1.1 Proposisjonens hovedinnhold

Finansdepartementet foreslår i proposisjonen forslag om endring i lovreglene om revisjonsplikt for små foretak. Hovedregelen er i dag at alle regnskapspliktige med årlige driftsinntekter på 5 mill. kroner eller mer har revisjonsplikt. I tillegg er det revisjonsplikt uavhengig av driftsinntekter for en del typer selskaper, herunder for aksjeselskaper. Revisjonsplikt for små foretak ble vurdert i NOU 2008:12 (Revisjonspliktutvalget). Et flertall av revisjonspliktutvalgets medlemmer foreslo å videreføre dagens plikt til finansiell revisjon for alle aksjeselskaper og samtidig innføre tilsvarende revisjonsplikt for norskregistrerte utenlandske foretak (NUF). Mindretallet gikk inn for å oppheve revisjonsplikten for de minste aksjeselskapene. Et flertall av høringsinstansene går inn for å videreføre dagens revisjonsplikt.

Forslaget fritar aksjeselskaper som oppfyller følgende kumulative krav fra revisjonsplikt: 1) årlige driftsinntekter mindre enn 5 mill. kroner, 2) balansesum mindre enn 20 mill. kroner, og 3) gjennomsnittlig antall ansatte som ikke overstiger ti årsverk. I tillegg må generalforsamlingen fatte vedtak om å benytte revisjonsfritaket med flertall som ved vedtektsendring. Dersom ikke dette gjøres, har selskapet revisjonsplikt. Denne løsningen bygger på forslaget fra et samlet utvalg dersom dagens regler om revisjonsplikt skulle lempes.

Forslaget baserer seg på en avveining av de ulike hensynene, og Finansdepartementet har kommet til at det bør legges avgjørende vekt på hensynet til forenkling for de minste aksjeselskapene og hensynet til internasjonal utvikling. Samtidig foreslås det regler som likestiller NUFer med begrenset ansvar og norske aksjeselskaper med hensyn til revisjonsplikt.

I vurderingen av denne saken har Finansdepartementet, på samme måte som utvalget, tatt utgangspunkt i spørsmålet om revisjonsplikt for aksjeselskaper. Departementet har særlig vurdert hensynet til forenkling for selskapene, hensynet til internasjonal utvikling, hensynet til skattekontroll og hensynet til forebygging og bekjempelse av økonomisk kriminalitet. Unntak fra kravet om finansiell revisjon for de minste foretakene vil kunne være en vesentlig forenkling. De fleste land i EU, inkludert Danmark og Sverige, har innført fritak fra revisjonsplikt for de minste aksjeselskapene. Hensynet til harmonisering og konkurransehensyn tilsier dermed en lemping i revisjonsplikten. Krav om revisjon bidrar på den annen side til å styrke skattekontrollen og forebygger og bidrar til bekjempelse av økonomisk kriminalitet. Generalforsamlingen kan for selskaper som er etablert før nye lovregler trer i kraft, beslutte å fravelge revisjon for inneværende regnskapsår. For disse selskapene kan det tidligst i 2011 besluttes at regnskapet for 2011 ikke skal revideres. Dette er i tråd med forslag fra utvalgets mindretall dersom det skal innføres unntak fra revisjonsplikt. Det vises til punkt 6.4.9 i proposisjonen for nærmere beskrivelse av utformingen av løsningen.

Aksjeselskaper som har valgt bort revisjon, bør få plikt til å opplyse om dette i tilknytning til det enkelte årsregnskap. Det foreslås videre en plikt til å opplyse om selskapet benytter autorisert regnskapsfører eller om selskapene fører regnskapene selv. Disse opplysningene skal etter forslaget også fremgå av selskapets næringsoppgave til ligningsmyndighetene.

Når det gjelder øvrige norske foretaksformer, foreslås det å videreføre dagens regler med enkelte tilpasninger basert på de foreslåtte nye reglene for aksjeselskaper.

Det foreslås at skatte- og avgiftsmyndighetene får adgang til å pålegge aksjeselskap som har fravalgt revisjon samt NUF med begrenset ansvar som er unntatt revisjonsplikt, revisjonsplikt i inntil tre år når nærmere vilkår er oppfylt.

Det legges ikke opp til at det skal gjøres endringer med hensyn til krav om at revisor utfører selskapsrettslige attestasjoner, som for eksempel bekreftelse av innbetalt aksjekapital. Kravet til revisorattestasjon av næringsoppgaven og kontrolloppstilling over registrerte og innberettede beløp følger i dag automatisk når et selskap har revisjonsplikt eller har revisor. Disse attestasjonskravene vil falle bort for aksjeselskaper som aktivt fravelger revisjon.

I kapittel 9 i proposisjonen redegjøres det for de økonomiske og administrative konsekvensene av forslaget. Eventuelt behov for økt kontrollinnsats fra skatteetaten og andre offentlige myndigheter, samt eventuelle provenyvirkninger, er vanskelig å anslå. Den samlede samfunnsøkonomiske effekten av forslaget er derfor usikker.

Det legges opp til å evaluere innskrenket plikt til finansiell revisjon av små aksjeselskaper etter noen tid.

1.2 Bakgrunn for lovforslaget

Både nasjonalt og internasjonalt har det de siste årene vært økt fokus på forenkling og tilrettelegging av regelverk og offentlige tjenester som et middel til å øke næringslivets konkurranseevne. Regjeringen besluttet våren 2006 å iverksette et prosjekt der formålet var å oppnå en vesentlig reduksjon i næringslivets kostnader knyttet til etterlevelse av informasjonskrav. Prosjektet, som ble ledet av Nærings- og handelsdepartementet ble delt inn i tre faser, og startet med en kartlegging av næringslivets kostnader ved oppfyllelse av offentlig pålagte informasjonskrav. Rapporten har blitt fulgt opp med flere regelendringer som har hatt som formål å redusere næringslivets administrative kostnader.

Også internasjonalt har det de siste årene vært gjort regelendringer for å redusere næringslivets administrative kostnader. Utviklingen med hensyn til revisjonsplikt har de senere årene vært at revisjonsplikten er blitt opphevet for små aksjeselskaper og andre selskaper med begrenset ansvar i land hvor man tidligere har hatt revisjonsplikt for samtlige slike selskaper. I Sverige og i Danmark har det vært et mål å redusere de administrative byrdene for næringslivet med 25 pst., og lettelser i revisjonsplikten som er innført i disse landene er blant annet gjort for å bidra til å oppnå denne målsettingen.

På bakgrunn av det økte fokuset på forenkling ble det våren 2007 oppnevnt et utvalg for å utrede unntak fra revisjonsplikt i Norge. Utvalget ble ledet av professor Rune Sæbø, og avga 27. juni 2008 sin utredning i NOU 2008:12 Revisjonsplikten for små foretak. Finansdepartementet sendte utredningen på høring 2. juli 2008 med høringsfrist 20. oktober 2008.

1.3 Gjeldende rett

Hovedregelen om revisjon for foretak i Norge finnes i revisorloven § 2-1. Utgangspunktet etter gjeldende rett er at alle som er regnskapspliktige etter regnskapsloven har plikt til å påse at årsregnskapet revideres av en godkjent registrert eller statsautorisert revisor (revisjonsplikt).

Fra hovedregelen om at alle regnskapspliktige er revisjonspliktige, er det oppstilt et unntak i annet ledd. Unntaket fritar regnskapspliktige med samlede driftsinntekter som ikke overstiger 5 mill. kroner fra revisjonsplikt. Unntaket for små virksomheter gjelder imidlertid ikke for alle foretakstyper. I § 2-1 annet ledd fjerde punktum er det listet opp foretakstyper som har krav om revisjon, uavhengig av driftsinntekter.

Revisjonsplikt, slik dette er omtalt i revisorloven § 2-1, innebærer at selskapene skal påse at årsregnskapet revideres av en registrert revisor eller statsautorisert revisor. For å oppnå tittelen «registrert revisor» eller «statsautorisert» revisor kreves godkjenning fra Finanstilsynet. Kravene til godkjenning fremgår av revisorloven og tilhørende forskrifter.

Revisor skal vurdere om årsregnskapet er utarbeidet og fastsatt i samsvar med lov og forskrifter, og om den revisjonspliktiges ledelse har oppfylt sin plikt til å sørge for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger i samsvar med lov og forskrifter. Revisor skal videre vurdere om opplysninger i årsberetningen og i eventuell redegjørelse for foretaksstyring etter regnskapsloven § 3-3 b om årsregnskapet, forutsetningen om fortsatt drift, og forslag til anvendelse av overskudd eller dekning av tap er i samsvar med lov og forskrifter, og om opplysningene er konsistent med årsregnskapet.

Normalt vil revisjon av et selskaps årsregnskap kreve at revisor følger selskapet gjennom året og utfører nødvendige kontroller. På slutten av regnskapsåret er selskapet ansvarlig for å utarbeide årsregnskap som revisor gjennomgår før vedkommende skriver revisjonsberetning.

I dag vil revisjonsplikt også medføre en plikt til å få næringsoppgaven og kontrolloppstillingen over registrerte og innberettede beløp attestert av revisor før disse oppgavene sendes skattemyndighetene, jf. ligningsloven § 4-5 nr. 5 samt ligningsloven § 6-16 bokstav b og forskrift 23. desember 1988 nr. 1083 om levering av lønnsoppgave § 7.

I det følgende gis det en fremstilling av selskapers revisjonsplikt etter gjeldende rett.

Aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper

Alle aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper er regnskapspliktige etter regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 1 og 2. Revisjonsplikten følger da av revisorloven § 2-1 første ledd. I henhold til revisorloven § 2-1 annet ledd fjerde punktum nr. 1 gjelder unntaket fra revisjonsplikt når driftsinntektene av den samlede virksomhet er mindre enn 5 mill. kroner, ikke for aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper. Det betyr at alle aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper har revisjonsplikt.

Norskregistrerte utenlandske foretak (NUF)

NUF er en norsk filial av et foretak etablert i en annen stat. En utstrakt rett til å drive virksomhet som NUF er en følge av EUs arbeid med å bygge ned handelshindringer. Retten er stadfestet av EU-domstolen. I 1999 vant selskapet Centros Ltd over den danske Erhvervs- og selskabsstyrelsen i en sak om fri etableringsrett (sak C-212/97). Her slo domstolen fast, jf. dommens avsnitt 39, at

«traktatens artikel 52 og 58 [om retten til fri etablering] er til hinder for, at en medlemsstat nægter registrering af en filial af et selskab, som er stiftet i henhold til lovgivningen i en anden medlemsstat, hvor det har sit hjemsted, men ikke driver erhvervsmaessig virksomhed, når filialen ønskes oprettet, for at selskabet kan drive hele sin virksomhed i den stat, hvor filialen oprettes, således at det undgås at stifte et selskab i den sidstnævnte stat og derigennem, at de i denne stat gældende regler om stiftelse af selskaber, som er strengere med hensyn til indbetaling af en mindste selskabskapital, finder anvendelse.»

Utvalget uttaler følgende om revisjonsplikt for NUFer i NOU 2008:12 punkt 3.3.3:

«NUF som driver virksomhet av et visst omfang og varighet er registreringspliktige i Foretaksregisteret i henhold til foretaksregisterloven § 2-1 annet ledd. NUF er skattepliktig til Norge for den virksomhet som drives i Norge, jf. skatteloven § 2-3, første ledd. Det avgjørende for skatteplikten er ikke hvor selskapets hovedsete er registrert, men hvor virksomheten drives.

Skattepliktige NUF er regnskapspliktige etter regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 13. Regnskapspliktige NUF er revisjonspliktige etter revisorlovens hovedbestemmelse, men omfattes av unntaket i revisorloven § 2-1 annet ledd første punktum. Det betyr at revisjonsplikten for NUF først inntrer når de samlede driftsinntektene når fem millioner kroner, jf. de nærmere bestemmelsene i annet og tredje punktum.»

Ansvarlige selskaper og kommandittselskaper

Lov 21. juni 1985 nr. 83 om ansvarlige selskaper og kommandittselskaper (selskapsloven) definerer et ansvarlig selskap slik, jf. § 1-2 første ledd bokstav b:

«selskap hvor deltakerne har et ubegrenset, personlig ansvar for selskapets samlede forpliktelser, udelt eller for deler som tilsammen utgjør selskapets samlede forpliktelser og som opptrer som sådant overfor tredjemann»

Kommandittselskap er definert i samme lov § 1-2 første ledd bokstav e:

«selskap hvor minst en deltaker har ubegrenset ansvar for selskapets forpliktelser og minst en annen deltaker har begrenset ansvar med en fastsatt sum for selskapets forpliktelser uten å være stille deltaker»

Felles for disse selskapsformene er at minst én av deltagerne hefter for selskapets gjeld med hele sin formue. Deltagerne kan være selskaper der eierne har begrenset ansvar, for eksempel to aksjeselskaper. Det kan derfor godt være at det ikke er noen fysisk person som har ubegrenset ansvar for selskapsgjelden i et ansvarlig selskap. Det samme gjelder komplementaren i et kommandittselskap.

Utvalget skriver følgende om revisjon av ansvarlige selskaper og kommandittselskaper i NOU 2008:12 punkt 3.3.6:

«Regnskapsplikten for ansvarlige selskaper og kommandittselskaper følger av regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 4. Selskapene har regnskapsplikt med mindre de i året har mindre enn fem millioner kroner i salgsinntekter, og et gjennomsnittlig antall ansatte færre enn fem årsverk. Unntaket fra regnskapsplikten er videre betinget av at antallet deltagere ikke overstiger fem og at ingen av deltagerne er juridiske personer med ubegrenset ansvar.

Revisjonsplikten gjelder etter revisorloven § 2-1 for de som er regnskapspliktige etter regnskapsloven, men unntar de som har driftsinntekter på mindre enn fem millioner kroner. Unntaket fra revisjonsplikten gjelder likevel ikke dersom:

• antall deltagere overstiger fem, eller

• selskapet er et kommandittselskap hvor komplementaren er en juridisk person og det ikke er noen som personlig hefter fullt ut for komplementarens forpliktelser, eller

• selskapet er et ansvarlig selskap hvor samtlige deltagere er juridiske personer og det ikke er noen som har personlig ansvar for den juridiske personens samlede forpliktelser.»

Øvrige foretaksformer

I NOU 2008:12 kapittel 3 redegjør utvalget også for gjeldende regler om revisjonsplikt for stiftelser, partrederier, statsforetak, interkommunale selskaper, eierseksjonssameier, borettslag, boligbyggelag, samvirkeforetak og foreninger. Departementet foreslår ingen endringer i revisjonsplikten for disse foretaksformene. For en fremstilling av gjeldende rett for øvrige foretaksformer vises det til NOU 2008:12 kapittel 3 (stiftelser punkt 3.3.4, partrederier punkt 3.3.7, statsforetak og interkommunale selskaper punkt 3.3.8, eierseksjonssameier, borettslag og boligbyggelag punkt 3.3.9, samvirkeforetak punkt 3.3.10 og foreninger punkt 3.3.11).

Andre oppgaver for revisor og regnskapsføring er behandlet i proposisjonens punkt 3.4 og 3.5.

1.4 EU- og EØS-rett

EUs fjerde selskapsdirektiv om årsregnskaper (direktiv 78/660/EØF) har i artikkel 51 krav til revisjon av årsregnskap til de foretak som kommer inn under direktivet. Revisor skal i tillegg til revisjon av årsregnskapet, påse at årsberetningen er i samsvar med årsregnskapet. Revisjonen skal utføres av en revisor som er autorisert i henhold til nasjonal lovgivning, basert på kravene i EU-retten.

Foretak med ubegrenset ansvar for eierne eller deltagerne, som enkeltpersonforetak og ansvarlige selskaper, kommer normalt ikke inn under direktivet. I den grad alle deltagerne i et selskap med ubegrenset ansvar for eierne er selskaper med begrenset ansvar, kommer fjerde selskapsdirektiv likevel til anvendelse (rådsdirektiv 90/605/EØF). Dette gjelder for eksempel dersom alle deltagerne i et ansvarlig selskap er aksjeselskaper. Stiftelser kommer ikke inn under direktivets krav til årsregnskap og revisjon.

Fjerde selskapsdirektiv artikkel 11 definerer hva som skal anses som små aksjeselskaper. Dette er selskaper som på balansedagen i to etterfølgende år ikke overstiger to av de tre følgende kriteriene:

• Balansesum: 3,65 mill. euro

• Nettoomsetning: 7,3 mill. euro

• Gjennomsnittlig antall ansatte i regnskapsåret: 50.

Slike aksjeselskaper kan av den enkelte medlemsstat unntas fra plikt til å ha revisjon.

For selskaper som fritas for revisjonsplikt, skal medlemsstatene vedta sanksjonsregler i nasjonal lovgivning i tilfelle reglene om årsregnskap og årsberetning ikke følges.

Den 16. august 2006 ble endringer i EUs fjerde selskapsdirektiv av 14. juni 2006 (2006/46/EF om årsregnskaper og konsoliderte regnskaper, revisjonsdirektivet) publisert i Official Journal (Europeiske rettstidende). EØS-komiteen besluttet 27. april 2007 at direktiv 2006/46/EF skulle innlemmes i EØS-avtalen (beslutning nr. 20/2007), og direktivet er gjennomført i norsk rett ved endringer i revisorloven og enkelte andre lover, jf. lov 19. juni 2009 nr. 60 om endringer i revisorloven og enkelte andre lover (gjennomføring av revisjonsdirektivet). I revisjonsdirektivet ble to av de tre kriteriene for definisjonen av små foretak fra fjerde selskapsdirektiv endret til:

• Balansesum: 4,4 mill. euro

• Nettoomsetning: 8,8 mill. euro.

Grensene innebærer en minimumsharmonisering for definisjonen av små foretak. Medlemsstatene kan i sin lovgivning derfor benytte lavere, men ikke høyere grenser for hva som utgjør små foretak.

Foretak som utarbeider konsoliderte regnskaper (konserner) skal i henhold til EUs syvende selskapsdirektiv (direktiv 83/349/EØF) artikkel 37, sørge for at det konsoliderte regnskapet revideres av en godkjent revisor. Det er adgang til å unnta små aksjeselskaper fra plikten til å utarbeide konsoliderte regnskaper, jf. direktivets artikkel 6. I så fall kan de også unntas fra plikten til å ha godkjent revisor. Ellers er det ingen adgang til å unnta konserner fra revisjonsplikt.

Fritaket fra revisjonsplikt knytter seg kun til kriteriene for balansesum, nettoomsetning og antall ansatte. Direktivet åpner ikke for generelle fritak for enkelte næringer eller selskaper med spesiell eiersammensetning, for eksempel kommunalt eide aksjeselskaper. Det er imidlertid ikke noe til hinder for at medlemsstatene stiller strengere krav til revisjon av for eksempel bestemte næringer. Dersom en stat fritar små selskaper for revisjonsplikt, kan det bestemmes at enkelte næringer, for eksempel banker, skal ha revisjonsplikt uavhengig av størrelse.

Europaparlaments- og Rådsdirektiv 2006/43/EF (revisjonsdirektivet) oppstiller blant annet strengere krav til offentlig deltakelse i kvalitetskontrollen med revisorer enn det som finnes i dag. EU-kommisjonen vedtok den 6. mai 2008 en rekommandasjon om utførelsen av kvalitetskontrollen med revisorer og revisjonsselskaper, som kan få betydning for hvilke ordninger som aksepteres. Rekommandasjonen omfatter kun kvalitetskontrollen med revisorer som reviderer foretak av allmenn interesse.

Som redegjort for over i punkt 3.3.2 i proposisjonen må det som følge av etableringsretten i EØS-området aksepteres at det etableres selskaper i andre land, og at det deretter opprettes en filial av dette selskapet i Norge. Slike NUF-etableringer må aksepteres selv om selskapet utelukkende har virksomhet i filialen i Norge, og selv om den eneste grunnen til å etablere selskapet i et annet land er for å omgå norske selskapsrettslige regler om minste aksjekapital eller regler om revisjonsplikt.

En eventuell utvidelse av revisjonsplikten for NUF med begrenset ansvar må derfor vurderes i lys av de rammer som EØS-avtalen gir. Som et utgangspunkt kan det etter EØS-avtalen artikkel 31 ikke fastsettes bestemmelser for NUF som innebærer restriksjoner i etableringsretten, jf. EØS-avtalen art. 4. Innføring av revisjonsplikt for NUF kan anføres å være en slik hindring i retten til etablering. For at en hindring skal være lovlig etter EØS-retten kreves det for det første at den ikke er diskriminerende. Dette vilkåret vil være oppfylt dersom revisjonsplikten er lik for aksjeselskap og NUF med begrenset ansvar. Videre må det stilles spørsmål ved om en hindring, eller et tiltak (i dette tilfellet revisjonsplikt), er nødvendig ut fra tvingende allmenne hensyn, egnet og forholdsmessig. Det vil si at tiltaket ikke må gå lengre enn det som må anses nødvendig for å oppnå formålet som tiltaket er satt til å ivareta.

1.5 Revisjonsplikt i andre nordiske land

Både i Danmark, Sverige og Finland er det vedtatt lettelser i revisjonsplikten for små foretak. Lettelsene i de andre nordiske landene har sammenheng med disse landenes mål om å redusere de administrative byrdene for næringslivet med 25 pst. Unntakene fra revisjonsplikt i de nordiske landene bygger på relativt lave terskelverdier, men på grunn av strukturen i næringslivet er det likevel et stort antall aksjeselskaper som omfattes av fritakene for revisjonsplikt i disse landene. Danmark har nylig besluttet å øke terskelverdiene for balansesum og omsetning.

Også de fleste andre land i Europa har innført unntak fra revisjonsplikten for enkelte foretak. Det vises til NOU 2008:12 punkt 5.3.5 for en fremstilling av revisjonspliktreformen i Storbritannia og til punkt 5.3.6 for en fremstilling av revisjonsplikten i enkelte øvrige EU-land. Her nevnes det at terskelverdiene for revisjonsplikt ligger vesentlig høyere i de europeiske landene som utvalget har omtalt, enn det som er tilfellet i de nordiske landene.

Revisjonsplikten i Danmark, Sverige og Finland er nærmere behandlet i proposisjonens kapittel 5.

1.6 Revisjonsplikt for små aksjeselskaper

1.6.1 Innledning

På samme måte som utvalget mener departementet at det er naturlig, ved en vurdering av eventuelle endringer i revisjonsplikten for små foretak, å ta utgangspunkt i spørsmålet om revisjonsplikten bør oppheves for små aksjeselskaper. I kapittel 7 drøftes dette spørsmålet for enkelte andre sammenslutnings- og foretaksformer.

Tall fra Statistisk sentralbyrå fra næringsoppgaver til skattemyndighetene for regnskapsåret 2008 tilsier at 149 346 av totalt 200 006 ikke-finansielle aksjeselskaper har en omsetning på under 5 mill. kroner. Revisjonspliktutvalget antar at slike selskaper betaler i størrelsesordenen 10 000–30 000 kroner årlig i revisjonshonorar.

Vurderingen av om revisjonsplikten bør oppheves for små aksjeselskaper vil kunne bero på hvilke aksjeselskaper som vil bli omfattet av et eventuelt unntak, altså hva en i denne sammenheng anser som «små aksjeselskaper». Ved vurderingen av revisjonsplikten for små aksjeselskaper er det videre naturlig å se hen til hvilke løsninger som er valgt i andre land. Som nevnt i kapittel 3 har utviklingen de senere årene vært at revisjonsplikten er blitt opphevet for små aksjeselskaper og andre selskaper med begrenset ansvar i land hvor man tidligere har hatt revisjonsplikt for samtlige slike selskaper. På den annen side er det også en rekke EU-land der det aldri har vært revisjonsplikt for små aksjeselskaper. Det er imidlertid til dels store forskjeller i valg av terskelverdier for revisjonsplikt i de ulike land. I enkelte land kan det også forekomme andre kontrollordninger og virkemidler som vi ikke kjenner i norsk rett, og som i større eller mindre grad kan ivareta den kontrollfunksjon revisor er tenkt å ivareta. Det kan også være forskjeller fra land til land i vurderingen av hvor viktig det er å kontrollere små foretaks regnskapsavleggelse.

I den grad kvaliteten på det arbeid autoriserte regnskapsførere utfører anses å ha betydning for vurderingen av om revisjonsplikten bør oppheves for små aksjeselskaper, vil det at man har en offentlig ordning for autorisasjon og tilsyn av regnskapsførere i Norge, også innvirke på vurderingen av revisjonsplikten.

Utviklingen av revisjonsplikten i norsk rett, som er omtalt i punkt 3.2, viser at det er argumenter både for og mot revisjonsplikt for små foretak. Vurderingen av revisjonsplikt henger nødvendig sammen med og påvirkes av den oppfatning en har av nytten av den gjeldende lovfestede revisjon. Det legges til grunn at revisjon av et foretak gir en økt sikkerhet for at årsregnskapet er utarbeidet i samsvar med lov og forskrifter. Revisjon antas dermed å gi økt sannsynlighet for at årsregnskapet gir et rettvisende bilde av den regnskapspliktiges eiendeler og gjeld, finansielle stilling og resultat. Ved vurderingen av revisjonspliktens utstrekning må slike nyttebetraktninger relateres til de ulike brukere av revisjon og deres behov for den verdi revisjonen innebærer. Det må videre sees hen til kostnadene ved revisjon samt alternative tiltak som kan være egnet til i større eller mindre grad å ivareta det formål som revisjon i dag ivaretar.

1.6.2 Utvalgets forslag

Utvalget drøfter de ulike hensyn som gjør seg gjeldende ved vurderingen av revisjonsplikt for små aksjeselskaper i utredningens kapittel 6. Utvalget er delt i sin vurdering av om revisjonsplikten bør oppheves eller ikke for de minste selskapene. Utvalgets flertall, bestående av representantene Eilifsen, Hansen, Hanstad, Iversen, Stavaas og Wang, har konkludert med at det ikke bør innføres unntak fra revisjonsplikten for små aksjeselskaper. Flertallet legger avgjørende vekt på revisjonens betydning for korrekt skatte- og avgiftsberegning og forebygging og avdekking av økonomisk kriminalitet. Flertallet legger også stor vekt på at revisjon må sees i sammenheng med regnskapsrettslige regler for aksjeselskaper, herunder årsoppgjørsplikten, samt aksjerettslige regler om bundet egenkapital og vern av denne. Etter flertallets oppfatning må det antas at det kreditorvern som følger av de aksjeselskapsrettslige kapitalreg-lene vil kunne bli svekket ved opphevelse av revisjonsplikten.

Hoveddelen av medlemmene som utgjør flertallet, legger også vekt på at foretakene selv har nytte av revisjon, og at det må antas at transaksjonskostnadene for foretak vil øke ved en lettelse i revisjonsplikten (for eksempel ved at en bank krever høyere rente for å gi lån). Betydningen av den kostnadsbesparelse små aksjeselskaper vil kunne oppnå som følge av eventuell opphevelse av revisjonsplikten samt andre forhold som kunne tale for en slik endring, er etter denne delen av flertallets oppfatning ikke tilstrekkelig til å oppveie de ulemper en slik endring ville få for samfunnsinteressene og kreditorene.

Utvalgets leder, Sæbø, slutter seg til flertallets konklusjon, men fremhever at dette først og fremst er ut fra at revisjon etter gjeldende rett må sees i sammenheng med regnskapsrettslige regler for aksjeselskaper. Utvalgets leder mener at det først i forbindelse med en eventuell samlet gjennomgang av gjeldende aksjeselskaps- og regnskapslovgivning bør vurderes om det skal gjøres endringer i revisjonsplikten.

Et mindretall av utvalget, bestående av medlemmene Harto, Riise og Sørhøy, går inn for å oppheve revisjonsplikten for små aksjeselskaper. For mindretallet er det avgjørende at kostnadene ved revisjon er betydelige for små foretak (både isolert for det enkelte mindre selskap, og aggregert på samfunnsnivå), at nytten de ulike brukerne av de små aksjeselskapenes regnskaper har av at de er revidert er begrenset, at alle land i EU vurderer det som hensiktsmessig å avvikle eller ikke ha revisjonsplikt for små aksjeselskaper, og at den internasjonale utviklingen tilsier en endring også ut ifra rene harmoniseringshensyn. I tillegg kommer at det ut fra et forenk-lingssynspunkt og ut ifra behovet for å redusere de administrative kostnadene, særlig for de mindre bedriftene, er et ønske om å fjerne kostnadskrevende regler som ikke har en tilsvarende samfunnsmessig nytteeffekt.

Utvalgets medlem som er oppnevnt etter forslag fra Kredittilsynet (nå Finanstilsynet), Elvestad, har funnet ikke å ta stilling til spørsmålet om utvalget skal tilrå endringer i revisjonsplikten.

Utvalget drøfter utformingen av et eventuelt unntak fra revisjonsplikt for små foretak i utredningen kapittel 9.

For det tilfellet at lovgiver velger å innføre unntak fra revisjonsplikten for små aksjeselskaper, foreslår imidlertid et samlet utvalg at unntaket omfatter aksjeselskaper med driftsinntekter under 5 mill. kroner, men bare dersom balansen ikke overstiger 20 mill. kroner eller selskapet ikke har gjennomsnittlig antall ansatte høyere enn 10 årsverk. Terskelen knyttet til «driftsinntekter» er valgt ut fra at gjeldende unntak fra revisjonsplikt i norsk rett er knyttet til et krav om at driftsinntektene av den samlede virksomheten skal være mindre enn 5 mill. kroner. Utvalget antar ut fra dette at driftsinntekter er et hensiktsmessig avgrensningskriterium og antar videre at «driftsinntekter» i praksis er det samme som vilkåret om «nettoomsetning» i EØS-retten.

Ved vurderingen av hvor grensen burde settes la utvalget avgjørende vekt på at gjeldende unntak fra revisjonsplikt utløses ved driftsinntekter på under 5 mill. kroner. Utvalget har videre foreslått å benytte balansesum som en terskelverdi ut fra at dette er benyttet i flere andre land og i EØS-retten. Utvalget har vurdert om antall ansatte eller antall årsverk er den mest hensiktsmessige måten å avgrense revisjonsplikten på, men kommer til at antall årsverk er en mer relevant indikator for størrelsen på økonomisk virksomhet innenfor rammene av et foretak enn antall personer som er tilsatt i foretaket. Tersklene for balansesum og antall årsverk er etter utvalgets vurdering en sikkerhetsventil som vil fange opp de tilfellene selskapet bør være underlagt revisjonsplikt selv om driftsinntektene er under 5 mill. kroner.

Utvalget har også vurdert andre mulige avgrensningskriterier, som for eksempel antall aksjeeiere og aksjekapitalens størrelse, men kommer til at disse kriteriene i mindre grad enn driftsinntekter, balansesum og årsverk er gode indikatorer for foretakets økonomiske størrelse.

For det tilfellet at det skal innføres unntak fra revisjonsplikten for små aksjeselskaper har utvalget vurdert om dette skal gjøres i form av en tilvalgsordning eller en fravalgsordning for selskap som er stiftet før ordningens ikrafttredelse, jf. utredningen punkt 9.6. Hensynet til regnskapsbrukeres behov for kontinuitet tilsier, etter utvalgets vurdering, at unntak fra revisjonsplikt innføres som en fravalgsordning. Utvalgets forslag innebærer følgelig at dersom aksjeeiere i et lite aksjeselskap ønsker å benytte seg av et fritak fra revisjonsplikt, må de sørge for at generalforsamlingen fatter vedtak om dette. Utvalgets flertall foreslår at revisjonsplikten da bortfaller fra og med det påfølgende regnskapsår, mens utvalgets mindretall mener revisjon skal kunne fravelges for inneværende regnskapsår. Utvalget er enig om at vedtak bør fattes på generalforsamling med to tredjedels flertall. For selskaper som stiftes etter ikrafttreden av et eventuelt unntak fra revisjonsplikten for små aksjeselskaper, må det tas stilling til om selskapet skal ha revisjon ved stiftelsen.

Utvalget foreslår videre at det ved eventuell innføring av unntak fra revisjonsplikten for små aksjeselskaper innføres et minoritetsvern for aksjeeiere, ved at aksjeeiere som representerer minst en tidel av den aksjekapitalen som er representert på generalforsamling skal kunne kreve at selskapet skal ha revisor.

Etter utvalgets oppfatning er det ønskelig å innføre en særskilt hjemmel for offentlige myndigheter til å pålegge revisjon for små aksjeselskaper og regnskapspliktige norske avdelinger av utenlandske foretak (NUF) med begrenset deltageransvar dersom revisjonsplikten oppheves for små aksjeselskaper, jf. utredningen punkt 9.4.

Et samlet utvalg foreslår videre at NUF med begrenset deltageransvar, likebehandles med aksjeselskaper for så vidt gjelder revisjonsplikt. Dersom mindretallets forslag om opphevelse av revisjonsplikten for små aksjeselskaper blir fulgt, innebærer forslaget om likebehandling av NUF med begrenset deltageransvar og aksjeselskaper, i hovedsak videreføring av gjeldende rett om revisjonsplikt for NUF. Utvalgets forslag innebærer i tillegg enkelte endringer i revisjonsplikten for ansvarlige selskaper og kommandittselskaper som følge av eventuelle endringer i revisjonsplikten for aksjeselskaper og NUF. Nærmere om utvalgets forslag til endringer for disse foretaksformene framgår av punkt 7.1 i proposisjonen.

Utvalget har vurdert små aksjeselskapers bruk av regnskapsfører, og om dette i noen grad kan erstatte dagens revisjonsplikt. Utvalget viser i utredningen punkt 6.5 til at erfaringene fra skattemyndighetene og Økokrim tilsier at foretak som benytter autoriserte regnskapsførere, normalt utarbeider regnskaper og offentlige oppgaver med en høyere kvalitet enn de som ikke benytter ekstern profesjonell hjelp.

Utvalget anbefaler at et eventuelt unntak fra revisjonsplikt for små aksjeselskaper ikke gjøres betinget av at aksjeselskapet benytter regnskapsfører. Uavhengig av hvordan et eventuelt unntak fra revisjonsplikten for aksjeselskaper utformes med hensyn til parametre for selskapsstørrelse, vil selskapene som omfattes av unntaket, slik utvalget vurderer det, være så mange og varierte at deres behov for å engasjere regnskapsfører vil variere mye.

Utvalget omtaler også såkalt «begrenset revisjon» i utredningen punkt 6.5. Begrenset revisjon har som formål å gjøre revisor i stand til å uttale seg om han er blitt oppmerksom på noe som gir grunn til å tro at ikke regnskapet i det alt vesentlige er utarbeidet i samsvar med god regnskapsskikk. Etter utvalgets syn er det ikke grunn til å innføre slike ordninger i lovgivningen uten et vesentlig bedre grunnlag for å vurdere ordningenes innhold og antatte effektivitet i kontrolløyemed enn det som finnes i dag.

1.6.3 Høringsinstansenes merknader

Følgende høringsinstanser mener at revisjonsplikten for små aksjeselskap bør videreføres: Byggenæringens Landsforening (BNL), Den norske Revisorforening (DnR), Finansnæringens Hovedorganisasjon (FNH), Justisdepartementet, Kredittilsynet, Kunnskapsdepartementet (KD), Landsorganisasjonen i Norge (LO), Norges Handelshøyskole (NHH), Norges Kommunerevisorforbund (NKRF), Norsk Øko-Forum (NØF), Skattedirektoratet, Skatterevisorenes forening, Sparebankforeningen, Statistisk sentralbyrå (SSB), Universitetet i Agder (UiA) og Økokrim.

Disse legger vesentlig vekt på hensynet til forebygging og bekjempelse av økonomisk kriminalitet og revisors betydning for skattekontrollen. Videre nevnes hensynet til kreditorer, eiere og ansatte samt sammenhengen med øvrig relevant lovgivning. Det er også en generell oppfatning om at nytten ved revisjonsplikt veier opp for kostnaden som påføres de små aksjeselskapene.

Følgende høringsinstanser støtter at det gis unntak fra revisjonsplikten for de små aksjeselskapene: Bedriftsforbundet, Foretakerforeningen, Helse- og omsorgsdepartementet (HOD), HSH, Landbruks- og matdepartementet (LMD), Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF), Norges Bondelag, Nærings- og handelsdepartementet (NHD), Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO), Panlegis Group, Professor John C. Langli – BI, Småbedriftsforbundet og Økonomiforbundet

Disse høringsinstansene legger vekt på hensynet til forenkling av regelverk og internasjonal harmonisering samt at det hevdes at nytten ved revisjonsplikten for samfunnet og andre interessenter i de aktuelle selskapene, ikke står i et rimelig forhold til den kostnaden de små aksjeselskapene pålegges. Flere av høringsinstansene som støtter utredningens mindretall framhever også den utstrakte bruken av autorisert regnskapsfører, og at disse vil kunne ivareta samfunnets interesser på en tilfredsstillende måte.

Høringsinstansenes merknader er nærmere behandlet i proposisjonens punkt 6.3.

1.6.4 Departementets vurdering

Revisjonsplikten er i dag ment å ivareta samfunnets og regnskapsbrukernes kontrollbehov. Reviderte regnskaper kan således være en kilde til informasjon for offentlige kontrollmyndigheter, foretakenes kredittgivere, leverandører og kunder, og for foretakenes eiere, ledere og ansatte. Hensynet til disse regnskapsbrukerne er dermed av betydning for vurderingen av revisjonsplikten. På den annen side vil et unntak fra revisjonsplikt for enkelte små foretak innebære et forenklet regelverk og dermed en mulig kostnadsbesparelse for disse foretakene. I tillegg spiller harmonisering av regelverk for aksjeselskaper og NUF med begrenset ansvar en rolle i vurderingen, foruten hensynet til internasjonal regleverksharmonisering.

Departementet viser til at utvalget har vurdert en rekke ulike hensyn ved vurderingen av om det er grunnlag for en opphevelse av revisjonsplikten for de minste selskapene. Departementets vurdering av disse hensynene er redegjort for i proposisjonens punkt 6.4.2 til 6.4.7. En eventuell lemping i revisjonsplikten for de minste selskapene, og kriteriene for hvilke selskaper som eventuelt skal fritas for revisjonsplikt, vil også måtte bero på en kost-/nyttevurdering av revisjon for selskapene. Departementets avveininger og forslag til utforming av revisjonsfritak er redegjort for i punkt 6.4.9 i proposisjonen.

Finansdepartementet har vurdert det som riktig å legge avgjørende vekt på hensynene til forenkling, likebehandling av selskaper med begrenset deltageransvar og internasjonal utvikling.

Departementet legger opp til at ordningen med unntak fra revisjonsplikt for de minste aksjeselskapene evalueres etter noen tid for å kartlegge positive og negative erfaringer med ordningen.

Departementet slutter seg for øvrig til utvalgets vurdering av at de erfaringer man har internasjonalt tilsier at det på det nåværende tidspunkt ikke er naturlig å innføre alminnelig begrenset revisjon eller kvalifisert utarbeidelse av regnskap ved hjelp av autorisert regnskapsfører som lovbasert alternativ til revisjon.

1.7 Revisjonsplikt for enkelte andre foretaksformer

1.7.1 Utvalgets forslag

I utredningen kapittel 7 tar utvalget for seg spørsmålet om revisjonsplikt for andre foretaksformer enn aksjeselskaper. Utvalget påpeker at begrunnelsen for revisjonsplikt langt på vei er den samme uavhengig av foretaksform, og i utredningen kapittel 7 gjør utvalget kun rede for de særlige hensyn utvalget mener finnes for andre foretaksformer enn aksjeselskaper, og tar stilling til spørsmålet om innføring av unntak (eventuelt ytterligere unntak for foretaksformer hvor det etter gjeldende rett er gjort unntak fra revisjonsplikten for små foretak) fra revisjonsplikten for disse foretaksformene. I tillegg til ev. endringer for aksjeselskaper foreslår utvalget endringer for NUF, ansvarlige selskaper og kommandittselskaper. For øvrige selskapsformer foreslår utvalget ingen endringer.

Norskregistrert utenlandsk foretak (NUF)

Utvalgets mandat oppstiller som et utgangspunkt at NUF skal likestilles med norske selskapsformer når det gjelder revisjonsplikt. Under henvisning til mandatets utgangspunkt, foreslår utvalget ikke endringer i reglene om revisjonsplikt for norske avdelinger av utenlandske foretak uten begrenset ansvar for deltagerne. Utvalget behandler i sitt forslag følgelig utelukkende NUF med begrenset ansvar. Utvalget oppfatter mandatet slik at dersom det ikke kan påvises særlige forhold som tilsier forskjellig behandling av NUF og aksjeselskaper for så vidt gjelder revisjonsplikt, skal utvalget fremme forslag om likebehandling av NUF og små aksjeselskaper.

Utvalgets utgangspunkt er at det ikke synes å være noen særlige grunner som skulle tilsi at regnskapspliktig virksomhet organisert som NUF skal ha annen revisjonsplikt enn aksjeselskaper. Utvalget legger avgjørende vekt på at begge foretaksformer har begrenset ansvar for eierne og at de hensyn som er anført for og mot revisjonsplikt for små aksjeselskaper, i hovedsak synes å gjøre seg gjeldende på tilsvarende måte for NUF. En forskjell kan, slik utvalget ser det, være hensynet til aksjeeierne. Dersom det innføres unntak fra revisjonsplikten for aksjeselskaper, foreslår utvalget å ivareta minoritetsinteressene med en minoritetsrettighetsbestemmelse. For så vidt gjelder NUF er det utvalgets syn at hensynet til eierne må ivaretas av lovgivningen i selskapets hjemland. Heller ikke hensynet til eierne tilsier da en forskjellig vurdering av revisjonsplikten for aksjeselskaper og NUF.

Utvalget legger videre til grunn at en likebehandling av NUF og aksjeselskaper i forhold til revisjonsplikt, ikke er i strid med EØS-avtalen. På denne bakgrunn konkluderer utvalget med at regnskapspliktige NUF bør ha samme revisjonsplikt som aksjeselskaper.

Utvalget drøfter videre hvordan revisjonsplikt for NUF bør gjennomføres.

Ansvarlige selskaper og kommandittselskaper

Ansvarlige selskaper omfattes av unntaket fra revisjonsplikten i revisorloven § 2-1 annet ledd, og revisjonsplikten for disse vil derved inntre når driftsinntektene overstiger 5 mill. kroner. Unntaket gjelder ikke dersom antallet deltagere overstiger fem eller dersom samtlige deltagere selv er foretak med begrenset ansvar.

Utvalget antar, basert på foretaksstatistikk fra Nærings- og handelsdepartementet, at de fleste ansvarlige selskaper med færre enn fem deltagere har en omsetning under 5 mill. kroner. Utvalget antar videre at de fleste selskapsdeltagere, som følge av det ubegrensede ansvaret som følger selskapsformen, vil holde seg oppdatert med hensyn til selskapets disposisjoner. Utvalget påpeker i denne forbindelse at etter selskapsloven § 2-12 (1) er det fravikelige utgangspunktet at avgjørelser i selskapsmøtet skal fattes enstemmig, noe som vil sikre minoritetseiernes interesser på en tilfredsstillende måte i forhold til flertallet for så vidt gjelder vesentlige disposisjoner. I større ansvarlige selskaper er det imidlertid vanlig å ha andre bestemmelser om beslutningsmyndighet i selskapsavtalen. Utvalget påpeker videre at kravet om enstemmighet også kan forhindre en majoritet fra å velge revisor i selskaper der beslutninger krever enstemmighet. Dette kan, slik utvalget ser det, tale for å innføre et minoritetsvern for ansvarlige selskaper, tilsvarende det utvalget anser hensiktsmessig for aksjeselskaper dersom det blir en lettelse i revisjonsplikten for disse.

Selskapets kreditorer vil kunne holde seg til deltagerne for det ansvarlige selskapets totale forpliktelser, enten solidarisk eller delt. Ettersom deltagerne har ubegrenset ansvar for selskapets forpliktelser mener utvalget at hensynet til kreditorene tillegges mindre vekt ved vurderingen av revisjonsplikt her enn for foretak med begrenset deltageransvar. En kunne, slik utvalget ser det, tenke seg å skille mellom ansvarlige selskaper med solidarisk (udelt) deltageransvar og ansvarlige selskaper med delt ansvar i relasjon til revisjonsplikten, ettersom kreditorenes dekningsmuligheter gjerne er bedre i ansvarlige selskaper med udelt deltageransvar, hvor det for kreditoren er tilstrekkelig at en av deltagerne er søkegod. Utvalget går imidlertid ikke nærmere inn på dette, som eventuelt ville lede til skjerping av revisjonsplikten for ansvarlige selskaper med delt ansvar, fordi utvalget mener dette ligger utenfor mandatet.

Etter utvalgets syn bør gjeldende rett om revisjonsplikt for ansvarlige selskaper som utgangspunkt videreføres. Dersom det innføres unntak fra revisjonsplikten for små aksjeselskaper, foreslår imidlertid utvalget at begrensningen i unntaket fra revisjonsplikt for små ansvarlige selskaper hvor samtlige deltagere er juridiske personer hvor ikke noen av deltagerne har personlig ansvar for forpliktelsene (revisorloven § 2-1 annet ledd nr. 4), oppheves. Utvalget kan ikke se noen grunn til å ha mer omfattende revisjonsplikt for slike ansvarlige selskaper enn for aksjeselskaper.

Utvalget har også vurdert hvorvidt det bør gjøres endringer i bestemmelsen om at ansvarlige selskaper med flere enn fem deltagere må gjennomføre finansiell revisjon, jf. revisorloven § 2-1 annet ledd fjerde punktum nr. 2. Bestemmelsen får selvstendig betydning for visse ansvarlige selskaper som har driftsinntekter under 5 mill. kroner. Etter utvalgets oppfatning bør spørsmålet om videreføring av bestemmelsen i revisorloven § 2-1 annet ledd fjerde punktum nr. 2 sees i sammenheng med spørsmålet om det bør innføres en minoritetsrettighet for deltagere i ansvarlige selskaper til å kreve revisjon. Etter utvalgets oppfatning tilsier hensynet til den enkelte deltagers behov for revisjon at den enkelte deltager både i ansvarlige selskaper med flere enn fem deltagere og ellers bør kunne kreve revisjon. Deltagers behov for revisjon må sees i sammenheng med deltagernes ubegrensede ansvar for selskapets gjeld. Bestemmelsen bør imidlertid etter utvalgets oppfatning begrenses til å omfatte regnskapspliktige selskaper, se særlig regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 4. Utvalget foreslår ut fra dette en alminnelig rett for deltager i et regnskapspliktig ansvarlig selskap til å kreve revisjon. Ved innføring av en slik rett for den enkelte deltager i et ansvarlig selskap er det etter utvalgets vurdering ikke behov for å videreføre den generelle revisjonsplikten for ansvarlige selskaper med flere enn fem deltagere som følger av revisorloven § 2-1 annet ledd fjerde punktum nr. 2. Utvalget fremsetter dette forslaget som del av forslaget til lovendringer dersom det innføres unntak fra revisjonsplikten for små foretak.

Når det gjelder kommandittselskaper, påpeker utvalget innledningsvis i punkt 7.5.3 at det er få kommandittselskaper registrert i Foretaksregisteret, og at den samfunnsøkonomiske konsekvensen av en opphevelse av revisjonsplikten for de minste kommandittselskapene dermed vil bli liten.

Kommandittselskaper blir, ifølge utvalget, for det vesentlige benyttet innen shipping, fly- og eiendomsprosjekter. Etter utvalgets oppfatning tilsier dette at de som vurderer å skyte penger inn i et kommandittselskap bør sette seg inn i den risikoen de løper, og at hensynet til kommandittistene kan tillegges noe mindre vekt enn hensynet til aksjeeierne i et aksjeselskap. Dette vil også, slik utvalget ser det, være prosjekter der de større kreditorene naturlig vil sikre seg pant i kommandittselskapenes eiendeler. For øvrige kreditorer mener utvalget det er naturlig å anta at de aller fleste kommandittselskaper har et selskap med begrenset ansvar som komplementar. Det betyr at det i praksis vil være et begrenset ansvar man må forholde seg til.

Etter utvalgets syn bør gjeldende rett om revisjonsplikt for kommandittselskaper som utgangspunkt videreføres. Dersom det innføres unntak fra revisjonsplikten for små aksjeselskaper, foreslår imidlertid utvalget at begrensningen i unntaket fra revisjonsplikt for små kommandittselskaper hvor komplementaren er en juridisk person hvor ikke noen av deltagerne har personlig ansvar for forpliktelsene (revisorloven § 2-1 annet ledd nr. 3), oppheves, på samme måte som tilsvarende bestemmelse for ansvarlige selskaper foreslås opphevet. Utvalget kan ikke se noen grunn til å ha mer omfattende revisjonsplikt for slike kommandittselskaper enn for aksjeselskaper.

Andre foretaksformer

Utvalget har i utredningens kapittel 7 også vurdert endringer i revisjonsplikt for allmennaksjeselskaper, enkeltpersonforetak, partrederier, statsforetak og interkommunale selskaper, eierseksjonssameier, borettslag og boligbyggelag, samvirkeforetak og foreninger. Utvalget har ikke foreslått endringer i revisjonsplikten for disse foretaksformene.

1.7.2 Høringsinstansenes merknader

Norskregistrert utenlandsk foretak

Den norske Revisorforening (DnR), Finansnæringens Hovedorganisasjon (FNH), Justisdepartementet, Landsorganisasjonen i Norge (LO), Norsk Øko-forum (NØF), Skattedirektoratet, Skatterevisorenes forening og Statistisk sentralbyrå (SSB) uttaler at norskregistrerte utenlandske foretak (NUF) bør få full revisjonsplikt på lik linje med norske aksjeselskap.

DnR peker på at et unntak fra revisjonsplikten for små aksjeselskaper innebærer at det heller ikke blir revisjonsplikt for NUF, og at flere undersøkelser viser at omfanget av skatteunndragelser og annen økonomisk kriminalitet er mer omfattende i selskapsformen NUF enn i andre foretaksformer. Justisdepartementet sier i denne sammenhengen at dersom revisjonsplikten for små aksjeselskap oppheves vil man heller ikke kunne pålegge norskregistrerte utenlandske foretak revisjonsplikt som følge av EØS-rettens krav til likebehandling.

LO mener at hensynet til de ansatte tilsier at også norskregistrerte utenlandske foretak bør ha revisjonsplikt.

Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF) støtter likestilling mellom AS og NUF med tanke på revisjonsplikt, men stiller spørsmålstegn ved om revisjonsbransjen har kapasitet til å revidere regnskapene for samtlige NUF. I tillegg påpekes det at det ikke er vurdert om en full likestilling mellom disse selskapsformene er i tråd med Norges EØS-forpliktelser. Angående revisjonsplikt for NUF er også Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO) usikker på forholdet til EØS-retten.

NHO viser videre til at tiltaket, revisjonsplikt, må være egnet og nødvendig for å ivareta et tvingende allment hensyn, dersom det skal kunne godtas i forhold til EØS-retten. Det at andre land ikke har funnet grunn til å ha revisjonsplikt tyder på at virkemiddelet ikke er egnet ifølge NHO.

I motsatt retning trekker ifølge NHO at tiltaket innebærer en likestilling for aksjeselskaper med tanke på revisjonsplikt. Panlegis Group og Småbedriftsforbundet betviler at det er i tråd med Norges EØS-forpliktelser dersom det innføres full revisjonsplikt for NUF.

Norges Bondelag anfører at NUF og AS bør likestilles når det kommer til revisjonsplikt.

Andre foretaksformer

Når det gjelder andre selskapsformer enn aksjeselskap, uttaler Justisdepartementet at revisjonsplikten bør beholdes for allmennaksjeselskaper (ASA) og at det ikke bør gjøres unntak for stiftelser.

Justisdepartementet slutter seg også til utvalgets forslag om å videreføre revisjonsplikt for partrederier. Dersom det innføres unntak fra revisjonsplikten for små aksjeselskaper, støtter Justisdepartementet utvalgets forslag om:

«at begrensningen i unntaket fra revisjonsplikt for små kommandittselskaper hvor komplementaren er en juridisk person hvor ikke noen av deltakerne har personlig ansvar for forpliktelsene, jf. revisorloven § 2-1 annet ledd nr. 3, oppheves.»

1.7.3 Departementets vurdering

Norskregistrert utenlandsk foretak

Utvalgets medlemmer er enige om at aksjeselskaper og NUF med begrenset deltageransvar bør likebehandles, uavhengig av om revisjonsplikten videreføres eller oppheves for de minste selskapene. Dette var også utgangspunktet i mandatet.

Departementet er fortsatt av den oppfatning at det er ønskelig at NUF med begrenset deltageransvar underlegges samme krav til revisjon som norske aksjeselskaper. Departementet kan ikke se avgjørende grunner for at disse selskapsformene, som begge har begrenset deltageransvar, skal forskjellsbehandles for så vidt gjelder revisjonsplikt. Departementet anser, som utvalget, at vektleggingen av de ulike hensynene for og imot revisjonsplikt i hovedsak også bør gjelde tilsvarende for NUF.

Departementet legger videre vekt på at det vil bli relativt sett mer attraktivt å organisere virksomhet gjennom et aksjeselskap dersom revisjonsplikt for aksjeselskaper og NUF med begrenset deltageransvar likestilles. Fra et kontrollsynspunkt vil dette være en ønskelig utvikling.

Flere høringsinstanser har, som nevnt over, påpekt at det må vurderes nærmere om retten til etablering etter EØS-reglene vil være til hinder for at NUF pålegges full revisjonsplikt etter norske regler når de ikke er revisjonspliktige etter hjemstatens regler. Utvalget har ikke vurdert dette.

Revisjonsplikt kan anføres å være en hindring i retten til etablering. For at en slik hindring skal være lovlig etter EØS-retten kreves det for det første at den ikke er diskriminerende. Videre må det vurderes om en slik hindring er nødvendig ut fra tvingende allmenne hensyn, egnet og forholdsmessig. Det vil si at tiltaket ikke må gå lengre enn det som må anses nødvendig for å oppnå formålet.

Den foreslåtte løsningen likebehandler NUF og norske aksjeselskaper og vil dermed ikke være diskriminerende. Når det gjelder behovet for revisjonsplikt for NUF, viser departementet til Skatteunndragelsesutvalgets utredning, NOU 2009:4, hvor det bl.a. uttales at:

«Undersøkelser gjort av Statistisk Sentralbyrå (SSB) viser at en betydelig andel NUF ikke har ført skatt som kostnad i sitt regnskap. Det kan tyde på at mange NUF ikke har ansett seg som skattepliktig eller bevisst ikke forventer å betale skatt. Utvalget vil påpeke at det er viktig med informasjon som kan bidra til at flere NUF overholder sin plikt til å levere selvangivelse m.m. Samtidig er det viktig at skatte-etaten utnytter de ressurser og virkemidler de har til å avdekke NUF som ikke overholder sine forpliktelser.»

Departementet merker seg vurderingene til Skatteunndragelsesutvalget og er enig med utvalget i at SSBs undersøkelser viser at det er viktig å sikre tilstrekkelig med informasjon som kan bidra til at NUF overholder sin plikt til å levere selvangivelse m.m. Dette tilsier isolert sett en innskjerpelse i revisjonsplikten for NUF med begrenset deltageransvar sammenlignet med gjeldende rett. Samtidig viser departementet til at det av hensyn til diskrimineringsforbudet ikke er mulig å pålegge NUF med begrenset deltageransvar strengere krav til revisjon enn for tilsvarende norske aksjeselskaper. Etter departementets forslag vil det imidlertid bli mulig for skatte- og avgiftsmyndighetene å pålegge NUF med begrenset deltageransvar under de gitte terskelverdiene revisjon når nærmere vilkår er oppfylt. Dette innebærer en innskjerpelse av revisjonsplikten for NUF sammenlignet med gjeldende rett.

Departementet foreslår på denne bakgrunn at NUF med begrenset deltageransvar, og som er regnskapspliktige i Norge, underlegges revisjonsplikt dersom det har driftsinntekter som overstiger 5 mill. kroner siste regnskapsår.

Departementet har vurdert om likestilling av aksjeselskaper og NUF med begrenset ansvar også tilsier at terskelverdiene for balansesum og antall ansatte bør gjøres gjeldende for NUFer. Departementet viser imidlertid til at NUF ikke er en selskapsform, og det derfor blir en utpreget skjønnsmessig vurdering helt eller delvis å henføre ansatte og balanseposter til den norske delen av foretaket. Departementet viser videre til at balansekriteriet særlig har relevans for selskaper med relativt sett store investeringer eller gjeldsposter. Departementet legger til grunn at investeringsvirksomhet i større grad vil kunne forvaltes uavhengig av hvor filialer fysisk er etablert, og at større gjeldsposter vil være avhengig av at det er gitt garantier fra selskapet som sådant eller fra eksterne parter (eiere eller andre). Terskler for balanse og ansatte vil derfor være lite relevante som kriterier for å avgjøre om NUFer bør underlegges revisjon. Sett hen til at kriterier knyttet til balanse og ansatte også vil reise vanskelige avgrensningsspørsmål, foreslår departementet at vilkåret for revisjonsfritak for NUFer knyttes utelukkende til driftsinntekter på samme måte som i dag.

Regnskapsplikten for NUF er betinget av faktisk virksomhet og skatteplikt i Norge, jf. regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 13. Det vises til punkt 3.3.2 i proposisjonen for nærmere omtale av regnskapspliktige NUF.

Andre foretaksformer

Ved vurderingen av om det bør gjøres endringer i revisjonsplikten for andre foretaksformer har departementet særlig vurdert hvilke endringer som bør gjøres som konsekvens av den løsningen departementet har valgt for aksjeselskaper og NUF med begrenset ansvar. Finansdepartementet er enig med utvalget i at begrunnelsen for revisjonsplikt langt på vei er den samme uavhengig av foretaksform, men det vil kunne ha betydning om eiere har begrenset eller ubegrenset ansvar for selskapets forpliktelser.

Ansvarlig selskap

Ansvarlige selskaper omfattes i dag av unntaket i revisorloven § 2-1 annet ledd. Ansvarlige selskaper vil dermed først ha revisjonsplikt når driftsinntektene overstiger 5 mill. kroner. Dette gjelder likevel ikke dersom antall deltagere overstiger fem eller dersom samtlige deltagere selv er foretak med begrenset ansvar, for eksempel aksjeselskaper. For slike ansvarlige selskaper vil det være krav om revisjon uansett driftsinntekter.

Utvalget foreslår enkelte justeringer i reglene for ansvarlige selskaper der alle deltagere er foretak med begrenset ansvar dersom det innføres unntak fra revisjonsplikt for små aksjeselskaper. Videre foreslår utvalget å oppheve regelen om at ansvarlige selskaper som har driftsinntekter under 5 mill. kroner, men flere enn fem deltagere har revisjonsplikt. Isteden foreslår utvalget en rett for deltager i regnskapspliktig ansvarlig selskap til å kreve revisjon. Dette forslaget må ses i sammenheng med utvalgets forslag til bestemmelse om at minoritetsaksjonærer kan kreve revisjon i et aksjeselskap. Justisdepartementet slutter seg til å oppheve revisorloven § 2-1 annet ledd nr. 4 dersom det innføres unntak fra revisjonsplikten for små aksjeselskaper.

Etter Finansdepartementets vurdering innebærer ikke utvalgets forslag knyttet til revisorloven § 2-1 annet ledd nr. 4 fullt ut en opphevelse, selv om § 2-1 annet ledd nr. 4 tas ut av loven. Utvalget foreslår å endre bestemmelsen slik at i ansvarlige selskaper der alle deltagere er juridiske personer med begrenset ansvar først får revisjonsplikt når selskapet overstiger terskelverdiene for balansesum og årsverk slik disse er foreslått for aksjeselskaper. Utvalget foreslår et nytt ledd i revisorloven § 2-1 for å omtale dette. Forslaget innebærer at ansvarlige selskaper der samtlige deltagere er juridiske personer med begrenset ansvar får utvidet unntak fra revisjonsplikt sammenlignet med gjeldende rett. Finansdepartementet slutter seg til utvalgets forslag. Finansdepartementet er enig i at det ikke er noen grunn til å ha mer omfattende revisjonsplikt for denne typen ansvarlige selskaper enn for aksjeselskaper. Det vises til forslaget til revisorloven § 2-1 annet ledd fjerde punktum nr. 4.

Utvalget har også foreslått å innføre en rett for deltager i regnskapspliktig ansvarlig selskap til å kreve revisjon samtidig som det foreslås å oppheve begrensningen i unntaket fra revisjonsplikt for små ansvarlige selskaper hvor det er flere enn fem selskapsdeltakere, jf. revisorloven § 2-1 annet ledd nr. 2. Justisdepartementet sier i sitt høringsinnspill at de antar at disse forslagene bør vurderes nærmere uavhengig av et eventuelt unntak fra revisjonsplikten for små aksjeselskaper.

I dag har alle regnskapspliktige ansvarlige selskaper med flere enn fem deltagere revisjonsplikt, jf. revisorloven § 2-1 annet ledd nr. 2. Ansvarlige selskaper med færre en fem deltagere, som samtidig ikke har driftsinntekter som overstiger 5 mill. kroner eller der alle deltagere er juridiske personer med begrenset ansvar, vil være fritatt fra revisjonsplikt etter gjeldende rett. Et ansvarlig selskap vil etter gjeldende rett være fritatt fra revisjonsplikt så sant selskapet omfattes av unntaket, det kreves ingen aktiv handling fra selskapets side. Dersom man, slik utvalget foreslår, innfører en rett for enhver deltager til å kreve revisjon ville dette innebære at selskaper som i dag ikke har revisjonsplikt, det vil si under fem deltagere, kan pålegges revisjon fordi en deltager ønsker dette. Slik Finansdepartementet ser det ville dette innskjerpe revisjonsplikten for disse ansvarlige selskapene. Samtidig ville denne regelen medført at ansvarlige selskaper med flere enn fem deltagere er fritatt fra revisjon så sant ingen deltagere ønsker revisjon. Dette kan innebære en vesentlig lemping i forhold til gjeldende rett. Finansdepartementet foreslår å opprettholde dagens regel om at ansvarlige selskaper hvor det er flere enn fem selskapsdeltagere har revisjonsplikt, uavhengig av driftsinntekter, jf. revisorloven § 2-1 annet ledd fjerde punktum nr. 2.

Kommandittselskaper

Utvalget foreslår enkelte justeringer i reglene for kommandittselskaper, på samme måte som for ansvarlige selskaper, der alle deltagere er foretak med begrenset ansvar dersom det innføres unntak fra revisjonsplikt for små aksjeselskaper. Justisdepartementet slutter seg til dette. Finansdepartementet slutter seg også til utvalgets forslag. Det vises til forslaget til revisorloven § 2-1 annet ledd fjerde punktum nr. 3.

Utvalget foreslår å oppheve begrensningen i unntaket fra revisjonsplikt i revisorloven § 2-1 annet ledd nr. 2. Denne bestemmelsen gjelder regnskapspliktige som nevnt i regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 4 der antallet deltakere overstiger fem. Regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 4 omhandler selskap som definert i selskapsloven § 1-2 første ledd bokstav a. I tillegg til å gjelde for ansvarlige selskaper gjelder denne bestemmelsen også kommandittselskap. Utvalget synes ikke å ha drøftet dette. Finansdepartementet viser til drøftelsen over for ansvarlige selskaper når det gjelder denne bestemmelsen, og foreslår at bestemmelsen videreføres.

Øvrige foretaksformer

Utvalget har i utredningens kapittel 7 også vurdert endringer i revisjonsplikt for allmennaksjeselskaper, enkeltpersonforetak, partrederier, statsforetak og interkommunale selskaper, eierseksjonssameier, borettslag og boligbyggelag, samvirkeforetak og foreninger. Utvalget har ikke foreslått endringer i revisjonsplikten for disse foretaksformene. Departementet slutter seg til utvalgets vurderinger på dette punktet, og viser til NOU 2008:12 kapittel 7.

1.8 Regnskapsregisterets hjemler til å ilegge forsinkelsesgebyr og regler om oversendelsen

Innledning

Foretak som er pliktig til å sende inn sine regnskaper til Regnskapsregisteret blir automatisk ilagt forsinkelsesgebyr dersom regnskapene ikke sendes inn, eller ikke sendes inn i tide.

Det følger av lov 17. juli 1998 nr. 56 om årsregnskap (regnskapsloven) at det ilegges forsinkelsesgebyr dersom årsregnskap, årsberetning og revisjonsberetning, som skal sendes til Regnskapsregisteret, ikke er avsendt før 1. august året etter regnskapsåret.

Videre følger det av forskrift til utfylling og gjennomføring av regnskapsloven av 17. juli 1998 nr. 56 § 8-2-1 at dokumentene skal vedlegges et oversendelsesbrev som angir den regnskapspliktiges organisasjonsnummer, foretaksnavn, forretningsadresse, regnskapsåret og dato for fastsettelsen av årsregnskapet. Praksis har vært at det også har vært ilagt forsinkelsesgebyr dersom nevnte oversendelsesbrev har hatt mangler eller har vært mangelfullt utfylt på en slik måte at Regnskapsregisteret ikke har kunnet godkjenne innsendingen som årsregnskap mv.

I Sivilombudsmannens sak 2008/1730 pekes det på at regnskapsforskriften §§ 8-2-1 og 8-2-3 om krav til oversendelsesbrev mv. ved innsending av årsregnskap er fastsatt med hjemmel i regnskapsloven § 8-2 fjerde ledd. Det er vist til at hjemmelen for å ilegge forsinkelsesgebyr i regnskapsloven § 8-3 ikke inneholder noen henvisning til oversendelsesbrev. Finansdepartementet har på den bakgrunn vurdert behovet for en presisering i regnskapsloven som gir en klarere hjemmel til å ilegge forsinkelsesgebyr knyttet til mangler ved oversendelsesbrevet. I den forbindelse har departementet også vurdert om det er behov for hjemler som gir grunnlag for å kreve opplysninger om regnskapspliktige foretak har regnskapsfører eller revisor og som sikrer at slike opplysninger finnes offentlig tilgjengelige.

Gjeldende rett

Regnskaps- og innsendingsplikten følger av organisasjonsform. Hvilke enheter som er regnskapspliktige følger av regnskapsloven § 1-2. Dette omfatter de fleste virksomhetstyper som driver økonomisk virksomhet, herunder aksjeselskaper, allmennaksjeselskaper, statsforetak, større foretak organisert etter selskapsloven, institusjoner under tilsyn av Finanstilsynet, verdipapirfond, større samvirkelag og økonomiske foreninger, boligbyggelag, borettslag og eierseksjonssameier, andre større foreninger, stiftelser, større enkeltpersonforetak, andre underlagt regnskapsplikt etter annen lov og enkelte utenlandske foretak som er skattepliktig til Norge.

I henhold til regnskapsloven § 8-1 er årsregnskapet, årsberetningen og revisjonsberetningen offentlig. Enhver har rett til å gjøre seg kjent med innholdet av dokumentene.

Den regnskapspliktige skal for hvert regnskapsår fastsette årsregnskapet senest seks måneder etter regnskapsårets slutt, jf. regnskapsloven § 3-1. Regnskapsregisteret har ikke blitt gitt kompetanse til å fatte vedtak om utsatt innsendingsfrist.

Innsendingsplikten følger av regnskapsloven § 8-2 første ledd:

«Senest en måned etter fastsetting av årsregnskapet skal regnskapspliktige sende et eksemplar av årsregnskapet, årsberetningen og revisjonsberetningen til Regnskapsregisteret.»

Det følger av regnskapsloven § 8-2 fjerde ledd annet punktum at departementet kan fastsette nærmere regler om innsending til Regnskapsregisteret. Nærmere regler om innsending er fastsatt i forskrift til utfylling og gjennomføring av regnskapsloven av 17. juli 1998 nr. 56 § 8-2-1.

Det følger av forskriftens § 8-2-1 første ledd at dokumentene som etter regnskapsloven § 8-2 første ledd skal sendes til Regnskapsregisteret, skal sendes inn samlet og være tydelig lesbare. Dokumentene skal vedlegges et oversendelsesbrev som angir den regnskapspliktiges organisasjonsnummer, foretaksnavn, forretningsadresse, regnskapsåret og dato for fastsettelsen av årsregnskapet, jf. forskriften § 8-2-1 annet ledd.

Regnskapsregisteret har utarbeidet et eget følgeskriv «Vedlegg til årsregnskapet». Tidligere mottok den regnskapspliktige hvert år «Vedlegg til årsregnskapet» fra Regnskapsregisteret. Regnskapsregisteret sender ikke lenger ut oversendelsesbrevet. Den regnskapspliktige må selv henvende seg til Regnskapsregisteret for å få skjemaet tilsendt per post eller laste dette ned fra Brønnøysundregistrenes nettsted. I tillegg til skjemaet godkjenner Regnskapsregisteret også et oversendelsesbrev med foretaksopplysninger og en kopi av protokoll fra kompetent organ som viser at årsregnskapet mv. er fremlagt og godkjent.

Hjemmel for ileggelse av forsinkelsesgebyr er regnskapsloven § 8-3 første ledd:

«Dersom årsregnskap, årsberetning og revisjonsberetning som skal sendes til regnskapsregisteret ikke er avsendt før 1. august året etter regnskapsåret, skal den regnskapspliktige betale forsinkelsesgebyr etter regler fastsatt av departementet.»

Forslag fra Finanstilsynet og Regnskaps-registeret

På bakgrunn av Sivilombudsmannens uttalelse ba Finansdepartementet ved brev 14. oktober 2009 til Kredittilsynet (nå Finanstilsynet) om at Kredittilsynet i forståelse med Regnskapsregisteret, vurderer om det er behov for bestemmelser om forsinkelsesgebyr på grunn av mangler ved oversendelsen som ikke anses hjemlet etter gjeldende regelverk, herunder mangler ved oversendelsesbrevet, jf. regnskapsforskriften § 8-2-1 annet ledd.

Kredittilsynet foreslår i sitt svar til Finansdepartementet 13. november 2009 at regnskapsloven og forskrift til regnskapsloven endres slik at disse klart gir hjemmel for å ilegge forsinkelsesgebyr dersom det er mangler ved oversendelsesbrevet.

I brevet viser Kredittilsynet til at formålet med innsendingsplikten er å sikre offentligheten og kontrollmyndighetene innsyn i regnskapspliktige enheters virksomhet. Innsendingsplikten bidrar dermed til å sikre at informasjon som skal være offentlig tilgjengelig, faktisk kan gjenfinnes i Regnskapsregisteret, og bidrar til å oppfylle offentlighetsprinsippet i regnskapsloven § 8-1.

Kredittilsynet peker dessuten på at hensikten med reglene om forsinkelsesgebyr ved manglende innsendelse av årsregnskapet mv., er å sikre at de innsendingspliktige enhetene overholder innsendingsplikten. Reglene om ileggelse av forsinkelsesgebyr er et effektivt virkemiddel i denne sammenheng. Kredittilsynet viser til at det på generelt grunnlag kan anføres at det er lite formålstjenlig å ha regler om innsendingsplikt, dersom det ikke samtidig beheftes med sanksjoner som kan bidra til å framtvinge en adferd som gjør at plikten overholdes.

Kredittilsynet viser videre til at bakgrunnen for kravet til oversendelsesbrev er at Regnskapsregisteret skal få en entydig identifisering av enheten som sender inn regnskapet med navn, adresse og organisasjonsnummer, og at Regnskapsregisteret skal få en bekreftelse på at årsregnskapet som sendes inn er fastsatt av kompetent organ og at innsendelsen er undertegnet.

Det fremgår videre av Kredittilsynets brev at Regnskapsregisteret overfor Kredittilsynet har gitt uttrykk for at de har behov for at opplysningene som fremkommer av oversendelsesbrevet gis sammen med årsregnskapet mv. Dette er ifølge Regnskapsregisteret en bekreftelse på at årsregnskapet er godkjent av kompetent organ og at vedkommende person har underskrevet og dermed bekreftet riktigheten av det som sendes inn. Regnskapsregisteret opplyser videre til Kredittilsynet at det er andre viktige opplysninger som vil fremkomme av oversendelsesbrevet, for eksempel om selskapet er morselskap i konsern og om selskapet følger reglene for små foretak. Videre vises det til at det ved elektronisk innsending ikke vil være mulig å sende inn årsregnskapet før disse opplysningene er gitt.

Etter Regnskapsregisterets syn er ikke innsendelsen komplett dersom oversendelsesbrevet, eventuelt annen dokumentasjon er vedlagt som viser de samme opplysningene som fremkommer i oversendelsesbrevet, ikke følger med. Regnskapsregisteret viser til at så lenge Regnskapsregisteret ikke har godkjent innsendelsen innen innsendingsfristen, bør forsinkelsesgebyret begynne å løpe uavhengig av hvilke mangler som knytter seg til innsendingen.

Departementets vurdering

Departementet viser til at det hittil har blitt lagt til grunn at reglene i regnskapsloven og regnskapsforskriften hjemler ileggelse av forsinkelsesgebyr dersom det hefter mangler ved de oversendte dokumenter som gjør at de ikke kan godkjennes av Regnskapsregisteret som årsregnskap mv.

Departementet finner i den forbindelse grunn til å bemerke at regelverket ble endret nettopp med henblikk på behovene knyttet til en begrenset formalkontroll. Det vises i den forbindelse til § 3 annet ledd tredje punktum i den nå opphevede forskrift 20. juni 1991 nr. 394 om forsinkelsesgebyr ved for sen innsendelse av årsoppgjør og revisjonsberetning til Regnskapsregisteret § 3 annet ledd tredje punktum som hadde slik ordlyd:

«Har det innsendte materiale så store mangler at det ikke kan godkjennes som årsoppgjør og revisjonsberetning, avbrytes gebyrberegningen likevel ikke.»

Nevnte forskriftsbestemmelse ble erstattet med nå opphevede forskrift 16. desember 1998 nr. 1234 om innsending av årsregnskap mv. til Regnskapsregisteret og rett til innsyn i årsregnskap mv. § 2-1 annet ledd tredje punktum som er videreført uendret i någjeldende forskrift 7. september 2006 nr. 1062 til utfylling og gjennomføring mv. av regnskapsloven av 17. juli 1998 nr. 56 § 8-3-1 annet ledd tredje punktum, som har slik ordlyd:

«Dersom de innsendte dokumentene har mangler som gjør at de ikke kan godkjennes som årsregnskap mv., ilegges gebyr til manglene er rettet opp.»

Endringen fra «så store mangler» til bare «mang-ler» er blant annet begrunnet i forutsetningen om begrenset formalkontroll, og at Brønnøysundregistrene således ikke lenger skal vurdere eventuelle mangler kvalitativt. Dette innebærer at selv tilsynelatende ubetydelige mangler ved de innsendte dokumenter i utgangspunktet vil være tilstrekkelig grunnlag for å nekte registrering.

Videre viser departementet til endringen fra «årsoppgjør og revisjonsberetning» til «årsregnskap mv.» som blant annet var ment å åpne for å ilegge forsinkelsesgebyr ved mangler knyttet til alle de dokumenter som er omfattet av innsendingsplikten, herunder også oversendelsesbrev som nevnt i regnskapsforskriften § 8-2-1. Departementets oppfatning har vært at regnskapsloven § 8-3 første ledd fjerde punktum, jf. § 8-2 fjerde ledd, gir tilstrekkelig hjemmelsgrunnlag for å fastsette forskriftsbestemmelse med slikt innhold.

Departementet er enig med Finanstilsynet i at det er lite formålstjenlig å ha regler om innsendingsplikt, dersom det ikke samtidig beheftes med sanksjoner som kan bidra til å framtvinge en adferd som gjør at plikten overholdes. Departementet viser i den forbindelse til at reglene om ileggelse av forsinkelsesgebyr har vært et effektivt virkemiddel i den sammenheng.

Departementet viser videre til at Regnskapsregisteret har behov for at opplysningene som fremkommer av oversendelsesbrevet gis sammen med årsregnskapet mv. Departementet har i den forbindelse merket seg at innsendelsen etter Regnskapsregisterets syn ikke kan anses komplett dersom oversendelsesbrevet, eventuelt annen dokumentasjon som er vedlagt som viser de samme opplysningene som fremkommer i oversendelsesbrevet, ikke følger med. Departementet er på den bakgrunn enig med Regnskapsregisteret i at det bør løpe forsinkelsesgebyr dersom Regnskapsregisteret ikke kan godkjenne innsendt materiale, uavhengig av hvilke mangler som knytter seg til innsendingen.

På bakgrunn av det som er fremkommet ovenfor, mener departementet at de beste grunner taler for at adgang til å ilegge forsinkelsesgebyr knyttet til mang-ler med oversendelsen må anses hjemlet i gjeldende bestemmelser i regnskapsloven og regnskapsforskriften. Departementet har imidlertid på bakgrunn av Sivilombudsmannens uttalelse sett det som hensiktsmessig å innta en presisering som eksplisitt hjemler ileggelse av forsinkelsesgebyr ved mang-lende innsending av oversendelsesbrev. Departementet mener derfor at Finanstilsynets forslag bør følges opp.

I tilknytning til forslaget om at opplysninger om hvorvidt innsendingspliktige foretak benytter regnskapsfører eller revisor skal finnes offentlig tilgjengelige i Brønnøysundregistrene, foreslår departementet videre at det gis hjemmel til å fastsette nærmere regler om at Regnskapsregisteret skal kunne offentliggjøre opplysninger gitt i oversendelsesbrevet. Departementet legger opp til at regnskapsforskriften vil bli endret slik at det oppstilles krav om at det i oversendelsesbrevet skal opplyses om disse forholdene.

1.9 Økonomiske og administrative konsekvenser

Lovforslaget innebærer at aksjeselskaper med driftsinntekter under 5 mill. kroner får anledning til å fravelge revisjonsplikten såfremt de heller ikke har en balansesum som overstiger 20 mill. kroner eller gjennomsnittlig antall ansatte som ikke utfører mer enn ti årsverk. Forslaget vil derfor i utgangspunktet innebære administrative og økonomiske lettelser for små selskaper.

Økonomiske og administrative konsekvenser for det private

Basert på regnskapstall Statistisk sentralbyrå har utarbeidet for departementet for regnskapsåret 2008 er det maksimalt 137 386 ikke-finansielle aksjeselskaper som vil kunne benytte seg av revisjonsfritaket. Dette er om lag 68 pst. av alle aksjeselskaper som inngår i statistikken. Departementet antar at gjennomsnittlig revisjonskostnad for aksjeselskaper med under 5 mill. kroner i driftsinntekter ligger innenfor intervallet 10 000–15 000 kroner. Dette er et noe mer forsiktig anslag enn utvalget, som har lagt til grunn et revisjonshonorar på 10 000–30 000 for de minste selskapene. Selskap som fravelger revisjon vil dermed kunne spare et beløp i denne størrelsesordenen i revisjonshonorar. Den faktiske reduksjonen i selskapenes kostnader må imidlertid justeres for selskapenes interne kostnader som følge av revisjonsplikt og for selskapenes egennytte av revisjon.

Oppfyllelse av kvantitative vilkår for unntak fra revisjonsplikt innebærer ikke nødvendigvis at et selskap vil fravelge revisjon. Långivere vil for eksempel kunne stille som vilkår at selskapets regnskaper er gjenstand for revisjon. Eiere av aktuelle selskap vil også selv kunne se seg tjent med å engasjere en revisor. Den faktiske samlede reduksjon av kostnader til revisjon for selskapene vil dermed avhenge av hvor mange som av ulike grunner ser seg tjent med å la regnskapene bli revidert på frivillig basis. I tillegg vil det ha betydning hvor mange selskaper som velger å benytte autorisert regnskapsfører til å føre selskapets regnskaper. Revisjonspliktutvalget antok at fra 41,1 pst. til 69,7 pst. av aktuelle selskaper vil fravelge revisjon dersom de gis mulighet til det. I den danske evalueringen av erfaringer med lempet revisjonsplikt framgår det at revisjonsplikt hadde blitt fravalgt i 22,8 pst. av de selskapene som hadde anledning til det. Departementet antar at det vil være selskaper som innhenter ekstern hjelp i forbindelse med utarbeidelsen av regnskaper som i størst grad vil ha nytte av at revisjonsordningen gjøres frivillig. Tall referert av Revisjonspliktutvalget kan tyde på at mellom 50 og 70 pst. av små aksjeselskaper benytter regnskapsfører.

Det kan tenkes at ev. brukere av de minste aksjeselskapenes regnskaper vil påvirkes av lettelser i revisjonsplikten. Kreditorer kan tenkes å foreta nærmere undersøkelser av et selskap med ureviderte regnskaper før de yter kreditt, dette kan i så fall innebære økte kontrollkostnader hos potensielle långivere. Selv om revisjonsplikten for små selskaper oppheves, vil imidlertid kreditor kunne kreve at det fremlegges et revidert regnskap som vilkår for å yte kreditt. Alternativt vil en eventuell økt risiko ved ureviderte regnskaper kunne reflekteres i kreditorenes betingelser til selskapene, for eksempel gjennom høyere rente, dette vil i så fall redusere eventuelle kostnadsbesparelser for selskapene, men vil utligne mulig høyere kontrollkostnader for andre regnskapsbrukere.

De aktuelle har i hovedsak få eller én eier, som selv kan beslutte å revidere regnskapene dersom dette anses nødvendig. Det store flertall av aksjeselskaper som kan fravelge revisjon vil også ha null eller én ansatt, og forutsetningsvis maksimalt gjennomsnittlig antall ansatte som utfører ti årsverk. Konsekvensene for eiere og ansatte antas derfor å være svært små.

Departementet antar at det vil være en ikke ubetydelig reduksjon i antall selskaper som etterspør revisors tjenester. I den grad det har vært vanskelig for små selskaper å finne en revisor med kapasitet til å tilby sine tjenester til selskapet, antar departementet at lovforslaget vil avhjelpe denne situasjonen.

For revisorer som i hovedsak har oppdrag knyttet til revisjon av regnskaper for små selskaper må det antas at lovforslaget vil kunne innebære reduserte inntekter. Det kan videre tenkes at det blir et press på revisors honorar for å revidere regnskapet for små aksjeselskaper, som følge av at de aktuelle selskapenes betalingsvilje for revisjonstjenester synker når det kan være et alternativ å fravelge revisjon.

Økonomiske og administrative konsekvenser for det offentlige

I den grad selskaper som har adgang til det ikke velger å få regnskapene revidert, vil det kunne bli behov for økt kontrollinnsats fra brukere av regnskapet, inkludert offentlige myndigheter. Det kan ikke utelukkes at et revisjonsfritak for de minste aksjeselskapene vil kunne ha konsekvenser for skatteprovenyet, både som følge av økt fare for skatteunndragelse, men også som følge av redusert kvalitet på regnskapene.

Når det gjelder eventuelle behov for styrking av kontrollmyndighetene vises det til at skatteetaten i Danmark ble bevilget 40 nye stillinger ved innføring av revisjonsfritaket. Deler av dette var knyttet til andre oppgaver enn økt skattekontroll, bl.a. til omlegging til et risikobasert kontrollsystem, mer likt det vi allerede har i Norge i dag. Den senere hevingen av tersklene ble ikke antatt å medføre ytterligere økonomiske eller administrative konsekvenser for det offentlige.

I Sverige anslås forslaget å medføre en kostnadsøkning for skatteetaten på 40 mill. SEK. Terskelverdiene og antallet selskaper som omfattes i henholdsvis Sverige og Danmark avviker imidlertid noe sammenlignet med departementets forslag. Blant annet krever departementets forslag at selskaper som ønsker å fravelge revisjon ikke kan overskride noen av de tre oppsatte terskelverdiene. I Sverige og Danmark er det nok at selskapet ikke overskrider mer enn én terskelverdi. Dette kan innebære at selskaper med høy omsetning kan unntas revisjonsplikt så lenge de oppfyller de to øvrige terskelverdiene. Denne forskjellen er med på å begrense antall selskaper som faller utenfor revisjonsplikt sammenlignet med situasjonen i andre land, selv om de terskelverdiene departementet foreslår isolert sett er høyere enn i Sverige. Det svenske lovforslaget innebærer eksempelvis at nær tre av fire aksjeselskaper får mulighet til å fravelge revisjon.

Departementet legger til grunn at et revisjonsfritak i praksis vil fases gradvis inn over noen år. Skattemyndighetene vil derfor ha anledning til å tilpasse sin kontrollvirksomhet i tråd med det nye regimet. Departementet tar sikte på at den forespeilede evalueringen av revisjonsfritaket også vil søke å vurdere eventuelle proveny- og kontrollbehovseffekter.