Jeg viser til forslaget fra representantene
Arnstad, Lund og Enoksen om endring av skatteloven vedrørende
utgiftsføring av kostnader til forskning og utvikling.
Representantene mener at rammebetingelsene for norske
FoU-bedrifter må være minst like gode som i andre
land dersom målene i Regjeringens plan for en helhetlig
innovasjonspolitikk skal nås. Representantene er av den
oppfatning at dagens regelverk innebærer at bedriftene
får en betydelig skatteskjerpelse som ikke var intensjonen
da skatteloven § 14-4 sjette ledd ble innført
i 1999. I tillegg bidrar reglene til ressurssløsing som
følge av unødvendig mye korrespondanse mellom
bedrifter og skattemyndigheter. Representantene mener at hensynet
til forutberegnelighet for næringslivet samt sterke administrative
hensyn tilsier at kostnader til FoU som hovedregel bør
kunne utgiftsføres.
Jeg vil innledningsvis vise til at det er et
grunnleggende utgangspunkt i skatteretten at utgifter til erverv av
varige og betydelige driftsmidler ikke kan utgiftsføres
umiddelbart, men må aktiveres. Begrunnelsen er at det ved
anskaffelsen ikke skjer noen oppofrelse av kostnader, men en ombytting
av verdier. Driftsmidlet vil normalt gi grunnlag for fremtidige
inntekter i virksomheten, typisk ved produksjon og salg av varer. Kostprisen
kommer først til fradrag gjennom avskrivninger etter hvert
som driftsmidlets verdi reduseres, eventuelt ved salg av driftsmidlet
eller opphør av virksomheten.
Etter særregelen i skatteloven § 14-4
sjette ledd må kostnader til egen FoU aktiveres hvis de
er knyttet til konkrete prosjekter som kan
bli eller er blitt til driftsmidler. Bestemmelsen ble innført
som ledd i den skattemessige oppfølgingen av regnskapsloven
1998, og innebærer grovt sett samme plikt til aktivering
av kostnader til egen FoU som følger av det alminnelige utgangspunktet,
jf. ovenfor. Kostnader til FoU som ikke er aktiveringspliktige,
skal skattemessig fradragsføres fortløpende.
Skattemessig likebehandling i forhold til kjøp
av immaterielle driftsmidler, og egen tilvirkning av fysiske driftsmidler,
tilsier at også kostnader ved egen utvikling av immaterielle
driftsmidler skal aktiveres. Jeg viser til at egenutviklet dataprogramvare,
legemiddel osv. kan være noen av de mest verdifulle eiendelene som
finnes i næringsvirksomhet i dag. Disse eiendelene representerer
verdier som kan realiseres f.eks. gjennom salg av driftsmidlet,
lisensiering eller ved egen produksjon av varer basert på driftsmidlet.
I et brev til Skattedirektoratet av 30. mai
2005 foretar departementet en tolkning av skatteloven § 14-4
sjette ledd mv. Av brevet går det frem at området
for aktiveringsplikt av FoU-resultater som driftsmidler etter gjeldende
rett i realiteten er nokså smalt, og at adgangen til rask
avskrivning/fradragsføring av aktiverte beløp
i praksis vil være vid. Aktiveringsplikt forutsetter at utgiften
er knyttet til et prosjekt som er nær ved å virkeliggjøres.
I dette ligger at foretaket må ha både tekniske, økonomiske
og kommersielle forutsetninger for å fullføre
prosjektet. Aktiveringsplikten er videre betinget av en adgang til
eksklusiv, inntektsgivende utnyttelse av FoU-resultatet i minst
tre år. Aktiveringsplikten er dessuten begrenset til de
kostnader som inntrer etter at FoU-innsatsen er kommet så langt
og er blitt så vellykket at en slik egen utnyttelse er
sannsynlig. Når først aktiveringsplikt foreligger,
vil rask avskrivning/utgiftsføring være
det normale på grunn av begrenset økonomisk levetid
for FoU-resultatet. Det vises til nærmere redegjørelse
i brevet til Skattedirektoratet som følger som vedlegg
til dette brevet.
Jeg understreker at departementet følger
utviklingen av ligningspraksis nøye for å sikre
at reglene praktiseres i samsvar med gjeldende rett, jf. over. Jeg
kan på denne bakgrunn ikke se at bedriftene står
i fare for å påføres en betydelig skatteskjerpelse.
Frykten for dette har vært sterkt overdrevet. Hensynet
til forutberegnelighet for bedriftene er etter min mening også ivaretatt i
gjeldende regelverk og gjennom måten dette er forutsatt
praktisert.
Det generelle regelverket innenfor skatteretten
legger opp til at ligningsmyndighetene i en rekke tilfeller må utøve
et forsvarlig skjønn for å kunne løse
juridiske problemstillinger. Å trekke grensen mellom FoU-kostnader
som skal aktiveres som kostpris på driftsmidlet og kostnader
som kan utgiftsføres fortløpende, er ett eksempel
på dette. Jeg kan ikke se at dette byr på så kompliserte
vurderinger at sterke administrative hensyn tilsier at reglene bør
endres. Jeg forutsetter dessuten at ligningsmyndighetene
utfører sitt arbeid på en slik måte at
korrespondanse begrenses til et nødvendig minimum, og at
praktiseringen av dagens regelverk derfor ikke vil medføre
en sløsing med verken private eller offentlige midler.
Det nevnte brevet herfra til Skattedirektoratet tar bl.a. sikte
på en slik avklaring.
Kostnader til FoU kan få en gunstig
skattemessig behandling allerede i dag gjennom reglene om Skattefunn.
Gjeldende regler gir samlet en gunstig skattemessig behandling av
kostnader til FoU. Jeg finner på denne bakgrunn ikke å kunne
gå inn for at skatteloven § 14-4 sjette
ledd endres slik at samtlige utgifter til FoU kan utgiftsføres
i det år de påløper.
Vi viser til Skattedirektoratets brev 21. juni
2004 med vedlegg om rekkevidden av skatteloven § 14-4 sjette
ledd, blant annet når det gjelder spørsmålet
om utvikling av henholdsvis driftsmiddel eller vare. Videre viser
vi til møte i departementet 8. mars 2005.
Skatteloven § 14-4 sjette
ledd lyder:
"Kostnader til egen forskning
og utvikling knyttet til konkrete prosjekter som kan bli eller er
blitt til driftsmidler, behandles som en del av kostprisen for vedkommende
driftsmiddel. Andre kostnader til egen forskning og utvikling skal
fradragsføres etter § 14-2 annet ledd."
Bestemmelsen ble innført som en skattemessig
tilpasning til den nye regnskapsloven av 17. juli 1998,
jf. Ot.prp. nr. 1 (1999-2000) pkt. 16.3.3.
I høringsutkastet forut for proposisjonen
foreslo departementet opprinnelig en regel om at utgifter til egen
forskning og utvikling generelt måtte aktiveres så langt
det ved utgiftene var ervervet "varige verdier" for foretaket. Begrunnelsen
var det skatterettslige skillet mellom utgifter som representerer
en oppofrelse og utgifter som må ses som en investering.
Flere av høringsinstansene mente imidlertid
at departementets forslag ville være vanskelig å praktisere
ved ligningen, jf. særlig uttrykket "varige verdier". Departementet
foreslo derfor i Ot.prp. nr. 1 (1999-2000) en skattemessig særregel
som begrenset aktiveringsplikten til de tilfellene der egne forsknings-
og utviklingskostnader er "knyttet til konkrete prosjekter som kan bli
eller er blitt til driftsmidler". I forarbeidene uttales at regelen
innebærer at utgifter som påløper "etter
at det er sannsynlig at driftsmidler vil bli utviklet, må aktiveres".
Videre uttales at bestemmelsen i all hovedsak er en kodifisering
av den rettsoppfatningen som fremkom i Forland-dommen, jf. Utv.
1993 side 1351.
Ordlyden i skatteloven § 14-4
sjette ledd må dermed etter departementets syn tolkes i
lys av Forland-dommen. Høyesterett kom i dommen til at
de aktuelle prosjekteringsutgiftene ikke kunne fradragsføres,
men måtte aktiveres som en investering i det skipet som senere
ble kontrahert. Departementet legger til grunn at avgjørelsen
bygger på en tolkning av oppofrelseskravet i skatteloven § 6-1
(§ 44 første ledd i dagjeldende skattelov).
Aktiveringsplikt forelå selv om det fortsatt var noe usikkerhet knyttet til om driftsmidlet
ville bli en realitet. Departementet viser likevel til at det i
Forland-dommen forelå et helt konkret
prosjekt som teknisk og kommersielt var nær
ved å virkeliggjøres.
Etter departementets oppfatning innebærer
skatteloven § 14-4 sjette ledd at det må foreligge
et konkret prosjekt med sikte på å utvikle et
nærmere bestemt driftsmiddel.
Med driftsmiddel menes et objekt med økonomisk
verdi med sikte på varig utnyttelse i virksomheten. Aktiveringsplikten
omfatter utgifter knyttet til erverv av både fysiske og
immaterielle driftsmidler.
Videre krever § 14-4 sjette
ledd at det må være sannsynlig at
driftsmidlet blir en realitet, dvs. "kan bli" driftsmiddel. Sannsynlighetsvurderingen
må foretas på et kvalifisert grunnlag.
I sannsynlighetsvurderingen må etter departementets oppfatning
inngå alle vesentlige forutsetninger eller kriterier som
må være oppfylt for at prosjektet kan bli et driftsmiddel.
Utgiftene må ha tilknytning til et planlagt konkret driftsmiddel
som foretaket har ønske om og ressurser til å utvikle.
Foretaket må herunder ha tekniske, kommersielle og økonomiske forutsetninger
for å fullføre prosjektet, jf. også faktum i
Forland-dommen.
I regnskapsretten er
det egne bestemmelser som regulerer kriteriene for henholdsvis balanseføring
eller resultatføring av utgifter til immaterielle eiendeler,
og utgifter til egen forskning og utvikling. Regnskapsreglene
kan gi veiledning og være et tolkningsmoment ved vurderingen
av om det skatterettslig foreligger aktiveringsplikt. Den endelige
avgjørelsen av om det foreligger aktiveringsplikt etter
skatteloven § 14-4 sjette ledd vil likevel bero
på en selvstendig skatterettslig vurdering.
Departementet legger videre til grunn at kravene
i skatteloven § 14-40 første ledd a om
hva som skal anses som et varig og betydelig driftsmiddel, også får anvendelse
for driftsmiddel som er aktiveringspliktig med hjemmel i skatteloven § 14-4
sjette ledd. Det betyr at det ikke foreligger aktiveringsplikt hvis
driftsmidlet antas å ha en kortere økonomisk levetid
(markedsverdi) enn tre år. Dette vil ofte være
tilfelle med FoU-resultater som ikke lar seg rettighetsbeskytte
eller hemmeligholde over tid.
Skatteloven § 16-40 inneholder
en særregel om direkte fradrag i skatt for kostnader til
forskning og utvikling (Skattefunn). Skattyter kan på nærmere
vilkår få fradrag i skatt og trygdeavgift for
en andel av kostnader "til forsknings- og utviklingsprosjekt". Departementet
bemerker at skatteloven § 14-4 sjette ledd og
skatteloven § 16-40 er to selvstendige regelsett,
som må tolkes på bakgrunn av sine respektive lovgrunnlag.
Blant annet har begrepet "forsknings- og utviklingsprosjekt" i skatteloven § 16-40
et annet innhold enn begrepet "konkret prosjekt" i skatteloven § 14-4-
sjette ledd, og er dermed ikke avgjørende for tolkningen
av aktiveringsplikten.
Forsknings- og utviklingskostnader knyttet til
utvikling av varer, faller utenfor aktiveringsplikten
etter skatteloven § 14-4 sjette ledd, jf. forutsetningsvis
skatteloven.
§ 14-5 annet ledd a annet
punktum og Ot.prp. nr. 1 (1999-2000) punkt 16.3.3.1. I den enkelte
sak kan det dermed være nødvendig å trekke
en grense mellom FoU til egenutvikling av henholdsvis driftsmiddel
og vare. Varer er gjenstander anskaffet med sikte på videresalg,
mens driftsmidler er gjenstander som er anskaffet med sikte på varig
bruk i bedriften. Avgjørende for klassifiseringen er en
konkret vurdering av hvilken funksjon eiendelen har i virksomheten.
Ved egenutvikling av varer kan utviklingsforløpet skje
i én sammenhengende prosess, eller i to trinn via utvikling
av et immaterielt driftsmiddel. Departementet antar at egenutvikling
av prototyper, tekniske spesifikasjoner og lignende kunnskap som
ligger til grunn for produksjon av (egentilvirkede) varer, etter
omstendighetene vil kunne være immaterielle driftsmidler
som skattemessig skal aktiveres etter skatteloven § 14-4-sjette
ledd, jf. vilkårene ovenfor. Den nærmere vurdering
av om det skjer direkte utvikling av vare, eller om det også utvikles
et immaterielt driftsmiddel som danner grunnlag for videre vareproduksjon,
må avgjøres etter en konkret vurdering i det enkelte
tilfellet.
Aktiveringsplikten etter skatteloven § 14-4
sjette ledd inntreffer for utgifter som påløper
fra det tidspunktet det konstateres at prosjektet "kan bli driftsmiddel",
jf. ovenfor. Bare utgifter som påløper etter at det anses sannsynlig at driftsmidler
vil bli utviklet, må aktiveres. Det betyr at den foretatte
utgiftsføring av tidligere kostnader ikke skal reverseres.
Dette innebærer en vesentlig begrensning av aktiveringsplikten.
Heller ikke driftsmidlets mulige merverdi (markedsverdi utover kostpris)
inngår i en eventuell aktiveringsplikt.
Kostnader som er aktiveringspliktige etter skatteloven § 14-4
sjette ledd skal inngå som kostpris på driftsmidlet,
og periodiseres etter de avskrivningsreglene som gjelder for vedkommende
driftsmiddel. Tidsbegrensede rettigheter avskrives lineært
over driftsmidlets levetid, eller med høyere beløp
hvis verdifallet åpenbart skjer hurtigere, jf. skatteloven § 14-50. Avskrivning
av annet immaterielt driftsmiddel gis etter skatteloven § 6-10
bare hvis verdifallet er åpenbart. I forarbeidene til bestemmelsene,
jf. Ot.prp. nr. 35 (1991-92), uttales at det i "kravet om at avviket
må være åpenbart, følger at
et mindre avvik ikke er tilstrekkelig til å fravike hovedreglene.
Mindre avvik over flere år vil imidlertid kunne gi grunnlag
for avskrivninger når det akkumulerte avviket er åpenbart".
Departementet ber om at synspunktene i denne uttalelsen gjøres
kjent i etaten.
Det fremgår også at utgangspunktet
er at de skattemessige avskrivningene bør avspeile det
faktiske verdifallet på driftsmidlet. Departementet antar
på denne bakgrunn at en skattyter som kan godtgjøre
at et immaterielt driftsmiddel har en begrenset økonomisk
levetid, vil kunne kreve lineære avskrivninger over driftsmidlets
levetid i henhold til skatteloven § 6-10 tredje ledd
første punktum.
Departementet presiserer at varigheten for et
immaterielt FoU-resultat som driftsmiddel må bedømmes
ut fra dets økonomiske levetid (fram til kommersiell 0-verdi),
ikke ut fra faktisk brukstid hos skattyteren. Dette vil ha særlig
betydning for nyvinninger som utvikles med ingen eller kortvarig
rettsbeskyttelse for opphavsforetaket, men som over tid blir allemannskunnskap
som lovlig utnyttes (kopieres mv.) også av andre, uten
vederlag til noen. At også opphavsforetaket fortsetter å utnytte
denne kunnskap, men uten eksklusiv rett til denne utnyttelsen, innebærer
da ingen forlenget økonomisk levetid for det driftsmiddel
som kunnskapen i sin tid representerte.
I mange tilfeller vil FoU-innsats også innbefatte erverv
eller produksjon av fysiske driftsmidler (lokaler, inventar, maskiner,
instrumenter mv. til FoU-formål). Skatteloven § 14-4
sjette ledd annet punktum bestemmer at slike kostnader skal fradragsføres
etter § 14-2 annet ledd, som lyder: "Med mindre
annet er bestemt, skal en kostnad fradras i det året da
det oppstår en ubetinget forpliktelse for skattyteren til å dekke
eller innfri kostnaden."
Dette kan misforstås i retning av rett
til direkte utgiftsføring av erverv og produksjon av fysiske
driftsmidler med FoU-formål. Bestemmelsene må imidlertid forstås
slik at skattelovens generelle tidfestingsregler om fradrag for
fysiske driftsmidler går foran så langt disse
generelle reglene rekker. Det vil si at aktiverings- og avskrivningsreglene
for bygg og løsøre som driftsmidler skal følges,
selv om investeringen i slike aktiva har et klart FoU-formål
av immateriell karakter. Slike fysiske FoU-investeringer faller
derfor utenfor den skattemessige tidfesting av lønnskostnader
m.v. som ellers er typiske for immateriell FoU-innsats.
Oppsummeringsvis kan det konstateres at området for
aktiveringsplikt av FoU-resultater som driftsmidler er nokså smalt,
og at adgangen til rask avskrivning/fradragsføring
av aktiverte beløp i praksis vil være vid. Aktiveringsplikten
er betinget av en adgang til eksklusiv,
inntektsgivende utnyttelse av FoU-resultatet i minst tre år.
Aktiveringsplikten er dessuten begrenset til de
kostnader som inntrer etterat FoU-innsatsen er kommet så langt
og er blitt så vellykket at en slik egen utnyttelse er
sannsynlig. Når først aktiveringsplikt foreligger,
vil rask avskrivning/utgiftsføring være
det normale på grunn av begrenset økonomisk levetid
for FoU-resultatet.
Departementet bemerker til slutt at tidfestingen
av skattefradrag i Skattefunn-ordningen ikke nødvendigvis
forsinkes fordi om noe av FoU-kostnadene må aktiveres som
utvikling av et immaterielt driftsmiddel. Skattefradrag for lønn
mv. i Skattefunn-ordningen kan tidfestes til det år da
lønnen pådras, uansett om inntektsfradraget etter
skatteloven utsettes på grunn av aktiveringsplikt. Til
gjengjeld skal da selvsagt den senere føring av inntektsfradrag
etter en aktivering ikke lede til nytt fradragsgrunnlag i Skattefunn-ordningen.
Skattytere som ønsker det, kan imidlertid velge å utsette
grunnlaget for sitt Skattefunn-fradrag i takt med foretatt avskrivning
av aktiverte FoU-kostnader. Departementet vil overveie
en presisering av dette ved senere revisjon av Skattefunn-forskriften.
Når fysiske investeringer til FoU-formål aktiveres
for avskrivning, gjelder ikke denne valgadgangen. Grunnlaget for
Skattefunn-fradrag må da tidfestes i takt med avskrivningene.
Departementet ber Skattedirektoratet sørge
for at denne forståelsen av tidfestingsreglene for FoU-kostnader
blir fulgt i ligningspraksis.