2.1 Innretning av regler om årsregnskap - modell for tilpasning til internasjonale regnskapsstandarder

2.1.1 Sammendrag

Behov for ytterligere tilpasning til internasjonale regnskapsstandarder

Departementet fremmet lovforslag til gjennomføring av forordning (EF) nr. 1606/2002 om anvendelse av internasjonale regnskapsstandarder (IFRS-forordningen) i Ot.prp. nr. 89 (2003-2004). Etter forordningen skal børsnoterte foretak avlegge konsernregnskap i samsvar med IFRS (slik disse standardene er vedtatt i medhold av forordningen) fra 1. januar 2005. Etter lovforslaget benyttes videre adgangen etter forordingen til å tillate anvendelse av vedtatte IFRS også i konsernregnskapet til andre enn børsnoterte foretak og i selskapsregnskapet. Utenfor IFRS-forordningens område er EØS-reglene om regnskap (regnskapsdirektivene) endret slik at de i hovedsak tillater men ikke krever tilpasning av nasjonale regnskapsregler til IFRS (se nærmere proposisjonens pkt. 3.1.2).

Utvalget og de høringsinstansene som har uttalt seg om dette framhever også gjennomføring av IFRS-forordningen som sentral bakgrunn for å vurdere ytterligere tilpasninger av regnskapslovgivningen til de internasjonale regnskapsstandardene IFRS (tidligere IAS). Tilpasning utenfor forordningens område kan legge til rette for å føre regnskap i samsvar med vurderingsprinsippene i IFRS uten å måtte oppfylle alle de omfattende opplysningskravene etter IFRS. Med unntak av LO, går disse høringsinstansene derfor inn for tilpasning til internasjonale regnskapsstandarder også utenfor IFRS-forordningens område.

Departementet anser at det med den utviklingen som er beskrevet her er et særlig behov for ytterligere tilpasning av norsk regnskapslovgivning til internasjonale regnskapsstandarder også utenfor IFRS-forordningens område. Departementet mener at det vil være altfor byrdefullt å kreve at andre enn børsnoterte foretak skal følge alle regnskapsløsninger og opplysningskrav etter IFRS. Regnskapsregler som skal gjelde for alle regnskapspliktige må være enklere. For små foretak tilsier en avveining av kostnader og nytte flere avvik fra avanserte og omfattende krav etter IFRS.

Selv om utvalget og nær alle høringsinstansene er samstemte i at det er behov for ytterligere tilpasning av regnskapsreglene til IFRS også utenfor IFRS-forordningens område, viser høringen at det er ulike syn på hvordan en slik tilpasning nærmere bør gjennomføres. Dette omtales i det følgende.

Hensynet til sammenlignbare regnskaper

Utvalgets modell - moderniseringslinjen - innebærer tilpasning av de enkelte bestemmelsene i regnskapsloven for å sikre at disse ikke hindrer anvendelse av IFRS, der gjeldende bestemmelser ikke åpner for full tilpasning til IFRS. På viktige punkter foreslår utvalget at IFRS-løsningene skal være pliktige for andre enn små foretak. Dette gjelder særlig avvik fra sammenstillingsprinsippet som er nødvendige for å oppfylle eiendels- og gjeldsdefinisjonene etter IASBs rammeverk, resultatføring av estimatendring, vurdering og klassifisering av finansielle instrumenter, vurdering av investeringseiendommer, regnskapsføring av utgifter til egen forskning og utvikling, regnskapsføring av konserndannelse og fusjon og resultatføring av negativ goodwill. For små foretak går utvalget gjennomgående inn for å tillate at disse nye regnskapsløsningene skal være valgfrie. På andre punkter går utvalget inn for at IFRS-løsningen skal være et alternativ til gjeldende løsning etter regnskapsloven. Dette gjelder særlig vurdering av såkalte biologiske eiendeler (eiendeler under vekst) til virkelig verdi, unnlatt avskrivning av goodwill og regnskapsføring av investeringer i datterselskap, tilknyttet selskap og felleskontrollert virksomhet. Utvalget foreslår å fortsatt forby oppskrivingsadgangen etter IFRS (IAS 16) samt fastere rammer for oppstilling av resultatregnskapet og balansen enn det som kreves etter IFRS (IAS 1). De forslagene som er nevnt her omtales nærmere i pkt. 2.2 til 2.8 nedenfor. Et flertall av høringsinstansene går inn for at nye IFRS-løsninger i større grad eller fullt ut bør være valgfrie også for andre enn små foretak. Dette gjelder særlig pliktige avvik fra de grunnleggende regnskapsprinsippene i regnskapsloven. Andre mener at hensynet til sammenlignbare regnskaper tilsier at det åpnes for færre valg i regnskapsføringen enn foreslått av utvalget. Dette gjelder både høringsinstanser som i hovedsak støtter utvalgets tilpasningsmodell og de som går inn for vesentlige avvik fra denne modellen.

Etter departementets vurdering viser høringen at det er vanskelig å balansere hensynet til full IFRS-tilpasning og hensynet til sammenlignbare regnskaper innen rammen av moderniseringslinjen. Dette har sammenheng med at moderniseringslinjen, i samsvar med oppbyggingen av gjeldende bestemmelser i regnskapsloven, legger opp til at valg av regnskapsløsninger kan gjøres enkeltvis. Økt valgadgang innen regnskapsloven for å sikre adgang til full IFRS-tilpasning, vil svekke det sentrale kvalitetskravet til årsregnskap og god regnskapsregulering om sammenlignbarhet. Utvalgets forslag innebærer en viss, men ikke vesentlig økt valgadgang for andre enn små foretak. Dette gjelder i hvert fall hvis utvalgets forslag følges opp av standardsetting i samsvar med utvalgets forutsetning om utvikling av "IFRS-light"-standarder. Departementet oppfatter imidlertid at det er et omfattende ønske blant høringsinstansene om fortsatt å kunne utarbeide årsregnskap i samsvar med gjeldende regnskapslov og god regnskapsskikk i tillegg til å legge til rette for de som ønsker å tilpasse seg IFRS. Flere har særskilt framhevet at årsregnskapet fortsatt bør kunne utarbeides i samsvar med gjeldende grunnleggende regnskapsprinsipper.

Utvalget har lagt mindre vekt på hensynet til sammenlignbarhet mellom årsregnskap avlagt av små foretak, og forslaget innebærer til dels vesentlig økt adgang for de små foretakene til å velge mellom regnskapsløsninger. Departementet mener at sammenlignbarhet har stor vekt også for årsregnskapene til små foretak, og er enig med de høringsinstansene som mener at utvalgets forslag ikke i tilstrekkelig grad tar hensyn til dette. Departementet legger vekt på at forslagene om økt valgadgang for små foretak ikke innebærer forenklinger for disse. Hensikten har snarere vært å tillate gradvis tilpasning til internasjonale regnskapsstandarder. Departementet mener at dette hensynet ikke kan forsvare en vesentlig svekkelse av sammenlignbarheten mellom årsregnskapene til små foretak.

Departementet mener at det ved denne evalueringen bør tas hensyn til fortsatt adgang til å utarbeide årsregnskap i samsvar med gjeldende grunnleggende regnskapsprinsipper og vurderingsregler innen rammen av disse også for andre enn små foretak. Etter departementets syn vil det da ikke være forsvarlig ut fra hensynet til sammenlignbarhet samtidig å åpne for tilpasning til IFRS etter moderniseringslinjen der valg i regnskapsføringen kan gjøres enkeltvis. Departementet anser at det er mindre betenkelig å tillate valg mellom definerte regelsett basert på henholdsvis IFRS og gjeldende bestemmelser i regnskapsloven. Fra høringen oppfatter departementet at særlig Den norske Revisorforening, Norsk RegnskapsStiftelse, Oslo Børs og Ernst & Young tar til orde for en slik todeling. Departementet legger videre til grunn at løsningen i det vesentlige vil ivareta innvendinger fra andre instanser knyttet til svekket sammenlignbarhet. Departementets forslag i proposisjonen her bygger på et slikt tosporet system både for små og øvrige foretak. Gjeldende forenklinger for små foretak videreføres.

Hensynet til løpende tilpasning til endringer i IFRS

Både utvalget og et flertall av høringsinstansene legger vekt på at regnskapsreglene bør legge til rette for løpende tilpasning til endringer i IFRS også utenfor IFRS-forordningens område. Høringen viser også her ulike syn på hvordan dette hensynet bør ivaretas.

Utvalget legger vekt på å beholde regnskapsloven som en rammelov som angir hovedprinsipper for regnskapsføring mens den detaljerte utformingen av regnskapsløsninger bør gjøres i regnskapsstandarder. Loven bør som utgangspunkt utformes slik at endringer i standardene kan skje innen lovens rammer. Utvalget innser selv at framtidige endringer i IFRS likevel kan komme i strid med bestemmelser i regnskapsloven. Flere høringsinstanser uttrykker bekymring for om det vil være mulig å sikre løpende tilpasning til endringer av IFRS ved endringer i regnskapsloven. Departementet anser at stadige endringer i regnskapsloven for å sikre løpende samsvar med IFRS kan bli vanskelig å få til i praksis og at det heller ikke nødvendigvis er ønskelig. Etter departementets vurdering ligger det i dette en svakhet ved utvalgets modell for tilpasning til IFRS.

Flere høringsinstanser er positive til økt bruk av forskrifter for å sikre rask og fleksibel tilpasning til endringer i IFRS. Utvalget gir generelt uttrykk for at forskrifter kan brukes i større grad, men foreslår konkret kun en adgang til å gi forskrifter om regnskapsføring av finansielle instrumenter begrunnet i at detaljregler som er nødvendige etter regnskapsdirektivene ikke egner seg i loven. Utvalget går mot å gi en forskriftshjemmel som generelt åpner for å fravike bestemmelsene i regnskapsloven når det er nødvendig for å sikre samsvar med IFRS. I den grad slike forskrifter blir gitt, vil det gi et lite tilgjengelig regelverk. Departementet legger på samme måte vekt på at hensynet til et tilgjengelig regelverk taler avgjørende mot en generell adgang til å fravike regnskapsloven ved forskrift for å legge til rette for rask tilpasning til endringer i IFRS som kommer i strid med regnskapsloven.

Enkelte høringsinstanser går inn for en generell adgang for de regnskapspliktige til å fravike regnskapsloven i tilfeller der det er nødvendig for å sikre regnskapsføring i samsvar med IFRS. Disse høringsinstansene legger vekt på at en slik løsning på en enkel måte vil sikre at de regnskapspliktige alltid vil kunne følge IFRS også der standardene blir endret i strid med en bestemmelse i regnskapsloven. Etter departementets vurdering bør en slik løsning avvises fordi det ikke vil være tilstrekkelig klart hva en slik adgang innebærer i de tilfellene der IFRS ikke måtte være i samsvar med regnskapsloven. Uklarhetene vil særlig være knyttet til krav om å gi tilleggsopplysninger i samsvar med IFRS og forholdet til helheten i den aktuelle IFRS-standarden i tilfeller der en endring gjør at den bare kommer i delvis strid med regnskapsloven. En slik løsning basert på adgang til enkeltvise valg av regnskapsløsning, vil videre legge ytterligere til rette for svekket sammenlignbarhet (jf. ovenfor).

Departementet anser at også hensynet til løpende tilpasning til IFRS ivaretas mer forsvarlig innen et tosporet system som angitt ovenfor basert mer entydig på henholdsvis IFRS og regnskapsloven. Modellen innebærer et system med to parallelle regelsett. Ett regelsett basert på gjeldende bestemmelser i regnskapsloven med forenklinger for små foretak (historisk-kost-regnskap) og ett regelsett som består av vedtatte IFRS med forenklinger for andre enn børsnoterte konsern (i retning et verdi-regnskap). Etter departementets vurdering gjennomføres denne løsningen mest hensiktsmessig etter følgende hovedlinjer:

Det foretas bare i begrenset grad ytterligere tilpasninger til IFRS i de enkelte bestemmelsene i regnskapsloven. De grunnleggende regnskapsprinsippene i regnskapsloven beholdes uendret. Tilpasninger til IFRS vurderes innen rammen av gjeldende grunnleggende regnskapsprinsipper og at regnskapsloven i det vesentlige fortsatt skal foreskrive et transaksjonsbasert historisk-kost-regnskap. Dette er i tråd med høringsuttalelsene til Norsk RegnskapsStiftelse, Oslo Børs, LO og Ernst & Young. Samtidig anser departementet at løsningen på en forsvarlig måte ivaretar ønsket uttrykt av en rekke andre høringsinstanser om fortsatt å kunne utarbeide årsregnskap basert på gjeldende bestemmelser i regnskapsloven.

Departementet går videre inn for at det samtidig fastsettes egne forskrifter om forenklet anvendelse av IFRS som skal gjelde i stedet for reglene om årsregnskap i regnskapsloven. Løsningen vil tilsvare den som er foreslått for foretak som følger IFRS-forordningen i Ot.prp. nr. 89 (2003-2004). Løsningen bygger særlig på høringsuttalelsene til Norsk RegnskapsStiftelse, Oslo Børs, Næringslivets Hovedorganisasjon og Den norske Revisorforening. Den forenklede IFRS-versjonen skal etter forutsetningen bygge på vurderingsprinsippene i IFRS med unntak fra flere av de omfattende opplysningskravene i IFRS og med en viss mulighet for å tillate avvikende vurderingsprinsipper ut fra en avveining av kostnad og nytte.

Departementet mener at det bør være et mål på noe sikt at det skal være plikt for andre enn små foretak til å utarbeide årsregnskap i samsvar med IFRS, enten fullstendige IFRS etter IFRS-forordningen eller forenklede IFRS etter forskrifter om forenklet anvendelse av internasjonale regnskapsstandarder. Børsnoterte foretak vil ikke kunne anvende forenklede IFRS. Små foretak skal, på samme måte som etter forslaget her, kunne velge mellom å følge bestemmelsene om årsregnskap i regnskapsloven (inkludert forenklingsmulighetene) og forenklede eller ev. fullstendige IFRS etter IFRS-forordningen.

Departementet mener det er behov for å se an erfaringene med den ordningen som foreslås her og den internasjonale utviklingen, og det er derfor ikke hensiktsmessig å angi noen tidsplan for å vurdere IFRS-plikt som angitt.

Departementet foreslår etter dette å lovfeste adgang for departementet til å fastsette forskrifter i medhold av regnskapsloven § 3-9 annet ledd om forenklet anvendelse av de internasjonale regnskapsstandardene som er vedtatt etter IFRS-forordningen. Forskriftene skal kunne gjøre unntak fra opplysningskrav i de internasjonale regnskpasstandardene. Forskriftene skal i særlige tilfeller kunne tillate avvik fra bestemmelser om innregning og måling (vurderingsprinsipper), og i så fall foreskrive alternativ regnskapsføring.

Regnskapspliktige som utarbeider årsregnskap etter disse forskriftene om forenklet anvendelse av IFRS vil etter forslaget være unntatt fra de samme bestemmelsene om årsregnskap i regnskapsloven som foretak som følger IFRS etter IFRS-forordningen. Etter forslaget gjelder dette likevel ikke kravene til oppstilling av resultatregnskap og balanse, som departementet mener bør kreves anvendt også av foretak som følger forskriftene om forenklet anvendelse av IFRS. Det vises for øvrig til omtalen i Ot.prp. nr. 89 (2003-2004) pkt. 3.2.5 og regnskapsloven § 3-1 nytt tredje ledd.

Nærmere om forskrifter om forenklet anvendelse av internasjonale regnskapsstandarder - overgangsordning mv.

Det er enkelte utfordringer knyttet til utvikling av forskrifter om forenklet anvendelse av internasjonale regnskapsstandarder utenfor IFRS-forordningens område.

For det første må regnskapsreglene utenfor IFRS-forordningens område være i fullt samsvar med EØS-reglene etter regnskapsdirektivene. EØS-reglene etter regnskapsdirektivene ble endret ved direktiv 2001/65/EF og direktiv 2003/51/EF for å sikre at direktivene ikke skulle være til hinder for å anvende noen del av IFRS. Det står i fortalen til direktiv 2003/51/EF at endringene vil fjerne all inkonsekvens mellom regnskapsdirektivene og IAS (IFRS) gjeldende per 1. mai 2002. I enkelte detaljer var det etter dette fortsatt en tilsynelatende motstrid mellom visse bestemmelser i IFRS og regnskapsdirektivene. Departementet legger ut fra dette til grunn at EUs lovgivende organer (Kommisjonen, Rådet og Parlamentet) gjennom vedtakelsen av direktiv 2003/51/EF har akseptert at slik tilsynelatende motstrid ikke forhindrer full anvendelse av IFRS.

EU-kommisjonen uttaler følgende om IFRS som del av nasjonal regnskapslovgivning i et dokument publisert i november 2003 med merknader til visse artikler i IFRS-forordningen og regnskapsdirektivene (dansk):

"Selskaber, der ikke er underlagt IAS-forordningen, skal fortsat i deres regnskaber opfylde krav i national lovgivning afledt af regnskabsdirektiverne.

Såfremt en given IAS-standard er konsistent med en gennemførelse af regnskabsdirektiverne, kan medlemsstaterne kræve, at sådanne selskaber anvender IAS. Et sådant krav kan naturligvis udvides til at omfatte samtlige IAS og tilhørende fortolkninger."

European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG) rådgir EU-kommisjonen og medlemsstatene bl.a. om nye og endrede standarder i IFRS er i samsvar med regnskapsdirektivene. Med unntak for et punkt knyttet til IAS 39 om finansielle instrumenter, har ikke EFRAG til nå kommet til at det er motstrid mellom IFRS og regnskapsdirektivene. EFRAGs råd til Kommisjonen er offentlige. Departementet anser at avvik som måtte bli identifisert gjennom råd fra EFRAG til EU-kommisjonen, vil være praktisk håndterbare å justere for innen forskriftene om forenklet anvendelse av IFRS.

For det annet er den internasjonale standardsetteren International Accounting Standards Board (IASB) i ferd med å utvikle et sett forenklede IFRS ("SME-IFRS"). IASB tar sikte på å ha ferdig et høringsutkast til slike standarder i juni 2005. Endelige SME-IFRS-standarder vil antakelig ikke kunne fastsettes før i 2006. Departementet anser at disse standardene kan være aktuelle å fastsette som forskrifter i medhold av den foreslåtte adgangen til å gi forskrifter om forenklet anvendelse av internasjonale regnskapsstandarder. Det vil sikre internasjonal aksept og dessuten bidra til å begrense ressursbruken ved utviklingen av forskriftene. Både framdriften og innholdet av dette arbeidet er foreløpig usikkert. Forslaget legger derfor også til rette for å utvikle egne forskrifter om forenkelt anvendelse av IFRS og til å gjøre særskilte tilpasninger innen rammen av EUs regnskapsdirektiver. Departementet anser at regnskapsstandardene om forenklet anvendelse av internasjonale regnskapsstandarder også i dette tilfellet bør kunne anvendes som grunnlag for forskriftene. I kapittel 4 nedenfor angis aktuelle fremgangsmåter som inkluderer regnskapsstandarder utviklet av den norske standardsetteren, Norsk RegnskapsStiftelse.

For det tredje følger det av dette at det neppe vil være mulig å få på plass forskrifter om forenklet anvendelse av IFRS til bruk for regnskapsåret 2005. Departementet legger vekt på at selskapene i børsnoterte konsern har et berettiget behov for å kunne føre årsregnskap i samsvar med forenklede IFRS fra samme tidspunkt som børsnoterte foretak etter IFRS-forordningen skal føre konsernregnskap i samsvar med IFRS vedtatt etter forordningen, 1. januar 2005. Departementet har i Ot.prp. nr. 89 (2003-2004) foreslått adgang for andre morselskap til å føre konsernregnskap og alle regnskapspliktige til å føre selskapsregnskap i samsvar med IFRS-forordningen. Denne adgangen tar hensyn til behovet for å redusere kostnadene i børsnoterte konsern ved at selskapsregnskapene i konsernet kan utarbeides etter samme prinsipper som konsernregnskapet. Etter departementets vurdering vil imidlertid en adgang til å anvende forenklede IFRS i disse selskapene bidra vesentlig til å redusere disse kostnadene ytterligere. Tilsvarende vil gjelde for selskaper i konsern der morselskapet benytter den foreslåtte adgangen til å føre konsernregnskap i samsvar med IFRS-forordningen. I denne situasjonen anser departementet at det vil være forsvarlig med en overgangsordning som gir adgang for selskapene i konsern der morselskapet fører konsernregnskap i samsvar med IFRS-forordningen til å anvende vedtatte IFRS med unntak av de omfattende notekravene, og i stedet oppfylle notekravene etter regnskapsloven. Departementet legger vekt på at datterselskaper i slike konsern vil ha særlige forutsetninger for å følge forenklede IFRS etter en slik overgangsordning på en forsvarlig måte. Departementet anser at andre selskaper og konsern ikke har et tilsvarende behov og forutsetninger for en slik overgangsordning. Disse vil etter forslaget først få adgang til å følge forenklede IFRS når det foreligger forskrifter om forenklet anvendelse av IFRS.

Det vil vurderes om særskilte forhold knyttet til overskuddsdeling i forsikring, soliditetsreguleringen av og tilsynet med finansinstitusjonene og verdipapirforetak gjør det nødvendig å foreta særskilt regulering som i større grad legger til rette for sammenlignbare regnskaper institusjonene imellom.

Departementets forslag

Departementet foreslår ut fra vurderingene ovenfor at departementet kan fastsette forskrifter om forenklet anvendelse av internasjonale regnskapsstandarder slik disse er fastsatt som forskrifter gitt i medhold av regnskapsloven § 3-9 annet ledd. Forskriftene kan gjøre unntak fra opplysningskrav i de internasjonale regnskapsstandardene. Forskriftene kan i særlige tilfeller tillate avvik fra bestemmelser i standardene om innregning og måling, og om nødvendig foreskrive alternativ regnskapsføring. Unntaket i § 3-1 tredje ledd fra kapittel 6 gjelder ikke. Forskriftene kan fastsette at også andre unntak etter § 3-1 tredje ledd ikke skal gjelde. Det vises til lovforslaget del I (regnskapsloven) § 3-9 nytt femte ledd.

Departementet foreslår videre en overgangsregel om at regnskapspliktig som er datterselskap i konsern der morselskapet utarbeider konsernregnskap i samsvar med regnskapsloven ny § 3-9 første ledd eller fjerde ledd, for regnskapsår som starter i 2005 kan utarbeide selskapsregnskap i samsvar med forskrifter gitt i medhold av § 3-9 annet ledd med unntak fra kravene i disse forskriftene til å gi opplysninger i noter til årsregnskapet. Regnskapsloven § 3-1 nytt tredje ledd om unntak fra bestemmelser i loven for foretak som utarbeider IFRS-regnskap, skal gjelde tilsvarende. Det skal gis opplysninger i noter til årsregnskapet i samsvar med regnskapsloven kapittel 7. Det foreslås at departementet i forskrift skal kunne forlenge overgangsordningen. Det vises til lovforslaget del VI (ikrafttredelse og overgangsregler).

2.1.2 Komiteens merknader

Komiteen deler Regjeringens vurdering av at det på sikt er et mål at det skal være plikt for andre enn små foretak å utarbeide årsregnskap i samsvar med IFRS, enten fullstendig IFRS etter IFRS-forordningen eller forskrift om forenklet IFRS.

Komiteen viser til at den internasjonale standardsetteren International Accounting Standards Board (IASB) er i ferd med å utvikle et sett forenklede IFRS-regler, og at dette ventes sendt ut på høring i juni 2005 og fastsatt ikke før juni 2006.

Komiteen deler vurderingen av at disse standardene kan være aktuelle å fastsette som forskrift om forenklet IFRS, men viser til at fremdriften og innholdet i dette arbeidet foreløpig er usikkert. Komiteen viser til at forslaget også legger til rette for å utvikle egne forskrifter om forenklet anvendelse av IFRS, og deler Regjeringens vurdering av at det er hensiktsmessig at den norske standardsetteren kan ta del i utviklingen av forskriftene. Komiteen viser til brev 28. februar 2005 fra finansministeren til Høyres fraksjon hvor det fremkommer at departementet er innstilt på at det vil være nødvendig å utvikle forskrifter uavhengig av IASB-prosjektet, slik at det blir mulig å få fastsatt slike forskrifter i 2006.

Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag, med unntak av forslag til overgangsregel VI nr. 2 første ledd.

Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Fremskrittspartiet, er enig i at det er vanskelig å balansere hensynet til full IFRS-tilpasning og hensynet til sammenlignbare regnskaper innen rammen av moderniseringslinjen som regnskapslovutvalget foreslo. Økt valgadgang for å sikre full IFRS-tilpasning vil svekke det sentrale kvalitetskravet til årsregnskapet og god regnskapsregulering om sammenlignbarhet. Flertallet mener at sammenlignbarhet også er viktig for små foretak. Flertallet støtter derfor forslaget om fortsatt adgang til å utarbeide årsregnskap i samsvar med gjeldende grunnleggende regnskapsprinsipper og vurderingsregler innen rammen av disse både for små og øvrige foretak.

Flertallet mener at hensynet til løpende tilpasning til IFRS ivaretas mer forsvarlig innen et tosporet system basert mer entydig på valg mellom henholdsvis IFRS med forenklinger og regnskapsloven. Bruk av forskrifter kan sikre rask og fleksibel tilpasning til endringer i IFRS, og flertallet støtter derfor at det fastsettes egne forskrifter om forenklet anvendelse av IFRS.

Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Fremskrittspartiet og Sosialistisk Venstreparti, deler Regjeringens vurdering av behovet for tilpasning av norsk regnskapslovgivning til internasjonale regnskapsstandarder også utenfor IFRS-forordningens område. Det vil imidlertid være byrdefullt å kreve at andre enn børsnoterte foretak skal følge alle regnskapsløsninger og opplysningskrav etter IFRS. For små foretak tilsier en avveining av kostnader og nytte flere avvik fra avanserte og omfattende krav etter IFRS.

Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Fremskrittspartiet, Sosialistisk Venstreparti, Senterpartiet og Kystpartiet, viser til høringsinnspill fra blant annet NHO som ber om at overgangsregelen for forenklet IFRS også bør omfatte morselskapets selskapsregnskap i konsern som utarbeider regnskap etter IFRS-forordningen. I tillegg bør overgangsregelen også gjelde datterselskap av utenlandsk børsnotert konsern. En slik adgang vil medføre at forslaget om overgangsregel gir ytterligere forenkling og besparelse for næringslivet.

Flertallet fremmer på denne bakgrunn følgende forslag:

"I lov 17. juli 1998 nr. 56 om årsregnskap m.v. (regnskapsloven) gjøres følgende endring:

VI nr. 2 Overgangsbestemmelser første ledd skal lyde:

Regnskapspliktig som er datterselskap eller morselskap i konsern der norsk eller utenlandsk morselskap utarbeider konsernregnskap i samsvar med internasjonale regnskapsstandarder etter regnskapsloven § 3-9 første eller fjerde ledd eller tilsvarende bestemmelse i hjemstaten, kan for regnskapsår som starter i 2005 utarbeide selskapsregnskap i samsvar med forskrifter gitt i medhold av § 3-9 annet ledd med unntak fra kravene i disse forskriftene til å gi opplysninger i noter til årsregnskapet. Regnskapsloven § 3-1 tredje ledd gjelder tilsvarende, men slik at regnskapsloven kapittel 6 og 7 likevel gjelder. Departementet kan i forskrift forlenge overgangsordningen."

Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet, Senterpartiet og Kystpartiet vil påpeke at utarbeidelse av et SME-IFRS-regelverk nødvendigvis vil være ressurskrevende, og at en overnasjonal utvikling av slike regler vil være å foretrekke. Risikoen for at SME-IFRS ikke vil foreligge innen tidsrammen er imidlertid betydelig. Norske unoterte foretak gis da ikke anledning til å følge de internasjonalt anerkjente IFRS-løsningene uten å følge det svært omfattende regelverket i enhver detalj. Disse medlemmer merker seg at Departementet signaliserer en aktiv holdning i forhold til å sørge for at forenklede regler blir utarbeidet. Det er videre fornuftig at Norsk RegnskapsStiftelse tar del i arbeidet, men disse medlemmer mener samtidig det ville være fordelaktig med en større og bredere sammensetning i stiftelsen, også av ressurshensyn.

Disse medlemmer mener videre i tråd med NHOs høringsinnspill at det også må være hensiktsmessig at et standardarbeid igangsettes nasjonalt dersom det åpenbart ikke er hensiktsmessig å legge seg på innholdet i IFRS-SME. Dette er særlig viktig dersom IFRS-SME ikke åpner for avvik fra vurderingsreglene, noe som disse medlemmer mener er særlig nødvendig i forbindelse med IAS 39. Disse medlemmer viser til departementets foreslåtte overgangsordning som omfatter datterselskap i børsnoterte konsern hvor regnskapslovens notekrav kan anvendes istedenfor IFRS" omfattende notekrav. Ettersom ordningen bærer preg av å være en overgangsordning til IFRS-SME, burde den etter disse medlemmes syn vært tilgjengelig for alle foretak til tross for tolkningstvilen dette kan medføre. Et slikt tiltak vil legge forholdene bedre til rette for SME-IRFS-tilnærming for norske bedrifter.

Disse medlemmer er uenig i den vekt som legges på sammenlignbarhet fra departementets side som begrunnelse for ikke å kunne anvende enkeltstandarder valgfritt, særlig i forhold til IAS 39. Disse medlemmer mener det er nødvendig at det i forbindelse med overgangsreglene for selskapsregnskapene i børsnoterte konsern og andre som avlegger fullt IFRS regnskap på konsernbasis i forskrift, åpnes for valgfri anvendelse av IAS fullt ut i selskapsregnskapene.

Av hensyn til ønsket om å legge bedre til rette for IFRS-tilpasning går disse medlemmer imot Regjeringens forslag til overgangsregel VI nr. 2 første ledd, og fremmer følgende forslag:

"I lov 17. juli 1998 nr. 56 om årsregnskap m.v. (regnskapsloven) gjøres følgende endringer:

Ny overgangsregel til regnskapsloven, nr. 2 første ledd skal lyde:

2 Overgangsbestemmelser

Regnskapspliktig etter § 1-2 kan for regnskapsår som starter i 2005 utarbeide selskapsregnskap i samsvar med forskrifter gitt i medhold av § 3-9 annet ledd med unntak fra kravene i disse forskriftene til å gi opplysninger i noter til årsregnskapet. Regnskapsloven § 3-1 tredje ledd gjelder tilsvarende, men slik at regnskapsloven kapittel 6 og 7 likevel gjelder. Departementet kan i forskrift forlenge overgangsordningen."

Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet og Senterpartiet slutter seg subsidiært til forslag fra komiteens flertall, medlemmene fra Arbeiderpartiet, Høyre, Kristelig Folkeparti og Venstre, til overgangsregel VI nr. 2 første ledd.

Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti deler den skepsis til IFRS-systemet som ble framlagt av Regnskapslovutvalgets mindretall. Flere sider ved disse reglene er lite hensiktsmessige for mange norske foretak. Disse medlemmer understreker at det er positivt med rimelig like regnskapsstandarder i ulike land. Disse medlemmer mener likevel det er feil å innføre endringer i regelverket som gir større valgfrihet mht. regnskapsform enn dagens regnskapslov. Disse medlemmer viser i den forbindelse til sine merknader og forslag i Innst. O. nr. 17 (2004-2005).

Disse medlemmer har derfor som utgangspunkt at full IFRS-tilpasning av norsk regnskapslovgivning utenfor IFRS-forordningens område ikke er ønskelig, fordi dette vil medføre en slik økt valgfrihet. Disse medlemmer er derfor fornøyd med at Regjeringen har valgt å gå vekk fra moderniseringslinjen til flertallet i utvalget. Disse medlemmer går imidlertid imot Regjeringens forslag til overgangsordning. Disse medlemmer viser til at Regjeringens forslag åpner for at datterselskap i konsern hvor morselskapet fører konsernregnskap etter IFRS også skal kunne anvende IFRS. Men til tross for dette skal regnskapslovens notekrav benyttes. Disse medlemmer viser til at disse notekravene bygger på andre regnskapsprinsipper enn de noteopplysninger som skal gis etter IFRS. Disse medlemmer understreker at dette vil gjøre selskapenes regnskaper langt mindre oversiktlige. Disse medlemmer går derfor imot Regjeringens forslag til overgangsordning, VI nr. 2 første ledd, og mener at de selskap som velger å benytte seg av IFRS inntil ferdige forskrifter foreligger må benytte IFRS-regelverket for noteopplysninger.

2.2 Grunnleggende regnskapsprinsipper

2.2.1 Sammendrag

Det vises til vurderingen i pkt. 2.1.1 ovenfor av en modell for tilpasning til internasjonale regnskapsstandarder utenfor IFRS-forordningens område. Departementet foreslår her at det bare i begrenset grad foretas ytterligere tilpasninger til IFRS i de enkelte bestemmelsene i regnskapsloven. De grunnleggende regnskapsprinsippene i regnskapsloven beholdes uendret. Tilpasninger til IFRS vurderes innen rammen av gjeldende grunnleggende regnskapsprinsipper og at regnskapsloven i det vesentlige fortsatt skal foreskrive et transaksjonsbasert historisk-kost-regnskap. Disse forslagene må ses i sammenheng med forslaget om samtidig å tillate forenklet anvendelse av internasjonale regnskapsstandarder etter egne forskrifter utenfor rammen av bestemmelsene i regnskapsloven om årsregnskap.

I samsvar med denne modellen foreslår ikke departementet å følge opp utvalgets forslag om plikt til å fravike sammenstillingsprinsippet når det er i samsvar med god regnskapsskikk. Departementet går heller ikke inn for å innføre adgang til å fravike sammenstillingsprinsippet.

Departementet følger videre ikke opp utvalgets vurdering om å endre adgangen til å utsette resultatføringen av estimatendring når det er i samsvar med god regnskapsskikk til en plikt. Det samme gjelder forslaget om å kvalifisere sannsynligheten for at forutsetningen om fortsatt drift er til stede fra "sannsynlig" til "overveiende sannsynlig".

Departementet viser til at forslaget om å tillate ulik prinsippanvendelse i konsernregnskapet og selskapsregnskapet har fått bred støtte i høringen. Departementet anser at dette forslaget har en begrunnelse ut over hensynet til IFRS-tilpasning utenfor IFRS-forordningens område. En slik adgang vil legge til rette for å utarbeide konsernregnskapet i samsvar med IFRS (ev. forenklet IFRS) og selskapsregnskapet i samsvar med regnskapsloven. Departementet anser at den foreslåtte adgangen til forenklet anvendelse av IFRS vil begrense behovet for en adgang til ulik prinsippanvendelse i konsern- og selskapsregnskapet. Det vil forsterkes ytterligere ved selskapsrettslige og skattemessige tilpasninger som skal gi tilnærmet nøytral effekt av valg av regnskapsregelverk. Slike selskapsrettslige tilpasninger er foreslått i pkt. 5.1 nedenfor. Det tas sikte på å foreslå slike skattemessige tilpasninger tidlig i tredje kvartal 2005, jf. omtalen av dette i Ot.prp. nr. 89 (2003-2004) pkt. 3.4.6. Departementet anser likevel at adgang til ulik prinsippanvendelse i konsern- og selskapsregnskapet kan forsvares ut fra at det i visse tilfeller kan være et berettiget ønske om å anvende forskjellige prinsipper for å dekke ulike informasjonsbehov. Etter departementets syn vil imidlertid beste praksis fortsatt være lik prinsippanvendelse i konsern- og selskapsregnskapet innen samme årsregnskap.

Departementet foreslår etter dette at prinsippanvendelsen i konsernregnskap og selskapsregnskap kan være forskjellig. Det vises til lovforslaget del I (regnskapsloven) § 4-4 nytt annet punktum.

Departementet går ikke inn for egne bestemmelser i regnskapsloven om årsregnskapets formål og brukergrupper. Departementet legger vekt på at et klart flertall av høringsinstansene går mot slik lovfesting eller har innvendinger mot utvalgets forslag til utforming av formålsbestemmelsen. Departementet ser, i likhet med flere høringsinstanser, utvalgets forslag i sammenheng med bestemmelsen foreslått i Ot.prp. nr. 89 (2003-2004) om krav til at årsregnskapet skal gi et rettvisende bilde. Departementet mener det vil være uheldig og bidra til unødig uklarhet å lovfeste en formålsbestemmelse i tillegg til kravet om rettvisende bilde. De grunnleggende kvalitetskrav til regnskaper om relevans, sammenlignbarhet og forståelighet må ligge til grunn for utarbeiding av regnskapsregler og regnskapsstandarder. På samme måte må det legges vekt på vesentlighet og en avveining av kostnader og nytte. Departementet anser ikke at lovfesting av slike hensyn eller brukergrupper vil kunne bidra til at hensynene blir oppnådd i større grad.

2.2.2 Komiteens merknader

Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag.

2.3 Vurderingsregler

2.3.1 Sammendrag

Generelle vurderingsregler

Departementet legger opp til en tilpasning til IFRS, hvor de enkelte bestemmelsene i regnskapsloven bare i begrenset grad tilpasses ytterligere til IFRS. Det vurderes likevel konkret å gjennomføre enkelte IFRS-tilpasninger av gjeldende bestemmelser i regnskapsloven innen rammen av et historisk-kost-regnskap og de grunnleggende regnskapsprinsippene i regnskapsloven, jf. pkt. 2.1 og 2.2 ovenfor.

Departementet slutter seg på denne bakgrunn til utvalgets forslag om å videreføre de generelle vurderingsreglene om omløpsmidler (§ 5-2) og anleggsmidler (§ 5-3). Departementet slutter seg videre til utvalgets forslag om ikke å tillate oppskriving av anleggsmidler. Departementet uttalte i Ot.prp. nr. 42 (1997-98) følgende (s. 120):

"Departementet mener at oppskrivningsinstituttet ikke har slike trekk som gjør det forenlig med de grunnleggende regnskapsprinsippene, og at det derfor bør inngå i ny regnskapslov."

Utvalget foreslår at finansieringsutgifter på kapital som kan knyttes til tilvirkning av et anleggsmiddel kan kostnadsføres når de påløper, jf. utvalgets forslag til § 5-4 nytt tredje ledd. Forslaget innebærer en forenkeling og et begrenset unntak fra sammenstillingsprinsippet. Departementet slutter seg til utvalgets forslag.

Departementet viser til lovforslaget del I (regnskapsloven) endret § 5-4.

Virkelig verdi av finansielle instrumenter

Departementet legger vekt på at hensynet til sammenlignbarhet taler mot valgadgang i regnskapsloven og at flere høringsinstanser har lagt vekt på mulighet til fortsatt anvendelse av kostmetoden. Departementet foreslår derfor, i samsvar med den foreslåtte modellen for innretning av regnskapsreguleringen, at adgangen til utvidet vurdering av finansielle instrumenter til virkelig verdi bør tas ut av regnskapsloven og overføres til forskriftene om forenklet anvendelse av IFRS (se om dette pkt. 2.1 ovenfor). Adgang til å følge forenklet IFRS, inkludert IAS 39 om finansielle instrumenter, vil etter departementets syn være tilstrekkelig til å oppfylle EØS-forpliktelsene etter direktiv 2001/65/EF ("direktivet om virkelig verdi"). Det vises her spesielt til avklaringen av dette i fortalen pkt. 15 til direktiv 2003/51/EF som gjennomfører ytterligere valgfrie tilpasninger til IFRS av regnskapsdirektivene og den nærmere omtalen i pkt. 3.1.2 i proposisjonen. Departementet foreslår ut fra dette å oppheve § 5-8 tredje og fjerde ledd. EØS-forpliktelsene etter direktiv 2001/65/EF forutsettes å bli ivaretatt gjennom forskriftene om forenklet bruk av IFRS. Det følger av dette behov for enkelte justeringer i § 7-17 om noteopplysninger om virkelig verdi av finansielle instrumenter.

Departementet går inn for at finansielle instrumenter utenom handelsporteføljen fortsatt skal vurderes til kost og ikke virkelig verdi. Det inkluderer investering i datterselskap, tilknyttet selskap (associates) og felleskontrollert virksomhet (joint ventures) som etter IAS 39 i enkelte tilfeller kan eller skal vurderes til virkelig verdi.

Innen handelsporteføljen foreslår departementet å utvide plikten til virkelig-verdi-vurdering noe ved å fjerne begrensningen til finansielle instrumenter som nevnt i verdipapirhandelloven § 1-2. Departementet anser at avgrensningen av hvilke finansielle instrumenter som skal vurderes etter bestemmelsen bør fastsettes etter hva som til enhver tid allment anerkjennes som finansielle instrumenter sammen med kriteriene om klassifisering som omløpsmiddel, plassering i handelsportefølje, notering og likviditet. Departementet går videre inn for å oppheve den formelle begrensingen som ligger i kravet om omsetning på børs eller i et regulert marked "som nevnt i børsloven § 2-1". Etter børsloven § 2-1 kan virksomhet som børs eller autorisert markedsplass bare drives av foretak som har tillatelse til dette fra departementet. Det bør klargjøres at bestemmelsen også omfatter finansielle instrumenter omsatt på tilsvarende utenlandsk regulert marked.

Departementet viser til lovforslaget del I (regnskapsloven) endret §§ 5-8 og 7-17.

Virkelig verdi av ikke-finansielle eiendeler

Det vises til foregående avsnitt hvor departementet, i samsvar med den foreslåtte modellen for innretning av regnskapsreguleringen, forslår at adgangen til utvidet vurdering av finansielle instrumenter til virkelig verdi tas ut av regnskapsloven og overføres til forskrifter om forenklet anvendelse av IFRS. Departementet legger den samme vurderingen til grunn for utvidet adgang eller plikt til virkelig-verdi-vurdering av andre eiendeler eller gjeld i regnskapsloven. Departementet legger til grunn at vurdering av slike eiendeler til virkelig verdi strider mot opptjeningsprinsippet og uansett går ut over rammen for en slik historisk kost-modell som forslaget i proposisjonen her bygger på i forhold til bestemmelsene i regnskapsloven.

Departementet ønsker på denne bakgrunn ikke å åpne for virkelig-verdi-vurdering av investerings­eien­dommer (fast eiendom som er investeringsobjekter og ikke til drift) etter IAS 40 og biologiske eiendeler (eiendeler i vekst - i Norge særlig oppdrettsfisk og skog) etter IAS 41.

Investering i tilknyttet selskap og datterselskap

I Ot.prp. nr. 13 (2000-2001) anså departementet at "den overgangsregelen som gjør egenkapitalmetoden valgfri for regnskapsåret 1999, bør utvides til å omfatte regnskapsårene 2000 til og med 2003". Departementet ga videre uttrykk for at det ville være hensiktsmessig å avvente en endelig vurdering av egenkapitalmetoden til etter den kommende evalueringen av regnskapsloven.

I Ot.prp. nr. 15 (2003-2004) ga departementet uttrykk for at det ikke vil være hensiktsmessig å innføre en plikt til å anvende egenkapitalmetoden og bruttometoden i selskapsregnskapet før Regnskapslovutvalgets endelige utredning av dette i NOU 2003:23 er behandlet, og foreslo at den gjeldende overgangsregelen videreføres uten tidsbegrensning.

Ved innføringen av ny regnskapslov vekket kravet om anvendelse av egenkapitalmetoden og bruttometoden i selskapsregnskapet betydelige reaksjoner. Etter IAS 27 er det ikke adgang til å anvende egenkapitalmetoden i selskapsregnskapet, med unntak for foretak som ikke avlegger konsernregnskap.

Departementet foreslår ut fra dette og i samsvar med utvalgets forslag at investering i tilknyttet selskap og datterselskap skal vurderes etter generelle vurderingsregler (kostmetoden) eller egenkapitalmetoden i selskapsregnskapet. Det "foreslås" å videreføre at investering i tilknyttet selskap skal regnskapsføres etter egenkapitalmetoden i konsernregnskapet (EØS-krav).

Departementet foreslår en endring i definisjonen av tilknyttet selskap i samsvar med utvalgets forslag og IAS 28.13a ved at forbeholdet om midlertidig eie for tilknyttet selskap tas ut. I stedet fastsettes etter forslaget om vurderingsregel at midlertidig investering ikke kan regnskapsføres i samsvar med egenkapitalmetoden.

Departementet foreslår at bestemmelsen om fond for vurderingsforskjeller flyttes fra regnskapsloven til aksjeloven § 3-3. Se omtale og forslag i pkt. 5.1 nedenfor.

Det vises til lovforslaget del I (regnskapsloven) endret § 5-17 og § 10-3 sjette ledd.

Deltakelse i felleskontrollert virksomhet

Ved innføringen av ny regnskapslov vekket som nevnt i avnittet like ovenfor kravet om anvendelse av egenkapitalmetoden og bruttometoden i selskapsregnskapet betydelige reaksjoner. De innsigelser som har vært anført mot anvendelsen av egenkapitalmetoden i selskapsregnskapet for investeringer i tilknyttet selskap og datterselskap, er også gyldige for anvendelse av egenkapitalmetoden/bruttometoden ved deltakelse i felleskontrollert virksomhet. Etter IAS 27 er det ikke adgang til å anvende egenkapitalmetoden/bruttometoden i selskapsregnskapet opphevet, med unntak for foretak som ikke avlegger konsernregnskap. Etter departementets vurdering er det likevel for tidlig å avskaffe metoden i regnskapsloven nå.

Departementet foreslår ut fra dette og i samsvar med utvalgets forslag at deltakelse i felleskontrollert virksomhet skal vurderes etter generelle vurderingsregler, bruttometoden eller egenkapitalmetoden i selskapsregnskapet. Dette skal gjelde både for foretak som avlegger konsernregnskap og for foretak som ikke avlegger konsernregnskap. Departementet foreslår å videreføre at egenkapitalmetoden eller bruttometoden ikke skal kunne anvendes for midlertidig investering i tilknyttet selskap eller datterselskap, men slik at dette tas inn i vurderingsregelen og ikke inngår i definisjonen av tilknyttet selskap (jf. § 1-4) eller gjennom henvisning til datterselskap som konsolideres (jf. § 3-8 om konsolideringsutelatelse).

Det vises til lovforslaget del I (regnskapsloven) endret § 5-18 og § 10-3 sjette ledd.

Andre vurderingsregler

Flere av høringsinstansene påpeker at dagens bestemmelser om at utgifter til egen forskning og utvikling kan kostnadsføres bør videreføres uendret. Departementet slutter seg til disse og viser til departementets uttalelse i Ot.prp. nr. 42 (1997-98) pkt. 7.8.5:

"Departementet er i utgangspunktet enig med utvalget i at kjøpt og egentilvirket forskning og utvikling bør behandles som andre identifiserbare eiendeler og føres opp i balansen. Etter departementets syn bør det imidlertid legges vesentlig vekt på internasjonale standarder og praksis, som i enkelte tilfelle innebærer forbud mot balanseføring. Departementet har derfor etter en helhetsvurdering kommet til at regnskapsloven bør inneholde en spesiell vurderingsregel om at utgifter til egen forskning og utvikling kan kostnadsføres. Kjøp av forsknings- og utviklings­resultater skal vurderes etter alminnelige vurderingsregler. Det legges til grunn at prinsippene for balanseføring og kostnadsføring skal utvikles gjennom god regnskapsskikk. I likhet med utvalget legger departementet for øvrig til grunn at immaterielle eiendeler som kan føres i balansen alltid vil være klassifisert som anleggsmiddel."

Departementet anser at denne vurderingen fortsatt har vekt og at den foreslåtte modellen for innretning av regnskapsreguleringen ikke gjør det nødvendig med en full tilpasning til IFRS på dette punktet. Bestemmelsen hindrer ikke regnskapsføring i samsvar med IFRS. Departementet ønsker på denne bakgrunn å videreføre § 5-6 uendret.

Ingen av høringsinstansene har hatt innvendinger mot utvalgets forslag om å videreføre lovbestemmelse om vurdering av pengeposter i utenlandsk valuta, jf. § 5-9. Departementet går inn for at bestemmelsen videreføres.

Utvalget foreslår å fjerne gjeldende bestemmelse om gjeld, jf. § 5-13. Dette er basert på at utvalget foreslår å regulere finansielle instrumenter som er gjeld i § 5-8 og å regulere klassifisering av gjeld i § 5-1. Departementet har ikke fulgt opp utvalgets forslag på disse punktene (se omtalen ovenfor) Departementet ønsker derfor å videreføre gjeldende § 5-13.

Klassifisering av eiendeler og gjeld

Klassifiseringsbestemmelsen i regnskapsloven har betydning både i forhold til verdsettelse og i forhold til balanseføring. Etter utvalgets forslag vil dette måtte endres gjennom at vurderingsreglene for finansielle instrumenter ikke lenger knyttes opp mot en slik klassifisering.

I motsetning til utvalget forslår departementet ikke en utvidet virkelig-verdi-vurdering av finansielle instrumenter, slik at finansielle instrumenter skal vurderes etter de generelle vurderingsreglene med unntak av markedsbaserte finansielle omløpsmidler som skal vurderes til virkelig verdi (se ovenfor). Etter departementets vurdering er det da verken nødvendig eller hensiktsmessig å endre bestemmelsene om klassifisering av eiendeler i § 5-1 eller gjeld i § 5-13.

2.3.2 Komiteens merknader

Komiteen legger vekt på at hensynet til sammenlignbarhet taler mot valgadgang både i regnskapsloven og i forskriften om forenklet IFRS. Det vises imidlertid til at forslaget til forskrift tillater visse avvik fra vurderingsreglene i IFRS. Komiteen viser til at IFRS-standardene på enkelte punkter inneholder til dels kompliserte vurderingsregler som det vil være grunn til å vurdere særskilt om det skal være adgang til å fravike etter en avveining av kostnader og nytte. Det vises blant annet til IAS 39 om regnskapsføring av finansielle instrumenter. Komiteen viser til brev av 28. februar 2005 fra finansministeren til Høyres fraksjon hvor det fremgår at departementet i samarbeid med standardsetter vil vurdere å tillate visse avvik fra vurderingsreglene i IAS39 i forskriftene om forenklet anvendelse av IFRS. Komiteen støtter dette. Det er viktig at bruk av forenklet IFRS ikke medfører for store ekstrakostnader for bedriftene. Forskriftene om forenklet IFRS bør legge praktisk til rette for å benytte seg av dette regelsettet.

Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag med unntak av forslag til regnskapsloven § 5-8 første ledd.

Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Fremskrittspartiet, slutter seg til Regjeringens forslag til regnskapsloven § 5-8 første ledd.

Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet mener det er en stor svakhet ved departementets forslag at man ikke legger opp til å følge Evalueringsutvalgets forslag i NOU 2003:23 som innebærer en såkalt moderniseringslinje gjennom større tilpasning til den internasjonale utviklingen i regnskapsregler. Stortinget ønsket i Innst. O. nr. 61 (1997-1998) klart harmonisering med internasjonale prinsipper, og komiteen presiserte at utviklingen av "god regnskapsskikk" måtte bygge på en harmonisering av IAS-reglene som grunnlag for norsk standardsetting. Disse medlemmer mener en slik retning bør være det alminnelige utgangspunkt for den fremtidige utviklingen av regnskapsloven. Det forutsettes likevel at forenklingsregler for små foretak opprettholdes av kost/nytte-hensyn. I tråd med Evalueringsutvalgets forslag i NOU 2003:23 fremmer disse medlemmer følgende forslag:

"I lov 17. juli 1998 nr. 56 om årsregnskap m.v. (regnskapsloven) gjøres følgende endring:

§ 4-1 første ledd nr. 3 nytt annet punktum skal lyde:

Unntak fra sammenstillingsprinsippet skal gjøres når det er i samsvar med god regnskapsskikk."

Disse medlemmer mener det er en særlig stor utfordring at IFRS i de senere år er blitt endret slik at en rekke eiendeler verdsettes til en tilnærmet virkelig verdi. Reglene for regnskapsføring av goodwill er også endret. Slik Ot.prp. nr. 39 (2004-2005) er lagt opp, vil IFRS og norsk regnskapslovgivning gi forskjellige løsninger på en rekke områder.

Ifølge IAS 8.38 fordeles estimatendringer på avskrivninger over driftsmiddelets levetid. Av hensyn til IFRS-tilpasning fremmer disse medlemmer følgende forslag i tråd med Evalueringsutvalgets lovutforming:

"I lov 17. juli 1998 nr. 56 om årsregnskap m.v. (regnskapsloven) gjøres følgende endring:

§ 4-2 nytt annet ledd skal lyde:

Estimatendringer på avskrivninger på driftsmidler skal fordeles over driftsmiddelets gjenværende levetid."

Disse medlemmer viser til at IFRS 5 krever at langsiktige eiendeler som holdes for salg skal regnskapsføres etter laveste verdis prinsipp. På denne bakgrunn fremmer disse medlemmer følgende forslag:

"I lov 17. juli 1998 nr. 56 om årsregnskap m.v. (regnskapsloven) gjøres følgende endring:

§ 5-1 nytt fjerde ledd skal lyde:

Langsiktige eiendeler som holdes for salg skal regnskapsføres etter laveste verdis prinsipp."

Verdiregulering er tillatt etter IAS 16 og IAS 38. Å tillate verdsettelse til virkelig verdi er imidlertid å gå lenger enn Evalueringsutvalget, men dog en fornuftig IFRS-tilpasning som vil øke informasjonsverdien i balansen betraktelig. En slik adgang kan gå noe på bekostning av sammenlignbarhet mellom norske selskap, men dette vil uansett være et problem i overgangsfasen mot IFRS-tilnærmig. Dette vil dog bedre sammenlignbarheten over landegrensene. Disse medlemmer understreker at en slik verdiregulering krever at målbarheten er pålitelig og tar dette inn i lovteksten. Forslaget innebærer at et verdireguleringsfond etableres i tråd med IAS 16.39 og IAS 38.85. På denne bakgrunn fremmer disse medlemmer følgende forslag:

"I lov 17. juli 1998 nr. 56 om årsregnskap m.v. (regnskapsloven) gjøres følgende endring:

§ 5-3 nytt fjerde, femte og sjette ledd skal lyde:

Eiendom, anlegg, utstyr og immaterielle eiendeler kan verdsettes til virkelig verdi dersom dette kan måles pålitelig.

Verdireguleringsreserven som er inkludert i egenkapitalen, kan overføres direkte til opptjent egenkapital når reserven realiseres. Hele verdireguleringsreserven kan realiseres ved utrangering eller avhending av eiendelen. Dersom noe av verdireguleringsreserven realiseres etter hvert som en eiendel brukes, er omfanget av den realiserte reserven lik differansen mellom avskrivning basert på eiendelens verdiregulerte balanseførte verdi og avskrivning basert på eiendelens opprinnelige anskaffelseskost. Overføring fra verdireguleringsreserve til opptjent egenkapital skal ikke føres over resultatregnskapet.

Dersom kontroll over de fremtidige økonomiske fordelene fra en immateriell eiendel er oppnådd ved juridiske rettigheter i en begrenset periode, skal den utnyttbare levetiden til den immaterielle eiendelen ikke overstige den periode foretaket har de juridiske rettighetene, med mindre de juridiske rettighetene kan fornyes, og en fornyelse er overveiende sannsynlig."

Disse medlemmer viser til at IAS 38.54 forbyr balanseføring av forskningsutgifter. Av hensyn til IFRS-tilpasning fremmer disse medlemmer følgende forslag:

"I lov 17. juli 1998 nr. 56 om årsregnskap m.v. (regnskapsloven) gjøres følgende endring:

§ 5-6 første ledd skal lyde:

Utgifter til egen forskning skal kostnadsføres. Små foretak kan kostnadsføre utgifter til egen utvikling."

Regnskapsloven § 5-3 krever at goodwill skal avskrives etter en fornuftig avskrivningsplan. Etter disse medlemmers syn er goodwill en residualverdi som det ikke er mulig å fastsette en fornuftig avskrivningsplan for. IFRS 3.54 forbyr avskrivning av goodwill. På denne bakgrunn fremmer disse medlemmer følgende forslag:

"I lov 17. juli 1998 nr. 56 om årsregnskap m.v. (regnskapsloven) gjøres følgende endring:

§ 5-7 nytt andre ledd skal lyde:

Avskrivning av goodwill kan unnlates. Dersom virkelig verdi av identifiserbare eiendeler og gjeld overstiger anskaffelseskost, skal differansen resultatføres på oppkjøpstidspunktet."

Disse medlemmer viser til at IAS 39 krever bruk av virkelig verdi på finansielle instrumenter i langt flere tilfeller enn de som framgår av forslag til § 5-8 i regnskapsloven. Av hensyn til IFRS-tilpasning fremmer disse medlemmer følgende forslag:

"I lov 17. juli 1998 nr. 56 om årsregnskap m.v. (regnskapsloven) gjøres følgende endring:

§ 5-8 skal lyde:

Finansielle instrumenter og varederivater

Finansielle instrumenter og varederivater skal vurderes til virkelig verdi når virkelig verdi kan måles pålitelig.

Fond for verdiendringer skal være lik balanseførte verdiendringer på finansielle instrumenter som i henhold til § 4-3 annet ledd ikke er resultatført.

Departementet kan i forskrift gi nærmere bestemmelser om regnskapsføring av finansielle instrumenter og varederivater, herunder om hvilke finansielle instrumenter og varederivater som ikke kan vurderes til virkelig verdi.

Små foretak kan uten hinder av bestemmelsen i første ledd, vurdere finansielle instrumenter og varederivater etter generelle vurderingsregler."

Investeringseiendommer kan etter IAS 40 som et alternativ til kostpris verdsettes til en høyere virkelig verdi. På denne bakgrunn fremmer disse medlemmer følgende forslag:

"I lov 17. juli 1998 nr. 56 om årsregnskap m.v. (regnskapsloven) gjøres følgende endring:

Ny § 5-8a skal lyde:

Investeringseiendommer kan vurderes til virkelig verdi når virkelig verdi kan måles pålitelig."

Disse medlemmer viser til at IAS 41 krever at biologiske eiendeler skal måles til virkelig verdi, og fremmer på denne bakgrunn følgende forslag:

"I lov 17. juli 1998 nr. 56 om årsregnskap m.v. (regnskapsloven) gjøres følgende endring:

Ny § 5-8b skal lyde:

Biologiske eiendeler kan vurderes til virkelig verdi når virkelig verdi kan måles pålitelig. Det samme gjelder produkter som er produsert av biologiske eiendeler, ved tidspunkt for høsting."

Av hensyn til tilpasning til IFRS for investeringer i datterselskap og tilknyttede selskap og felleskontrollerte virksomheter, fremmer disse medlemmer følgende forslag:

"I lov 17. juli 1998 nr. 56 om årsregnskap m.v. (regnskapsloven) gjøres følgende endringer:

§ 5-17 nytt tredje ledd skal lyde:

Et morselskap som avlegger et konsernregnskap, kan i sitt selskapsregnskap også anvende de spesielle vurderingsreglene i § 5-8.

§ 5-18 nytt annet ledd skal lyde:

Et morselskap som avlegger et konsernregnskap, kan i sitt selskapsregnskap også anvende de spesielle vurderingsreglene i § 5-8."

2.4 Fremmed valuta i årsregnskapet

2.4.1 Sammendrag

Innledning

Med regnskapsvaluta menes her den valuta årsregnskapet måles i. Alle transaksjoner regnes om til denne valutaen (jf. transaksjonsprinsippet i regnskapsloven § 4-1 nr. 1) og pengeposter i annen valuta vurderes mot denne valutaen til balansedagens kurs (jf. regnskapsloven § 5-9). Funksjonell valuta er den valuta som den økonomiske virksomheten i hovedsak er knyttet til. Presentasjonsvaluta er den valuta regnskapet presenteres/offentliggjøres i.

Regnskapsvaluta

Departementet legger vekt på at funksjonell valuta som regnskapsvaluta gir den beste målingen av årsregnskapet, ved at valutasvingninger uten reell økonomisk betydning for den regnskapspliktige ikke påvirker målingen i årsregnskapet. På den annen side kan en annen valuta enn norske kroner som regnskapsvaluta, svekke årsregnskapet som grunnlag for kontroll og statistikk. I den avveining som har blitt foretatt konkluderer departementet med at dette mothensynet ikke veier tungt nok til å utelukke bruk av funksjonell valuta som regnskapsvaluta i selskapsregnskapet. Departementet anser at selskapsregnskapet også ved bruk av annen valuta enn norske kroner vil kunne benyttes til offentlige kontrollformål.

Departementet foreslår en bestemmelse om at regnskapsvaluta for årsregnskapet skal være norske kroner eller funksjonell valuta. Morselskap skal etter forslaget kunne anvende funksjonell valuta i konsernregnskapet og norske kroner i selskapsregnskapet.

Presentasjonsvaluta

Departementet mener at det ikke bør innføres reg­ler om fritt valg av presentasjonsvaluta, slik det er åpnet for i IAS 21. Departementet oppfatter at valgfriheten etter IAS 21 er begrunnet med behovet for å legge til rette for nasjonale krav om regnskapsføring i nasjonal valuta. Informasjonshensyn taler etter departementets syn mot valgfri presentasjonsvaluta. Hensynet til sammenlignbarhet mellom norske regnskaper, kontroll og statistikkhensyn taler for et krav om presentasjon i norske kroner. Departementet anser på den annen side at presentasjon i regnskapsvalutaen, som etter forslaget kan være funksjonell valuta, gir mest direkte informasjon uten omregning. Videre krever EØS-reglene etter fjerde selskapsrettsdirektiv artikkel 50a at medlemsstatene tillater presentasjon i ecu (departementet legger til grunn at euro kan anvendes). Dette taler etter departementets syn for å tillate presentasjon i euro uten samtidig presentasjon i norske kroner.

Departementet foreslår etter dette at både konsern- og selskapsregnskapet skal kunne presenteres i regnskapsvalutaen, norske kroner eller euro. I samsvar med direktivet foreslås det bestemmelser i regnskapsloven om at regnskapsvalutaen og omregningskurser skal opplyses i noter, jf. forslaget §§ 7-2a og 7-35 (små foretak). For å legge til rette for enkel omregning til norske kroner for kontrollmyndigheter, statistikkmyndigheter og andre brukere, foreslås det videre krav om å opplyse tilsvarende omregningskurser til norske kroner. Kravet blir aktuelt for selskapsregnskap presentert i annet enn norske kroner.

Departementet viser til lovforslaget del I (regnskapsloven) endringene i § 3-4, ny § 7-2a og § 7-35 nytt fjerde ledd.

Forholdet til bokføringsreglene

På bakgrunn av enkelte høringsmerknader, presiserer departementet at IAS/IFRS gjelder årsregnskapet og ikke inneholder regler om bokføring. IFRS-forordning oppstiller heller ikke rammer for nasjonale bokføringsregler. Krav etter bokføringsreglene om registrering av transaksjoner i norske kroner, vil således ikke kunne være i strid med kravet etter IAS 21 om å føre årsregnskapet i funksjonell valuta. Dette kravet fordrer imidlertid bokføring i funksjonell valuta, ev. som tillegg til særskilt krav om registrering av transaksjoner i norske kroner etter bokføringsreg­lene.

2.4.2 Komiteens merknader

Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Arbeiderpartiet, Sosialistisk Venstreparti, Senterpartiet og Kystpartiet, slutter seg til Regjeringens forslag.

Komiteens medlemmer fra Arbeiderpartiet, Sosialistisk Venstreparti, Senterpartiet og Kystpartiet, mener alle årsregnskap skal avlegges i norske kroner. Dette av hensyn til oversiktlighet. Disse medlemmer viser til at en slik regel ikke fører til vesentlig merarbeid eller merkostnader for foretakene, fordi omregning likevel må gjøres i forbindelse med selvangivelsen. Disse medlemmer fremmer derfor følgende forslag:

"I lov 17. juli 1998 nr. 56 om årsregnskap m.v. (regnskapsloven) gjøres følgende endring:

§ 3-4 skal lyde:

Regnskapsvaluta for årsregnskapet skal være norske kroner. Årsregnskapet kan presenteres i norske kroner eller euro.

Årsregnskapet og årsberetningen skal være på norsk.

Ny § 7-2 a skal lyde:

Dersom årsregnskapet presenteres i euro, skal omregningskurser opplyses.

§ 7-35 nytt fjerde ledd skal lyde:

Dersom årsregnskapet presenteres i euro, skal omregningskurser opplyses."

2.5 Konsernregnskap

2.5.1 Sammendrag

Konserndefinisjon

Departementet slutter seg til utvalgets forslag om endret konserndefinisjon slik at regnskapslovens konserndefinisjon blir i samsvar med IFRS. Departementet foreslår et tillegg i den gjeldende konserndefinisjonen som åpner for at det i unntakstilfeller ikke foreligger bestemmende innflytelse til tross for at vilkårene i § 1-3 annet ledd nr. 1 er oppfylt.

Videre legger departementet til grunn at det bør opplyses i note når unntakstilfelle som nevnt i endringsforslaget til § 1-3 foreligger. Departementet foreslår en bestemmelse om at det i konsernregnskapet skal opplyses om navnet på foretak der den regnskapspliktige selv eller gjennom datterselskaper eier så mange aksjer eller andeler at de representerer flertallet av stemmene i foretaket, men som ikke er datterselskap fordi det ikke foreligger bestemmende innflytelse.

Departementet viser til lovforslaget del I (regnskapsloven) § 1-3 annet ledd og § 7-15 nytt femte ledd.

Konsernregnskapsplikt

Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at børsnotert morselskap ikke kan anvende reglene om unntak fra konsernregnskapsplikt for morselskap i underkonsern. Det samme gjelder forslaget om at morselskap i konsern der et av selskapene i konsernet er børsnotert aldri kan unnlate å utarbeide konsernregnskap. Departementet legger vekt på at det vil være uheldig om konsernregnskapsplikten ikke er klar i disse tilfellene. Departementet legger også vekt på å sikre samsvar mellom regnskapsloven og IFRS.

Departementet foreslår etter dette en bestemmelse om at regnskapspliktig hvis aksjer, andeler, grunnfondsbevis eller obligasjoner noteres på børs, uautorisert markedsplass eller tilsvarende regulert marked i utlandet ikke kan anvende bestemmelser om unntak fra konsernregnskapsplikt for morselskap i underkonsern.

Det vises til lovforslaget del I (regnskapsloven) § 3-7 nytt femte ledd.

Konsolideringsutelatelse

Regnskapslovutvalget legger til grunn at regnskapslovens bestemmelse om konsolideringsutelatelse ved vesentlige og varige begrensninger, er i konflikt med IFRS. I henhold til IFRS er slike begrensninger å oppfatte som indikasjon på at kontroll ikke eksisterer. Utvalget foreslår at bestemmelsen i regnskapsloven fjernes, slik at man oppnår samsvar med internasjonal utvikling.

Departementet slutter seg til utvalgets vurdering og forslag til endring av regnskapslovens bestemmelser om konsolideringsutelatelse.

Departementet foreslår at bestemmelsene om konsolideringsutelatelse på grunn av begrensninger i innflytelse og på grunn av at datterselskapet driver vesentlig forskjelligartet virksomhet oppheves.

Departementet viser til forslag om endring av § 3-8.

Utarbeiding av konsernregnskap

Departementet foreslår at det skal være adgang til forskjellig prinsippanvendelse i selskapsregnskapet og konsernregnskapet, jf. punkt 2.2 ovenfor. Departementet deler utvalgets vurdering av at regnskapsloven må inneholde et krav om omarbeiding av konsoliderte foretaks regnskaper når disse ikke er avlagt i samsvar med anvendte prinsipper i konsernregnskapet. Departementet deler også utvalgets vurdering om at regnskapsloven bør åpne for samme mulighet som etter IAS 27 hva angår korrigering for vesentlige transaksjoner mv. hvis datterselskap følger annet regnskapsår enn morselskapet. Departementet slutter seg også til forslaget om endring av notekrav i § 7-2 tredje punktum. Forslaget er i overensstemmelse med krav i syvende selskapsrettsdirektiv artikkel 29 om at det skal opplyses i noter at prinsipper i selskapsregnskapet avviker fra anvendte prinsipper i konsernregnskapet, og at årsaken til avviket skal angis. Departementet foreslår en tilsvarende bestemmelse om notekrav for små foretak i § 7-35 første ledd tredje punktum.

Departementet foreslår å presisere et krav om at selskapsregnskaper som ikke er utarbeidet i samsvar med anvendte prinsipper i konsernregnskapet skal omarbeides for konsolideringsformål i samsvar med de prinsipper som er anvendt i konsernregnskapet.

Videre foreslår departementet at dersom datterselskap som konsolideres følger et annet regnskapsår enn morselskapet, skal konsernregnskapet bygge på et delårsregnskap som avgis ved regnskapsårets slutt. Dersom avviket er tre måneder eller mindre er det tilstrekkelig at datterselskapets årsregnskap korrigeres for vesentlige transaksjoner og hendelser i mellomliggende periode.

Departementet foreslår også en bestemmelse om at forskjellig prinsippanvendelse i selskapsregnskap og konsernregnskap skal opplyses og begrunnes i konsernregnskapet.

Det vises til lovforslaget del I (regnskapsloven) § 3-6 nye annet og tredje ledd, § 7-2 nytt tredje punktum og § 7-35 første ledd nytt tredje punktum.

2.5.2 Komiteens merknader

Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag.

2.6 Konserndannelse, fusjon og fisjon

2.6.1 Sammendrag

Departementet slutter seg ikke til utvalgets forslag om at den regnskapspliktige kan unnlate avskrivning av goodwill. Departementet viser til forslaget til modell for innretningen av tilpasning til IFRS, der bestemmelsene i regnskapsloven tilpasses IFRS innen rammen av gjeldende grunnleggende regnskapsprinsipper, jf. punkt 2.1 ovenfor. Etter departementets oppfatning er avskrivning av goodwill best i samsvar med sammenstillingsprinsippet i § 4-1.

Departementet går ikke inn for å åpne for inntektsføring av negativ goodwill og følger ikke opp forslaget om at tilordning av anskaffelseskost ved konserndannelse skal omfatte virkelig verdi av identifiserbare eiendeler og gjeld samt goodwill. Etter departementets oppfatning er det ut fra den foreslåtte modellen for innretning av regnskapsreglene ikke hensiktsmessig å endre regnskapslovens system for verdsetting og tilordning.

Utvalgets forslag om å videreføre kontinuitetsunntak ved konserndannelse og fusjon men under henvisning til god regnskapsskikk, er begrunnet med at IFRS-bestemmelsene om sammenslåinger av likeverdige interesser er under utvikling og dermed usik­re. Endelig IFRS 3 tillater ikke unntak fra oppkjøpsmetoden. Departementet mener regnskapsloven bør tilpasses IFRS i samsvar med transaksjonsprinsippet på dette punktet, og foreslår at gjeldende kontinuitetsunntak oppheves. Departementet foreslår at regnskapsloven § 5-15 om kontinuitetsunntak ved sammenslåing av tilnærmet likeverdige interesser oppheves. Videre foreslår departementet at § 5-20 om kontinuitetsunntak ved konserndannelse oppheves.

Departementet foreslår å videreføre bestemmelsen i § 5-19 første ledd første punktum om at ved konserndannelse som gjennomføres ved kjøp av aksjer eller andeler mv., skal investeringens anskaffelseskost i konsernregnskapet tilordnes datterselskapets identifiserbare eiendeler og gjeld samt goodwill. Departementet slutter seg til utvalgets forslag om å oppheve annet punktum om adgang til korrigering av tilordningen i regnskapsåret etter konserndannelsen. Departementet er enig med utvalget i at bestemmelsen er i konflikt med IFRS, og at det er hensiktsmessig at området overlates til standardsetting. Det foreslås at regnskapsloven § 5-19 annet punktum oppheves.

Departementet slutter seg til utvalgets forslag om å fjerne den særskilte bestemmelsen om konsernfusjon i § 5-14 annet ledd. Departementet deler utvalgets oppfatning om at regnskapsføring av slike fusjoner kan utledes av generelle regler og utdypes ved god regnskapsskikk.

Departementet er enig med utvalget i at eiendeler og gjeld skal kunne videreføres til balanseførte verdier ved fisjon av små foretak. Det legges til grunn at hensynet til forenklinger for små foretak taler for at disse alltid skal kunne velge kontinuitet ved fisjon på samme måte som ved fusjon. Departementet foreslår etter dette at eiendeler og gjeld i fisjonerte små foretak kan videreføres til balanseførte verdier.

Departementet viser til lovforslaget del I (regnskapsloven) § 5-14 (endring), § 5-16 (endring), § 5-19 (endring) og opphevelsen av § 5-20.

2.6.2 Komiteens merknader

Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag.

2.7 Resultatregnskap, balanse og kontantstrømoppstilling

2.7.1 Sammendrag

Oppstillingsplan for resultat og balanse er i dag spesifisert i regnskapsloven §§ 6-1 og 6-2. Den tredje oppstilling av regnskapsinformasjon etter regnskapsloven er kontantstrømoppstillingen, som skal gi opplysninger om hvordan årets likviditetsutvikling fordeler seg på ulike kilder.

Departementet legger til grunn at for regnskapspliktige som utarbeider konsern- eller selskapsregnskap etter regnskapsloven § 3-9 som gjennomfører forordningen om anvendelse av internasjonale regnskapsstandarder (IFRS-forordningen), er det ikke adgang til å oppstille krav om oppstilling av resultatregnskapet etter art. Disse kan også stille opp resultatregnskapet etter funksjon. Departementet mener at det bør legges til rette for dette også for regnskapspliktige som ikke følger forordningens system. Departementet legger vekt på at funksjonsinndeling av resultatregnskapet for enkelte regnskapsår vil gi en bedre og mer informativ presentasjon og at regnskapspliktige med regnskapsbrukere i utlandet kan ha behov for å presentere regnskapet på den måten som brukerne er vant til. Departementet slutter seg derfor til utvalgets forslag om å åpne for et valg mellom en arts- og en funksjonsinndeling av resultatregnskapet. Minstekrav til innholdet i henholdsvis arts- og funksjonsinndelt oppstillingsplan skal fortsatt fremgå av bestemmelser i regnskapsloven.

Regnskapspliktige skal fortsatt ha adgang til å presentere resultatregnskap etter art. Regnskapspliktige som presenterer resultatregnskapet etter funksjon skal etter forslaget spesifisere de totale driftskostnadene etter art i noter. Spesifikasjonene må gjøres etter en fast oppstillingsplan. Noten er nødvendig for å sikre regnskapsbrukerne informasjon om bl.a. lønnskostnader og for å sikre datagrunnlag for utarbeiding av offisiell statistikk. Noten er videre en tilpasning til kravet i IAS 1 om artsinformasjon.

Departementet foreslår endringer i regnskapsloven § 6-1 slik at bestemmelsen omhandler resultatregnskap etter art. Videre foreslår departementet en bestemmelse om resultatregnskap etter funksjon. Det foreslås en bestemmelse om spesifikasjon av driftskostnadene etter art i noter både for små og for øvrige foretak i tilfeller hvor driftskostnadene er spesifisert etter funksjon i resultatregnskapet.

Departementet viser til lovforslaget del I (regnskapsloven) om § 6-1 (endringer), ny § 6-1a, ny § 7-8 b og § 7-38 nytt annet og tredje ledd.

I forhold til utvalgets forslag om regnskapsføring av utbytte vil departementet ikke følge utvalgets anbefaling. Som utvalget peker på skal regnskapsføringen av utbytte være i samsvar med god regnskapsskikk, som kan åpne for at utbytte kan regnskapsføres både etter gjeldende norsk praksis og i samsvar med IFRS. Departementet mener det er mest hensiktsmessig om spørsmålet om regnskapsføring av utbytte overlates til standardsetter. Departementet foreslår derfor at regnskapsloven § 6-2 første ledd D III nr. 7 oppheves. Videre vil utvalgets forslag til ny § 6-2 fjerde ledd om adgang til å føre utbytte som kortsiktig gjeld i selskapsregnskapet ikke bli fulgt opp av departementet.

Departementet slutter seg til utvalgets forslag om endring av reglene om krav til egenkapitalspesifikasjon, da en slik løsning antas å være i overensstemmelse med IFRS. Det foreslås en bestemmelse om at opptjent egenkapital skal spesifiseres i note.

Departementet slutter seg videre til utvalgets vurdering og forslag med hensyn til oppstilling over endringer i egenkapitalen. Det foreslås en bestemmelse om at årsregnskapet kan inneholde en oppstilling av endringer i egenkapitalen. Videre foreslår departementet en bestemmelse om at opplysninger om endringer i egenkapitalen kan gis i oppstillingen i årsregnskapet som et alternativ til noteopplysning.

Departementet er enig i utvalgets vurdering og forslag til å endre reglene om spesifikasjon av beholdning av egne aksjer. Departementet fremmer forslag om å tillate at spesifikasjon kan skje i oppstillingen over endringer i egenkapitalen eller i note. Det foreslås også en bestemmelse om slik spesifikasjon for små foretak.

Utvalgets forslag om endring av balanseoppstillingen vil ikke bli fulgt opp på alle punkter. Utvalgets forslag om § 6-2 første ledd A II nytt nr. 5 om investeringseiendommer og forslag til oppdeling av første ledd B I i biologiske varer og andre varer blir ikke fulgt opp av departementet, da disse forslagene knytter seg til IFRS-tilpasninger som ikke foreslås gjennomført. Departementet slutter seg heller ikke til utvalgets forslag om unnlatt spesifisering av finansielle instrumenter i første ledd B III. Etter departementets oppfatning er det uheldig med en slik begrensning av balansen.

Departementet foreslår C I nytt nr. 3 "Annen innskudd egenkapital". Departementet foreslår at posten C II nr. 1 "Fond for vurderingsforskjeller" under avsnittet Egenkapital og gjeld erstattes med "Fond". Gjeldende punkt om fond for verdiendringer foreslås opphevet. Departementet foreslår videre en bestemmelse om at når den regnskapspliktiges forhold tilsier det, skal det i resultatregnskap og balanse foretas en ytterligere oppdeling av poster og tilføyelser av poster som ikke inngår i oppstillingsplanene. Videre foreslås endring av regnskapslovens bestemmelse om sammenslåing av poster ved at poster, unntatt poster under egenkapital, skal slås sammen hvis sammenslåingen fører til et mer oversiktlig årsregnskap. Det foreslås også at regnskapspliktige som ikke har økonomisk vinning som formål kan avvike fra oppstillingsplanene for resultatregnskap og balanse hvis dette anses som god regnskapsskikk for slike regnskapspliktige.

Bestemmelsen i regnskapsloven om konsernets oppstillingsplan foreslås endret ved at minoritets­interesser skal oppføres under egenkapital i balansen og at årsresultat før og etter minoritetsinteresser skal vises i resultatregnskapet.

Departementet viser til lovforslaget del I (regnskapsloven) om § 3-2 første ledd nytt annet punktum, § 6-2 første ledd C I nytt nr. 3 første ledd, C II nr. 1 og 2, første ledd D III nr. 7, annet ledd, nytt fjerde ledd, § 6-3 første, annet og nytt tredje ledd, § 6-5, § 7-25 nytt første ledd og nytt annet ledd tredje punktum, § 7-27 og § 7-42 første ledd nytt tredje punktum.

2.7.2 Komiteens merknader

Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag.

Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Arbeiderpartiet, Sosialistisk Venstreparti, Senterpartiet og Kystpartiet, vil generelt understreke at informasjon om avsatt utbytte er av offentlig interesse. Flertallet viser til brev av 28. februar 2005 fra finansministeren til Høyres fraksjon hvor det fremgår at avsatt utbytte vil bli synliggjort i regnskapet uavhengig av balanseføringen, ved at styrets forslag til resultatdisponering skal fremgå av årsberetningen etter regnskapsloven § 3-3 sjuende ledd.

Komiteens medlemmer fra Arbeiderpartiet, Sosialistisk Venstreparti, Senterpartiet og Kystpartiet understreker at spørsmålet om avsatt utbytte er et spørsmål av stor offentlig interesse. Disse medlemmer mener det ikke er nok at avsatt utbytte skal framgå av et selskaps årsberetning. Disse medlemmer foreslår derfor at informasjon om hva som er foreslått utdelt som utbytte må synliggjøres i regnskapet, og foreslår derfor at dette tas inn i regnskapsloven som et notekrav.

Disse medlemmer fremmer følgende forslag:

"I lov 17. juli 1998 nr. 56 om årsregnskap m.v. (regnskapsloven) gjøres følgende endring:

§ 7-25 nytt tredje ledd skal lyde:

Det skal opplyses om foreslått utbytte og konsernbidrag.

§ 7-42 nytt annet ledd skal lyde:

Det skal opplyses om foreslått utbytte og konsernbidrag.

Nåværende annet til femte ledd blir nye tredje til sjette ledd."

2.8 Noteopplysninger

2.8.1 Sammendrag

Innledning

Krav til noteopplysninger har som siktemål å øke regnskapets informasjonsverdi og gjøre den samlede regnskapsinformasjon egnet for analyse. Krav til noteopplysninger fremgår både av regnskapsloven kapittel 7 og god regnskapsskikk.

Departementet legger opp til en annen innretning av regnskapsreguleringen enn det som utvalget foreslår, jf. pkt. 2.1 ovenfor. Departementets utgangspunkt er at lovens utforming av noteopplysningskrav i hovedsak videreføres. Departementet legger videre til grunn at kravene til noteopplysninger tilpasses IFRS ved at notekravene i regnskapsloven ikke skal stride mot opplysningskrav om tilsvarende forhold i IFRS. Notekravene etter regnskapsloven skal fortsatt være mindre omfattende enn etter IFRS.

Utvalget foreslår at utvidede krav for store foretak ikke videreføres. Departementet anser at gjeldende notekrav for store foretak som viktige og hensiktsmessige for børsnoterte foretak og allmennaksjeselskaper. Dette sammen med departementets syn om at krav om noteopplysninger videreføres dersom disse ikke er i strid med IFRS, tilsier at kravene videreføres i loven.

§ 7-2 Regnskapsprinsipper

Når det gjelder adgang til ulik prinsippanvendelse og endring av noteopplysningskravet i § 7-2 vises det til pkt. 2.5 ovenfor.

Departementet slutter seg til utvalgets syn om at det er behov for et eksplisitt opplysningskrav knyttet til anvendte prinsipper for inntektsføring. Dette er begrunnet med prinsippenes sentrale betydning for bedømmelse av foretakets resultat og finansielle stilling, og at den senere tids "regnskapsskandaler" blant annet har vært knyttet til anvendte prinsipper for inntektsføring.

Departementet foreslår i likhet med utvalget et eget opplysningskrav knyttet til anvendte prinsipper for inntektsføring.

Departementet viser til lovforslaget del I (regnskapsloven) § 7-2 første ledd første punktum.

§ 7-12 Anleggsmidler

Det foreslås enkelte tekniske justeringer i denne notebestemmelsen.

§ 7-13 Varige driftsmidler

Utvalget viser til at etter § 7-13 tredje ledd skal det begrunnes hvorfor nedskrivning ikke er foretatt hvis virkelig verdi er lavere enn 90 pst. av balanseført verdi. Utvalget opplyser at IAS/IFRS ikke har tilsvarende opplysningskrav og at EUs regnskapsdirektiver ikke krever slik opplysning.

Departementet foreslår at § 7-13 tredje ledd oppheves.

§ 7-14 Immaterielle eiendeler

Departementet foreslår at utvalgets forslag til § 7-14 annet ledd om at det skal gis opplysninger om forsknings- og utviklingsmuligheter, inntas som krav til opplysninger i årsberetningen i § 3-3.

Departementet viser til lovforslaget del I (regnskapsloven) § 3-3 annet ledd nytt annet punktum og § 3-3 a annet ledd nytt tredje punktum.

§ 7-30 Antall ansatte

Departementet har tidligere uttalt seg om begrepet årsverk og ansatte i forbindelse med terskelverdier for små foretak. Departementet la da til grunn at ansatte er å forstå som årsverk. Etter departementets oppfatning synes det hensiktsmessig at årsverk innføres konsekvent som begrep i regnskapsloven istedenfor ansatte. Departementet slutter seg derfor til utvalgets forslag om at det gjennomsnittlige antall ansatte i regnskapsåret angis i årsverk, jf. lovforslaget § 7-30.

Departementet viser til lovforslaget del I (regnskapsloven) § 7-30 første ledd.

2.8.2 Komiteens merknader

Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag, med unntak av forslag til regnskapsloven § 7-30.

Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Arbeiderpartiet, Sosialistisk Venstreparti, Senterpartiet og Kystpartiet, deler departementets oppfatning av at det er hensiktsmessig at årsverk innføres konsekvent som begrep i regnskapsloven i stedet for ansatte. Flertallet mener det er viktig at de regnskapspliktige har en konsistent praksis på rapporteringen av antall årsverk, og fremmer på denne bakgrunn følgende forslag:

"I lov 17. juli 1998 nr. 56 om årsregnskap m.v. (regnskapsloven) gjøres følgende endring:

§ 7-30 skal lyde:

Det skal opplyses om antall årsverk som den regnskapspliktige har sysselsatt i regnskapsåret."

Komiteens medlemmer fra Arbeiderpartiet, Sosialistisk Venstreparti, Senterpartiet og Kystpartiet mener at informasjon om både antall ansatte og antall årsverk er av allmenn interesse. Disse medlemmer fremmer følgende forslag:

"I lov 17. juli 1998 nr. 56 om årsregnskap gjøres følgende endring:

§ 7-30 skal lyde:

Det skal opplyses om antall årsverk og antall ansatte i regnskapsåret."

Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet viser til sine merknader og lovforslag under kapittel 2.3.2 og fremmer korresponderende forslag til lovendringer vedrørende notekrav. På denne bakgrunn fremmer disse medlemmer i tråd med NOU 2003:23 følgende forslag:

"I lov 17. juli 1998 nr. 56 om årsregnskap m.v. (regnskapsloven) gjøres følgende endringer:

§ 7-12 nye pkt. nr. 5 og 6 skal lyde:

• 5. samlet verdiregulering ved verdsettelse til virkelig verdi

• 6. verdiregulering ved verdsettelse til virkelig verdi i regnskapsåret.

§ 7-13 nytt fjerde ledd skal lyde:

Det skal opplyses om hvilke forutsetninger som er lagt til grunn for verdsettelse til virkelig verdi.

§ 7-17 skal lyde:

§ 7-17. Virkelig verdi av finansielle instrumenter

For hver kategori av finansielle instrumenter som er vurdert til virkelig verdi etter § 5-8, skal det opplyses om anskaffelseskost, virkelig verdi, periodens resultatførte verdiendring, samt periodens verdiendring ført direkte mot egenkapitalen. Det skal i tillegg gis opplysninger om vesentlige forutsetninger som ligger til grunn for vurderingen, samt en spesifikasjon av endringer i fond for verdiendringer i løpet av regnskapsåret.

For finansielle derivater som ikke er vurdert til virkelig verdi etter § 5-8, skal det opplyses om virkelig verdi såfremt denne kan estimeres på en pålitelig måte. Opplysningene skal gis separat for hver kategori av finansielle derivater.

For finansielle eiendeler vurdert etter § 5-8 første og annet ledd der balanseført verdi er høyere enn virkelig verdi, skal det opplyses om balanseført verdi og virkelig verdi av den enkelte eiendelen eller en hensiktsmessig gruppering av eiendelene. Det skal gis en begrunnelse for hvorfor nedskrivning ikke er foretatt. Begrunnelsen skal inkludere holdepunktene for at verdifallet ikke er forbigående.

Nye §§ 7-17a og 7-17b skal lyde:

§ 7-17a Virkelig verdi av investeringseiendommer

Dersom investeringseiendommer vurderes til virkelig verdi, skal det opplyses om hvilke verdsettelsesmetoder som er benyttet og om vesentlige forutsetninger som beregningene bygger på. Det skal videre opplyses i hvilken grad verdsettelsen bygger på ekstern takst.

Ytterligere opplysninger skal gis i den utstrekning dette er nødvendig for å bedømme de vurderinger som ligger til grunn for regnskapet.

§ 7-17b Virkelig verdi av biologiske eiendeler

Dersom biologiske eiendeler og produkter produsert av slike vurderes til virkelig verdi, skal det opplyses om hvilke verdsettelsesmetoder som er benyttet, og om vesentlige forutsetninger som beregningene bygger på.

For hver gruppe av biologiske eiendeler skal det opplyses om beholdningskvanta ved periodens slutt og gjennomsnittsverdier per enhet. Det skal spesifiseres hvordan beholdningsendringer er fremkommet. For produkter produsert av biologiske eiendeler skal det opplyses om periodens produksjonskvanta.

Ytterligere opplysninger skal gis i den utstrekning dette er nødvendig for å bedømme de vurderinger som ligger til grunn for regnskapet."

Komiteens medlem fra Senterpartiet og Kystpartiet mener det er viktig og naturlig at det i tilknytning til årsregnskapet gis opplysninger om utviklingen i sykefravær, og at det også orienteres om tiltak for eventuelle forbedringer i situasjonen. Dette medlem fremmer følgende forslag:

"I lov 17. juli 1998 nr. 56 om årsregnskap m.v. (regnskapsloven) gjøres følgende endring:

§ 7-30 nytt andre ledd skal lyde:

Det skal opplyses om sykefraværet siste år og utviklingen over de 5 siste år."