Brev fra Finansdepartementet til Høyres stortingsgruppe, datert 18. november 1996.

Reglene for overskuddsbeskatning av kostgodtgjørelse på tjenestereise

       1. Jeg viser til Deres brev av 1. oktober 1996 til finansminister Sigbjørn Johnsen. I brevet bes om en redegjørelse for reglene for beskatning av diettgodtgjørelse ved tjenestereiser. Det varsles at Høyre vil ta opp temaet under komitébehandlingen i høst av skatteopplegget for 1997. Jeg besvarer brevet som om det var stilet til meg.

       I mitt svar redegjør jeg først i avsnitt 2 for det problemområde som diettbeskatningen er en del av, deretter i avsnitt 3 og 4 for de gjeldende regler og til slutt i avsnitt 5 for behovet for utredning med sikte på regelendringer.

       Det er innhentet uttalelse fra Skattedirektoratet. Kopi av direktoratets brev av 18. oktober følger vedlagt.

       2. Skatteloven inneholder fradragsregler for utgifter til tjenestereise som den ansatte må dekke selv. Dette gjelder både transport, losji og diett (matutgifter). Fradragsretten gjelder i prinsippet merutgiftene ved tjenestereisen, ikke de utgifter som lønnstakeren ville ha hatt i alle fall.

       Det vanlige er imidlertid at arbeidsgiver dekker merutgiftene. Statens reiseregulativ anvendes både i offentlig og i privat sektor, og er utgangspunktet for slik dekning. Skattereglene for arbeidsgivers dekning blir derfor langt oftere anvendt enn fradragsreglene. Prinsipielt er fradragsreglene likevel grunnleggende, fordi de avgjør hvor langt arbeidsgivers dekning er skattefri for mottaker. Det er merutgiftene ved tjenestereisen som kan dekkes skattefritt. Dekning utover dette medfører overskudd som normalt skal skattlegges som lønnstillegg.

       Tidligere har en hatt en grundig gjennomgang av skattereglene for kostbesparelse i hjemmet ved tjenestereise. Dette er et tema som oppstår når dekningen også omfatter kostforbruk som arbeidstakeren ville ha hatt privat uten tjenestereisen, men som ha sparer på grunn av reisen. Temaet oppstår også om hele dekningen er medgått til kost under tjenestereisen. Det er nå etablert regler og praksis som sikrer at normal dekning av kost på tjenestereise ikke leder til skattlegging av kostbesparelse.

       Det er et annet tema om dekningen gir overskudd, dvs om faktiske kostutgifter har vært lavere enn dekningen. Det er dette tema som nå tas opp. Avklaringen av skattereglene for kostbesparelse omfattet ikke dette. Stortinget har ikke behandlet temaet i de senere år.

       Spørsmål om overskudd oppstår når arbeidsgivers dekning skjer som utgiftsgodtgjørelse (kalt kostgodtgjørelse eller diett). Arbeidstakeren legger da ikke fram originalbilag. Utgiftsnivået er her ikke kjent for andre enn den ansatte selv, forutsatt at han noterer utgiftene fortløpende og summerer dem. Hvis det ikke skjer, er det ingen som kjenner utgiftsnivået.

       Når dekningen skjer mot originalbilag, enten ved naturalytelse (arbeidsgiver holder kosten uten utlegg for arbeidstakeren, også kalt administrativ forpleining) eller ved refusjon (arbeidsgiver refunderer kostutgiftene mot kvitteringer fra arbeidstakeren), oppstår det ikke spørsmål om overskudd. Forutsetningen er naturligvis at bilaget reelt gjelder tjenestereisen.

       Det er nødvendig å ha nærmere regler for å avgjøre om kostgodtgjørelse kan anses medgått og dermed være skattefri, eller om et skattepliktig overskudd må beregnes. Utformingen av skattereglene på dette område har vært tillagt Skattedirektoratet. Det dreier seg dels om fastlegging av takseringsregler for skattefrie godtgjørelser ved ligningen av ulike grupper, dels om regler om trekkplikt som også styrer beregningen av arbeidsgiveravgift. Nivået for skatte- og trekkfritak er i stor grad influert av satsene i statens reiseregulativ. I avsnitt 3 og 4 nedenfor er gjeldende ligningsregler og trekkregler for kostgodtgjørelse gjengitt i hovedtrekk. For øvrig vises til direktoratets redegjørelse i vedlegget til mitt brev. En kan være oppmerksom på at direktoratet bruker uttrykkene « legitimasjon » og « legitimering » slik at det ikke bare siktes til originalbilag (kvitteringer) fra spisesteder, men fortrinnsvis til nærmere spesifiserte egenoppgaver fra skattyterne.

       3. De gjeldende regler på ligningsstadiet følger av Skattedirektoratets takseringsregler pkt. 2.4.1. Reglene for 1996 er ikke vedtatt ennå, men de nedenstående regler for 1995 påregnes videreført for 1996.

       Når godtgjørelse for kost på innenlandsreiser med overnatting er utbetalt med inntil:

       kan det normalt med enkelte reservasjoner, legges til grunn at godtgjørelsen ikke har gitt noe overskudd. Forutsetningen er selvsagt at skattyteren må dekke de reelle utgifter til kost selv av godtgjørelsen.

       Godtgjørelsen etter de to høyeste satsene anses bare medgått fullt ut når skattyter kan spesifisere å ha bodd på hotell eller pensjonat eller på annen måte er påført tilsvarende utgifter. Ved manglende spesifisering benyttes laveste sats. Den fremlagte spesifikasjonen må være i samsvar med Skattedirektoratets forskrift av 9. desember 1992 om krav til legitimasjon vedrørende fradrag for merutgifter til kost og losji ved arbeidsopphold utenfor hjemmet. En slik spesifisering innebærer at skattyter ved en fortløpende oppstilling må sannsynliggjøre hvordan han har innrettet seg under arbeidsoppholdet og oppstillingen skal minst inneholde følgende opplysninger:

       Reglene på ligningsstadiet går altså ut på at skattyter må spesifisere at han har bodd på hotell eller pensjonat for at hans kostgodtgjørelse etter henholdsvis høyeste og nest høyeste sats ikke anses å ha gitt han overskudd. Dette framgikk første gang i Skattedirektoratets takseringsregler for 1991 og er altså ikke nytt.

       Utbetalt godtgjørelse for utenlandsreiser med overnatting kan godkjennes som medgått inntil satsene etter statens utenlandsregulativ for vedkommende land, når skattyteren gjennom reiseregning spesifisere at han har bodd på hotell. Når skattyter ikke kan spesifisere at han har bodd på hotell, benyttes pensjonssatsen på kr 214 pr. døgn som nivå for medgått beløp.

       Når det ytes kostgodtgjørelse etter statens satser eller lavere satser på reiser som ikke medfører overnatting, anses 50 prosent av det beløp som overstiger kr 4.500 pr. år som overskudd som tas med som inntekt. Hvis skattyter kan dokumentere at overskuddet har vært mindre, godkjennes som medgått det høyere dokumenterte utgiftsbeløp. Denne overskuddsberegningen vil måtte fravikes hvor det er på det rene at statens satser og vilkår for øvrig ikke er fulgt fullt ut.

       Statens regulativ for kostgodtgjørelse er:

       4. Reglene for arbeidsgivers trekkplikt på forskuddsstadiet følger av forskrift av 14. oktober 1976 nr. 9830 om forskuddstrekk i utgiftsgodtgjørelser. Forskriften § 3 sa tidligere at en utgiftsgodtgjørelse i sin helhet var fritatt for forskuddstrekk dersom godtgjørelsen var utbetalt i samsvar med satser og legitimasjonskrav fastsatt i overenskomst mellom arbeidsgiver- og arbeidstakerorganisasjon eller statlig regulativ, og godtgjørelsen ikke for noen del var fastsatt for å gi arbeidsvederlag i tillegg til utgiftsdekningen. Arbeidsgiver hadde ikke plikt til å undersøke hvordan arbeidstaker faktisk innrettet seg eller plikt til å vurdere om arbeidstaker skulle beskattes for overskudd på godtgjørelsen. Visste eller måtte arbeidsgiver vite at han utbetalte en godtgjørelse som ga overskudd, var imidlertid overskuddet trekkpliktig, jf. forskriften § 5.

       Forskriften av 14. oktober 1976 § 3 ble endret med virkning fra og med inntektsåret 1996, og med kunngjøring i januar 1996. Trekkfritaket ble ved endringen knyttet opp til hvor skattyter faktisk har bodd, jf. forskriften nålydende § 3. Endringen kom som en følge av ønsket om å samordne reglene på forskuddsstadiet og ligningsstadiet. Samordningen har medført at grunnlaget for skattetrekk er blitt mer korrekt, og at skattyterne således får mindre restskatt. Utfylt reiseregning må inneholde hotellspesifikasjon for å få hotellsats utbetalt trekkfritt. Ved ligningen er det likevel adgang til å legge fram opplysninger om faktiske kostutgifter, med sikte på lavere inntektstillegg enn ved trekkberegningen.

       5. Utfordringen på det aktuelle område er å utforme praktikable regler som på en rettferdig måte skiller mellom høyere og lavere utgiftsnivåer på tjenestereiser. Det er uaktuelt å pålegge alle arbeidstakere å føre regnskap eller nøyaktige noteringer over kostutgiftene. En må holde seg til sannsynligheter og formodninger, med en viss romslighet som sikrer at reglene ikke blir urimelig strenge for ulike grupper. Reglene må være sjablonmessige og grovmaskede, basert på enkle opplysninger som er lette å administrere.

       Som nevnt har ligningsregelen om opphold på hotell for å få skattefrihet for hotellsats vært gjeldende siden 1991, mens endringen i trekkreglene fra 1996 er skjedd som en tilpasning til dette. Likevel må det regnes med at ligningsregelen bare har vært anvendt effektivt overfor en mindre gruppe skattytere, der kontrolltiltak har vært satt inn på grunn av store godtgjørelser i forhold til arbeidets art eller andre påfallende omstendigheter. Ligningsregelen fra 1991 har neppe vært generelt håndhevet før 1996 overfor den alminnelige gruppe tjenestereisende med storbyopphold uten hotellbruk og uten opplysning i reiseregningen om hotellbruk. Derfor må de nye trekkregler fra 1996 ses som en reell skjerping, idet de tvinger arbeidsgiverne til å trekke skatt når intet er opplyst om hotell i reiseregning basert på hotellsats.

       En del arbeidstakere som ikke har bodd på hotell e.l. har likevel krav på hotellsats etter reiseregulativet, og får satsen utbetalt. De gjeldende reglene for overskuddsberegning av kostgodtgjørelse (ikke nattillegg eller annen losjigodtgjørelse) blir strengere for dem som ikke overnatter på hotell enn for dem som gjør det. Begrunnelsen for den strengere linje overfor denne gruppe har vært at den generelle formodning om høye kostutgifter på hotell- og restaurantnivå blir mindre når hotell ikke nyttes.

       En mulig innvending mot de gjeldende reglene er at det er overskuddet på kostgodtgjørelsen og ikke overskudd på nattillegget som den aktuelle skatteplikten gjelder. Reglene for nattillegg innebærer i dag generell skattefrihet ved faktisk overnatting, uansett antall døgn og uansett utgiftsnivå pr. døgn. Satsen for innenlands nattillegg er kr 400 pr. døgn, og i utlandet til dels mye høyere.

       På bakgrunn av de momentene som er nevnt ovenfor mener jeg det er grunn til å gå gjennom skattereglene for både kostgodtgjørelse og nattillegg.

       Jeg legger opp til en utredning i samråd med Administrasjonsdepartementet og Skattedirektoratet. En viktig side ved utredningen er å avklare om godtgjørelsesreglene i statens reiseregulativ kan tilpasses, slik at en i størst mulig grad kan unngå trekkplikt og behov for overskuddsberegning ved ligningen.