. Departementet foreslår å videreføre gjeldende unntak for revisors honorar for de to siste regnskapsår. Det vises til lovforslaget § 4-1 annet ledd nr. 3. Likt med revisor etter bestemmelsen foreslås regnet ektefelle, samboer og mindreårige barn, jf. lovforslaget § 4-1 tredje ledd. I likhet med det som er sagt ovenfor om nærståendes eierandeler i det revisjonspliktige foretaket, mener departementet at de øvrige nærståendes forhold til den revisjonspliktige og den følge dette bør få for revisors uavhengighet, vil avhenge av mellomværendets størrelse. Departementet foreslår derfor at slike nærståendes fordring eller gjeld bare skal få innvirkning på revisors habilitet dersom fordringen eller gjelden er vesentlig. Reglene om nærståendes innvirkning på revisors habilitet vil etter dette være den samme både i forhold til eierforhold og fordrings- og gjeldsforhold. Dette innebærer strengere uavhengighetskrav enn det som følger av gjeldende rett. Etter gjeldende rett innvirker nærståendes fordringer eller gjeld ikke på revisors habilitet.

Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at den som er medlem eller varamedlem av den revisjonspliktiges styrende eller kontrollerende organer ikke kan revidere årsregnskapet for den revisjonspliktige, jf. lovforslaget § 4-1 annet ledd nr. 4. Departementet foreslår at begrepet «kontrollerende organer» presiseres til «kontrollkomitè». Videre foreslår departementet at det presiseres at daglig leder hos den revisjonspliktige heller ikke kan være revisor for foretaket. Daglig leder vil for øvrig normalt omfattes av lovforslaget § 4-1 annet ledd nr. 1 om ansatte m.v. Forslaget er i samsvar med gjeldende rett når det gjelder styrende organer og daglig leder. Forbudet mot å være medlem av kontrollkomitèen er nytt. Like med revisor regnes de samme nærstående som i forhold til bestemmelsene om eierforhold, fordringshavere og skyldnere. Dette innebærer en viss utvidelse i forhold til gjeldende rett. Det foreslås ikke noe skille mellom revisors «nærmeste» nærstående og vedkommendes øvrige nærstående i tilknytning til denne bestemmelsen.

Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at den som har ansvaret for eller deltar i utførelsen av den revisjonspliktiges regnskapsføring eller utarbeidelsen av årsberetning eller gir konkrete anbefalinger om vurdering av poster i årsregnskapet eller i oppgaver til offentlige myndigheter ikke kan revidere årsregnskapet for den revisjonspliktige, jf. lovforslaget § 4-1 annet ledd nr. 5. Like med revisor regnes den samme krets av nærstående som i forhold til bestemmelsen om medlemsskap i styrende organer m.v., jf. lovforslaget § 4-1 tredje ledd. Departementet finner det klart at revisor ikke bør kunne delta i føringen av det regnskapet vedkommende senere skal vurdere riktigheten av. NSRF har gitt uttrykk for at utvalgets forslag er for omfattende på dette punktet. Etter foreningens syn bør det bare regnes som inhabilitetsgrunn dersom revisor har «vesentlig innflytelse» på innholdet i regnskapet eller årsberetningen. Departementet kan vanskelig slutte seg til NSRFs syn på dette punktet. Som påpekt av Kredittilsynet er det tvert i mot spørsmål om ikke avgrensningen til «regnskapsføring» vil være for snever. Departementet er enig med Kredittilsynet i at også utarbeidelse av noter og bistand med regnskapsavslutning ut over rent teknisk avslutning bør være til hinder for at revisor kan revidere årsregnskap for revisjonspliktig. Det vises for øvrig til omtalen under pkt. 7.2.5.2.

Departementet foreslår, i likhet med utvalget, at det når særlige grunner tilsier det, kan gjøres unntak fra de nevnte regler om konkrete forhold som medfører revisors inhabilitet, jf. lovforslaget § 4-8. Kompetansen til å treffe slikt vedtak foreslås tillagt Kredittilsynet.

Komiteens merknader

Komiteen er enig i at det må stilles strenge krav til revisors uavhengighet og objektivitet. For at revisor skal kunne fylle sin rolle, er det avgjørende at det ikke kan stilles spørsmål ved uavhengigheten vis à vis den revisjonspliktige. Komiteen merker seg at forslaget på flere punkter skjerper kravene både i forhold til gjeldende rett og i forhold til revisorlovutvalgets forslag. Komiteen vil i denne sammenheng påpeke at det her nødvendigvis må foretas en avveining mellom hvilke krav som må og bør stilles på den ene side, og hvilke regler som medfører praktiserbarhet og mulighet for etterlevelse på den annen. Det er ikke gitt hvor denne grensen går, og komiteen merker seg at nettopp reglenes praktiserbarhet har vært et hovedpoeng blant de organisasjoner som har til høring i komiteen.

Komiteen forutsetter at Kredittilsynet, som i konkrete saker foreslås gitt kompetanse til å dispensere fra reglene, er særlig oppmerksomme i tilfeller hvor reglene gir utilsiktede og åpenbart urimelige utslag. Komiteen anser det naturlig at reglene evalueres etter en tids virke, og at Regjeringen eventuelt kommer tilbake til Stortinget med saken i egnet form.

Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag.

6.1.2.2 Særlig om krav til uavhengighet for revisor i revisjonsselskap og for revisjonsselskapet

Sammendrag

Departementet er enig med utvalget i at det som i dag bør gjelde regler som sikrer revisors uavhengighet også der andre i revisjonsselskapet står i nærmere angitte tilknytningsforhold til den revisjonspliktige.

Utvalget har foreslått å knytte en slik bestemmelse til «medeiers» forhold til den revisjonspliktige, samt til medlemmer eller varamedlemmer til foretakets styrende organer. Departementet legger til grunn at det også er behov for regler som sikrer at revisor ikke reviderer årsregnskap for revisjonspliktig i tilfeller der andre revisorer eller ledende ansatte i revisjonsselskapet står i et tilknytningsforhold til den revisjonspliktige.

Departementet foreslår i lovforslaget § 4-2 første ledd at ingen kan være ansvarlig revisor når andre revisorer eller ledende ansatte i revisjonsselskapet eller medlemmer eller varamedlemmer i revisjonsselskapets styrende organer har et forhold til den revisjonspliktige som nevnt i lovforslaget § 4-1 første eller annet ledd, dvs. de samme forhold som gjør at revisor ikke kan revidere årsregnskap for den revisjonspliktige. Dette innebærer en utvidelse i forhold til utvalgets forslag ved at forhold også hos andre revisorer og ledende ansatte i revisjonsselskapet vil ha betydning for revisors uavhengighet. Dessuten innebærer departementets forslag også en viss utvidelse i forhold til utvalgets forslag ved at departementet har latt alle forhold som har betydning for revisors egen habilitet få anvendelse. Dette betyr bl.a. at enhver eierandel i den revisjonspliktige som innehas av en person som omfattes av lovforslaget § 4-2 første ledd, vil være til hinder for at revisorer i revisjonsselskapet kan revidere årsregnskapet for den aktuelle revisjonspliktige. Utvalget forslag omfatter bare vesentlige eierandeler i den revisjonspliktige. Utvalgets forslag omfatter heller ikke samarbeids-, underordnings- eller avhengighetsforhold i den revisjonspliktige utover ansettelsesforhold.

Departementet er enig med utvalget i at tilsvarende krav til uavhengighet også bør fastsettes der eiere eller deltakere i revisjonsselskapet har et forhold som nevnt til den revisjonspliktige. I enkelte tilfeller vil antallet aksjeeiere eller deltakere kunne være betydelig samtidig som hvert enkelt aksjeinnehav eller hver enkelt andel er ubetydelig. Departementet er av den oppfatning at ikke ethvert eier- eller deltakerforhold i revisjonsselskapet nødvendigvis kan antas å ha innvirkning på den ansvarlige revisors uavhengighet. Det foreslås derfor i lovforslaget § 4-2 annet ledd at aksjeeieres eller deltakeres forhold til den revisjonspliktige ikke skal være til hinder for at ansvarlig revisor påtar seg årsregnskapsrevisjon med mindre aksjeeieren eller deltakeren innehar mer enn 10 pst. av aksje- eller innskuddskapitalen og stemmene i revisjonsselskapet. Departementet er enig med utvalget i at aksjeeieres eller deltakeres eierandel i det revisjonspliktige foretak kun bør få betydning for ansvarlig revisors habilitet der denne eierandelen er vesentlig.

På samme måte foreslår departementet at aksjeeiers eller deltakers fordring eller gjeld (mellomværende) i den revisjonspliktige ikke får betydning for ansvarlig revisors habilitet med mindre mellomværendet er vesentlig, jf. lovforslaget § 4-2 annet ledd siste punktum. Departementet ser ikke grunn til å behandle eierandeler og mellomværender ulikt i denne sammenheng.

Departementet er enig med utvalget i at det bør videreføres regler om inhabilitet hos ansvarlig revisor som følge av nærstående av andre i revisjonsselskapet sitt forhold til den revisjonspliktige. Etter dagens regler er revisor inhabil dersom nærstående av annen deltager i revisjonsselskapet har vesentlig eierandel i revisjonsklienten eller er medlem av bedriftens styre, er daglig leder eller har ansvaret for eller deltar i bedriftens bokføring, formuesforvaltnings m.v. eller er varamann for noen som har slikt verv eller stilling. Utvalget foreslår en utvidelse av de tilknytningsforhold hos slike nærstående som skal få virkning for ansvarlig revisors habilitet. Departementet er enig i dette og foreslår i lovforslaget § 4-2 tredje ledd at ingen kan være ansvarlig revisor når nærstående av andre revisorer, ledende ansatte eller medlemmer eller varamedlemmer i revisjonsselskapets styrende organer, samt av aksjeeiere eller deltakere som nevnt i § 4-2 annet ledd, har et forhold til den revisjonspliktige som etter reglene i § 4-1 annet ledd ville gjort revisor selv inhabil. Dette gjelder med unntak av slike nærståendes ansettelsesforhold m.v. som nevnt i lovforslaget § 4-1 annet ledd nr. 1. Departementet viser til at de ansattelsesforhold som må antas i størst grad å ha betydning for revisors uavhengighet er dekket gjennom andre bestemmelser, jf. lovforslaget § 4-1 annet ledd nr. 4 som omfatter daglig leder og nr. 5 som omfatter ansatte innenfor regnskapsføring m.v. Departementets forslag innebærer for øvrig en viss utvidelse i forhold til utvalgets forslag, bl.a. ved at det omfatter også fordring- og gjeldsforhold hos nærstående som nevnt. Departementet er enig med utvalget i at slike nærståendes eierandel i det revisjonspliktige foretak ikke skal få betydning for revisors habilitet med mindre eierandelen er vesentlig, i tråd med det som gjelder for revisors egne nærstående. Departementet foreslår at det samme skal gjelde for fordring- eller gjeldsforhold (mellomværende).

Etter gjeldende rett omfattes samme krets av nærstående til andre deltagere i revisjonsselskapet som revisors egne nærstående. Utvalget har foreslått en viss innsnevring når det gjelder hvilke nærstående som skal kunne påvirke ansvarlig revisors habilitet. Det er vist til at utviklingen i revisjonsbransjen har gått i retning av stadig flere sammenslutninger og landsdekkende revisjonsselskaper, og at det samtidig er blitt tilnærmet umulig å holde oversikt over habilitet hos medeieres slektninger. Utvalget viser også til at denne gruppen nærstående vanligvis står så fjernt fra ansvarlig revisor at det ikke er naturlig å trekke alle inn i en uavhengighetsvurdering. Departementet er langt på vei enig i utvalgets vurdering på dette punktet. Selv om departementet vanskelig kan slutte seg til at habilitetsspørsmål bør tillegges mindre betydning ut fra en utvikling mot større enheter innen revisjonsbransjen, antas det å være behov for en avgrensning av hvilken krets av nærstående til andre i revisjonsselskapet som bør kunne innvirke på ansvarlig revisors habilitet. Det vises i denne sammenheng også til at forslaget til § 4-2 tredje ledd omfatter nærstående av flere innenfor revisjonsselskapet enn etter dagens regler, samt at de foreslåtte reglene vil omfatte flere typer tilknytningsforhold til den revisjonspliktige hos de nærstående. Departementet foreslår på denne bakgrunn at § 4-2 tredje ledd skal omfatte ektefelle/samboer, vedkommendes mindreårige barn, eller mindreårige barn av ektefelle/samboer og som vedkommende bor sammen med samt slektninger i rett oppstigende eller nedstigende linje og søsken til andre revisorer m.v. I forhold til utvalgets forslag innebærer dette en utvidelse ved at søsken til andre i revisjonsselskapet er omfattet.

Når det gjelder revisorer som inngår i andre former for samarbeid enn gjennom godkjent revisjonsselskap, vises det til bestemmelsen i lovforslaget § 4-7.

I likhet med utvalget, ser departementet behov for regler om habilitet også for revisjonsselskaper. Slike regler fremgår i dag av revisorforskriften, og tilsvarer reglene som gjelder for revisorer. Dersom selskapet er inhabilt, vil dette medføre inhabilitet også for revisorer som utfører revisjon på vegne av selskapet.

Utvalget har lagt til grunn at selskapet eller dets deltakende revisorer ikke kan være valgt revisor dersom selskapet eller dets morselskap er i en eier- eller garanti/-låneposisjon til revisjonsklienten som ville gjort en fysisk person inhabil. Når det gjelder øvrige forhold som gjør en fysisk person inhabil, mener utvalget at det for revisjonsselskap vil være vanskeligere å konkretisere disse. Etter utvalgets syn bør disse reglene derfor bare «gjelde så langt de passer og ut fra den aktuelle situasjon». Departementet ser at enkelte av de bestemmelsene som gjelder for revisorer i praksis ikke vil være aktuelle for revisjonsselskap, eksempelvis vil et revisjonsselskap ikke kunne være medlem eller varamedlem i en revisjonspliktiges styrende organer eller kontrollkomite eller være ansatt i det revisjonspliktige foretak. Departementet antar for øvrig at de øvrige bestemmelsene etter omstendighetene kan komme til anvendelse også overfor revisjonsselskap. På denne bakgrunn mener departementet at det ikke bør gjelde andre regler for selskapet enn de som gjelder for revisorer, jf. lovforslaget § 4-2 fjerde ledd.

Departementet slutter seg til at et revisjonsselskap heller ikke skal kunne revidere årsregnskap for revisjonspliktig dersom revisjonsselskapets morselskap står i et forhold til den revisjonspliktige som ovenfor nevnt. Det vises til lovforslaget § 4-2 fjerde ledd. Bestemmelsen er ny. Departementet legger til grunn at inhabilitet hos morselskapet naturlig må gjøre datterselskapet inhabilt. Bestemmelsen vil dessuten forhindre at kravene til uavhengighet omgås som følge av «selskapskonstruksjoner». Departementet viser for øvrig til at det kan tenkes andre tilknytningsformer mellom selskaper enn mor/datterselskapforhold, hvor det ene selskapets inhabilitet bør medføre inhabilitet også hos det andre selskapet. Det vises til at utviklingen går i retning av stadig flere sammenslutninger og større enheter innenfor bransjen. For å ta høyde for fremtidige utviklingstrekk, foreslås det at departementet i forskrift skal kunne fastsette at bestemmelsen skal gjelde tilsvarende også for andre selskaper i konsern enn mor/datterselskapsforhold. Det vises i denne sammenheng til bestemmelsen i § 4-7 om samarbeidende revisorer som ivaretar flere av de samme hensyn.

Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at Kredittilsynet når særlige grunner tilsier det skal kunne gjøre unntak fra kravene til uavhengighet for revisor og revisjonsselskapet, jf. § 4-8. Det vil ikke kunne gjøres unntak fra det generelle kravet i lovforslaget § 4-1 første ledd.

Komiteens merknader

Komiteen slutter seg til forslaget i proposisjonen.

Komiteen merker seg at Regjeringen i § 4-2 første ledd foreslår at ingen kan være ansvarlig revisor når andre revisorer eller ledende ansatte i revisjonsselskapet eller medlemmer eller varamedlemmer i revisjonsselskapets styrende organer har et forhold til den revisjonspliktige som nevnt i lovforslaget § 4-1 første eller annet ledd. Komiteen antar at definisjonen av andre revisorer i denne sammenheng mest hensiktsmessig bør være andre oppdragsansvarlige revisorer. Andre revisorer/revisjonsmedarbeidere bør kunne dekkes av § 4-3 i den grad de nyttes på det angjeldende oppdrag. Begrepet ledende ansatte bør videre konkretiseres til partnere og medeiere som synes mer dekkende i forhold til målsetningen.

Med disse bemerkninger slutter komiteen seg til Regjeringens forslag.

6.1.2.3 Krav til revisjonsmedarbeideres uavhengighet

Sammendrag

Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at det bare skal kunne benyttes revisjonsmedarbeidere som oppfyller habilitetskravene for revisor jf. lovforslaget § 4-3. Dette er i tråd med gjeldende rett. Dersom en revisjonsmedarbeider ikke oppfyller habilitetskravene vil dette etter forslaget få virkning for adgangen til å nytte vedkommende medarbeider på det konkrete oppdrag. Det vil imidlertid ikke ha betydning for revisor eller revisjonsselskapets adgang til å påta seg revisjonsoppdrag, med mindre forholdet rammes av en av de øvrige bestemmelsene i lovforslagets kapittel 4 som kan medføre inhabilitet hos revisor. Dette kan f.eks. være tilfelle dersom revisjonsmedarbeideren også må betraktes som en ledende ansatt eller er medlem eller varamedlem i revisjonsselskapets styrende organer, jf. lovforslaget § 4-2 første ledd.

Det foreslås at Kredittilsynet skal kunne gjøre unntak fra bestemmelsen om revisjonsmedarbeidernes uavhengighet når særlige grunner tilsier det, jf. lovforslaget § 4-8.

Komiteens merknader

Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag.

6.1.2.4 Kommune- og fylkesrevisjonens uavhengighet og objektivitet

Sammendrag

Etter aksjeloven § 10-2 annet ledd kan det i forskrift eller enkeltvedtak bestemmes at kommune- og fylkesrevisjonen kan velges som revisor i selskap hvor en eller flere kommuner har mer enn 50 pst. av stemmene. Finansdepartementet har i brev 25. april 1991 gitt en generell dispensasjon til at fylkes- og kommunerevisjonen kan velges til revisor i slike selskaper. En bestemmelse tilsvarende aksjeloven § 10-2 annet ledd er videreført for aksjeselskaper i ny aksjelov § 7-2 tredje ledd.

Som nevnt i pkt. 4.1 legger departementet til grunn at det ikke bør videreføres et unntak fra kravet til registrert eller statsautorisert revisor for kommunalt- eller fylkeseide aksjeselskap. Spørsmålet om en registrert eller statsautorisert revisor i kommune- eller fylkesrevisjonen kan revidere årsregnskap for slike selskaper, vil dermed avhenge av i hvilken grad de foreslåtte krav til uavhengighet vil anses oppfylt. Det vises til redegjørelse for gjeldende rett, utvalgets forslag og høringsinstansenes merknader når det gjelder kommune- og fylkesrevisjon under pkt. 4.1.

Etter departementets syn er kravene til uavhengighet avgjørende for at revisor skal kunne fylle sin rolle som objektiv kontrollør av årsregnskapet. Departementet mener dette ikke stiller seg annerledes for revisorer ansatt i kommunerevisjonen enn for andre revisorer. Det presiseres for ordens skyld at revisjon av annen kommunal eller fylkeskommunal virksomhet som ikke er underlagt regnskapsplikt, ikke vil omfattes av revisorloven, jf. lovforslaget § 2-1. Når det gjelder de foreslåtte krav til uavhengighet, antar departementet at det i første rekke er forbudet mot å revidere årsregnskap for revisjonspliktig der revisor har eierandel i det revisjonspliktige foretaket, eller der revisor står i et underordnings- eller avhengighetsforhold til den som har slik eierandel, som kan være til hinder for at «kommune- eller fylkesrevisjonen» reviderer selskap som eies av kommuner eller fylker. Vurderingen av om uavhengighetskravene vil være til hinder for slik revisjon vil imidlertid avhenge av hvordan kommunene og fylkene organiserer sine revisortjenester.

Departementet viser til at aksjelovens begrep «kommune- eller fylkesrevisjonen» ikke synes å være entydig. Som omtalt av utvalgets mindretall i særmerknad nr. 17 og i høringsuttalelsen til Norges Kommunerevisorforbund, er det enkelte kommuner som har egen revisjon. Dette gjelder også langt de fleste fylkeskommuner (18 i følge det som er opplyst). Det store flertallet av kommuner revideres etter det som er opplyst av distriktsrevisjoner som ledes av et interkommunalt styre. I brev av 24. februar 1998 fra KS til Norges Kommunerevisorforbund uttaler KS bl.a.:

«Distriktsrevisjonene i Norge er enten organisert som interkommunale samarbeid i følge kommuneloven § 27 eller opprettet i følge kommuneloven § 60 nr. 4. En alternativ organisasjonsform for distriktsrevisjoner er ansvarlige selskap (ANS) etter selskapsloven. KS bekjent er det imidlertid ingen distriktsrevisjoner som er organisert eller selskapsloven i dag.»

Etter kommuneloven § 27 kan to eller flere kommuner, to eller flere fylkeskommuner, eller en eller flere kommuner og en eller flere fylkeskommuner, opprette et eget styre til løsning av felles oppgaver. Etter kommuneloven § 60 nr. 4 kan revisjonsdistrikt for flere kommuner eller fylkeskommuner opprettes ved avtale mellom de aktuelle kommuner og fylkeskommuner eller ved vedtak av departementet. Det skal velges et eget styre for revisjonsdistriktet med medlemmer fra alle deltakende kommuner og fylkeskommuner.

I forhold til distriktsrevisjoner opprettet i medhold av kommuneloven §§ 27 eller 60 nr. 4, vil vurderingen av revisors adgang til å revidere årsregnskap for aksjeselskaper hvor de deltagende kommuner/fylkeskommuner har eierandel, avhenge av en konkret vurdering av om revisor kan anses å stå i et underordnings- eller avhengighetsforhold til kommunen/fylkeskommunen som har eierandel i det aktuelle foretak, jf. § 4-1 annet ledd nr. 1, jf. nr. 2. Etter departementets mening vil dette avhenge av i hvilken grad distriktsrevisjonen må identifiseres med kommunene/fylkeskommunene som deltar i ordningen. I en slik vurdering vil flere forhold kunne spille inn.

I Ot.prp. nr. 53 (1997-98) om lov om interkommunale selskaper og lov om endringer i kommuneloven m.m. heter det bl.a. (s. 29):

«Loven regulerer ikke uttrykkelig spørsmålet om det interkommunale styret er et eget rettssubjekt eller ikke. Dette må avgjøres helt konkret for den enkelte virksomhet. Momenter i vurderingen vil, foruten virksomhetens formuesmasse, være den grad av selvstendighet styret har i forhold til deltakerne. I den vurderingen vil det være av sentral betydning om styret er tildelt budsjettmyndighet, myndighet til å ta opp lån, til å fatte vedtak i personalsaker, og eventuelt til å binde virksomheten utad uten å måtte innhente samtykke fra deltakerne.»

I en kjennelse av Borgarting lagmannsrett 27. januar 1997 fant lagmannsretten at et revisjonsdistrikt bestående av fem kommuner organisert i henhold til kommuneloven § 60 nr. 4 var et eget rettssubjekt. Lagmannsretten la ved avgjørelsen bl.a. vekt på at revisjonen ikke var underlagt noen direkte instruksjonsmyndighet fra de deltakende kommuner, og at det var styret i distriktsrevisjonen som vedtok årsbudsjetter, uten at de berørte kommunen kunne intervenere. I Høyesteretts dom av 27. april 1997 var et hovedspørsmål om omplasseringsplikten etter arbeidsmiljøloven kunne gjøres gjeldende overfor de seks kommunene som deltok i et interkommunalt samarbeid om et pedagogisk-psykologisk distriktssenter. Høyesterett uttalte bl.a.:

«Etter kommuneloven av 25. september 1992 § 27 nr. 1 kan kommuner og fylkeskommuner opprette et interkommunalt styre til løsning av felles oppgaver.

(...)

Kommunelovgivningen regulerer ikke spørsmålet om når det interkommunale styret leder et eget rettssubjekt. At et slikt samarbeid kan være et eget rettssubjekt er imidlertid på det rene, jf. bl.a. forutsetningsvis selskapsloven av 21 juni 1985 nr. 83 § 1-1 (5). Det er lagt til grunn at det må avgjøres helt konkret for den enkelte virksomhet om det interkommunale styret er et eget rettssubjekt, jf. NOU 1995:17 side 71. Det fremheves her at momenter i denne vurderingen foruten virksomhetens formuesmasse vil være den grad av selvstendighet styret har i forhold til deltakerkommunene.»

Høyesterett kom til at senteret måtte anses som et eget rettssubjekt og la vekt på flere forhold. Det ble vist til at senteret opptrådte utad under eget navn, inngikk kontrakter (bl.a. leiekontrakter), tilsatte de ansatte og daglig leder uten å innhente samtykke, disponerte egne midler, var underkastet regnskaps- og revisjonsplikt og hadde selvstendig budsjettkompetanse. Videre ble det vist til at samtlige samarbeidskommuner hadde en plass i senterets styre, som traff vedtak ved alminnelig flertall. I følge samarbeidsavtalen gjaldt flertallet av kommunenes beslutning i saker som angikk senteret, i tilfeller der det ikke var gjort samsvarende vedtak i alle kommunestyrene. Høyesterett pekte også på at saken gjaldt et samarbeid mellom forholdsvis mange kommuner. En virksomhet som bygger på en samarbeidsavtale mellom en rekke kommuner ville oftere bli å anse som et eget rettssubjekt enn et samarbeid mellom to eller tre kommuner.

Etter departementets syn vil det ikke være avgjørende for spørsmålet om distriktsrevisjonen må identifiseres med kommunen eller fylkeskommunen i relasjon til uavhengighetsbestemmelsene i revisorloven, om distriktsrevisjonen i det enkelte tilfelle kan anses som et eget rettssubjekt. Det kan tenkes at også en distriktsrevisjon som er å anse som eget rettssubjekt, kan stå i et slikt forhold en kommune eller fylkeskommune med eierandeler i det revisjonspliktige foretak at det må foretas en identifikasjon. Samtidig kan det tenkes at distriktsrevisjoner som ikke er å anse som selvstendig rettssubjekt, likevel er organisert slik at det ikke er naturlig med en identifikasjon med kommunen. Departementet antar imidlertid at mange av de forhold som er vektlagt i de to ovenfor nevnte dommer i tilknytning til drøftelsen omkring eget rettssubjekt vil ha betydning for om en distriktsrevisjon skal identifiseres med kommunen. Avgjørelsen vil måtte bero på en konkret vurdering.

Departementet vil peke på at selv om distriktsrevisjonen ikke blir å identifisere med kommunen i relasjon til lovforslaget § 4-1 første ledd nr. 1 og 2, kan andre uavhengighetsbestemmelser være til hinder for at den enkelte revisor foretar årsregnskaprevisjon i et kommunalt selskap.

Dersom distriktsrevisjonen er organisert som et ansvarlig selskap som er godkjent som revisjonsselskap, vil § 4-2 komme til anvendelse. Også bestemmelsen i § 4-7 om samarbeidende revisorer vil etter omstendighetene kunne komme til anvendelse.

I Ot.prp. nr. 53 (1997-98) foreslås det en ny lov om interkommunale selskaper. På s. 11 heter det:

«Den nye loven om interkommunale selskaper er derfor foreslått gjort til den obligatoriske form for samarbeid i form av ansvarlig selskap. Kommuneloven § 27 blir stående, men vil kun gjelde for samarbeidstiltak som ikke er egne rettssubjekter. Adgangen til å etablere interkommunale selskaper etter selskapsloven av 1985 oppheves.»

Departementet legger til grunn at det også ved en eventuell organisering av «distriktsrevisjon» som et interkommunalt selskap i tråd med forslaget til ny lov om interkommunale selskaper, vil måtte foretas en konkret vurdering av i hvilken grad identifikasjon med de deltakende kommuner/fylkeskommuner skal skje. Det antas at innholdet av selskapsavtalen, jf. forslag til lov om interkommunale selskaper § 4, vil være vesentlig i denne sammenheng. Departementet vil heller ikke utelukke at revisorer ansatt i en distriktsrevisjon organisert etter gjeldende regler vil kunne være tilstrekkelig uavhengige, selv om distriktsrevisjonen i så fall ikke vil være eget rettssubjekt, jf. det som er sagt ovenfor.

Komiteens merknader

Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Arbeiderpartiet og Sosialistisk Venstreparti, slutter seg til Regjeringens forslag.

Flertallet viser for øvrig til merknader under avsnitt 3.1.1.

Komiteens medlemmer fra Arbeiderpartiet og Sosialistisk Venstreparti viser til merknader under avsnitt 3.1.1.

6.2 Revisors deltakelse i annen virksomhet - rådgivning og andre tjenester

6.2.1 Bakgrunn for forslagene

Sammendrag

Det følger av den generelle uavhengighetsbestemmelsen i revisorloven § 5 annet ledd at ingen kan være revisor dersom det foreligger «særlige grunner» som er egnet til å svekke tilliten til uavhengigheten som revisor. I § 5 tredje ledd er det fastsatt at når revisor utfører rådgivningstjenester overfor sin revisorklient, skal vedkommende ikke engasjere seg slik at dette kan påvirke eller reise tvil om revisors uavhengighet. Bestemmelsen er ikke til hinder for at revisor kan foreta teknisk utarbeiding av årsoppgjør, gi råd om de alminnelige kravene til innholdet i et årsoppgjør eller om innholdet i regnskapslovgivningens vurderingsregler. Tilsvarende bestemmelse er tatt inn i aksjeloven § 10-4 tredje ledd. I den nye aksjeloven og allmennaksjeloven § 7-5 tredje ledd er denne bestemmelsen videreført.

Åttende selskapsdirektiv inneholder kun generelle bestemmelser som uavhengighet og objektivitet, jf. omtale i pkt. 7.1.2.

Det er i proposisjonen videre redegjort for lovutvalgets forslag og for næringsinstansenes merknader når det gjelder revisors deltagelse i denne virksomhet, rådgiving og andre tjenester.

6.2.2 Departementets vurdering

6.2.2.1 Innledning

Sammendrag

Etter departementets oppfatning er spørsmålet om revisors adgang til å delta i annen virksomhet og revisors adgang til å utføre rådgivning og andre tjenester to problemstillinger som reiser mange av de samme spørsmål. Departementet er enig i utvalgets forslag om begrensninger i revisors adgang til å delta i annen virksomhet og har vurdert hvorvidt det er behov for å stramme ytterligere inn på revisors adgang til å utføre andre tjenester enn revisjonsvirksomhet.

6.2.2.2 Revisors deltakelse i annen virksomhet

Sammendrag

Departementet viser innledningsvis til at det i Danmark er lagt strenge restriksjoner på revisors adgang til å delta i annen virksomhet. Det er fastsatt i den danske lov om statsautoriserte revisorer og tilsvarende lov om registrerte revisorer at revisors virksomhet omfatter revisjon av regnskaper m.v. samt rådgivning og assistanse i forbindelse med dette og innenfor tilgrensende områder. Revisor kan ikke inneha en stats- eller kommunal tjenestemannsstilling eller ha annen fast lønnet stilling i offentlig virksomhet, med unntak av undervisnings- eller vitenskapelige stillinger. Revisor kan heller ikke drive annen ervervsvirksomhet eller inneha nærmere angitte posisjoner eller stillinger i slik virksomhet. Revisor kan ikke ha eierandel i annen virksomhet som medfører at vedkommende derved får innflytelse på eller «en mere betydelig økonomisk interesse» i virksomheten. Ervervs- og Selskabsstyrelsen kan gjøre unntak «hvis det skønnes» at den aktuelle virksomhet eller stilling er uten innflytelse på revisors uavhengighet.

Verken utvalget eller noen av høringsuttalelsene har tatt til orde for å innføre et forbud i Norge mot at revisor kan drive annen virksomhet enn revisjon av årsregnskap. Det er heller ikke fastsatt virksomhetsbegrensninger i EØS-direktivene. Kredittilsynet uttaler dessuten at man i Norge inntil videre bør avvente resultatet av det arbeidet som pågår innen EU når det gjelder å sette grenser for hvilke typer virksomhet som ikke skal anses forenlig med revisjonsvirksomhet.

Departementet slutter seg til utvalgets og høringsinstansenes vurdering av at det ikke bør fastsettes noe generelt forbud mot at revisor driver annen virksomhet enn revisjon av årsregnskap. Det vises i denne sammenheng til at det i den svenske revisorloven fra 1995 (som nærmere beskrevet i Regjeringens proposisjon 1994/95:152 flg.) er forutsatt at revisor eller revisjonsselskap ikke kan utøve annen virksomhet enn revisjonsvirksomhet dersom utøvelsen av denne virksomheten kan virke inn på tilliten til revisors upartiskhet og selvstendighet. Før lovendringen gjaldt et forbud mot at godkjent revisor kunne drive eller delta i ledelsen av annen næringsvirksomhet. Det kunne gjøres unntak fra dette forbudet når det forelå «särskilda skäl». Dette virksomhetsforbudet gjaldt imidlertid ikke revisjonsselskaper. For godkjente revisjonsselskaper var regelen at det ikke kunne drive annen virksomhet enn yrkesmessig revisjon og «därmed sammenhängande verksamhet».

Som bakgrunn for lovendringen i 1995 bemerker den svenske regjeringen at et uttrykkelig forbud kombinert med en dispensasjonsadgang ikke speiler et moderne syn på hvilke regler som bør gjelde. Utgangspunktet for de nye reglene har således vært i stedet å lage en lovregel som på best mulig måte uttrykker hensikten med regelen.

Utvalget har foreslått en generell bestemmelse om at revisor eller revisjonsselskap ikke må delta i eller ha funksjoner i annen næringsvirksomhet når dette kan føre til at vedkommendes personlige interesser kommer i konflikt med interessene til revisors oppdragsgivere eller på annen måte påvirker tilliten til revisor. Utvalget har også foreslått en bestemmelse om at revisor ved deltakelse i annen virksomhet ikke må opptre på en måte som er uforenlig med de lover og yrkesmessige plikter vedkommende er underlagt som revisor eller som kan svekke den tillit som er nødvendig for yrkesutøvelsen.

Departementet antar at det særlig vil være i f.eks. konkurrerende næringsvirksomhet at revisors egne interesser står i fare for å komme i konflikt med oppdragsgivers interesser. Departementet mener imidlertid at det ikke kan utelukkes at også deltakelse eller funksjoner i annen virksomhet kan sette revisor i en slik situasjon. Departementet finner det ikke hensiktsmessig å skille mellom næringsvirksomhet og annen virksomhet, og foreslår på denne bakgrunn at det utformes en generell regel for deltakelse i annen virksomhet, jf. lovforslaget § 4-4. Det foreslås at revisor eller revisjonsselskap ikke kan delta i eller ha funksjoner i annen virksomhet når dette kan føre til at vedkommendes personlige interesser kommer i konflikt med interessene til revisors oppdragsgivere eller på annen måte er egnet til å svekke tilliten til revisor.

Departementet viser til at det følger av loven for øvrig, herunder sanksjonsbestemmelsene, at revisor ikke kan opptre på en måte som er uforenlig med de lover og yrkesmessige plikter vedkommende er underlagt som revisor. Det anses ikke nødvendig å fastsette dette i loven.

Etter departementets oppfatning bør den generelle bestemmelsen om deltakelse i annen virksomhet omfatte enhver godkjent revisor og revisjonsselskap, uavhengig av om oppdraget er knyttet til foretak der revisor utfører lovbestemt årsregnskapsrevisjon eller foretak revisor tilbyr andre tjenester til, herunder rådgivningstjenester. Det foreslås derfor at bestemmelsen knyttes opp mot revisorens eller revisjonsselskapets oppdragsgiver.

Komiteens merknader

Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag.

6.2.2.3 Revisors rådgivning og andre tjenester

Sammendrag

Departementet er oppmerksom på at det er en lang tradisjon for at revisorer yter rådgivningstjenester her i landet. Dette gjelder først og fremst rådgivning som naturlig hører med som en del av den lovbestemte finansielle revisjon. Det bør etter departementets oppfatning fremdeles være tillatt å yte denne formen for rådgivning. Revisor kan være en viktig støttespiller, spesielt for små- og mellomstore bedrifter, som ofte kjenner foretaket godt og derfor kan være den nærmeste til å gi gode råd. En positiv side ved dette må antas å være at rådgivning kan bidra til at revisjonsklienten i neste omgang legger frem et mer korrekt regnskap. På den annen side vil revisor i mindre bedrifter ofte kunne få tildelt rollen som bedriftens «altmuligmann» når det gjelder regnskaps- og skattemessige problemstillinger, herunder spørsmål knyttet til f.eks. konkrete transaksjoner der denne type problemstillinger kan ha betydning for bedriftens valg. Departementet ser betenkeligheter ved dette.

Departementet slutter seg til utvalgets vurdering av at det vanskelig kan trekkes en absolutt og eksakt grense i loven når det gjelder hvilke rådgivningstjenester revisor bør kunne yte i tillegg til revisjon av årsregnskapet. Departementet slutter seg til utvalgets vurdering av at det bør videreføres en generell bestemmelse om at revisor som reviderer årsregnskap for revisjonspliktig ikke kan utføre rådgivnings- eller andre tjenester for den revisjonspliktige, dersom dette er egnet til å påvirke eller reise tvil om revisors uavhengighet og objektivitet, jf. lovforslaget § 4-5 første ledd. Bestemmelsen er i all hovedsak i samsvar med gjeldende rett.

Departementet slutter seg videre til utvalgets forslag om at revisors rådgivning eller andre tjenester ikke kan erstatte eller være en del av revisjonspliktiges egne ledelses- og kontrollfunksjoner. Departementet foreslår at bestemmelsen formuleres som et forbud mot at revisor yter tjenester som hører inn under den revisjonspliktiges egne ledelses- og kontrolloppgaver, jf. lovforslaget § 4-5 annet ledd.

Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at revisor ikke kan opptre som fullmektig for den revisjonspliktige. Det foreslås et unntak ved bistand i skattesaker i henhold til domstolloven § 218. Bestemmelsen er i samsvar med gjeldende rett. Advokatforeningen har for øvrig gitt uttrykk for at kompetansen etter domstolloven bør begrenses til bistand med utferdigelsen av selvangivelser og næringsoppgaver. På bakgrunn av utvalgets forslag og de øvrige høringsuttalelsene har departementet ikke funnet det hensiktsmessig å drøfte en prinsipiell endring av domstollovens bestemmelse i denne forbindelse. Det vises for øvrig til utvalgets vurdering som gjengitt i pkt. 7.2.3.2. i proposisjonen.

I tråd med utvalgets forslag har departementet foreslått at ingen kan revidere årsregnskap for revisjonspliktig dersom vedkommende har ansvaret for eller deltar i utførelsen av den revisjonspliktiges regnskapsføring eller utarbeidelse av årsberetning m.v. jf. lovforslaget § 4-1 annet ledd nr. 5. Utvalget gir uttrykk for at bestemmelsen ikke skal være til hinder for at revisor foretar «teknisk utarbeiding av regnskap eller veileder om innholdet i lovgivningens vurderingsregler». Utvalget gir uttrykk for at de er oppmerksomme på at det er vanskelige grensedragninger her.

Departementet er enig med utvalget i at revisor, som etter gjeldende rett, fortsatt bør ha adgang til å yte teknisk bistand til revisjonsklienten i forbindelse med regnskapsutarbeidelsen uten at dette anses for å være en tjeneste som gjør vedkommende inhabil. Departementet mener det er unødvendig å presisere dette i lovforslaget. Etter departementets oppfatning vil det følge av den generelle bestemmelsen om revisors uavhengighet i forbindelse med rådgivning og andre tjenester at revisor bl.a. kan yte teknisk bistand så lenge denne ikke er av en slik karakter at den «er egnet til å påvirke eller reise tvil om revisors uavhengighet og objektivitet». Departementet understreker imidlertid at det er grunn til å vise stor grad av forsiktighet med hensyn til slik bistand. Etter departementets syn bør det legges til grunn at det skal lite til før bistanden overstiger grensen for hva som kan anses som akseptabel rådgivning.

I revisjonsselskap vil begrensningene i revisors adgang til å yte rådgivningstjenester også gjelde for revisor som ikke er ansvarlig revisor, jf. lovforslaget § 4-5 fjerde ledd.

Komiteen merknader

Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag.

6.2.2.4 Andre forhold - revisorsamarbeid

Sammendrag

Utvalget har foreslått at reglene i kapittelet om revisors uavhengighet og objektivitet, herunder adgangen til å yte rådgivningstjenester, skal gjelde for samarbeidende revisorer, som presenterer seg utad i fellesskap som om de var ett selskap. Presentasjon utad kan skje f.eks. gjennom felles annonsering, brevark eller kontorfellesskap. Departementet slutter seg til utvalgets vurdering og foreslår en bestemmelse i tråd med dette i lovforslaget § 4-7 første ledd. Bestemmelsen er ny. Departementet mener som utvalget at det slike tilfeller som regel vil være et så nært forhold mellom samarbeidspartene at både hensynet til den faktiske uavhengighet, og hensynet til omverdenens tillit til at revisor er tilstrekkelig uavhengig, taler for en slik løsning.

Utvalget har videre foreslått at kravene til uavhengighet også skal gjelde når revisor eller revisjonsselskap har eierandeler i et rettssubjekt som utfører rådgivnings- eller andre tjenester og begge utfører tjenester for samme foretak. Utvalget begrunner sitt forslag med at revisor ikke skal kunne komme utenom kravene til uavhengighet og reglene om rådgivning ved å organisere rådgivningsdelen i et eget rettssubjekt. Departementet slutter seg til utvalgets vurdering. Bestemmelsene om uavhengighet i lovforslagets kap. 4, herunder bestemmelsene om adgangen til å yte rådgivningstjenester, foreslås dermed også å gjelde for foretak som utfører rådgivnings- eller andre tjenester dersom revisor eller revisjonsselskap har eierandel i foretaket, jf. lovforslaget § 4-7 annet ledd. Revisor eller revisjonsselskap som har eierandel i konsulentfirmaer vil identifiseres med dette firmaet i forhold til de foreslåtte regler. Revisor vil dermed ikke kunne revidere årsregnskap for den revisjonspliktige dersom konsulentfirmaet utfører tjenester for den revisjonspliktige som, hvis revisor selv hadde utført tjenestene, ville være egnet til å påvirke eller reise tvil om vedkommendes uavhengighet og objektivitet. Utvalget har foreslått at bestemmelsen skal gjelde «når begge utfører tjenester for samme foretak». Departementet har valgt en annen formulering for å klargjøre at regelen kan medføre at de to selskapene faktisk ikke kan utføre tjenester for samme foretak. Også de spesifikke uavhengighetsreglene i lovforslaget § 4-1 vil komme til anvendelse. Departementet viser i denne sammenheng til at bestemmelsen retter seg mot revisor eller revisjonsselskapers adgang til å revidere årsregnskap for den revisjonspliktige. Dersom en revisor i selskapet står i et forhold som nevnt i lovforslaget § 4-1 til et foretak som utelukker vedkommende fra å revidere årsregnskapet, vil ikke dette utelukke at personer i konsulentfirmaet utfører rådgivning for foretaket.

Departementet har vurdert om det er et behov for å innføre begrensninger på revisor eller revisjonsselskaps adgang til å ha eierandeler i konsulentselskaper, eller i slike selskapers adgang til å ha eierandeler i revisjonsselskaper. Departementet viser i denne sammenheng til forslaget om at godkjente revisorer må inneha mer enn halvparten av aksje- eller innskuddskapitalen og stemmene i et revisjonsselskap for at dette skal kunne godkjennes etter revisorloven. Det vises til nærmere omtale i pkt. 6.12. Andre yrkesgrupper som f.eks. advokatfirmaer eller konsulentfirmaer kan således ikke utgjøre majoriteten i et godkjent revisjonsselskap. Når det gjelder advokatfirmaer, vises det til at domstolloven § 231 har tilsvarende begrensninger. Bestemmelsen i domstolloven er strengere idet disse begrensningene omfatter alle eierandeler i selskapet og ikke halvparten, slik det er foreslått for revisjonsselskaper. Departementet har på denne bakgrunn ikke funnet grunn til å fastsette begrensninger på eierskap som nevnt. Det antas at den foreslåtte identifikasjonsbestemmelse i tilstrekkelig grad vil ivareta hensynet til revisors uavhengighet.

Utvalget har foreslått at dersom revisor har samarbeidsavtaler med selvstendige rettssubjekter som utfører rådgivning eller andre tjenester, må revisor påse at samarbeidet ikke medfører at det kan reises tvil om revisors uavhengighet. Departementet viser til den utvikling som har skjedd de senere år i de store internasjonale revisjonsselskaper der det drives både tradisjonell revisjonsvirksomhet og ytes såkalte konsulenttjenester. Etter det departementet har forstått er konsulentvirksomheten gjerne organisert i egne juridiske enheter, som er knyttet sammen med revisjonsselskap, f.eks. gjennom samarbeidsavtaler. Det kan etter departementets oppfatning stilles spørsmål ved hvorvidt revisors uavhengighet er ivaretatt på tilstrekkelig måte i de tilfeller andre selskaper som er knyttet sammen med revisjonsselskapet gjennom en samarbeidsavtale, yter konsulenttjenester til det revisjonspliktige foretak. Dette er en diskusjon som også pågår internasjonalt, herunder innen EU, men som foreløpig ikke har gitt seg resultat i form av løsninger eller konkrete pålegg/direktiver. Departementet vil peke på at revisors rolle som den som skal sørge for en uavhengig bekreftelse av foretakets årsregnskap er en annen enn f.eks. advokatens rolle som rådgiver i juridiske spørsmål. Advokaten er forpliktet til å ivareta klientens/oppdragsgiverens interesser og har ikke den samme rollen som en revisor når det gjelder objektivitet og uavhengighet.

Departementet har vurdert hvorvidt det bør legges begrensninger på revisors adgang til å inngå samarbeidsavtaler med rådgivnings- eller konsulentselskaper. Utvalget har i slike tilfelle kun foreslått en «aktsomhetsplikt», dvs. at revisor skal påse at samarbeid ikke medfører at det kan reises tvil om revisors uavhengighet. Utvalget viser i denne sammenheng til at det i mange tilfelle kan være «ressurssparende og kompetanseutviklende med et teknisk/praktisk samarbeid». Etter utvalgets syn bør «slike fornuftige samarbeidsrelasjoner» ikke «hindres av lovgivningen». Departementet slutter seg etter en helhetsvurdering til utvalgets forslag. Det foreslås en bestemmelse om at årsregnskap for en revisjonspliktig ikke kan revideres av den som har samarbeidsavtale med noen som utfører rådgivnings- eller andre tjenester, dersom dette er egnet til å påvirke eller reiser tvil om revisors uavhengighet og objektivitet, jf. lovforslaget § 4-7 tredje ledd. Bestemmelsen vil gjelde både revisorer og revisjonsselskap og samarbeid både med enkeltpersoner og selskaper. Departementet legger til grunn at visse former for samarbeidsavtaler bør kunne gi grunnlag for en identifikasjon mellom foretakene på lik linje med det som gjelder ved eierandel i rådgivningsforetak m.v. Det foreslås at nærmere regler om slik identifikasjon kan fastsettes i forskrift.

Departementet vil for øvrig bemerke at dersom revisor har økonomiske interesser i en virksomhet som er konkurrent til eller som samarbeider med revisjonspliktig som vedkommende reviderer årsregnskapet for, vil dette vanligvis måtte betraktes som inhabilitetsgrunn allerede i medhold av gjeldende revisorlov § 5 annet ledd.

Komiteens merknader

Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag.

6.3 Særskilte regler om omfanget av et klientforhold

6.3.1 Bakgrunn for forslagene og departementets vurdering

Sammendrag

Utvalget foreslår en begrensning i hvor stor andel honoraret fra en klient kan utgjøre av revisors totale honorarer, jf. NOU 1997:9 s. 129.

Det er i proposisjonen redegjort nærmere for lovutvalgets forslag og for høringsinstansenes merknader når det gjelder særskilte regler om omfanget av et klientforhold.

Utvalget foreslår at valgt revisor skal påse at honoraret fra en klient, en gruppe samarbeidende klienter eller fra en og samme kilde når kilden har avgjørende innflytelse på valget av revisor, ikke utgjør en så stor del av revisors totale honorar at det kan påvirke uavhengigheten

Det er i proposisjonen redegjort nærmere for lovutvalgets forslag og for høringsinstansenes merknader når det gjelder særskilte regler om omfanget av et klientforhold.

Departementet er enig med utvalget i at dersom honoraret fra en klient, en gruppe samarbeidende klienter eller samme kilde utgjør en vesentlig del av revisors samlede honorarer, kan dette svekke revisors uavhengighet. Departementet viser til at det allerede vil følge av de foreslåtte generelle kravene til uavhengighet at revisor ikke kan påta seg oppdrag fra en klient dersom honorarets størrelse eller andre forhold er egnet til å påvirke uavhengigheten. Departementet slutter seg imidlertid til utvalgets forslag om at det bør tas inn en presisering av revisors aktsomhetsplikt i forhold til samlet honorar fra samme klient mv, jf. lovforslaget § 4-6. Det vises til at ingen av høringsinstansene har gått imot utvalgets forslag. Departementet går ikke inn for å fastsette en prosentsats slik som utvalgets mindretall foreslår. Det vises bl.a. til høringsuttalelsene fra Kredittilsynet og NHO på dette punkt.

Det vises for øvrig til at det etter forslag til ny regnskapslov § 7-31 skal opplyses i noter til årsregnskapet om godtgjørelse til revisjon.

Komiteens merknader

Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag.

6.4 Annet

6.4.1 Bakgrunn for forslagene og departementets vurdering

Sammendrag

Utvalget foreslår en bestemmelse om at ansvarlig revisor og revisjonsselskapet, når dette velges, skal forsikre seg om at reglene i lovens kapittel om uavhengighet og objektivitet følges.

Utvalget foreslår at den som etter reglene om uavhengighet og objektivitet ikke kan velges som revisor i morselskapet, heller ikke kan velges som revisor i et datterselskap.

Departementet ser ikke behov for en egen bestemmelse om plikt til å forsikre seg om at reglene i kapitlet om uavhengighet og objektivitet følges. Departementet mener at en slik plikt må anses å følge av de konkrete bestemmelsene om uavhengighet og objektivitet.

Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at den som etter kravene til uavhengighet ikke kan revidere årsregnskap avlagt av morselskapet, heller ikke kan revidere årsregnskap avlagt av datterselskap, jf. lovforslaget § 4-1 femte ledd. Bestemmelsen er i samsvar med gjeldende rett.

Komiteens merknader

Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag.