Rederiforbundets brev av 2. februar 2000 til finanskomiteen - oversendt finansministeren for kommentarer

1. Innledning

Rederiforbundet tar i brev av 1. februar 2000 til finanskomiteen opp enkelte spørsmål i tilknytning til behandlingen av lovforslagene i Ot.prp. nr. 21 (1999-2000) om endringer i rederibeskatningsreglene. Ved Deres oversendelse av 2. februar bes om mine kommentarer til Rederiforbundets brev.

2. Forbudet mot å yte lån fra selskaper innenfor ordningen til aksjonær mv. utenfor ordningen

Etter gjeldende regler kan et selskap innenfor den særlige rederiskatteordningen ikke yte lån til aksjonærer utenfor ordningen, eller til nærmere angitte selskaper eller personer som etter bestemmelsen i skatteloven § 8-12 skal identifiseres med aksjonæren.

Rederiforbundet anmoder i brevet finanskomiteen om å oppheve låneforbudet i skatteloven § 8-12.

Forbudet mot å yte lån fra selskaper innenfor ordningen til aksjonærer mv. utenfor ordningen ble innført ved vedtakelsen av rederiskattesystemet i 1996. Den gang sluttet Rederiforbundet seg til et slikt forbud. I det pågående arbeidet med å justerer rederibeskatningsreglene har en opphevelse av låneforbudet ikke vært et tema. I Ot.prp. nr. 21 (1999-2000) har jeg likevel gått inn for en viss "oppmykning" av regelen, ved å foreslå innført en rettingsadgang for et ulovlig etablert lån. Forslaget innebærer at overtredelse av låneforbudet ikke lenger behøver å få den konsekvens at selskapet anses trådt ut av ordningen.

Rederiforbundet anfører flere grunner for å oppheve låneforbundet. Det hevdes bl.a. at det i praksis kan være vanskelig å trekke grensen mellom ulovlige lån og andre mellomværende mellom selskap i ordningen og aksjonærer mv. utenfor ordningen. Videre anføres at det vil være relativt enkelt for ligningsmyndighetene å kontrollere om et lån er inngått på markedsmessige vilkår i og med at prisen på kapital (renten) er tilgjengelig i markedet.

Etter mitt syn er låneforbudet i skatteloven § 8-12 velbegrunnet. Det skal forhindre at inntekt som er opptjent, men enda ikke skattlagt innenfor ordningen, kan benyttes av aksjonærer mv. utenfor ordningen. Ved et låneforbud sikrer man at aksjonærene bare får tilgang til selskapets ubeskattede midler ved uttak fra selskapet. Uttaket fører (i motsetning til et låneopptak) til at ubeskattede midler blir skattlagt på selskapets hånd.

Det foreligger således at incitament for aksjonærene til å ta ut midler fra selskapet som lån, fremfor å ta midlene ut som utbytte. Dersom låneforbudet opphevet må ligningsmyndighetene sette inn betydelige ressurser på å kontrollere om lånet er reelt, eller om det i realiteten dreier seg om et kamuflert utbytte (f.eks. lån aksjonæren ikke har til hensikt å betale tilbake). Dette kontrollbehovet blir betydelig større i rederiskattesystemet enn i det ordinære skattesystemet, hvor et utbytte kan utdeles uten ytterligere skattlegging. Dette er det viktigste hensynet bak å oppstille et forbud mot lån fra selskapet til aksjonærer mv.

Spørsmålet om lånet er inngått på markedsmessige vilkår vil i og for seg være et element i vurderingen av om lånet er reelt eller ikke. Men også for lån som ellers fremstår som reelle, er det ikke uproblematisk for ligningsmyndighetene å vurdere om den avtale rente tilsvarer den rente som selskapet kunne ha oppnådd i markedet. Denne renten vil kunne variere fra selskap til selskap avhengig av dets kredittverdighet, og den vil således ikke være en objektiv størrelse som kan anvendes i alle sammenhenger.

Regelen i skatteloven § 8-12 har vært fortolket slik at fordringer som springer ut av rene forretningsmessige forhold (forskuttert leie for mannskaper etc.) ikke anses som ulovlig lån, dersom forpliktelsene gjøres opp med en hyppighet som ellers er vanlig for tilsvarende type transaksjoner. Jeg antar at det normalt ikke vil være forbundet med særlige problemer å trekke grensen mellom lån og andre typer mellomværende mellom selskap og aksjonærer mv.

Jeg anser de kontrollproblemer som en låneadgang vil medføre for ligningsmyndighetene så tungtveiende at en opphevelse av låneforbudet i skatteloven § 8-12 ikke er tilrådelig.

Jeg har imidlertid forståelse for at også aksjonærgrupperinger i selskaper som er underlagt rederiskattereglene kan ha behov for den fleksibilitet i finansieringen og likviditetsstyringen som en låneadgang åpner for. Mine motforestillinger mot å tillate låneadgang til aksjonærer mv. utenfor ordningen er først og fremst begrunnet i at det i stor grad vil være ubeskattede midler som derved går ut av selskapet. I den utstrekning lånet ytes av midler som er skattlagt i selskapet gjør de nevnte hensyn seg ikke gjeldende i samme grad.

Jeg vil derfor vurdere nærmere om det kan være grunnlag for å oppheve det gjeldende låneforbudet i skatteloven § 8-12, samtidig som det innføres en regel om at lån fra selskapet til aksjonærer mv. som nevnt i skatteloven § 8-12, likestilles med utdeling av utbytte som en skatteutløsende disposisjon for selskapet. En slik omlegging bør utredes nærmere, og deretter eventuelt sendes på høring.

3. Forslaget om å utvide låneforbudet i skatteloven § 8-12 til også å gjelde garanti og annen sikkerhetsstillelse

I Ot.prp. nr. 21 (1999-2000) er det gjeldende låneforbudet i skatteloven § 8-12 foreslått utvidet til også å omfatte garanti- og annen sikkerhetsstillelse til fordel for aksjonærer mv. som nevnt i skatteloven § 8-12. Det er foreslått at forbudet skal gjelde garantier og andre sikkerhetsstillelser etablert etter 1. januar 2000. For garantier og sikkerhetsstillelser etablert før dette tidspunkt er det foreslått at disse må avvikles innen 1. januar 2002.

Rederiforbundet ber finanskomiteen avvise forslaget. Anmodningen fra Rederiforbundet er begrunnet i flere forhold. Det fremheves at det i dag er vanlig å finansiere et rederikonsern ved låneopptak i morselskapet mot sikkerhet (pant) i underliggende eiendeler i konsernets datterselskaper, og at en slik finansieringsform etter forslaget i Ot.prp. nr. 21 ikke lenger vil være tillatt innenfor rederiskatteordningen. Det påpekes at det viser seg å være vanskeligere enn tidligere antatt for enkelte rederier å innrette seg i samsvar med forslaget, selv med en overgangsperiode på to år. I denne forbindelse vises det til konkrete tilfeller, der fellestrekket er at rederiene i praksis ikke kan avvikle den etablerte finansieringsordning før 1. januar 2002. Konsekvensen av forslaget vil for disse rederiene være at de må tre ut av ordningen fra 2002.

Etter mitt syn er det et reelt behov for å oppstille et forbud mot garantier mv. fra selskaper i ordningen til fordel for aksjonærer mv. utenfor ordningen. Problemet med denne finansieringsformen oppstår særlig dersom garantien eller sikkerhetsstillelsen blir reell. Når et selskap innenfor ordningen innfrir en garantiforpliktelse mv. vil dette innebære at ubeskattede midler går ut av selskapet. Midlene vil bare kunne skattlegges dersom utbetalingen skattemessig kan karakteriseres som utbytte. Er debitor (aksjonærene) insolvent og ikke i stand til å gjøre opp regressfordringen overfor garantisten, kan det være tvilsomt om det da er grunnlag for å skattlegge selskapet. Denne situasjonen er neppe upraktisk når garantiansvaret først er aktualisert. Jeg vil derfor fastholde forslaget om forbud mot garanti- og sikkerhetsstillelse.

Jeg har imidlertid merket meg at forslaget til overgangsregler kan få vidtrekkende konsekvenser for enkelte rederier, og at problemene kanskje vil være større for næringen enn antatt da forslaget ble fremmet. Jeg viser i denne forbindelse til at Rederiforbundet i sin høringsuttalelse antok at en avviklingsperiode for eksisterende garantier mv. på to år ville være tilstrekkelig til å ivareta næringens behov. På bakgrunn av de opplysninger som nå er fremkommet vil jeg tilstrebe å finne alternative overgangsløsninger som er smidigere for næringen.

Jeg vil i denne forbindelse vurdere et forslag om at garantisten eller et annet søkegodt konsernselskap skal stille betryggende sikkerhet for det potensielle bortfallet av skatteinntekter en innfrielse av garantiansvaret mv. kan medføre for skattekreditor. Dette kan tenkes utformet både som en generell regel, og som en dispensasjonsordning for de rederier som ikke har mulighet for å tilpasse seg innen utløpet av en avviklingsperiode. Jeg vil også vurdere om skattekreditors interesser kan ivaretas ved en regel der utløsning av garantiansvar mv., stilt til fordel aksjonærer mv. som nevnt i skatteloven § 8-12, likestilles med utbytte som skatteutløsende disposisjon for selskapet. På denne bakgrunn vil jeg anbefale at forslaget i Ot.prp. nr. 21 til endring av skatteloven § 8-12, med tilhørende overgangsregel vedtas. Finansdepartementet vil i løpet av inneværende år vurdere både behovet for ytterligere lempninger av overgangsreglene og om det kan etableres andre ordninger enn forbud mot garanti- og sikkerhetsstillelse som på betryggende vis sikrer skattekreditors interesser.

4. Konsernbidrag mellom rederibeskattede selskaper

Etter gjeldende regler er det adgang til å yte konsernbidrag mellom to aksjeselskaper som er innenfor rederiskatteordningen. Reglene er fortolket slik at det kan foretas kapitaloverføringer mellom rederiselskaper, men uten at dette har inntektsutjevnende virkning i overdragende og mottakende selskap. Det kan ikke ytes konsernbidrag mellom et selskap som skattlegges etter særreglene for rederiselskap og et selskap som skattlegges etter ordinære regler.

I brevet anmoder Rederiforbundet finanskomiteen om å vedta at den alminnelige adgangen til å yte konsernbidrag med inntektsutjevnende virkning også skal gjelde for aksjeselskaper som omfattes av rederiskatteordningen. Det fremgår av brevet at forslaget må forstås slik at det er begrenset til å gjelde konsernbidrag mellom aksjeselskaper innenfor rederiskatteordningen.

Jeg finner grunn til å påpeke at konsernbidragsreglene i utgangspunktet ikke var gjenstand for vurdering ved gjennomgangen av svakheter ved rederibeskatningsreglene, og som resulterte i forslagene i Ot.prp. nr. 21 (1999-2000).

Rederiforbundet viser til at endringene i skattereglene for rederiselskapet i forbindelse med skatteopplegget for 2000 har ført til at finansinntekter fra inntektsåret 2000 vil bli skattlagt effektivt innenfor ordningen. Disse endringene fører til at rederiselskaper fra og med år 2000 bare får fradrag for en forholdsmessig andel av gjeldsrentene som svarer til finanskapitalens andel av totalkapitalen i selskapet. Videre ble det innført skatteplikt for valutagevinster og fradragsrett for valutatap. Rederiforbundet anfører at finansinntekter som følge av dette reelt vil skattlegges hardere innenfor ordningen enn utenfor, dersom selskapene ikke skal kunne yte konsernbidrag med inntektsutjevnende virkning.

Jeg er enig i at det etter disse vedtatte endringer i rederiskattereglene kan være materielle grunner som tilsier at konsernbidrag bør kunne ytes mellom rederibeskattede selskaper med inntektsutjevnende virkning. Jeg vil imidlertid presisere at det bare kan bli aktuelt å åpne for samordning av inntektsposter mellom konsernselskaper i samme utstrekning som det etter de gjeldende - og foreslåtte - regler er anledning til å samordning inntekt innen det enkelte selskap.

En slik (begrenset) adgang til å yte konsernbidrag med inntektsutjevnende virkning mellom rederibeskattede selskaper vil imidlertid komplisere regelverket ytterligere. Det må etableres særlige regler, da de generelle konsernbidragsreglene i skatteloven ikke kan anvendes. Videre vil det fortsatt være adgang til å yte konsernbidrag mellom rederiselskaper med øvrige midler som ikke skal ha inntektsutjevnende virkning. Dette reiser behov for å samordne reglene for disse to typene konsernbidrag, som skal ha ulike skattemessige virkninger. Jeg vil på denne bakgrunn vurdere nærmere om det bør innføres (begrensede) regler om adgang til å yte konsernbidrag med inntektsutjevnende virkning mellom rederibeskattede selskap, og komme tilbake til dette i forbindelse med skatteopplegget for 2001.

5. Skattemessig behandling av tonnasjeskatten

Rederiforbundet anmoder om at gjeldende regler endres slik at tonnasjeskatten kan samordnes med de øvrige skattepliktige elementer som inngår i rederiskatteordningen. Av brevet fremgår at det ikke siktes til samordning i den forstand at finansunderskudd som selskapet oppebærer i et inntektsår skal kunne gå til fradrag i utlignet tonnasjeskatt for dette året. Derimot anføres at tonnasjeskatten bør hensyntas ved beregning av skattepliktig inntekt ved senere utdelinger fra selskapet eller ved selskapets uttreden fra ordningen.

Det forslaget som Rederiforbundet her fremmer har ikke på noe tidspunkt vært tema under arbeidet med å justere rederibeskatningsreglene, og som resulterte i forslagene i Ot.prp. nr. 21 (1999-2000).

Rederiforbundets forslag er primært begrunnet i dobbeltbeskatningsbetraktninger. Det hevdes at tonnasjeskatten er et rent substitutt for ordinær inntektsbeskatning, og at den dermed bør likestilles med ordinære inntektsskatter innenfor rederiskattesystemet, og tas hensyn til ved beregningen av skattepliktig inntekt ved utdeling fra selskapet eller ved selskapets uttreden fra ordningen. Rederiforbundet synes å mene at de senere års økning i satsene for tonnasjeskatten underbygger dette syn.

Jeg deler ikke Rederiforbundets vurdering. Tonnasjeskatten er en objektsskatt som utlignes på selskapets nettotonnasje og den utgjør et element i det samlede inntektsskattesystemet for rederiselskaper. Den skal sikre at selskaper som er omfattet av ordningen ilegges en viss skatt uavhengig av om selskapet har inntekt og uavhengig av om det skjer uttak fra selskapet, jf. Ot.prp nr. 11 (1996-97) side 37. Formålet med tonnasjeskatten strekker seg imidlertid lenger enn dette, ved at den i noen grad skal avdempe effekten av de gunstige periodiseringsreglene som gjelder innenfor rederiskattesystemet. Rederiforbundets forslag vil medføre at man må operere med et hypotetisk inntektsgrunnlag, som må tillegges konto for tilbakeholdt skattlagt inntekt i selskapet og inngå i RISK-beregningen for aksjene i selskapet.

Jeg mener at tonnasjeskatten fortsatt bør fremstå som et effektivt tillegg til den skatt som ellers ilegges selskaper innenfor ordningen, og vil således avvise Rederiforbundets forslag.