Hensynet til norsk næringslivs konkurranseevne taler
for å videreføre en særregel for beskatning
av personer med midlertidig opphold i utlandet. Hensynet gjør
seg først og fremst gjeldende for lønn fra foretak
og private organisasjoner, og tilsier i og for seg at forslaget
begrenses til personer som mottar lønn fra foretak og private
organisasjoner. Hensynet til Forsvarets styrkegenereringsmodell,
samt ønsket om å motivere til innsats i krigsområder
og fattige områder, taler imidlertid for at bestemmelsen
også omfatter offentlig ansatte som oppholder seg i slike
områder.
Departementet foreslår av praktiske hensyn at fritaksregelen
skal gjelde all lønn uavhengig av hvem som utbetaler den,
men med et unntak for inntekt som Norge i henhold til skatteavtale
har eksklusiv beskatningsrett til. Som den store hovedregel vil
det gjelde lønn fra det offentlige, unntatt lønn
i anledning tjenester som er ytet i forbindelse med forretningsvirksomhet.
Norge vil imidlertid ikke ha eksklusiv beskatningsrett til inntekten
i forhold til stater Norge ikke har skatteavtale med eller hvor
skatteavtalen som følge av krig eller borgerkrig er suspendert.
I forhold til slike stater vil således all lønn
fra det offentlige kunne være gjenstand for skattefritak.
Lønn fra den norske stat blir bare fritatt for kommune-
og fylkesskatt, ikke for statsskatt.
Departementet finner at denne avgrensningen ivaretar hensynene
bak bestemmelsen på en tilstrekkelig måte. Av
hensyn til rekrutteringen av personell til oppdrag i krigsområder
og fattige områder, foreslår departementet at
det for slikt personell, i den grad det mottar lønn fra
den norske stat, også vedtas en særregel om oppholdstid
i utlandet, se punkt 6.6 i proposisjonen.
Formålet med en skattefritaksregel er blant annet å sikre
lokal beskatning, og fritaksregelen bør ikke medføre
at inntekten blir utilsiktet skattefri både i oppholdsstaten
og i Norge. Dersom en folkerettslig avtale avskjærer oppholdsstaten
fra å skattlegge lønnsinntekt og den norske fritaksregelen
på sin side unntar inntekten fra norsk beskatning, vil
de to regelsettene i kombinasjon legge til rette for skattefrihet
i begge stater. For å forhindre denne utilsiktede virkningen,
er det behov for en reservasjon i lovbestemmelsen for de tilfeller
Norge i overenskomst med den annen stat har forbeholdt seg eksklusiv
beskatningsrett til lønnsinntekten.
Med overenskomst mellom Norge og annen stat, siktes det til folkerettslige
avtaler der Norge og en eller flere andre stater er part. Private
avtaler mellom for eksempel skattyters arbeidsgiver og skattemyndighetene
i oppholdsstaten vil derfor ikke være til hinder for at
skattefritaksregelen kommer til anvendelse. I motsetning til etter
gjeldende bestemmelse vil derfor avtaler inngått mellom
for eksempel humanitære organisasjoner eller misjonsselskaper
og oppholdsstatens myndigheter ikke forhindre skattefritak etter
den foreslåtte bestemmelse. I den grad private avtaler
om skattefritak inngått med oppholdsstatens myndigheter
videreføres, vil lønn fra humanitære
organisasjoner eller et misjonsselskap som har inngått
slike avtaler bli fullstendig skattefri. Det samme gjelder dersom
det er inngått avtale mellom internasjonale organisasjoner som
sådan og oppholdsstaten, forutsatt at Norge bare er indirekte
berørt av avtalen som medlemsstat i vedkommende organisasjon
og ikke som avtalepart. Det avgjørende i slike tilfeller
vil være om vedkommende internasjonale organisasjon har
adgang til å inngå avtaler og om det faktisk er
gjort i den konkrete situasjonen.
Den type overenskomster som gir Norge en eksklusiv beskatningsrett,
vil i all hovedsak være skatteavtaler (avtaler til unngåelse
av dobbeltbeskatning). Hovedregelen etter skatteavtalene er at den
stat der arbeidet er utført har beskatningsrett til lønnsinntekten, dvs.
at Norge som bostedsstat ikke har eksklusiv beskatningsrett. Skatteavtalene
inneholder imidlertid to viktige unntak fra denne hovedregelen.
For det første vil kortvarige arbeidsopphold i utlandet
for norsk arbeidsgiver ofte gi Norge en eksklusiv rett til å beskatte lønnen.
For det andre skal lønn til offentlig ansatte, som den
klare hovedregel, unntas fra beskatning i oppholdsstaten. Dette
gjelder imidlertid ikke for lønn utbetalt i forbindelse
med offentlig forretningsvirksomhet.
De ovennevnte unntakene forhindrer ikke at skattyter påberoper
seg den foreslåtte fritaksregel, men innebærer
bare at lønnsinntekt som ikke kan skattlegges i oppholdsstaten
ikke skal være gjenstand for skattefritak. Dette har praktisk
betydning, fordi arbeidsoppholdet i land som er avskåret
fra å beskatte lønnsinntekten likevel kan medregnes
ved beregningen av utenlandsoppholdets lengde.
I punkt 6.3 i proposisjonen gjennomgås spørsmålet
om hvilke inntekter som i dag er omfattet av gjeldende ettårsregel
og hvilke som omfattes av den nye skattefritaksbestemmelsen.
Lønnsinntekt omfattes av gjeldende fritaksregel, og
det er for denne type inntekt at regelen har hatt størst
betydning. Begrunnelsen for å frita inntekt ervervet under
utenlandsopphold for skatt tilsier at lønnsinntekter bør
være omfattet også av den nye regel. Klassifiseringen
som inntekt i arbeidsforhold er i Norge meget omfattende og gjelder
blant annet:
naturalytelser og overskudd på særgodtgjørelser fra
arbeidsgiver,
ytelser fra andre enn arbeidsgiver, såfremt det
likevel er tilstrekkelig årsakssammenheng mellom arbeidsforholdet
og ytelsen fra tredjemann,
lønn fra arbeidsgiver i sykeperioder, uansett om lønnen
helt eller delvis refunderes fra folketrygden eller ikke,
lønn fra arbeidsgiver under permisjoner og andre arbeidsfrie
perioder, og
sluttvederlag, erstatninger og andre engangsytelser ved
fratreden i arbeidsforholdet.
En grunnleggende forutsetning for et skattefritak er at utenlandsoppholdet
har sammenheng med faktisk arbeid ute. Fritaket bør således
begrenses til å gjelde skatt på lønn
utbetalt for arbeid utført i utlandet.
Formålet om å styrke norsk næringslivs
konkurranseevne i utlandet, tilsier at en ny regel kun bør
gjelde i forhold til lønn fra en arbeidsgiver i Norge.
En slik avgrensning vil imidlertid kunne ramme tilfeldig og gi forskjellige
resultater avhengig av om en norsk bedrift etablerer seg med en
filial eller et datterselskap i utlandet. Det foreslås
derfor at lønnsinntekt omfattes av en ny bestemmelse om
skattefritak, uansett om lønnen blir utbetalt fra norsk
eller utenlandsk arbeidsgiver.
Når det gjelder feriepenger, vil disse være
så sterkt knyttet opp til et arbeidsforhold at det er naturlig å anse
dem som lønnsinntekt også ved anvendelsen av den
nye regelen. Feriepenger utbetalt under utenlandsoppholdet vil imidlertid
kunne referere seg til en opptjeningsperiode i Norge. Tilsvarende
vil feriepenger utbetalt etter tilbakekomst til Norge kunne referere seg
til et arbeidsopphold utenlands. Finansdepartementet legger til
grunn at løsningen bør være at skattefritaket
kun gjelder i forhold til feriepenger innvunnet (opptjent) under
det utenlandsopphold som kvalifiserer for fritak. Etter dette blir
feriepenger mottatt under et utenlandsopphold (men innvunnet under
arbeid i Norge) ikke gjenstand for skattefritak, selv om øvrig
lønnsinntekt mottatt under utenlandsoppholdet kvalifiserer
for slikt fritak. Feriepenger mottatt etter tilbakekomst til Norge
(men innvunnet under utenlandsoppholdet) blir fritatt.
Den foreslåtte fritaksbestemmelsen er i utgangspunktet
begrenset til å gjelde ytelser fra arbeidsgiver for utførelse
av arbeid. Ytelser som er betinget av andre forhold faller derfor
utenfor. Det er imidlertid rimelig at skattefritaket omfatter lønn
under tilfeldig og kortvarig stans i den forutsatte arbeidsprestasjonen
for eksempel pga. sykdom, kursdeltakelse, velferdspermisjon osv.
Dersom arbeidstaker mottar ytelser fra folketrygden som erstatning
for arbeidsinntekt, stiller spørsmålet om ytelsen
skal anses som lønnsinntekt i relasjon til fritaksbestemmelsen
seg forskjellig etter hvilken type ytelse det dreier seg om. At
den konkrete ytelsen anses som et substitutt for arbeidsinntekt
etter folketrygdloven, vil ikke automatisk være avgjørende
for om den skal anses som lønnsinntekt i forhold til en
regel om skattefritak. Det avgjørende bør være
hvorvidt de faktiske forhold som foranlediger surrogatytelsen innebærer
at ytelsen kan anses å være ytet for arbeid utført
utenfor riket.
Dagpenger ved arbeidsledighet utbetales normalt etter opphør
av et arbeidsforhold. Slik ytelse kan ikke anses oppebåret
som vederlag for arbeid og er derfor ikke omfattet av forslaget
til skattefritaksbestemmelse.
Utbetaling fra folketrygden ved tapt arbeidsinntekt under sykdom
mv., omfatter forskjellige typer ytelser, for eksempel sykepenger,
rehabiliteringspenger, attføringspenger og uførepensjon.
Også her vil det avgjørende være hvorvidt
de faktiske forhold som foranlediger ytelsen gjør det naturlig å anse
den som en ytelse for utført arbeid. Vurderingen vil bli
forskjellig etter hvilken type ytelse det gjelder.
Uføretrygd anses i denne sammenheng ikke som lønnsinntekt.
Slik ytelse utbetales der arbeidsevnen eller inntektsevnen er varig
nedsatt og indikerer at tilknytningen til det tidligere arbeidet
er opphørt. Av samme grunn vil heller ikke rehabiliteringspenger
og attføringspenger kunne likestilles med lønnsinntekt.
Utbetaling av sykepenger vil i en viss periode ha en så direkte
tilknytning til arbeidsforholdet at de i noen utstrekning bør
likestilles med ordinær lønnsinntekt. Utbetaling
av sykepenger i arbeidsgiverperioden bør etter departementets
oppfatning uansett anses som lønn i forhold til fritaksregelen.
Som følge av at arbeidsgiverperioden er meget kort (16
dager), vil sykepenger utbetalt også etter denne perioden
naturlig være knyttet til arbeidsoppholdet. Departementet foreslo
i høringsnotatet at sykepenger ved opptil to måneders
sammenhengende helt eller delvis sykefravær skal anses
som lønnsinntekt i forhold til fritaksregelen. Dersom skattyter
fortsatt er helt eller delvis sykmeldt etter en slik to måneders
periode, er det ikke lenger naturlig å karakterisere sykepengene
som en ytelse mottatt for utført arbeid. Når det
gjelder utbetalinger fra arbeidsgiver for utført arbeid
ved delvis sykefravær, vil slike ytelser anses som lønnsinntekt.
Høringsinstansene har vært delt når
det gjelder sykepenger fra folketrygden, se nærmere punkt
6.3.1 i proposisjonen.
Finansdepartementet kan langt på vei slutte seg til de
vurderinger som er gjort av Skattedirektoratet hva gjelder praktiske
hensyn og forholdet til skatteavtalenes bestemmelser. Selv om sykepenger
utover arbeidsgiverperioden ikke skulle anses som lønnsinntekt
etter den foreslåtte regel, vil det på grunn av
tidskravet uansett være nødvendig å vurdere
om oppholdet har karakter av å være et arbeidsopphold. Etter
departementets oppfatning er det hensiktsmessig at innholdet i begrepet «lønnsinntekt» er
samordnet med hva som ligger i «arbeidsopphold».
Dersom skattyter er helt fraværende fra arbeidet pga. sykdom, vil
det etter en viss periode ikke lenger være rimelig å karakterisere
utenlandsoppholdet som et arbeidsopphold. På denne bakgrunn
fastholder departementet forslaget i høringsnotatet om
en sjablonmessig regel hvoretter sykepenger ved opptil to måneders
sammenhengende fullt sykefravær anses som lønnsinntekt.
Av praktiske hensyn foreslås det at en slik sjablonmessig regel
også skal gjelde i forhold til sykepenger ved opptil to
måneders delvis sykefravær. Sykepenger utbetalt
etter to måneders helt eller delvis fravær fra
arbeidet skal således ikke anses som lønnsinntekt
etter fritaksregelen.
Tilsvarende spørsmål oppstår i forbindelse
med utbetaling av fødsels- og adopsjonspenger til person med
arbeidsopphold i utlandet. I høringsnotatet foreslo departementet
at fødsels- eller adopsjonspenger ved opptil to måneders
fravær på grunn av fødsel eller adopsjon,
skulle anses som lønnsinntekt i forhold til fritaksregelen.
Når det gjelder utbetalinger fra arbeidsgiver for utført
arbeid ved delvis fravær i forbindelse med fødsel
eller adopsjon, for eksempel ved en tidskontoordning, vil disse
måtte anses som lønnsinntekt.
Også på dette punktet var høringsinstansene
delt, se nærmere punkt 6.3.1 i proposisjonen.
Finansdepartementet ser at motstridende hensyn gjør
seg gjeldende på dette punkt. I Sverige og Danmark er utbetalinger
fra det offentlige i forbindelse med fødsel eller adopsjon
ikke omfattet av fritaksregler ved arbeid i utlandet.
Departementet finner det imidlertid ikke riktig å holde
slike ytelser helt utenfor ordningen med skattefritak. Skattefritak
uten tidsbegrensning vil på den annen side være å gå for
langt. Ved valget av løsning har departementet også sett
hen til Utenlandsforums uttalelse om at vedkommende i praksis vil
bli sendt hjem i en slik situasjon. Departementet er på denne
bakgrunn av den oppfatning at løsningen som var foreslått
i høringsnotatet er egnet til å forene de motstridende
interesser og å sikre at regelen er innholdsmessig konsistent.
Ved denne løsning er det også lagt vekt på at
inntekter ikke omfattes av den nye skattefritaksbestemmelsen dersom
Norge i henhold til skatteavtale har eksklusiv beskatningsrett til inntekten.
Det foreslås derfor at fødsels- eller adopsjonspenger
ved opptil to måneders fravær på grunn av
fødsel eller adopsjon, anses som lønnsinntekt
i denne sammenheng. Fødsels- eller adopsjonspenger utover
to måneders fravær fra arbeidet skal således
ikke kunne bli skattefrie.
Dersom utenlandsoppholdet opphører forut for fødselen
eller adopsjonen, vil fritaksregelen ikke gjelde selv om fødsels-
eller adopsjonspengene kan anses opptjent under det forutgående
utenlandsoppholdet.
Hva angår andre substitutter for arbeidsinntekt må det
foretas en konkret og individuell vurdering av hvorvidt inntekten
kan anses som lønnsinntekt.
Lønn fra den norske stat er i utgangspunktet omfattet
av gjeldende ettårsregel, men bare med virkning for kommune-
og fylkesskatt, ikke for statsskatt. Som hovedregel vil statsansatte
imidlertid ikke være omfattet av gjeldende ettårsregel
ved opphold i stater som Norge har inngått skatteavtale
med. Da blir det heller ikke fritak for kommune- og fylkesskatt.
Dette skyldes at skatteavtalene, som den klare hovedregel, bestemmer
at Norge har eksklusiv beskatningsrett til inntekt fra offentlig
tjeneste, og skattyter vil da ikke kunne anses skattepliktig som
innenlandsboende i vedkommende stat. I henhold til skatteavtalene
vil imidlertid Norge gjennomgående ikke ha eksklusiv beskatningsrett
til lønnsinntekt fra offentlig forretningsvirksomhet, og
i slike tilfeller vil skattyter kunne være skattepliktig
i oppholdsstaten.
Finansdepartementet går inn for en fortsettelse av gjeldende
praksis når det gjelder lønn fra den norske stat
som ikke er lønn i anledning tjenester ytet i forbindelse
med forretningsvirksomhet, slik at lønnen kun fritas for
skatt til kommune og fylkeskommune. I denne sammenheng foreslår
departementet at lønn som faktisk utbetales av en privat
arbeidsgiver, men av statlige midler øremerket til et bestemt
antall personer til bestemte oppdrag, skal anses som slik lønn
utbetalt fra den norske stat. Det vises for øvrig til omtalen
i punkt 6.6 i proposisjonen.
I den grad en person som mottar lønn fra den norske
stat har betalt skatt på lønnsinntekten til oppholdsstaten,
vil det kunne kreves fradrag i utlignet norsk skatt etter reglene
i skatteloven.
Det foreslås at departementet i forskrift kan gi utfyllende
regler. Det vil på dette punkt kunne være aktuelt å regulere
nærmere hva som faller innenfor begrepet lønnsinntekt
og hva som skal anses som lønn fra den norske stat. Departementet
tar sikte på at eventuelle forskriftsregler vil bli utarbeidet
i samarbeid med Skattedirektoratet.
Inntekt fra selvstendige oppdrag oppebæres av personer
som utfører midlertidige arbeidsoppdrag uten noe formelt
ansettelsesforhold hos en arbeidsgiver, men som ikke oppfyller vilkårene
for å være selvstendig næringsdrivende.
Dette kan for eksempel gjelde forskjellige typer frilansere, artister
og kortvarig engasjerte konsulenter og eksperter. Inntekt fra slike oppdrag
omfattes av den gjeldende skattefritaksregel.
Selvstendige oppdragstakere blir for skatteformål behandlet
som lønnstakere. Inntekt fra slike oppdrag faller inn under
arbeidsinntektsbegrepet i skatteloven § 5-1 første
ledd og anses som personinntekt etter skatteloven § 12-2
bokstav a. Etter departementets oppfatning bør inntekt
fra selvstendige oppdrag behandles likt med ordinære lønnsinntekter
også i forhold til den foreslåtte regel. Forutsetningen
er imidlertid at oppholdet kan karakteriseres som et arbeidsopphold,
se nærmere under punkt 6.8 i proposisjonen.
Den gjeldende bestemmelse omfatter bare fysiske personer. Følgelig
er det andre regler som regulerer bortfall av skatteplikt for juridiske
personer som er selvstendige skattesubjekter, for eksempel aksjeselskaper
og stiftelser, se skatteloven § 2-2. Det foreslås ingen
endringer på dette punkt.
Alminnelig inntekt hos deltakerlignede selskaper fastsettes som
om selskapet var skattyter. Nettoresultatet overføres til
beskatning hos de enkelte deltakere. Gjeldende fritaksregel gjelder
bortfall av den alminnelige skatteplikt, og nettoresultatet som
overføres deltakeren er således skattefritt når
deltakeren er en fysisk person.
Inntekter oppebåret av juridiske personer som er selvstendige
skattesubjekter er ikke omfattet av fritaksregelen. Nøytralitetshensyn
tilsier at heller ikke inntekt fra deltakerlignede selskaper bør
omfattes av den nye regelen. Departementet foreslår at
det i en ny regel ikke gjøres unntak fra den alminnelige
skatteplikt hva gjelder deltakers inntekt fra deltakerlignede selskaper.
Denne type inntekt oppebæres av fysiske personer og
er derfor omfattet av den gjeldende fritaksregel. Nøytralitetshensyn
tilsier imidlertid at inntekt fra selvstendig næringsvirksomhet
bør behandles likt med andre typer virksomhetsinntekter
og ikke omfattes av en ny fritaksregel. Departementet foreslo i
høringsnotatet at det i en ny regel ikke skulle gjøres
unntak fra den alminnelige skatteplikt hva gjelder inntekt fra selvstendig
næringsvirksomhet. Enkelte av høringsinstansene
har tatt til orde for at inntekt fra selvstendig næringsvirksomhet
bør omfattes av den nye bestemmelsen, i alle fall hva gjelder
mindre næringsvirksomheter. Begrunnelsen for dette er at
hensynet til norsk næringslivs konkurranseevne bør
veie tyngre enn hensynet til nøytralitet. Departementet
fastholder at nøytralitetshensynet bør veie tungt
og går inn for at inntekt fra selvstendig næringsvirksomhet
ikke omfattes av den nye bestemmelsen om skattefritak.
I tilfeller der Norges skatteavtale med oppholdsstaten gir sistnevnte
eksklusiv beskatningsrett til næringsinntekten, er den
norske skatteplikten bortfalt selv om den nye ettårsregelen
ikke kan anvendes.
Beregnet personinntekt blir gjennomgående behandlet
som virksomhetsinntekt, både i skatteloven og etter skatteavtalene.
På lik linje med annen virksomhetsinntekt som tilordnes
fysiske personer, omfattes beregnet personinntekt av den gjeldende
fritaksregel. Etter departementets oppfatning er det ikke grunnlag for å behandle
den virksomhetsinntekt som stipuleres i henhold til reglene om beregnet
personinntekt, forskjellig fra virksomhetsinntekt som inngår
i alminnelig inntekt. Dersom beregnet personinntekt skulle være
omfattet av fritaksregelen, ville det dessuten måtte fastsettes
særskilte regler om tilordning og tidfesting i de tilfeller
oppholdet ikke varer et helt inntektsår. Dette ville kreve
et komplisert og lite praktiserbart regelverk.
På denne bakgrunn foreslås det at beregnet
personinntekt, på samme måte som annen
virksomhetsinntekt, ikke omfattes av den nye bestemmelsen om skattefritak.
Pensjoner er omfattet av gjeldende fritaksregel, men ble foreslått
unntatt i høringsnotatet. Hensynet til norsk næringslivs
konkurranseevne i utlandet kan ikke begrunne et skattefritak i forhold
til pensjoner utbetalt til personer som er skattemessig bosatt i
Norge, men har midlertidig opphold i utlandet. Dette gjelder selv
om pensjonistoppholdet etterfølger et arbeidsopphold i
samme land. Dersom det er inngått skatteavtale mellom Norge
og oppholdsstaten, og beskatningsretten til pensjonsutbetalinger
tilligger den stat skattyter etter avtalen anses bosatt, vil pensjonsinntekten
uansett være skattefri i Norge dersom skattyter etter skatteavtalen
er å anse som bosatt i oppholdsstaten. I slike tilfeller
ville en internrettslig skattefritaksbestemmelse ha mindre selvstendig
betydning. Pensjon omfattes heller ikke av de andre nordiske lands
fritaksregler.
Departementet finner på denne bakgrunn fortsatt at pensjoner
ikke bør omfattes av en ny regel om skattefritak.
Dagens fritaksregel gjelder den alminnelige skatteplikt og omfatter
også kapitalinntekter.
Bakgrunnen for den foreslåtte regelen er å legge forholdene
til rette for norsk næringsliv ved at arbeidstakere skattlegges
på lokalt nivå for lønnsinntekter knyttet
til arbeidsopphold i utlandet. Kapitalinntekter som f.eks. rente-,
utbytte- og royaltyinntekter, samt obligasjons- og aksjegevinster,
vil som den klare hovedregel ikke ha noen sammenheng med et arbeidsopphold
i utlandet. I forhold til arbeidstakere som bor og arbeider i Norge,
tilsier nøytralitets- og likhetsbetraktninger at kapitalinntekter
forblir skattepliktige i Norge.
Kapitalinntekter er ikke omfattet av de øvrige nordiske
lands fritaksregler.
I høringsrunden uttalte Utenlandsforum at kapitalinntekter
burde omfattes av den foreslåtte fritaksregel dersom man
skulle bruke den alternative fordelingsmetode ved beregning av skatt
på skattyters øvrige inntekter. LO støttet
lovforslaget i høringsnotatet på betingelse av
at kapitalinntekter ikke omfattes av en skattefritaksregel.
Departementet holder fast ved at kapitalinntekter ikke skal omfattes
av en ny regel om skattefritak.
Slik departementet ser det, foreligger det ingen hensyn som tilsier
at tilfeldige inntekter, jf. skatteloven § 5-50,
bør omfattes av en ny skattefritaksregel, selv om også disse
inntektene er omfattet av den gjeldende regel. Departementet går
inn for at slike inntekter ikke omfattes av en ny fritaksregel.
Dagens fritaksregel gjelder den alminnelige skatteplikt med hensyn
til både inntekt og formue.
De samme hensyn som taler imot å la en ny fritaksbestemmelse
omfatte kapitalinntekter, gjelder tilsvarende for formue. Fritaksreglene
i de øvrige nordiske land omfatter ikke formue.
Departementet foreslår derfor at formue ikke skal omfattes
av en ny fritaksregel.
Begrepet riket omfatter statens territorium. Norsk kontinentalsokkel
ligger til dels utenfor territoriet og et arbeidsopphold der vil
i utgangspunktet kunne være omfattet av den foreslåtte
fritaksregel. Det er imidlertid klart at et opphold på norsk
kontinentalsokkel hvor det utføres arbeid som knytter seg
til naturressursene der, må likestilles med opphold på territoriet.
Et skattefritak ved arbeidsopphold på kontinentalsokkelen ville
gå lengre enn formålet med den foreslåtte
regel tilsier. I tillegg ville en skattefritaksregel som omfatter inntekt
vunnet ved arbeid på norsk kontinentalsokkel, medføre
en ubegrunnet favorisering både sammenlignet med utlendinger
som arbeider i Norge eller på norsk kontinentalsokkel og
personer som er bosatt i Norge og som arbeider på land.
På denne bakgrunn går Finansdepartementet inn for
at arbeidsopphold på kontinentalsokkelen som omhandlet
i petroleumsskatteloven § 1 første ledd bokstav
a, likestilles med opphold på territoriet. Dette gjelder
både i forhold til hva som skal anses som arbeidsopphold
utenfor riket og i forhold til hva som er tillatt opphold i Norge
under et slikt arbeidsopphold. Ingen av høringsinstansene
har hatt merknader til departementets vurderinger på dette
punkt.
Viktige formål bak den foreslåtte lovendring
er at bestemmelsen er enkel å administrere og at den sikrer likebehandling
og forutsigbarhet for skattytere og deres arbeidsgivere. Dette ivaretas
uavhengig av hvilket krav som settes med hensyn til oppholdstid
utenfor Norge. Utgangspunktet er imidlertid at en ikke har behov
for fritaksregler for å hindre dobbeltbeskatning av arbeidstakere.
Dette hensynet er som nevnt tidligere, ivaretatt av andre regler.
Ved vurderingen av norsk næringslivs konkurranseevne
ved virksomhet i utlandet, er det viktig at rammevilkårene
ikke blir vesentlig dårligere enn for oppholdsstatens bedrifter
og bedrifter fra andre stater som sender ansatte til den aktuelle
stat. I denne forbindelse kan det være naturlig å se
hen til lovgivningen i andre land mht. fritak for lønnsinntekt
opptjent ved midlertidig opphold i utlandet. Dette er imidlertid
ikke annet enn et veiledende moment, ettersom skattebetingelser i
forhold til virksomhet i utlandet består av en lang rekke
andre komponenter enn hvordan arbeidstakere med midlertidig opphold
i utlandet beskattes. Danmark, Finland og Sverige har alle en seks
måneders frist etter sin lovgivning. Østerrike
og Tyskland har i realiteten en slik frist i forhold til land de
har skatteavtaler med, ettersom begge landene anvender fordelingsmetoden
som hovedmetode i sine skatteavtaler. I forhold til land de ikke
har skatteavtale med, har de imidlertid ingen spesiell fritaksregel.
Nederland har en gunstig fradragsregel ved opphold på over
45 dager i land i Asia, Afrika, Latin-Amerika og flere land i Øst-
og Sentraleuropa. Frankrike har regler som i noen grad tar hensyn
til midlertidig opphold i utlandet. I den grad det gis fullt fritak
er dette betinget av at oppholdet i utlandet varer mer enn 183 dager
i en tolv måneders periode. USA gir fritak (beløpsbegrenset)
ved opphold i utlandet på 330 fulle døgn i en
tolv måneders periode alternativt ett års opphold
i utlandet. Storbritannia har ikke noen generelle særregler
i forhold til opphold i utlandet og bruker kreditmetoden som hovedmetode
i sine skatteavtaler.
Det finnes imidlertid også hensyn som taler mot å sette
en så kort frist som seks måneder eller 183 dager i
en tolv måneders periode.
Det er et prinsipielt utgangspunkt at skattelovgivningen skal
være nøytral og rettferdig. Dette innebærer
at reglene ikke skal oppfordre til en bestemt type økonomisk
adferd og at like inntekter skal skattlegges likt. I høringsnotatet
la departementet til grunn at en lengre frist i større
grad enn en kort frist ivaretar disse grunnleggende hensyn og at
dette taler for at fristen heller settes til tolv enn seks måneder.
Etter departementets syn er det også viktig at personer
med kortvarig opphold i utlandet så langt som mulig behandles
likt med personer med opphold i Norge som på grunn av arbeidssituasjonen
må oppholde seg borte fra hjemmet. Personer med opphold
i Norge som på grunn av arbeidssituasjonen må oppholde
seg borte fra hjemmet tilgodeses ikke med særlige fritaksregler.
Dette taler for at kravet til oppholdstid utenfor riket settes til
tolv fremfor seks måneder.
Personer med midlertidig opphold i utlandet opprettholder trygderettigheter
og rettigheter til andre offentlige tjenester i Norge, og bør
i størst mulig grad være med å finansiere
dette. Etter departementets syn taler også dette for at
kravet til oppholdstid i utlandet settes til tolv fremfor seks måneder.
Enkelte av høringsinstansene mener at departementets
begrunnelse på dette punkt ikke er særlig relevant.
Departementet fastholder at det bør tas hensyn til slike
prinsipielle betraktninger også ved fastsettelsen av oppholdstidens
lengde. Ved kortvarig opphold i utlandet er det liten grunn til å forskjellsbehandle personer
som er skattemessig bosatt i Norge.
I høringsnotatet ble det fremholdt at i forhold til hensynet
til norsk næringslivs rammebetingelser for satsninger i
utlandet, vil merkostnadene ved norsk beskatning være størst
der det er tale om virksomhet av en viss varighet i land med lavere
skattenivå enn Norge. En rekke av høringsinstansene
avviser denne argumentasjonen og viser til at det tvert imot er
vanlig i en rekke bransjer å sende ansatte ut for mindre
enn ett år og at merkostnaden for bedrifter som har mange
korte oppdrag i utlandet blir like stor som for bedrifter som har
sine ansatte ute på lengre utenlandsopphold.
Etter en vurdering av de ovennevte hensyn er Finansdepartementet
kommet til at det samlet sett er riktig å videreføre
kravet om ett års sammenhengende arbeidsopphold i utlandet
for at det skal gis skattefritak i forhold til lønn opptjent
i utlandet under slikt opphold.
Når det gjelder lønn mottatt fra den norske
stat, foreslås det lempeligere krav til oppholdstiden utenfor riket.
Dette vil kun være aktuelt i forhold til stater Norge ikke
har skatteavtale med. Det foreslås at skattyter i slike
tilfeller kan kreve skattefritak også når han eller
hun har flere arbeidsopphold i utlandet som hver er av minst seks
måneders sammenhengende varighet og som til sammen utgjør
tolv måneder innenfor en 30 måneders periode.
Særregelen er begrunnet i hensynet til Forsvarets styrkegenereringsmodell,
samt et ønske om å motivere skattytere til å ta
oppdrag i krigsområder og fattige områder i verden.
Skattefritaket for slik lønn vil imidlertid være
begrenset til skatt til kommunen og fylkeskommunen.
Det finnes flere eksempler på at staten bevilger penger
til dekning av lønnsutgifter som private arbeidsgivere
har i forbindelse med ansattes arbeidsopphold i utlandet. Slike
utbetalinger må i denne forbindelse anses som lønn
fra den norske stat så lenge det dreier seg om lønnsutbetaling
av statlige midler øremerket til avlønning av
et bestemt antall personer til bestemte oppdrag. Dette gjelder selv
om lønnen faktisk utbetales av en privat arbeidsgiver.
Det vil for eksempel gjelde personell som avlønnes av Norsk
Folkehjelp med statlige midler øremerket til avlønning
av et bestemt antall personer for et bestemt oppdrag. En slik forståelse
vil også være i overensstemmelse med skatteavtalenes
bestemmelser om beskatning av lønn fra offentlig tjeneste.
Etter en samlet vurdering av de hensyn som gjør seg
gjeldende, er departementet kommet til at det bør gis en
særregel som nevnt ovenfor for lønn fra den norske
stat, unntatt lønn i anledning tjenester som er ytet i
forbindelse med forretningsvirksomhet. Det presiseres i denne sammenheng
at særregelen for statsansatte, i praksis, bare vil komme
til anvendelse i forhold til land Norge ikke har inngått
skatteavtale med eller der skatteavtalen er suspendert. Dette medfører
at den i hovedsak bare vil gjelde for personell i internasjonale
oppdrag for bevaring av fred og sikkerhet. Statsansatte i offentlig
virksomhet som driver forretningsvirksomhet vil falle utenfor særregelen
og omfattes av samme regel som privatansatte.
Det foreslås at de ovennevnte perioder, dvs. seks, tolv
og 30 måneder, skal regnes fra dato til dato og at oppholdet
i utlandet skal regnes fra og med første hele kalenderdøgn
utenfor Norge til og med siste hele kalenderdøgn utenfor
Norge. Dette medfører at dagen for utreise og dagen for
hjemkomst ikke skal regnes med ved beregningen av de nevnte frister.
Når man foreslår denne løsningen, og
ikke at fristen løper fra utreisedato til dagen for hjemkomst,
henger dette sammen med forslaget i punkt 6.9 i proposisjonen om adgang
til opphold i riket under utenlandsoppholdet. Den løsning
som der foreslås, er at alle dager med opphold i Norge
medregnes i forhold til tillatt opphold i Norge. Med en slik regel
vil dagen for utreise og hjemkomst måtte rubriseres som
dager med (tillatt) opphold i Norge, som altså ikke kan
medregnes i forhold til fristen.
Hensynene bak skattefritaksregelen tilsier at det stilles krav
til oppholdets art. I utkastet til ny regel kreves det derfor at
utenlandsoppholdet er et arbeidsopphold. Det innebærer
at skattyter under utenlandsoppholdet må utøve
en viss aktivitet, nemlig arbeid.
I utgangspunktet vil kravet om arbeidsopphold være oppfylt
dersom skattyter er i et ansettelsesforhold. Hvis vedkommende er
ansatt, men etter avtale med arbeidsgiver ikke er forpliktet til å utføre
noe arbeid, vil utenlandsoppholdet imidlertid ikke kunne karakteriseres
som et arbeidsopphold. Dersom hovedformålet med utenlandsoppholdet
er studier eller ferie som arbeidsgiver gir lønn for, vil
utenlandsoppholdet følgelig ikke kunne karakteriseres som
et arbeidsopphold.
Kravet til at skattyter er i arbeid, hindrer ikke at vedkommende
har arbeidsfrie dager på linje med det som er vanlig i
oppholdsstaten, eller avvikler normale ferier under utenlandsoppholdet,
for eksempel vanlige jule-, påske- og sommerferier. Likeledes
kan skattyter ha avspaseringsperioder i utlandet såfremt
avspaseringen er opptjent ved arbeid i utlandet som kvalifiserer for
skattefritak.
Skattefritaket er foreslått betinget av et arbeidsopphold
av minst tolv måneders sammenhengende varighet. Det kreves
derfor at arbeidsoppholdet ikke avbrytes og at det varer i minst
tolv måneder. Arbeidsfrie perioder som nevnt i forrige
avsnitt hindrer ikke at arbeidsoppholdet anses for å være
sammenhengende. Kravet om sammenhengende arbeidsopphold er heller ikke
til hinder for at skattyter bytter arbeidsgiver i løpet
av arbeidsoppholdet utenlands, forutsatt at arbeidsoppholdet som
sådan ikke avbrytes og varer i minst tolv måneder.
Dersom skattyter er helt fraværende fra arbeidet på grunn
av sykdom, fødsel eller adopsjon utover to måneder
foreslår departementet at utenlandsoppholdet, etter utløpet
av denne tiden, ikke skal karakteriseres som et arbeidsopphold,
se omtale under punkt 6.3.1 i proposisjonen. Avbrudd utover det
som her er nevnt vil virke avbrytende på utenlandsoppholdet, dvs.
at det ikke lenger skal anses for å være sammenhengende.
Departementet vil bemerke at et utenlandsopphold kan skifte karakter
underveis. Som eksempel kan tenkes studenter som oppgir studier
eller tar lengre pauser fra studiene for å arbeide. I så fall
vil utenlandsoppholdet endre karakter fra studieopphold til arbeidsopphold.
Departementet legger videre til grunn at det forannevnte også skal
gjelde for personer som arbeider mindre enn full stilling, såfremt
hovedformålet med utenlandsoppholdet kan sies å være
arbeid og ikke annen aktivitet som for eksempel studier eller ferie.
Det vil på dette punkt kunne være aktuelt å regulere
nærmere hva som faller innenfor begrepet «arbeidsopphold».
Departementet tar sikte på at eventuelle forskriftsregler
vil bli utarbeidet i samarbeid med Skattedirektoratet.
I prinsippet kunne det ha vært satt som et vilkår for
skattefritak at arbeidstaker ikke oppholder seg i Norge i det hele
tatt i den perioden det skal gis skattefritak. Dette ville imidlertid
være urimelig strengt og kunne ha medført uheldig
forskjellsbehandling mellom ansatte som må hjem for å rapportere
e.l., og andre. I tillegg kan det være gode grunner til
at en arbeidstaker må besøke Norge i løpet
av et arbeidsopphold i utlandet, dette være ferie, arbeid
eller annet. På denne bakgrunn foreslo departementet i
høringsnotatet en sjablonmessig regel hvor man tillater
opphold i Norge på maksimum seks dager i gjennomsnitt hver hele
måned, overensstemmende med de finske og svenske regler.
Det ble videre foreslått at det tillatte opphold i Norge
kan tas ut samlet, men at tillatt opphold i Norge som begynnelse
eller avslutning av arbeidsoppholdet ikke skal kunne medregnes ved
beregningen av oppholdets lengde.
Etter departementets oppfatning vil adgangen til å besøke
Norge inntil seks dager i gjennomsnitt i måneden gi den
nødvendige fleksibilitet både for arbeidsgiver
og arbeidstaker. Det er ikke grunn til å liberalisere fritaksregelen
ytterligere.
Departementet er av den oppfatning at en regel som fastslår
at alle døgn eller deler av døgn skal telle med,
gir størst forutberegnelighet ved beregningen av antall
dager arbeidstakeren er i Norge. Dette harmonerer også med
at ut- og innreisedager ikke skal telle med i beregningen av utenlandsoppholdets
lengde. En innføring av en seks timers regel som foreslått
av Skattebetalerforeningen vil komplisere regelen. Det foreslås
derfor at alle døgn eller deler av døgn der skattyter
har hatt opphold i Norge skal anses som en dag med hensyn til beregningen
av det tillatte opphold i Norge. Grunnlaget for tillatt opphold
i Norge foreslås fastsatt utfra hvor mange hele måneder,
beregnet fra dato til dato, skattyter har hatt arbeidsopphold i
utlandet. Etter dette vil for eksempel et arbeidsopphold i utlandet
fra og med 3. mai til og med 2. mai det etterfølgende år,
utgjøre tolv måneder og det tillatte opphold i
Norge til sammen 72 dager. Et utenlandsopphold fra og med 3. mai
til og med 1. juni året etter, vil også anses
for å ha vart i tolv måneder og tillatt opphold
i Norge vil være til sammen 72 dager.
Når det gjelder særregelen om oppholdstid for lønn
mottatt fra den norske stat gjelder det som er sagt her tilsvarende
for det enkelte arbeidsopphold i utlandet. Der det enkelte arbeidsopphold
varer seks måneder vil det således være
tillatt med 36 dagers opphold i Norge, men ikke som begynnelse eller
avslutning av arbeidsoppholdet.
Det kan forekomme tilfeller der det vil virke urimelig å fastholde
en ubetinget seks dagers regel for tillatt opphold i Norge. Departementet
vil derfor foreslå at det innrømmes skattefritak
også der skattyter oversitter det tillatte opphold i Norge,
dersom dette skyldes upåregnelige forhold utenfor skattyters
eller arbeidsgivers kontroll. Dette kan for eksempel være krig,
uro eller lignende, som ikke var eller burde være kjent
for skattyter eller dennes arbeidsgiver da utenlandsoppholdet ble
påbegynt. Et slikt unntak i forhold til maksimalt tillatt
opphold i Norge anses tilstrekkelig for å avhjelpe de mest
urimelige tilfeller. På denne bakgrunn foreslås
det at det gis skattefritak der skattyter oppholder seg opptil 50
pst. over det tillatte i Norge og overskridelsen skyldes upåregnelige
forhold som vedkommende eller dennes arbeidsgiver ikke rår over.
Begrepet «upåregnelige forhold» omfatter
ytre begivenheter som for eksempel krig, uro, stengte grenser mv.,
men også mer personlige forhold som egen sykdom eller sykdom
i nær familie. Forholdene må klart ha vært
upåregnelige da arbeidsoppholdet ble påbegynt,
dvs. at det må ha vært en klar og uforutsigbar
endring av forholdene fra arbeidsoppholdet ble påbegynt
til det tidspunkt grensen for det tillatte opphold i Norge overskrides.
Om forholdet var påregnelig ved starten av besøket
i Norge, er uten betydning.
Det vil kunne være aktuelt å regulere nærmere
hva som faller innenfor begrepet «upåregnelige
forhold». Departementet tar sikte på at eventuelle
forskriftsregler vil bli utarbeidet i samarbeid med Skattedirektoratet.
Med hensyn til lønnsinntekter er de fleste lands skattesystemer
begrenset til å gjelde personer bosatt i riket eller personer
som oppholder seg i riket. Land med kontinentalsokkel har imidlertid
vanligvis også generell skatteplikt for lønn ved
arbeid utført på kontinentalsokkelen i forbindelse
med undersøkelse av eller utnyttelse av ressurser knyttet
til havbunnen eller undergrunnen. Det er derfor nødvendig å likestille slikt
arbeidsopphold på en stats kontinentalsokkel med arbeidsopphold
på statens territorium.
For å hindre et fullstendig skattefritak, foreslås
det et sjablonmessig unntak fra skattefritaksregelen for lønn
opptjent ved arbeid utenfor de nevnte områder.
Dette vil innebære at det for eksempel ikke kan kreves
skattefritak for lønn opptjent om bord på fiskefartøy
utenfor andre staters territorialfarvann eller lønn opptjent
ved arbeid for eksempel på stasjoner i Antarktis. Når
det gjelder arbeidsopphold på annen stats kontinentalsokkel,
er dette ikke omfattet av unntaket dersom arbeidet som utføres
har forbindelse med undersøkelse av eller utnyttelse av
ressurser knyttet til havbunnen eller undergrunnen på den
kontinentalsokkel hvor vedkommende oppholder seg. For eksempel vil
et arbeidsopphold om bord på en installasjon på britisk
kontinentalsokkel ikke være omfattet av unntaket dersom
formålet med installasjonen er å utnytte britiske
petroleumsforekomster. Hvis formålet med installasjonen
er et annet, for eksempel en pumpestasjon for transport av norsk
petroleum, vil et opphold på installasjonen være
omfattet av unntaket.
Av praktiske hensyn foreslås det at dette unntaket begrenses
til å gjelde arbeidsopphold som hovedsakelig finner sted
utenfor de nevnte områder. Med hovedsakelig menes at skattyter
i løpet av det aktuelle arbeidsoppholdet utenfor riket
samlet sett befinner seg mer utenfor enn innenfor andre staters
territorium og kontinentalsokler.
Også i dette tilfellet vil en skattyter kunne påberope
seg fritaksregelen, men unntaket innebærer at lønnsinntekt
som nevnt ikke skal være gjenstand for skattefritak. Dette
har praktisk betydning fordi oppholdet utenfor riket kan medregnes
ved beregningen av arbeidsoppholdets lengde.
For sjøfolk som er bosatt i riket gjelder det enkelte særregler.
Blant annet er det etter skatteloven § 2-1 femte
ledd strengere krav til skattemessig emigrasjon, og de omfattes
ikke av dagens ettårsregel. På den annen side
er denne yrkesgruppen innrømmet et særskilt fradrag
i skatteloven § 6-61. Fradraget er for tiden på 70 000
kroner.
Det er vanskelig å ta hensyn til de særforhold
som gjelder for sjøfolk i forbindelse med en generell regel om
skattefritak ved arbeidsopphold utenfor riket. I tillegg er det
nødvendig med en gjennomgang av bestemmelsen i skatteloven § 2-1
femte ledd for å vurdere sjøfolks betingelser
mht. skatteplikt til Norge.
På denne bakgrunn foreslo Finansdepartementet i høringsnotatet
at den nye skattefritaksbestemmelsen ikke skulle gis anvendelse
for personer som omhandlet i skatteloven § 2-1
femte ledd, dvs. sjøfolk bosatt i Norge. I høringsrunden
understreket Skattedirektoratet behovet for en gjennomgang av skatteloven § 2-1 femte
ledd. Rederiforbundet, Det Norske Maskinistforbund, Norsk Sjøoffisersforbund
og Yrkesorganisasjonenes Sentralforbund har i sine uttalelser understreket
at det ikke foreligger særlige forhold for sjøfolk
og at disse ikke burde holdes utenfor forslaget til ny bestemmelse.
Finansdepartementet har merket seg uttalelsene og vil se nærmere
på gjeldende skattefritaksregel i skatteloven § 2-1
femte ledd.
Når den alminnelige skatteplikten bortfaller i henhold
til skatteloven § 2-1 fjerde ledd tredje punktum skal
det, i henhold til gjeldende praksis, skje en avkorting i personfradrag
i alminnelig inntekt etter skatteloven § 15-4 åttende
ledd, i minstefradraget etter skatteloven § 6-32
fjerde ledd og av beløpsgrensene for toppskatt til staten
etter Stortingets skattevedtak § 3-1 tredje ledd.
Disse bestemmelsene kommer, i henhold til gjeldende praksis, også til
anvendelse der skattefriheten opphører fordi vilkårene
i skatteloven § 2-1 fjerde ledd tredje punktum
ikke lenger er oppfylt.
Videre kommer de særskilte regler for tidfesting av
inntekt og kostnad i skatteloven § 14-3 fjerde
ledd til anvendelse der den alminnelige skatteplikten bortfaller
for en periode etter skatteloven § 2-1 fjerde
ledd tredje punktum.
De foran nevnte regler om avkorting i personfradrag i alminnelig
inntekt, i minstefradraget og av beløpsgrensene for toppskatt
til staten og tidfesting av inntekt refererer til bortfall av alminnelig
skatteplikt og vil ikke komme til anvendelse i forhold til den foreslåtte
regelen om skattefritak.
I høringsnotatet gjorde departementet rede for to prinsipielle
fremgangsmåter når det gjelder beskatningen av
skattyters øvrige inntekter:
Den aktuelle lønnsinntekt
(«utenlandsinntekten») unntas fra beskatning uten
at dette påvirker beskatningen av de øvrige inntekter
(«den norske inntekten»). Dette gjøres
ved at utenlandsinntekten holdes helt utenfor ved skatteberegningen.
Dersom en imidlertid skal ta i betraktning utenlandsinntekten
ved beregningen av skatten på den norske inntekten, kan
dette gjøres ved å benytte en forholdsmessig skatteberegningsmetode.
Dette innebærer at det beregnes skatt for skattyters samlede
inntekt i inn- og utland, og at den beregnede skatt som forholdsmessig
faller på utenlandsinntekten trekkes fra i pliktig skatt.
Denne metoden er identisk med den såkalte alternative fordelingsmetode
som bl.a. brukes i den nordiske skatteavtale i forhold til lønnsinntekter
som etter avtalen er unntatt fra beskatning i Norge.
Formålet med lovforslaget er å likestille norske lønnstakere
som arbeider i utlandet med andre som arbeider i samme land mht.
beskatningen av lønnsinntekt opptjent der. Når
det gjelder inntekter som er opptjent i Norge, og som er skattepliktige
her, tilsier likhetshensyn at disse inntektene skattlegges likt
selv om de oppebæres av en skattyter som i tillegg har
inntekter som er gjenstand for skattefritak. Det kan oppnås ved å ta
i betraktning den inntekt som kvalifiserer for skattefritak ved
beskatningen av skattyters øvrige inntekter.
Når det gjelder minstefradraget etter skatteloven § 6-32
fjerde ledd, tilsier også symmetrihensyn at dette avkortes
etter en fordelingsnøkkel tilsvarende forholdet mellom
utenlandsk lønnsinntekt og norsk lønnsinntekt.
Etter departementets oppfatning bør det tas hensyn til
utenlandsinntekten ved beskatningen av skattyters norske inntekter.
De gjeldende regler om avkorting av minstefradrag mv. knytter seg
til lengden av den periode skattyters alminnelige skatteplikt er
bortfalt og ikke til størrelsen av utenlandsinntekten.
Følgelig er disse bestemmelsene ikke egnet for å oppnå likebehandling
som beskrevet over. Departementet gikk derfor i høringsnotatet
inn for å anvende en metode tilsvarende den såkalte
alternative fordelingsmetode når det skal gis skattefritak
for lønnsinntekt opptjent i utlandet, men som på grunn
av den foreslåtte regel ikke skal beskattes i Norge. Dette
vil medføre full symmetri i forhold til virkningen av minstefradraget og
en progresjonseffekt som gjenspeiler forholdet mellom den inntekt
som kvalifiserer for skattefritak og skattyters øvrige
inntekter.
Finansdepartementet kan se at den alternative fordelingsmetode,
som i dag brukes i skatteavtalesammenheng, virker komplisert og
vanskelig å praktisere. Departementet legger imidlertid
til grunn at metoden i praksis er av så ny dato at den
ennå ikke er fullt innarbeidet hos skatteetaten og berørte
skattytere. Den alternative fordelingsmetode er inntatt i flere
skatteavtaler fra de senere år, herunder den nordiske skatteavtalen,
og det er gitt nærmere regler for anvendelsen av metoden
i forskrift av 9. oktober 2000. Metoden er bygget over
samme lest som reglene om det maksimale kreditfradrag i skatteloven § 16-21.
Som nevnt er kreditmetoden hovedmetode for unngåelse av
dobbeltbeskatning og derfor sentral i norsk internasjonal skatterett.
Kreditmetoden vil spille en svært viktig rolle i overskuelig
fremtid og forutsettes kjent av berørte skattytere og skatteetaten.
Etter departementets oppfatning gir den alternative fordelingsmetode
en nøytral effekt i forhold til beskatningen av inntekt
som ikke omfattes av fritaksregelen. Metoden er etter departementets
oppfatning heller ikke spesielt byrdefull å anvende.
Departementet fastholder forslaget om å bruke regler
tilsvarende den alternative fordelingsmetode ved gjennomføringen
av skattefritak etter den foreslåtte regel. Forslaget til
ny lovtekst er således utformet slik at skattenedsettelsen
skal gjelde den forholdsmessige del av den samlede norsk skatt som
faller på den lønnsinntekt som kvalifiserer for
skattefritak.
Når det gjelder skatteavtalenes bestemmelser for unngåelse
av dobbeltbeskatning, bygger avtaler som er forhandlet frem før
skattereformen i 1992 i stor grad på fordelingsmetoden
som innebærer at inntekt som den annen stat etter skatteavtalen
har beskatningsrett til, unntas fra beskatning i Norge. Med to unntak
inneholder alle skatteavtalene som benytter fordelingsmetoden en
bestemmelse om at den inntekt som skal unntas norsk beskatning likevel
kan tas med i beregningen av skatten på skattyters øvrige
inntekt. Dette omtales ofte som et progresjonsforbehold. Ettersom
progresjonsforbeholdet tidlig viste seg vanskelig å gjennomføre
i praksis uten supplerende regelverk, har Finansdepartementet siden
1960-tallet gitt anvisning på at det ikke skal brukes.
For å oppnå best mulig samsvar mellom den nordiske
skatteavtalens bestemmelser om beskatning av lønnsinntekt,
de øvrige skatteavtaler som bruker fordelingsmetoden på lønnsinntekt
og den foreslåtte fritaksregel, vil Finansdepartementet,
i forbindelse med innføringen av den foreslåtte
fritaksregel, gi anvisning på at den alternative fordelingsmetode
skal legges til grunn med hensyn til lønnsinntekt som er
unntatt norsk beskatning etter en skatteavtale som bruker fordelingsmetoden
for unngåelse av dobbeltbeskatning og som inneholder et
progresjonsforbehold som nevnt over. Dette vil bli gjort med virkning
fra og med inntektsåret 2003.
I henhold til ligningsloven § 4-2 nr. 1 bokstav
a har alle som i det aktuelle inntektsår har hatt formue eller
inntekt som er skattepliktig her i landet også selvangivelsesplikt.
Den foreslåtte regel gjør ikke noen unntak fra
den alminnelige skatteplikten som sådan, men gir på nærmere
vilkår skattyter rett til å kreve fritak for skatt
på lønnsinntekt opptjent i utlandet. Det er derfor
ikke behov for å endre ligningsloven § 4-2.
Folketrygdloven regulerer medlemmenes rettigheter og plikter
i henhold til lovens formål slik det er fastsatt i § 1-1.
Folketrygdloven kapittel 2 bestemmer hvem som er medlem av folketrygden.
Utenlandsopphold opphever ikke medlemskapet. I EØS-området
er medlemskap i folketrygden også regulert av rådsforordning
som går foran folketrygdlovens bestemmelser. Rådsforordningens
bestemmelser gjelder uavhengig av vedkommende persons skattemessige
forhold. I tillegg kan spørsmål om rettigheter
og plikter etter folketrygdloven være regulert i sosialkonvensjoner med
andre stater.
Medlemmer av folketrygden plikter å betale trygdeavgift.
I henhold til folketrygdloven fastsettes trygdeavgiften i prosent
av personinntekt. Plikten til å betale trygdeavgift er
uttømmende regulert i folketrygdlovgivningen og det er
ikke noen forutsetning at beregningsgrunnlaget for avgiften er skattepliktig. Det
spiller derfor ikke noen rolle om personinntekten kvalifiserer for
skattefritak eller er unntatt beskatning, enten etter skatteloven
eller i henhold til f.eks. en skatteavtale.
Finansdepartementet legger til grunn at plikten til å betale
trygdeavgift og plikten til å betale skatt fortsatt bør
reguleres av hvert sitt regelsett. Begrunnelsen for skattefritak
bærer ikke når det gjelder avgiftsfritak, først
og fremst fordi medlemskapet i folketrygden og rettighetene ved
dette medlemskapet, ikke faller bort ved de utenlandsopphold som
her er aktuelle. Departementet går derfor ikke inn for
noe avgiftsfritak i forbindelse med forslaget om endring av skatteloven § 2-1
fjerde ledd tredje punktum.
Etter folketrygdloven skal det betales arbeidsgiveravgift av
lønn og annen lignende godtgjørelse som arbeidsgiver
plikter å innberette. I EØS-området er plikten
til å betale arbeidsgiveravgift også regulert
av ovennevnte rådsforordning, som går foran folketrygdlovens
bestemmelser. Rådsforordningens bestemmelser gjelder uavhengig
av arbeidstakers skattemessige forhold.
Uavhengig av innberetningsplikten fastsetter folketrygdloven
visse fritak fra plikten til å betale arbeidsgiveravgift.
Når det gjelder lønnsutbetalinger for arbeid utført
i utlandet fremgår det at det ikke skal betales arbeidsgiveravgift
for lønn til utenlandsk arbeidstaker som ikke er medlem
av trygden. Med utenlandsk arbeidstaker menes personer som ikke
er norske statsborgere. Fritaket fra plikten til å betale arbeidsgiveravgift
gjelder uavhengig av arbeidstakers skattemessige forhold.
Arbeidsgivers innberetningsplikt er regulert i ligningsloven
der det bl.a. fastsettes at all lønn og annen godtgjørelse
mv. for arbeid er innberetningspliktig. Det har i utgangspunktet
ingen betydning hvor arbeidet er utført, hvorvidt arbeidstaker
er skattepliktig til Norge eller hvorvidt vedkommende er medlem
av folketrygden. I medhold av ligningsloven har imidlertid Skattedirektoratet
fastsatt forskrift om lønnsoppgaveplikt ved utbetalinger
til personer bosatt i utlandet. Etter gjeldende praksis kommer denne
forskriften til anvendelse også når den alminnelige
skatteplikt er bortfalt i henhold til skatteloven § 2-1
fjerde ledd tredje punktum.
I henhold til forskriften § 1 skal arbeidsgiver
innberette alle utbetalinger til personer som er skattemessig bosatt
i utlandet og som har karakter av lønn eller annen godtgjørelse
for arbeid. Forskriften inneholder et unntak for lønnsutbetalinger
til ansatte ved norske bedrifters faste driftssteder i land som
Norge har skatteavtale med, såfremt utbetalingene belastes
det faste driftssteds regnskap. Hvorvidt det er etablert et fast driftssted
avgjøres i henhold til den aktuelle skatteavtale. Det fritak
fra arbeidsgiveravgift som følger indirekte av forskriften,
er altså begrenset til gjelde lønnsutbetalinger
gjennom norske bedrifters faste driftssted (i land Norge har skatteavtale
med) til personer som ikke er skattemessig bosatt i Norge, og etter
praksis, personer hvis alminnelige skatteplikt til Norge er bortfalt
etter skatteloven § 2-1 fjerde ledd tredje punktum. I
tillegg kommer at det fritak for arbeidsgiveravgift som følger
indirekte av forskriften, ikke kommer til anvendelse innenfor virkeområdet
for rådsforordningen. Det indirekte fritak fra arbeidsgiveravgift
som følger av forskriften, er derfor bare av betydning
i forhold til land utenfor EØS-området og som
Norge har skatteavtale med.
Finansdepartementets forslag om endring av skatteloven § 2-1
fjerde ledd tredje punktum vil medføre en innskrenkning
av det fritak fra arbeidsgiveravgift som følger indirekte
av nevnte forskrift. Det antas at dette vil ha betydning for et
relativt lite antall arbeidsgivere. Finansdepartementet har imidlertid
merket seg Norwegian Business Association Singapore og Rederiforbundets
høringsuttalelser på dette punkt. Norwegian Business
Association Singapores har uttalt at flere norske bedrifter, pga.
lokale restriksjoner, opererer gjennom fast driftssted i Singapore
og derfor vil bli berørt av den foreslåtte lovendring.
Rederiforbundet bemerket i sin høringsuttalelse at det
er relativt mange personer som arbeider i de maritimt tilknyttede
næringer og i annen virksomhet som er utstasjonert utenfor EØS-området.
Reglene for plikten til å betale arbeidsgiveravgift er
i dag konsistente og det er ikke gitt noen generelle unntak mht.
særgrupper eller særinteresser, utover de som
er nevnt. Nøytralitetshensyn tilsier at det ikke bør gjøres
unntak for særskilte grupper.
Finansdepartementet vil på denne bakgrunn ikke foreslå noen
endringer i reglene om arbeidsgiveravgift i forbindelse med forslaget
om endring av skatteloven § 2-1 fjerde ledd tredje
punktum.
Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene
fra Fremskrittspartiet og Kystpartiet, mener at lønnssubstitutter
fra folketrygden må likestilles med lønn for utført
arbeid når det først er tale om et påbegynt,
reelt arbeidsforhold som skattyter ikke har forutsatt eller planlagt
at skal avbrytes eller opphøre med sykepenger e.l. som
erstatningsytelse. Flertallet viser også til
at skattyter faktisk må oppholde seg i utlandet. Når
en av hovedbegrunnelsen for ettårsregelen er å hindre
at norske bedrifters rammevilkår i utlandet svekkes, må man
anta at de arbeidsavtalene som inngås for utenlandsoppholdet
hensyntar virkningen av ettårsregelen og at skattyter således
har behov for forutberegnelighet på dette punkt. Dette
er betraktninger som gjelder også oppholdets art (punkt
3.1.7 ovenfor).
Flertallet mener derfor at ytelser fra folketrygden
som kompenserer direkte for bortfall av inntekt som skattyter hadde
forventet fra det midlertidige arbeidsoppholdet, i utgangspunktet
må regnes som lønnsinntekt fra dette. Utbetaling
av sykepenger og fødsels- og adopsjonspenger bør
etter flertallets oppfatning derfor regnes som lønnsinntekt
i relasjon til ettårsregelen, forutsatt at dette ikke er
ytelser som skattyter hadde forutsatt å motta i forbindelse
med utenlandsoppholdet. Flertallet antar at adopsjons- og
fødselspenger i disse situasjonene ofte vil komme til utbetaling
i forbindelse med at begge foreldre oppholder seg i utlandet sammen,
og mener derfor at ettårsregelen skal gjelde for slike
utbetalinger.
Andre, tilsvarende ytelser som folketrygdens, må etter flertallets oppfatning
vurderes etter de retningslinjer som er oppstilt for folketrygdytelser.
Komiteen merker seg at departementet
i proposisjonen punkt 6.12 (punkt 3.1.12 ovenfor) uttrykker at man
vil se nærmere på skattefritaksregelen i skatteloven § 2-1
femte ledd, og legger til grunn at departementet følger
opp dette.
Komiteen viser til omtalen av arbeidsgiveravgift
i proposisjonen punkt 6.15. I brev fra Finansdepartementet til finanskomiteen
19. april 2002 gjøres det ytterligere rede for
reglene om arbeidsgivers plikt til å betale arbeidsgiveravgift
etter folketrygdloven med forskrifter. Det fremgår at Sosialdepartementet har
gitt forskrift 25. januar 2002 forankret i Stortingets
trygdevedtak for 2002 og at forskrift med tilsvarende innhold har
vært gitt også for tidligere år. Videre fremgår
det at denne forskriften har en ordlyd som er «mindre heldig» idet
den forutsetter at det finnes unntak fra plikten til å betale
arbeidsgiveravgift, men at noe slikt unntak, etter det departementet
kjenner til, faktisk ikke eksisterer.
Komiteen viser til at de uklare forskriftsbestemmelsene
kan ha bidratt til å skape usikkerhet knyttet til omfanget
av plikten til å betale arbeidsavgift o.l. og at praktiseringen
av reglene dermed kan ha blitt uensartet. Komiteen forutsetter
at de aktuelle uklarhetene fjernes, og at avgiftspliktige og skattytere ikke
blir lidende urimelig under at myndighetene har laget uklare regler.
Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet
og Kystpartiet slutter seg for øvrig til komitéflertallets
merknader når det gjelder hvilke typer av inntekter som
skal anses som utenlandsinntekter.
Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene
fra Fremskrittspartiet og Kystpartiet, slutter seg for øvrig
til departementets vurderinger og forslaget om nytt åttende
ledd i skatteloven § 2-1.
Komiteen slutter seg til forslaget
om opphevelse av skatteloven § 2-1 fjerde ledd
tredje punktum.
Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet
og Kystpartiet er opptatt av gode konkurransevilkår
for norsk næringsliv. Disse medlemmer konstaterer
at Regjeringens forslag til beskatning av utsendte medarbeidere
innebærer at Norge fortsatt vil ha de strengeste reglene
i Skandinavia på dette området, og også strengere
enn de fleste øvrige land som er nevnt i proposisjonens
kap. 3. Det er likevel positivt at ansatte ikke lenger skal måtte
dokumentere skatteplikt som innenlandsboende i oppholdslandet.
Disse medlemmer har merket seg at så vel næringslivet
som Skattedirektoratet mener at den alternative fordelingsmetoden
er tung å administrere. Foruten økte administrasjonskostnader
vil den alternative fordelingsmetoden også påføre
næringslivet økte lønnskostnader fordi
den merskatten som metoden fører til på den ansattes
lønn før utreise og etter hjemkomst vil bedriften
måtte kompensere. Metoden vil derfor normalt ikke få konsekvenser
for de ansatte, men bare bedrifteen. Disse medlemmer mener derfor
at skattefritaket for lønn opptjent i utlandet ikke bør
kombineres med den alternative fordelingsmetode. Progresjonen på den
ansattes inntekter i Norge kan ivaretas ved at personfradrag, minstefradrag
og bunnfradraget i toppskatten avkortes slik at det bare gis fradrag
i forhold til det antall måneder den ansatte har oppholdt
seg i Norge i løpet av inntektsåret.
Disse medlemmer mener videre at det bør innføres
en 6-månedersregel i stedet for den foreslåtte 12-månedersregelen.
Det vil likestille norske bedrifter med deres konkurrenter i mange
andre land, og dessuten redusere det administrative merarbeid ved
utenlandsopphold. En slik endring vil derfor bedre konkurransevilkårene
for norsk næringsliv som blir berørt av denne
regelen og vil også legge forholdene bedre til rette for
at arbeidstakere kan få økt sin kompetanse ved å arbeide
i utlandet.
Disse medlemmer slutter seg til forslaget om skatteloven § 2-1
nytt åttende ledd bokstavene b til f.
Disse medlemmer fremmer følgende forslag:
«I lov 26. mars 1999 nr. 14 om
skatt av formue og inntekt (skatteloven) gjøres følgende
endringer:
§ 2-1 nytt åttende ledd
bokstav a skal lyde:
a) En person som nevnt i første ledd
som har et arbeidsopphold utenfor riket av minst seks måneders sammenhengende
varighet, er fritatt for skatt på lønnsinntekt
ved arbeid utført utenfor riket under arbeidsoppholdet
der i fall lønnsinntekten beskattes der. Dersom lønnsinntekt
ved arbeid utført utenfor riket ikke blir skattlagt på grunn
av lovgivningen eller administrativ praksis der, er lønnsinntekten
fritatt for skatt dersom arbeidsoppholdet utenfor riket er av minst
12 måneders sammenhengende varighet
§ 6-32 nytt fjerde ledd annet punktum
skal lyde:
For skattyter som omfattes av § 2-1 åttende
ledd bokstav a, avkortes nedre og øvre grense for minstefradraget
etter det antall hele eller påbegynte måneder av
inntektsåret skattyteren har oppholdt seg i riket.
§ 15-4 åttende ledd annet
punktum skal lyde:
For skattyter som omfattes av § 2-1 åttende
ledd bokstav a, reduseres personfradraget slik at det gis personfradrag
svarende til det antall hele eller påbegynte måneder
skattyteren har oppholdt seg i riket.»