1.1 Overordnet om forslaget

Ved endringslov 10. desember 2010 nr. 71 har Stortinget vedtatt at det med virkning fra 1. juli 2011 skal beregnes merverdiavgift med den alminnelige satsen på 25 pst. når privatpersoner hjemmehørende i Norge kjøper elektroniske tjenester fra utlandet. Den vedtatte lovendringen nødvendiggjør enkelte endringer og tilpasninger i merverdiavgiftsregelverket.

Finansdepartementet foreslår i proposisjonen lovendringer som skal legge til rette for en ny og enkel registrerings- og rapporteringsordning (forenk-let registreringsordning) for tilbydere i utlandet som leverer elektroniske tjenester til privatpersoner og andre mottakere hjemmehørende i Norge enn næringsdrivende og offentlig virksomhet (heretter omtalt som privatpersoner eller B2C). Nedenfor gis en kort oversikt over endringer som foreslås.

Presisering av merverdiavgiftsplikt ved innførsel av elektroniske tjenester

Departementet foreslår at merverdiavgiftsloven § 3-30 fjerde ledd første punktum skal presisere at avgiftsplikt ved innførsel er betinget av at tilsvarende tjeneste er avgiftspliktig ved innenlands omsetning. Det vises til avsnitt 5.2.

Betegnelsen elektroniske tjenester

Departementet vil ikke foreslå noen definisjon av betegnelsen elektroniske tjenester utover definisjonen i merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav j). Det vil nærmest være umulig å lage en fullstendig liste over hvilke tjenester som (ikke) skal anses som elektroniske tjenester, særlig fordi markedet for slike tjenester er under stadig utvikling. En slik definisjon i merverdiavgiftsforskriften vil dessuten ikke tilføre mye utover det som følger av lovens definisjon og den veiledning som ligger i EUs merverdiavgiftsdirektiv (2006/112/EU) og EUs merverdiavgiftsforordning (Rådsforordning nr. 282/2011 av 15. mars 2011).

Departementet tar i stedet sikte på å gi en fortolk-ningsuttalelse før lovens ikrafttredelse, der man blant annet gir flere eksempler på hva som (ikke) skal anses som elektroniske tjenester. Det vises til avsnitt 5.3 i proposisjonen.

Betegnelsene avgiftssubjekt og tilbyder

Departementet følger opp forslaget om at det skal etableres et eget register for tilbydere av elektroniske tjenester i utlandet som leverer til privatpersoner i Norge. Etableringen av et eget register vil bety at tilbydere som velger å benytte seg av ordningen, ikke skal inn i Merverdiavgiftsregisteret, og vil dermed ikke defineres som avgiftssubjekt.

Departementet foreslår å klargjøre at dersom en tilbyder av elektroniske tjenester leverer tjenestene ved bruk av formidler, er det formidleren som skal anses som tilbyder. Dette vil i utgangspunktet også gjelde norske formidlere, men her vil både selger og formidler kunne ha plikt til å beregne merverdiavgift av tjenestene. Det vises til avsnitt 5.4 i proposisjonen.

Ansvar for beregning og betaling

Departementet foreslår at det er tilbyderen av de elektroniske tjenestene som skal være ansvarlig for beregning og betaling av merverdiavgift. Det vises til avsnitt 5.5 i proposisjonen.

Registreringsplikt

Departementet foreslår at tilbydere i utlandet som leverer elektroniske tjenester til privatpersoner i Norge som utgangspunkt skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret og at den generelle beløpsgrensen på 50 000 kroner skal gjelde. Det vises til avsnitt 5.6 i proposisjonen.

Departementet foreslår videre at slike tilbydere på visse vilkår kan velge å benytte forenklet registreringsordning. Om den nærmere utformingen av en slik ny og enkel registreringsordning vises det til avsnitt 5.7 følgende i proposisjonen.

Ny og enkel registreringsordning (forenklet registreringsordning)

Departementet foreslår at tilbydere som ikke har forretningssted eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet, og som bare skal beregne og betale merverdiavgift på elektroniske tjenester til andre mottakere enn næringsdrivende og offentlig virksomhet hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet (B2C), kan velge forenklet registreringsordning. Det vises til avsnitt 5.7 i proposisjonen.

Departementet foreslår at det etableres et nytt register for utenlandske tilbydere som leverer elektroniske tjenester til norske privatpersoner. Tilbyderne behøver derfor ikke sørge for registrering i Enhetsregisteret som følge av forslaget. Et eget register vil redusere antall kontaktpunkter for de utenlandske tilbyderne ved at de kun må forholde seg til ett skattekontor.

Videre legger departementet opp til at all kommunikasjon mellom tilbyderne og avgiftsmyndighetene hovedsakelig skal skje elektronisk. Gjennom en egen webløsning vil tilbyderne enkelt kunne skaffe seg informasjon om de aktuelle reglene og søke registrering. Nærmere omtale om forslag om forenklede registreringsprosedyrer er gitt i avsnitt 5.8 i proposisjonen.

Tilbydere som har valgt forenklet registreringsordning, skal levere en egen forenklet omsetningsoppgave. Det vises til avsnitt 5.9 i proposisjonen.

Departementet foreslår at tilbyderne kun skal kunne betale avgiftskravet ved overføring til innkrevingsmyndighetenes konto. Videre foreslår departementet at skattebetalingslovens regler om renteplikt skal gjelde fullt ut for tilbydere i forenklet registreringsordning. Det vises til avsnitt 5.10 i proposisjonen.

Departementet foreslår at tilbydere i forenklet registreringsordning ikke skal ha bokføringsplikt på grunnlag av at de leverer omsetningsoppgave. De skal heller ikke ha plikt til å utstede salgsdokument. Tilbydere i forenklet registreringsordning skal – som i EUs merverdiavgiftsdirektiv – ha plikt til å utarbeide en oversikt over transaksjoner som er omfattet av merverdiavgiftsloven, og som skal utleveres på skattekontorets anmodning. Det nærmere innholdet i transaksjonsoversikten fastsettes i forskrift. Departementet foreslår videre at de fleste av merverdiav-giftslovens generelle kontrollbestemmelser skal gjelde for tilbydere i forenklet registreringsordning, både bestemmelser om tilbyderens egen opplysningsplikt og tredjemenns opplysningsplikt. Det vises til avsnitt 5.11 i proposisjonen.

At tilbydere i forenklet registreringsordning ikke vil defineres som avgiftssubjekt, gjør at de ikke vil oppfylle vilkårene for fradragsrett. Departementet foreslår imidlertid at det også skal framgå uttrykkelig av merverdiavgiftsloven at tilbydere som benytter seg av forenklet registreringsordning ikke skal kunne trekke fra inngående merverdiavgift direkte, men at de kan søke om refusjon etter reglene som i dag gjelder for utenlandske næringsdrivende. Det vises til avsnitt 5.12 i proposisjonen.

Departementet foreslår at en tilbyder skal slettes fra forenklet registreringsordning i tre ulike situasjoner:

• dersom virksomheten er opphørt.

• dersom tilbyderen ikke lenger oppfyller vilkårene for å benytte forenklet registreringsordning.

• dersom tilbyderen gjentatte ganger har misligholdt reglene i merverdiavgiftsloven.

Det foreslås videre at en tilbyder som er slettet for å ha misligholdt reglene i merverdiavgiftsloven på visse vilkår skal kunne registreres på nytt senere.

Videre foreslår departementet at en tilbyder i forenklet registreringsordning skal forbli registrert i minst to hele kalenderår, dersom han kommer under beløpsgrensen. Sletting er nærmere omtalt i avsnitt 5.13 i proposisjonen.

Departementet foreslår at merverdiavgiftslovens generelle saksbehandlingsregler skal gjelde for tilbydere i forenklet registreringsordning. Det innebærer også at forvaltningslovens regler vil gjelde utfyllende. Det vises til avsnitt 5.14 i proposisjonen.

Departementet foreslår at merverdiavgiftslovens generelle regler om skjønnsfastsettelse, endringsvedtak og sanksjoner skal gjelde for tilbydere i forenklet registreringsordning. Også merverdiavgiftslovens straffebestemmelser skal gjelde. Det vises til avsnitt 5.15 og kapittel 6 i proposisjonen.

Endringene foreslås iverksatt med virkning fra 1. juli 2011.

1.2 Endringer fra høringsnotatet

Forslagene i proposisjonen er i hovedsak i overensstemmelsene med forslagene som ble foreslått i høringsnotatet, men med noen justeringer. De viktigste endringene mellom forslagene i høringsnotatet og i denne proposisjonen er:

Betegnelsen tilbyder

Departementet foreslår å klargjøre at dersom en tilbyder av elektroniske tjenester leverer tjenestene ved bruk av formidler, er det formidleren som skal anses som tilbyder. Departementet foreslår at dette skal gjelde både formidlere med og uten forretningssted eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet. Det vises til avsnitt 5.4 i proposisjonen.

Registreringsplikt

Etter de alminnelige reglene i merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd inntrer plikten til å registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret først når omsetning mv. overstiger 50 000 kroner i løpet av en periode på tolv måneder.

Departementet uttrykte i høringsnotatet tvil om det bør være en tilsvarende beløpsgrense for registrering etter forenklet registreringsordning. For å unngå at tilbydere i utlandet som i svært liten grad leverer elektroniske tjenester til privatpersoner i Norge skal være registreringspliktig, kan det være hensiktsmessig med en beløpsgrense på 50 000 kroner. På den andre siden kan det være en mer praktikabel regel både for tilbydere og for avgiftsmyndighetene at merverdiavgift skal beregnes fra første leveranse.

Når forenklet registreringsordning skal være frivillig og alternativ til registrering i Merverdiavgiftsregisteret, vil det etter departementets oppfatning vanskelig la seg gjøre å kreve registrering fra første leveranse. Samtidig vil en lavere beløpsgrense være tyngende for tilbydere med meget lave salg til Norge. Departementet vil derfor ikke foreslå en registreringsplikt før samlede leveranser har oversteget den generelle beløpsgrensen.

For å imøtekomme tilbydere som ønsker å sørge for registrering når leveranser til norske mottakere starter opp, foreslår departementet at tilbydere som oppfyller vilkårene for øvrig, kan tillates registrert i forenklet registreringsordning før beløpsgrensen er oversteget.

1.3 Oversikt over proposisjonen

I kapittel 2 i proposisjonen gis en redegjørelse av bakgrunnen for lovforslaget og den gjennomførte høringen.

I kapittel 3 i proposisjonen gis en beskrivelse av merverdiavgiftsregelverket med særlig vekt på internasjonal tjenestehandel.

I kapittel 4 i proposisjonen gis en omtale av merverdiavgiftsregelverket i EU med hovedvekt på regler om beskatningssted og forenklet registrering og rapportering for elektroniske tjenester. I tillegg gis det en beskrivelse av hvordan den forenklede registrerings- og rapporteringsordningen er gjennomført i svensk rett.

Kapittel 5 i proposisjonen inneholder departementets vurderinger og forslag til lovendringer.

I kapittel 6 i proposisjonen gis en kort omtale av innfordring av krav på tilbydere i utlandet.

I kapittel 7 i proposisjonen behandles økonomiske og administrative konsekvenser av forslagene.

Kapittel 8 i proposisjonen inneholder merknadene til de enkelte bestemmelsene i lovforslaget.

1.4 Bakgrunnen for lovforslaget

Statsbudsjettet for 2011 – endringslov 10. desember 2010 nr. 71

Den materielle merverdiavgiftsplikten ved privatpersoners innførsel av elektroniske tjenester ble vedtatt i forbindelse med Stortingets behandling av statsbudsjettet for 2011, se lov 10. desember 2010 nr. 71. Avgiftsplikten skal tre i kraft med virkning fra 1. juli 2011. Det vises til avsnitt 4.4.3.1 i Innst. 3 S (2010–2011) Innstilling fra finanskomiteen om skatte-, avgifts- og tollvedtak, rammeoverføringer mv. til kommunesektoren, tilfeldige utgifter og inntekter og statsbudsjettets kapitler om utbytte mv. for 2011 med kildedokumenter Prop. 1 LS (2010–2011) og Prop. 1 S (2010–2011) og Prop. 1 S Tillegg 4 (2010–2011), samt kapittel 11 i Innst. 4 L (2010–2011) Innstilling fra finanskomiteen om skatter og avgifter 2011 med kildedokument Prop. 1 LS (2010–2011). Det vises også til kapittel 17 i Prop. 1 LS (2010‑2011) Skatter og avgifter 2011.

I sistnevnte proposisjon ble det som begrunnelse for lovforslaget blant annet vist til avsnitt 17.4.1 i proposisjonen.

Som det framgår av Prop. 1 LS (2010–2011) Skatter og avgifter 2011, var det etter departementets vurderinger behov for å få på plass merverdiavgiftsplikten så raskt som mulig. Lovforslag ble derfor fremmet uten forutgående høring. Det ble videre lagt opp til at lovsaken skulle behandles av Stortinget i to omganger ved at forslaget om den materielle avgiftsplikten ble behandlet av Stortinget som ledd i statsbudsjettet for 2011, mens departementet skulle fremme forslag om andre nødvendige lovendringer på et senere tidspunkt, men slik at Stortinget kan vedta disse endringene før 1. juli 2011. Samtidig ble det varslet at departementet vil gjennomføre høring.

Stortinget, ved finanskomiteens flertall, sluttet seg til forslaget i Prop. 1 LS (2010–2011) Skatter og avgifter 2011, og forslagene som nå legges fram er som nevnt annen hoveddel av lovarbeidet med å få på plass en avgiftsplikt ved privatpersoners kjøp av elektroniske tjenester fra utlandet. Departementet fremmer forslag om en ny og enkel registrerings- og rapporteringsordning for tilbydere i utlandet av elektroniske tjenester til privatpersoner hjemmehørende i Norge. Etablering av en slik ordning ble forutsatt i proposisjonen og lå derfor også til grunn som en sentral premiss ved Stortingets behandling av saken.

Finansdepartementets høringsnotat 24. februar 2011

Finansdepartementet sendte forslag til endringer i merverdiavgiftsloven mv. på høring 24. februar 2011. Høringsnotatet presenterte annen hoveddel i arbeidet med å innføre merverdiavgiftsplikt når privatpersoner hjemmehørende i Norge kjøper elektroniske tjenester fra utlandet.

Det ble vist til at Stortinget ved vedtakelsen av avgiftsplikten forutsatte at tilbyderne skal ha ansvaret for å beregne avgiften. Næringsdrivende eller offentlig virksomhet som kjøper elektroniske tjenester fra utlandet, vil selv være ansvarlige for å beregne merverdiavgift etter reglene om omvendt avgiftsplikt. Denne mekanismen ble imidlertid ansett lite egnet for privatpersoner og andre ikke-næringsdrivende mottakere. I høringsnotatet ble det derfor foreslått at merverdiavgiften skal kreves opp på samme måte som ved alminnelig innenlands omsetning. Leverandøren ble foreslått å være ansvarlig for å innberette og innbetale merverdiavgiften til staten. Det vil si at leverandøren fakturerer/oppkrever vederlaget for tjenesten med tillegg av merverdiavgift.

Det var også en viktig forutsetning ved Stortingets vedtakelse av avgiftsplikten at tilbydere i utlandet skal få tilbud om en ny og enkel registrerings- og rapporteringsordning. Denne forutsetningen ble fulgt opp i høringsnotatet og Finansdepartementet foreslo en egen forenklet registreringsordning for disse tilbyderne.

Departementet foreslo i høringsnotatet at tilbydere i forenklet registreringsordning skal være underlagt de fleste av merverdiavgiftslovens generelle forvaltningsregler. Det innebærer blant annet at tilbyderne vil ha en generell opplysningsplikt om forhold av betydning for avgiftskontrollen, og at avgiftsmyndighetene kan innhente informasjon om tilbyderne fra tredjeparter. Det innebærer også at avgiftsmyndighetene kan fastsette merverdiavgift ved skjønn, og for øvrig ilegge sanksjoner som tilleggsavgift og straff, dersom tilbyderne gir uriktige eller ufullstendige opplysninger eller ikke sender inn omsetningsoppgave.

Foruten å kunne bli ilagt merverdiavgiftslovens generelle sanksjoner, ble det foreslått at tilbyderne kunne slettes fra ordningen dersom merverdiavgiftslovens regler gjentatte ganger er brutt. Tilbydere som er slettet og som fortsatt har avgiftspliktig aktivitet, vil ha plikt til å registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret ved representant. Tilbydere som er slettet kan imidlertid registreres på ny på nærmere angitte vilkår.

Forslaget om den forenklede registreringsordningen lagt fram i høringsnotatet har store likheter med de reglene medlemslandene i EU har hatt siden 2003, og det ble fremhevet som en fordel at flere tilbydere som berøres av forslaget allerede vil være kjent med innholdet.

Høringsfristen ble satt til 24. mars 2011. Høringsfristens lengde var begrunnet i at Stortingets vedtak er basert på at merverdiavgiftsplikten skal tre i kraft 1. juli 2011. Departementet viste til at saken gjelder gjennomføringen av merverdiavgiftsplikten som ble omfattende diskutert i forbindelse med statsbudsjettet for 2011. Det ble da også varslet høring, samtidig som den forenklede registreringsordningen i EU og departementets arbeidsskisse ble presentert i proposisjonen til Stortinget i oktober 2010.

Høringsnotatet ble sendt til i alt 196 høringsinstanser. Av disse mottok departementet svar fra 42 instanser, hvorav 17 hadde konkrete innspill til høringsnotatet.

Høringsnotatet inneholder i hovedsak de samme endringsforslag som fremmes i denne proposisjonen, med enkelte avvik. Det vises til avsnitt 1.2 i proposisjonen hvor det er redegjort for de viktigste avvikene mellom forslagene i denne proposisjonen og forslagene i høringsnotatet.

Høringsinstansenes generelle synspunkter

Flere av høringsinstansene stiller seg positive til regelendringer som sikrer avgiftsmessig likebehandling mellom innenlands omsetning og innførsel av elektroniske tjenester. Flere av instansene slutter seg videre til at den norske forenklede registreringsordningen blir utformet med utgangspunkt i den forenklede registrerings- og rapporteringsordningen i EUs merverdiavgiftsregelverk. Det vises blant annet til uttalelsene fra Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO) og Telenor ASA.

Høringsinstansene tar opp flere spørsmål og konsekvenser ved forslagene som er fremmet i høringsnotatet. Flere av instansene er særlig opptatt av spørsmål knyttet til håndhevelse og kontroll av en slik forenklet registreringsordning. Disse innspillene blir omtalt i tilknytning til behandlingen av de aktuelle spørsmålene i de etterfølgende kapitlene.

Enkelte av høringsinstansene mener at forslagene i høringsnotatet burde vært bedre utredet. Blant annet anfører Telio Telecom AS at forslagene er mangelfulle og at de nye reglene hasteinnføres på feilaktige premisser. Telio Telecom AS konkluderer med at ikrafttredelsen må utsettes til man har etablert tilstrekkelige kontrollmekanismer for å sikre at reglene blir overholdt. IKT-Norge uttaler at man bør vente med implementeringen av et slikt regelverk i påvente av et bedre erfaringsgrunnlag fra EU og våre naboland.

I høringsrunden har det også kommet reaksjoner på den korte høringsfristen. Både Advokatfirmaet PricewaterhouseCoopers AS og Telio Telecom AS hevder at høringen er gjennomført i strid med Utredningsinstruksen.

Noen av høringsinstansene har i sine uttalelser tatt opp enkelte andre spørsmål som ikke er direkte knyttet opp til forslagene i høringsnotatet. Det vises til omtalen i avsnitt 5.1 i proposisjonen.

Gjeldende rett

Gjeldende rett med hovedtrekkene i merverdiavgiftssystemet, generelt om merverdiavgiftsplikten, registrering i Merverdiavgiftsregisteret, nærmere om fradragsrett og refusjon av merverdiavgift, ansvaret for beregning og betaling av merverdiavgift, saksbehandling, kontroll-, sanksjons- og innkrevingsregler og merverdiavgift og internasjonal tjenestehandel er nærmere omtalt i proposisjonens kapittel 3.

Merverdiavgiftsregelverket i EU

Hovedtrekkene i merverdiavgiftssystemet i EU, regler om leveringssted for tjenester, levering av elektroniske tjenester til privatpersoner, betaling og identifikasjon, kontroll- og sanksjonsregler og hvordan den forenklede registrerings- og rapporteringsordningen er gjennomført i svensk rett er nærmere omtalt i proposisjonens kapittel 4.

1.5 Nærmere om bakgrunnen og lovforslaget

Det vises til proposisjonen for nærmere omtale av gjeldende rett, merverdiavgiftsregelverket i EU, innfordring av krav på tilbydere i utlandet, økonomiske og administrative konsekvenser og departementets vurderinger og forslag.