Svar
Kristin Halvorsen: Kontinuitetsprinsippet ved arv og gave av aksjer og andeler ble innført ved skattereformen 2004-2006 som følge av omleggingen av reglene for gevinst- og utbyttebeskatning av aksjer og andeler (innføringen av aksjonærmodellen og deltakermodellen). Kontinuitet ble ansett nødvendig for å unngå skattemotiverte gaveoverdragelser av aksjer med sikte på at gavemottaker skulle få høyere inngangsverdi (og dermed høyere skjermingsfradrag) enn giveren. Kontinuitetsprinsippet innebærer at gave- og arvemottaker trer inn i arvelaters eller givers inngangsverdi på aksjene/andelene, jf. skatteloven § 10-33. Virkningen blir således at gave- og arvemottaker får samme inngangsverdi som giver/arvelater. Det er likevel slik at arve- eller gavemottakers inngangsverdi maksimalt kan settes til den verdi som legges til grunn ved arveavgiftsberegningen (arveavgiftsverdien), jf. skatteloven § 9-7. Er arveavgiftsverdien lavere enn arvelaters/givers inngangsverdi, vil arveavgiftsverdien utgjøre arve- eller gavemottakers inngangsverdi på aksjen.
Ved kontinuitet vil arve- eller gavemottaker kunne overta en latent gevinst, og hele eller deler av denne latente gevinsten kan bli belastet både med arveavgift og inntektsskatt. Dette slår forskjellig ut på grunn av ulike verdsettelsesregler for børsnoterte aksjer og ikke-børsnoterte aksjer. Omfanget av den latente gevinst som vil bli belastet med arveavgift og inntektsskatt avhenger av om det er tale om noterte aksjer eller ikke-noterte aksjer, og om ikke-noterte aksjer verdsettes til 30 eller 100 prosent.
Ikke-børsnoterte aksjer verdsettes til langt lavere verdi enn omsetningsverdien, dvs. til 30 eller 100 prosent av aksjens andel av selskapets skattemessige formuesverdi pr. 1. januar i året rådigheten går over på mottaker. Idet arveavgiftsverdien her blir lavere enn omsetningsverdien som følge av rabatt og lave skattemessige formuesverdier, vil beløpet som blir gjenstand for både arveavgift og inntektsskatt bli vesentlig mindre. Sett at en fremtidig giver i sin tid kjøpte en ikke-børsnotert aksje til 100. På gavetidspunktet er aksjens arveavgiftsverdi 150, mens omsetningsverdien er 250. Dersom gavemottaker selger denne aksjen umiddelbart etter gaveoverføringen, vil det – før korrigering for latent skatt, jf. nedenfor – kun være 50 (differansen mellom arveavgiftsgrunnlaget på 150 og overdragers inngangsverdi på 100) som belastes både med arveavgift og inntektsskatt, og således ikke hele gevinsten (150). Beløpet som belastes både med arveavgift og inntektsskatt kan bli høyere når det er tale om børsnoterte aksjer, siden børsnoterte aksjer verdsettes til antatt salgsverdi for arveavgiftsformål.
Som en følge av at arve- og gavemottaker ved skattemessig kontinuitet overtar en latent skatteforpliktelse er det innført et sjablonfradrag i arveavgiftsverdien for aksjer mv, jf. arveavgiftsloven § 14 femte ledd. Bestemmelsen går ut på det i arveavgiftsverdien skal gjøres et fradrag på 20 prosent av latent gevinst. At satsen er satt til 20 prosent, og ikke 28 prosent, skyldes at skatteforpliktelsene normalt ikke vil oppstå umiddelbart etter arve- eller gaveoverføringen, men etter en viss tid.
Omleggingen til kontinuitet innebærer at en større inntektsskattebyrde legges på mottaker, dvs. at verdistigning i arvelaters/givers eiertid ikke lenger vil bli endelig skattefri, men overtas av mottaker. Formålet med å hindre slik skattefrihet blir derfor bare delvis nådd dersom arve- og gavemottakere skal få fullt fradrag for den urealiserte gevinsten. Fradrag for den latente skatten og ikke det latente skattegrunnlaget (gevinsten) skaper dessuten best nøytralitet, idet de skatte- og avgiftsmessige konsekvensene blir omtrent de samme hvor arvelater/giver selger aksjene før arven/gaven og hvor arving/gavemottaker selger aksjen umiddelbart etter overføringen. I Ot.prp. nr 1. (2004-2005) avsnitt 5.6.3.3 er det gitt et eksempel som kan være illustrerende: Sett at A i sin tid ervervet en aksje for 100. Ved gavetidspunktet er den verd 250. Dersom gavemottaker B selger aksjen rett etter gaveoverføringen, må B svare 28 prosent av gevinsten på 150, dvs. 42. Verdien B mottar etter skatten er 208. Hvis A i stedet solgte aksjen før gaveoverføringen og betalte skatt av gevinsten på 150, ville B fått 208.
At mottakerens etterfølgende gevinstskatteplikt også omfatter verdistigning i arvelaters/givers eiertid, kombinert med fradrag for den latente skatt på denne verdistigningen, gir tilnærmet samme virkning som om arvelater/giver selv hadde realisert aksjene, betalt gevinstskatten og overført nettoen til mottakeren. Noen reell dobbeltbeskatning handler ikke dette om. I stedet handler det om at realisert verdistigning blir skattlagt og at nettoformue etter hensyntagen til slik skatt blir avgiftspliktig ved overføring innen familien. I dette er det ingen urimelighet.
Dersom urealisert verdistigning på arve- eller gavetidspunktet fritas for arveavgift, slik spørsmålsstilleren foreslår, ville lave inngangsverdier hos givere/arvelatere, lede til urealistisk lave aksjeverdier som avgiftsgrunnlag. Særlig ville dette gjelde eierposisjoner som ikke realiseres (slik at det heller ikke ble noen gevinstskatt), men som følger slektsleddene i generasjoner med kontinuitet i de lave inngangsverdier (”bestefars kostpris”). Store familieformuer i aksjer kunne da gå i arv og gave med uforholdsmessig lav avgift, i motsetning til store familieformuer i andre typer eiendeler. Dette ville bli en ny og stor urimelighet.
Jeg mener på denne bakgrunn at dagens regel er velbegrunnet og ikke gir grunnlag for endringer i arveavgiftsloven. Det forslaget som spørsmålsstilleren ber om lovteknisk bistand til, vil jeg sterkt fraråde.
Lovteknisk bistand:
Det bes om lovteknisk bistand til å endre arveavgiftsloven § 14 femte ledd slik at bestemmelsen går ut på at urealisert gevinst fritas for arveavgift og at det fremgår klarere at latent tap er arveavgiftspliktig.
I tilfeller der aksjen har falt i verdi i arvelaters/givers eiertid, vil ikke arve- eller gavemottaker svare arveavgift av differansen mellom arvelaters/givers inngangsverdi og arveavgiftsverdien, fordi arve- eller gavemottakers inngangsverdi maksimalt kan settes til arveavgiftsverdien. Latent tap vil dermed ikke være arveavgiftspliktig. Ved lov 10. desember 2004 nr. 77 ble det innført en bestemmelse i arveavgiftsloven § 14 femte ledd som gikk ut på at det ved verdsettelsen skulle gjøres et tillegg i arveavgiftsgrunnlaget med et beløp som tilsvarte 20 prosent av latent tapsfradrag. Denne bestemmelsen ble imidlertid senere opphevet, jf. Ot.prp. nr. 92 (2004-2005).
Den lovtekniske bistand som det er anmodet om, kan dermed utformes slik:
”I lov 19. juni 1964 nr. 14 om avgift på arv og visse gaver (arveavgiftsloven) gjøres følgende endringer:
§ 14 femte ledd skal lyde:
Når et dødsbo, arving eller gavemottaker trer inn i arvelaters eller givers inngangsverdi, skjermingsgrunnlag, ubenyttet skjermingsfradrag og øvrige skattemessige posisjoner tilknyttet aksje eller andel etter reglene i skatteloven § 10-33 og § 10-46, skal det ved verdsettelsen av aksjen eller andelen gjøres et fradrag for den latente gevinst ved realisasjon av aksjen eller andelen. Ved fastsettingen av den latente gevinsten legges aksjen eller andelens omsetningsverdi til grunn som utgangsverdi. For aksjer og andeler som verdsettes etter § 11 A fastsettes utgangsverdien til 100 prosent av verdien etter § 11 A.”
Provenyvirkninger:
Departementet har ikke data som muliggjør anslag på provenyvirkninger av forslaget.