6.1.1 Innledning

I det norske skattesystemet er det mange tilknytningspunkter mellom selskaps- og personbeskatningen. Endringer i selskapsbeskatningen vil også få konsekvenser for personbeskatningen.

I dette kapitlet drøftes hvordan personbeskatningen bør tilpasses redusert selskapsbeskatning. Følgende temaer vurderes i denne sammenheng:

• Ulike metoder for å tilpasse personbeskatningen til redusert selskapsskattesats, jf. Skattemeldingens punkt 6.4 (og nedenfor i innstillingens punkt 6.1.2–6.1.4).

• Satsstrukturen i personbeskatningen, jf. meldingen punkt 6.5 (og innstillingens punkt 6.1.5).

• Inntekts- og skattefradrag i personbeskatningen, jf. meldingens punkt 6.6 og 6.7 (behandlet nedenfor i innstillingens punkt 6.1.6 og 6.1.7).

• Skattlegging av utbytte mv., jf. meldingens punkt 6.8 (og innstillingens 6.8.1).

• Andre endringer knyttet til beskatning av selskapsdeltakere, jf. punkt 6.9 i meldingen (behandlet i punkt 6.1.9 i innstillingen).

Innledningsvis i kapitlet gis en sammenfattende oversikt over utvalgets forslag og høringsinstansenes synspunkter, jf. punkt 6.2 og 6.3. En mer detaljert gjengivelse av utvalgets forslag og høringsuttalelsene gis ved gjennomgangen av de ulike temaene i de etterfølgende punktene i kapitlet.

6.1.2 Lavere skattesats på alminnelig inntekt for personer

Departementet mener det er klare fordeler med å bevare alminnelig inntekt som ett netto skattegrunnlag og redusere skattesatsen på alminnelig inntekt for personer like mye som for selskap. Det gjør systemet transparent og enkelt å forholde seg til for skattyterne og skattemyndighetene. Blant annet behøver en ikke å ta stilling til hvilke inntekter hvert enkelt fradrag skal kunne føres mot. Systemet med ett nettogrunnlag har bestått siden 1992-reformen, og hensynet til stabilitet bør tale for å bevare alminnelig inntekt som ett nettogrunnlag for personer og selskap. Hvis en skal gå inn for alternative løsninger, bør det etter departementets mening foreligge tungtveiende grunner for dette.

Forutsatt at en skal bevare alminnelig inntekt som ett nettogrunnlag, er en lavere skattesats på alminnelig inntekt også for personer den eneste løsningen for å unngå satsforskjeller mellom kapitalinntekter innenfor og utenfor selskap. Det hindrer skattemotiverte overføringer av kapitalinntekter og kapitalkostnader mellom person og selskap. Departementet mener ensartet beskatning av netto kapitalinntekter innenfor og utenfor selskap er en god egenskap ved det norske skattesystemet som det er verdt å verne om.

Det brede grunnlaget alminnelig inntekt innebærer imidlertid at det ikke er mulig å redusere skattesatsen på enkelte inntektstyper, f.eks. kapitalinntekter, uten at dette direkte berører andre inntektstyper, f.eks. lønnsinntekter, eller skatteverdien av fradragene. Alminnelig inntekt omfatter alle skattepliktige inntekter, og derfor vil alle skattytere som har inntekt over summen av personfradraget og minstefradraget, påvirkes av lavere skattesats. Hvis intensjonen er å redusere skattesatsen på netto kapitalinntekter, f.eks. renteinntekter, kan ikke dette gjennomføres uten at skatteverdien av fradrag med liten tilknytning til kapitalinntektene, som f.eks. foreldrefradraget, går ned. For en gitt bruttoinntekt vil lavere skattesats på alminnelig inntekt omfordele fra skattytere med mange fradrag til skattytere med relativt få fradrag, med mindre en samtidig øker fradragene.

Samlet er departementet enig med utvalget i at lavere skatt på alminnelig inntekt for personer er den beste løsningen for å tilpasse personbeskatningen til lavere selskapsskattesats.

Regjeringen mener på denne bakgrunn at det i utgangspunktet skal være felles skattesats på alminnelig inntekt for personer og selskap. Regjeringen legger til grunn en skattesats på alminnelig inntekt på 22 pst. i skisse til reform. Hoveddelen av provenytapet fra satsreduksjonen dekkes inn ved å innføre en ny bruttoskatt på personinntekt, trinnskatten, som erstatter toppskatten, jf. Skattemeldingens punkt 6.5.

6.1.3 Lavere skattesats kun på netto kapitalinntekter

Departementethar også vurdert om det kan være hensiktsmessig å skille ut netto kapitalinntekter (eksklusive såkalte eierinntekter) fra alminnelig inntekt. Netto kapitalinntekter kan da skattlegges med samme sats som selskapsoverskudd, mens dagens system for skattlegging av f.eks. lønnsinntekter kan bevares. Formålet med en slik utskillelse vil være å ha anledning til å skattlegge kapitalinntekter innenfor og utenfor selskap på en ensartet måte uten å gripe inn i beskatningen av andre inntekter for personer, bl.a. lønns- og pensjonsinntekter.

Det er imidlertid en rekke spørsmål knyttet til en slik løsning. Det må spesifiseres hvilke fradrag som skal kunne føres mot hvilke grunnlag ettersom skatteverdien av fradragene vil være ulik i de to grunnlagene. I tillegg oppstår det spørsmål om samordning mellom netto kapitalinntekter og den resterende delen av alminnelig inntekt. I dag er det full samordning innenfor alminnelig inntekt, det vil si at f.eks. negative netto kapitalinntekter kan føres mot lønnsinntekter. Det gjør systemet oversiktlig og enkelt. I utgangspunktet vil denne samordningsadgangen opphøre med ulike grunnlag. Adgangen kan bevares ved hjelp av skattefradrag mellom grunnlagene, som skisseres av utvalget, men det vil komplisere systemet.

Samlet sett kan heller ikke departementet se at fordelene ved en utskillelse av netto kapitalinntekter er store nok.

6.1.4 Uendret skattesats på alminnelig inntekt for personer

En tredje mulighet kunne vært å holde skattesatsen på alminnelig inntekt for personer uendret og akseptere en satsforskjell mellom kapitalinntekter innenfor og utenfor selskap.

Departementet støtter utvalgets syn om at skattesatsen på kapitalinntekter i utgangspunktet bør være den samme innenfor og utenfor selskap. Dette har vært en bærebjelke i det norske skattesystemet siden 1992-reformen. Som utvalget framhever, er det økonomisk sett en nær sammenheng mellom person- og selskapsbeskatningen. Selskap er konstruksjoner som i siste instans er opprettet av personer. For enkeltpersoner er det som regel av mindre betydning om et kapitalobjekt eies direkte eller indirekte gjennom et (heleid) selskap. For ikke å uthule den personlige inntektsbeskatningen av kapital bør derfor person- og selskapsbeskatningen ses i nær sammenheng. Etter departementets syn bør det framsettes gode argumenter for å fravike prinsippet om lik skattesats på kapitalinntekter innenfor og utenfor selskap.

En særskilt, lavere sats for selskap vil gi insentiver til å opptjene kapitalinntekter i selskap til lav sats og føre kapitalutgifter mot høy sats på personlig hånd for å spare skatt. Dette kan gjennomføres ved å flytte eksisterende gjeld og egenkapital mellom person- og selskapssektoren. Skattyter kan også utnytte satsforskjellen gjennom nye arrangementer mellom person og selskap. Departementet mener skattesystemet ikke bør gi slike muligheter for tilpasninger (arbitrasje).

Flere av høringsinstansene, bl.a. Den Norske Advokatforening, peker på at kapitalinntekter innenfor og utenfor selskap står overfor ulike satser i mange andre land. Departementet kan imidlertid ikke se at dette i seg selv er en god begrunnelse for å innføre en satsforskjell i Norge. Begrunnelsen for en satsforskjell måtte vært at det er for store ulemper ved å holde fast på felles sats når selskapsskatten reduseres. Departementet kan ikke se at det er tilfellet.

Med uendret skattesats for personer vil ikke deltakerlignede selskap og enkeltpersonforetak uten videre ta del i den samme skattelettelsen som aksjeselskap. Slike virksomheter er ikke egne skattesubjekter, det vil si at inntekter fra slik virksomhet skattlegges sammen med øvrige inntekter hos personlig deltaker/eier. En tilsvarende lettelse for deltakerlignede selskap og enkeltpersonforetak som for aksjeselskap vil derfor kreve særregler i personbeskatningen. Det vil være krevende å gi den nøyaktig samme lettelsen for slike virksomheter uten å komplisere systemet for mye.

Samlet sett mener departementet at det ikke er en god løsning å redusere selskapsskattesatsen uten en korresponderende satsreduksjon for personer.

6.1.5 Satsstruktur i personbeskatningen

Departementet er enig med utvalget i at hoveddelen av provenytapet ved lavere skattesats på alminnelig inntekt for personer bør dekkes inn ved en ny skatt på personinntekt som også erstatter dagens toppskatt. I praksis betyr dette en viss veksling fra nettobeskatning til bruttobeskatning. Deloitte Advokatfirma AS og Skattebetalerforeningen påpeker at dette kan være problematisk ut fra et skatteevneperspektiv. I utgangspunktet er departementet enig i at en overveiende vektlegging av bruttoskattlegging kan være uheldig ut fra et skatteevneperspektiv.

Det er imidlertid flere forhold som taler for at økt vekt på bruttoskatt ikke nødvendigvis er et problem. For det første foreslår utvalget at den nye skatten på personinntekt kun skal gjelde for inntekt over et visst nivå (140 000 kroner i 2013-verdi), og at satsen skal øke med inntekten over tre eller fire trinn. Det betyr at skattesatsen øker med skatteevnen. Slikt sett opprettholdes hensynet til skatteevne i det samlede skattesystemet. Det vil også være mulig å justere innslagspunktene i den nye skatten på personinntekt slik at man sikrer den ønskede fordelingsprofilen.

For det andre gis det allerede i dag betydelige fradrag i alminnelig inntekt som ofte går langt utover de reelle kostnadene til inntektens erverv (blant annet minstefradraget og jordbruksfradraget), eller som har svak sammenheng med tilhørende inntekt (blant annet rentefradraget og ulike særfradrag). For eksempel var minstefradraget i utgangspunktet ment som et sjablongfradrag for kostnader til inntektens erverv. Likevel har fradraget siden 1992 blitt økt en rekke ganger slik at det nå er vesentlig høyere enn de faktiske kostnadene til inntektens erverv for de aller fleste. Ingen av disse oppjusteringene har vært begrunnet med at kostnadene til inntektens erverv har økt. I tillegg kommer en rekke særskilte fradrag som for mange reduserer netto skattbar inntekt langt utover reell nettoinntekt. Nettoinntekten (alminnelig inntekt fratrukket særlige fradrag) er derfor i dag ikke nødvendigvis et spesielt godt mål på reell skatteevne for den enkelte. En noe større vektlegging av bruttoskatt med fornuftige innslagspunkter kan derfor faktisk trekke i retning av en mer riktig beskatning etter skatteevnen.

For det tredje er det en relativt begrenset forskyvning av skattleggingen fra nettoskatt til bruttoskatt utvalget foreslår. For en lønnsinntekt på om lag 550 000 kroner og med 40 000 kroner i fradrag utover standard fradrag utgjør nettoskatten i dag om lag 64 pst. av samlet inntektsskatt. Med utvalgets skattelettealternativ vil denne andelen synke til om lag 54 pst. Det vil si at over halvparten av inntektsskatten fremdeles vil være skatt på nettoinntekt.

Etter en samlet vurdering mener regjeringen at utvalgets forslag om en ny bruttoskatt på personinntekt, som erstatter toppskatten, virker hensiktsmessig. Målet må imidlertid være å utforme skatten slik at den sammen med lavere skattesats på alminnelig inntekt reduserer marginalskatten på arbeid. Empirisk forskning indikerer at dette vil bidra til økt arbeidstilbud, jf. Skattemeldingens kapittel 14.

Regjeringen foreslår å innføre den nye bruttoskatten på personinntekt (trinnskatt) i skatte- og avgiftsopplegget for 2016, jf. Prop. 1 LS (2015–2016) Skatter, avgifter og toll 2016. Forslaget innebærer at trinnskatten innføres i fire trinn. For 2016 starter trinn 1 på 158 800 kroner, noe som er litt høyere enn utvalget foreslo. Satsen i trinn 1 foreslås satt til 0,8 pst. Trinn 2 starter på 224 900 kroner med en sats på 1,6 pst. Trinn 3 og 4 tilsvarer dagens toppskatt. For 2016 foreslås det at satsen settes til 10,6 pst. for personinntekt over 565 400 kroner (trinn 3) og til 13,6 pst. for personinntekt over 909 500 kroner (trinn 4).

Regjeringen foreslår at satsene i trinnskatten økes gradvis i takt med reduksjonen i skattesatsen på alminnelig inntekt, til 2,1 pst. i trinn 1, 4,2 pst. i trinn 2, 13,2 pst. i trinn 3 og 16,2 pst. i trinn 4. Dette innebærer en reduksjon i marginalskatten på lønn på 0,8 prosentenheter for de fleste lønnstakere.

6.1.6 Standard fradrag og skattefradrag for pensjonister

Departementet antar at økt sats i minstefradraget eller øvre grense i minstefradraget ikke vil gjøre det mer lønnsomt å gå fra trygd til arbeid. Det skyldes at minstefradraget er det samme for trygdeinntekter som for lønnsinntekter. SSBs mikrosimuleringsmodell LOTTE-Arbeid anslår at ulike varianter av økt minstefradrag for lønnsinntekter heller ikke har betydelig virkning på arbeidstilbudet blant lønnstakere. Selvstendig næringsdrivende får fradrag for faktiske kostnader og påvirkes ikke av endring i minstefradraget med mindre de har lønnsinntekt eller lignende i tillegg til næringsinntekten.

Hvis bunnfradragene skal kunne bidra til bedre arbeidsinsentiver, må strukturen i disse fradragene endres. Fradragene må da innrettes slik at det lønner seg å gå fra trygd til arbeid for dem som har muligheten til det. Regjeringen signaliserte i tilleggsproposisjonen til budsjettforslaget for 2014 at strukturen i inntektsfradragene for personer vil bli vurdert med sikte på å forenkle og gjøre det mer lønnsomt å arbeide framfor å være trygdet. Det vises til Sundvolden-erklæringens punkt om å «gjøre det mer lønnsomt å jobbe, spesielt for personer med lave inntekter, blant annet ved å heve minstefradraget i inntektsbeskatningen».

Departementet har vurdert en omlegging i fradragsstrukturen. Økte insentiver til arbeid framfor trygd kan oppnås ved å innføre et nytt fradrag som kun gis for arbeidsinntekt inkl. næringsinntekt. Et slikt arbeidsfradrag vil bedre balansen i fradragsstrukturen mellom lønnstakere og personlig næringsdrivende, samt i større grad enn i dag stimulere til selvstendig næringsvirksomhet.

For at arbeidsfradraget skal stimulere til arbeid på en mest mulig effektiv måte, bør inntektsgrunnlaget som gir rett til arbeidsfradraget, i størst mulig grad samsvare med inntekt fra reell arbeidsaktivitet. Grunnlaget bør omfatte lønn i arbeidsforhold, honorar, skattepliktige naturalytelser, beregnet personinntekt fra næring og arbeidsgodtgjørelse fra deltakerlignende selskap. Det må vurderes nærmere om også foreldrepenger/svangerskapspenger og sykepenger betalt av arbeidsgiver og eventuelt Nav bør inkluderes i grunnlaget. Dagpenger, arbeidsavklaringspenger, uføretrygd fra både Nav og tjenestepensjon, kvalifiseringsstønad og overgangsstønad til enslige forsørgere som i dag gir rett til minstefradrag, bør derimot ikke inngå i grunnlaget for et eventuelt arbeidsfradrag.

Det er usikkert hvor mye en eventuell omlegging i fradragsstrukturen vil påvirke arbeidstilbudet. Den største effekten på arbeidstilbudet vil trolig komme fra redusert netto kompensasjonsgrad for trygdemottakere som følge av at lønn og næringsinntekt skattlegges lavere enn tilsvarende trygdeinntekt. Det gjør det mer lønnsomt for denne gruppen å arbeide. Samtidig blir det mindre lønnsomt å gå fra arbeid til trygd. For personer som allerede er i arbeid, antas det at et arbeidsfradrag vil ha liten virkning.

Provenytapet ved et nytt arbeidsfradrag kan isolert sett være betydelig. Det er imidlertid mulig å innføre et slikt fradrag innenfor en realistisk ramme dersom en ser det i sammenheng med endringer i andre fradrag. For eksempel kan et arbeidsfradrag innføres uten et betydelig provenytap hvis for eksempel minstefradraget for lønn og trygd reduseres tilsvarende størrelsen på arbeidsfradraget. En omlegging av strukturen i bunnfradragene for å stimulere til arbeid framfor trygd må utredes nærmere før den eventuelt gjennomføres. Departementet vil vurdere endringer i fradragsstrukturen parallelt med gjennomføringen av skattereformen i de årlige budsjettene.

Skattefradraget for pensjonister skal sikre at pensjonister med litt over minste pensjonsnivå etter høy sats ikke skal betale skatt. Forslaget om lavere skattesats på alminnelig inntekt for personer og ny personskatt vil føre til at skatt på minste pensjonsnivå før skattefradrag reduseres. Nødvendig skattefradrag for å skjerme pensjonister med minste pensjonsnivå vil derfor også reduseres. Regjeringen legger derfor til grunn at skattefradraget justeres ned i takt med reduksjonen i inntektsskatten før skattefradraget. Det ble foretatt en tilsvarende endring da skattesatsen på alminnelig inntekt ble redusert fra 28 til 27 pst. i 2014.

6.1.7 Særlige inntektsfradrag og særordninger

Departementet er enig med utvalget i at inntektsskattegrunnlaget for personer bør fastsettes slik at det er best mulig samsvar mellom skattepliktig inntekt og den faktiske avkastningen av arbeid og kapital. Et effektivt skattesystem er kjennetegnet ved brede skattegrunnlag der skattepliktig inntekt i størst mulig grad samsvarer med faktisk inntekt. Bredere skattegrunnlag kan gi rom for større reduksjoner i marginalskatten på personinntekt.

Fradrag og særordninger utvalget har vurdert, er omtalt i Skattemeldingens punkt 6.7.2; skatteklasse 2, BSU, sjømanns-/fiskerfradrag, gaver til frivillige organisasjoner, fagforeningskontingent, reise mellom hjem og arbeidssted, fradrag for merutgifter for kost og losji og reiser for pendlere, foreldrefradrag, og særlige skatteregler i Nord-Troms og Finnmark omtales.

Skattemeldingens tabell 6.1 gir en oversikt over provenyeffekten av å fjerne ulike fradrag i tråd med utvalgets forslag. Sammenlignet med utvalgets forslag er anslagene oppdatert med nye grunnlagsdata og regnet i forhold til referansesystemet for 2016. I beregningene er det lagt til grunn en skattesats på alminnelig inntekt på 22 pst. og en trinnskatt som tilsvarer skissen i punkt 6.5 i Skattemeldingen.

Andre fradrag og særordninger er omtalt i Skattemeldingens punkt 6.7.3; særfradrag for enslige forsørgere, skattefritak for arbeidsgivers tilskudd til barnehage, skattefritt sluttvederlag, skattefri fordel ved ansattes kjøp av aksjer til underkurs, særfradrag for store sykdomsutgifter, særfradrag for lettere nedsatt ervervsevne, skattefri kjøregodtgjørelse, skattefritt hyretillegg for sjøfolk, særskilte skatteregler for fri kost for sjøfolk, fiskere og ansatte på sokkelen, særskilt fradrag i jordbruksinntekt, særskilt fradrag for reindrift, særskilt fradrag i næringsinntekt fra skiferdrift i Finnmark og Nord-Troms, fradrag for tilskudd til vitenskapelig forskning og yrkesopplæring, og Individuell pensjonsordning (IPS) omtales.

I tabell 6.2 i Skattemeldingen er disse skatteutgiftene sammenstilt. I beregningene er det lagt til grunn en skattesats på alminnelig inntekt på 22 pst. og en personskatt som tilsvarer skissen i punkt 6.5 i Skattemeldingen.

6.1.8 Skattlegging av utbytte mv.

Tilpassing av nivå

Lavere skatt på alminnelig inntekt kombinert med økte skattesatser på personinntekt vil gjøre det betydelig mer lønnsomt å omdanne arbeidsinntekt til det utvalget omtaler som eierinntekt (inntektsskifting). Skatteutvalget mener derfor det er nødvendig å øke skatten på eierinntekter på eiers hånd. Utvalget bruker betegnelsen eierinntekt på inntekt som overstiger skjermingsfradraget og ekstrabeskattes i tråd med aksjonær- og deltakermodellen, dvs. aksjeutbytte, aksjegevinster og utdeling og gevinst ved salg av andeler fra deltakerlignede selskap. I det følgende blir slik inntekt av forenklingsgrunner omtalt som «utbytte».

Skatteutvalget mener den samlede marginalskatten på utbytte inklusive selskapsskatt bør tilsvare maksimal marginalskatt på lønnsinntekt inklusive arbeidsgiveravgift, som i 2015 er 53,7 pst. Da vil motivet til inntektsskifting fjernes helt.

Et avvik mellom marginalskatt på utbytte inklusive selskapsskatt og maksimal marginalskatt på lønnsinntekt inklusive arbeidsgiveravgift vil gjøre det lønnsomt for enkelte å omdanne arbeidsinntekt til utbytte. Det er viktig å unngå at motivet til slik inntektsskifting blir for stort. Lønnsbeskatningen kan uthules dersom enkeltpersoner har mye å tjene på å omdanne arbeidsinntekt til utbytte. Utstrakt bruk av inntektsskifting vil bryte med prinsippet om horisontal likhet (personer med samme skatteevne skal betale like mye i skatt) og redusere skattesystemets omfordelende funksjon. Det kan være en fare for at skattesystemets legitimitet svekkes om de mest velhavende relativt enkelt kan omgå omfordelingen gjennom skattesystemet. Den maksimale marginalskatten på lønn inklusive arbeidsgiveravgift bør derfor ikke ligge for høyt over marginalskatten på utbytte inklusive selskapsskatt. Forskjellen var 6,1 prosentenheter fra 2006 til 2013, men økte til 7 prosentenheter fra 2014 som vist i Skattemeldingens figur 6.1.

Det er imidlertid enkelte ulemper ved å øke utbytteskatten, og disse ulempene gjentas av flere av høringsinstansene. Økt utbytteskatt vil blant annet øke lønnsomheten av ulovlig omgåelse av utbytteskatten, for eksempel gjennom økt privat konsum i selskap, og øke motivet til å flytte ut av Norge. Skjermingsfradraget skal i utgangspunktet bidra til at økt utbytteskatt ikke svekker insentivene til å investere i aksjer. Skattyter har likevel ikke full sikkerhet for skatteverdien av skjermingsfradraget, jf. punkt 6.8.2 i Skattemeldingen. Økt skatt på utbytte kan derfor isolert sett gjøre det mindre lønnsomt å investere i aksjer. Disse ulempene taler for at en er varsom med å øke utbytteskatten for mye. Ulempene var en av grunnene til at utvalget i alternativet med skattelettelser foreslo å bruke hele provenyet på å redusere skatten på arbeid. Lavere marginalskatt på lønn vil både stimulere arbeidstilbudet og kreve en mindre økning av utbytteskatten.

For en del eiere vil det ikke være nødvendig å øke utbytteskatten så mye som utvalget foreslår (fra 46,7 pst. til enten 53,7 eller 49,6 pst. når en inkluderer selskapsskatten), for å fjerne motivet til inntektsskifting. En del eiere vil f.eks. ha lavere marginalskatt enn høyeste marginalskatt ved utbetaling av lønns- eller næringsinntekt. Lønnsinntekter skattlegges progressivt og ilegges ulike arbeidsgiveravgiftssatser avhengig av hvor arbeidsstedet er, mens høyeste marginalskatt på næringsinntekter er noe lavere enn for lønnsinntekter (50,4 pst.). Videre gir lønns- og næringsinntekter under et visst inntektsnivå (7,1 G eller om lag 635 000 kroner) rettigheter i Folketrygden som utbytte ikke gir, bl.a. pensjons- og trygderettigheter. Eiere med personinntekt under dette nivået kan derfor foretrekke lønn framfor utbytte selv om marginalskatten på lønn er noe høyere.

Samlet mener regjeringen at det er nødvendig å øke skatten på utbytte når skattesatsen på alminnelig inntekt blir satt ned, men at ulempene ved en skatteøkning taler for å øke skatten mindre enn det utvalget foreslår. Regjeringen mener likevel motivet til inntektsskifting ikke bør øke. Regjeringen mener den samlede marginalskatten på utbytte inklusive selskapsskatt bør opprettholdes på dagens nivå. Dette vil sammen med lavere marginalskatt på lønn redusere motivet til inntektsskifting. Uendret marginalskatt på utbytte sammen med lavere formuesskatt vil slå positivt ut for norske eiere.

Skjermingsfradraget

Skatteutvalget har lagt til grunn at dagens system for skattlegging av utbytte skal videreføres. Det innebærer at personlige eiere fremdeles kun skal skattlegges for den delen av inntekten som overstiger et skjermingsfradrag. Skjermingsfradraget regnes ut ved å multiplisere skjermingsgrunnlaget, som er aksjens kostpris tillagt eventuelle ubenyttede skjermingsfradrag fra tidligere år, med skjermingsrenten. Skjermingsrenten settes til årlig gjennomsnittlig rente på tre måneders statskasseveksler (etter skatt) og skal om lag tilsvare en risikofri rente (etter skatt).

Hovedformålet med skjermingsfradraget er å forhindre uheldige vridninger i investeringene og selskapenes finansieringsstruktur som følge av ekstraskatten på utbytte. En ekstraskatt uten skjerming kunne presset opp avkastningskravet på aksjeinvesteringer og ført til at nordmenn flyttet sin sparing fra aksjer til obligasjoner, eiendom mv. Tilgangen til norsk egenkapital, og dermed også næringslivets mulighet til å finansiere lønnsomme prosjekter som er avhengig av slik kapital, kunne blitt svekket.

Flere høringsinstanser har framhevet at skjermingsfradraget er bagatellmessig og av liten betydning for eieren, at skjermingsrenten er for lav eller at skjermingsfradraget i for mange situasjoner ikke blir utnyttet. Det er også blitt nevnt, bl.a. av Skattedirektoratet, at skattytere som eier aksjer utenfor Skatteetatens aksjonærregister, finner det vanskelig å regne ut skjermingsfradraget selv.

Tanken bak skjermingsfradraget er at eieren skal få fradrag for sin finansielle alternativkostnad ved å binde kapital. I så fall vil ekstraskatten på utbytte ikke gjøre det mindre attraktivt å investere i f.eks. aksjer sammenlignet med andre plasseringer. Det er viktig å klargjøre hva som i dette tilfellet er investors finansielle alternativkostnad ved å binde kapital. Som Skatteutvalget er inne på, vil dette avhenge av hvordan ekstraskatten på utbytte er utformet. Hvis ekstraskatten er utformet symmetrisk, slik at alle fradrag inklusive skjermingsfradraget blir sett på som helt sikre for eieren, vil det være korrekt å skjerme kun risikofri rente fra beskatning. Da vil staten i nåverdiforstand ta en like stor andel av inntektene og kostnadene/tapene fra aksjeinvesteringen. Når skatten følger proporsjonalt med nåverdien av aksjeinvesteringen, vil alle investeringer med positiv nåverdi før skatt også ha positiv nåverdi etter skatt. Skatten påvirker dermed ikke lønnsomheten av investeringene og vil være helt nøytral.

Forutsetningen om symmetrisk skattlegging er viktig for at det skal være korrekt å skjerme kun risikofri rente. Hvis det er usikkert om skjermingsfradraget blir godtgjort, vil staten ta en større del av inntektene enn den dekker av kostnadene. Da vil skatten øke risikoen ved investeringen, og risikofri rente vil ikke lenger avspeile eiers finansielle alternativkostnad ved å binde kapital.

Ekstraskatten er i dag ikke helt symmetrisk utformet fordi skjermingsfradraget gis per aksje, slik at eventuelle ubenyttede skjermingsfradrag går tapt ved realisasjon av aksjen. Dette påpekes blant annet av NHO. Et spørsmål er om det er mulig å forbedre skattens symmetriegenskaper, og eventuelt om en videreføring av dagens asymmetri kan rettferdiggjøre en høyere skjermingsrente.

Skatteutvalget mener det er krevende å gi full sikkerhet for skjermingsfradraget. Årsaken til at det ikke gis adgang til å trekke fra ubenyttet skjerming for eksempel i andre aksjeinntekter eller i alminnelig inntekt, er å unngå tilpasninger gjennom årsskiftehandler. Insentivene til årsskiftehandler henger sammen med at aksjonæren som eier aksjen 31. desember, tilordnes hele årets skjermingsfradrag. Dersom ubenyttet skjermingsfradrag ved realisasjon kunne trekkes fra i annen inntekt, ville det blitt svært lønnsomt for skattytere som får utnyttet skjermingen (personlige aksjonærer), å overta aksjer rundt årsskiftet fra skattytere som ikke får utnyttet skjermingen (først og fremst selskapsaksjonærer under fritaksmetoden). Det kan innebære at aksjonærene får tilordnet skjermingsfradraget for hele året uten nevneverdig kostnad eller risiko. En kunne tenke seg at det ble innført tiltak for å motvirke slike tilpasningsmuligheter, herunder tilordne skjerming ut fra den tiden aksjonæren har eid aksjen eller knytte et eiertidskrav til retten til ubenyttet skjerming. NHO lanserer også tilsvarende forslag i sin høringsuttalelse. Utvalget mener imidlertid at disse løsningene ville gitt et mer administrativt krevende system.

Utvalget er også skeptisk til å innføre et risikopåslag i skjermingsrenten. Et risikopåslag for alle aksjeinvesteringer vil skape nye vridninger fordi risikofrie eiendeler vil bli tildelt en for høy skjermingsrente. Det kan da bli lønnsomt å øke egenkapitalen i selskapet og investere kapitalen i risikofrie eiendeler. På den måten oppnås et økt skjermingsfradrag som kan benyttes til å skjerme inntekter fra andre risikable eiendeler med høyere avkastning. Dette vil gjøre skjermingen mindre effektiv og gi vridninger i investeringsbeslutningene.

Asymmetrien i utbytteskatten kan isolert sett tale for en høyere skjermingsrente enn i dag, men samtidig ser departementet at en høyere skjermingsrente vil skape tilpasningsproblemer. Videre er usikrede skjermingsfradrag kanskje et mindre problem i praksis for mange ettersom eiere kan samordne skjermingsfradrag fra ulike aksjer gjennom et investeringsselskap. Skjermingen gis nemlig på eierens innskudd i investeringsselskapet, ikke på selskapets innskudd i de ulike aksjene som selskapet eier.

Flere høringsinstanser har bemerket at skjermingsrenten er særlig lav nå på grunn av det lave generelle rentenivået i økonomien, og at fradraget derfor oppfattes som bagatellmessig. Departementet mener imidlertid dette i seg selv ikke er et argument for å heve skjermingsrenten, snarere tvert imot. Årsaken er at når renten er lav, er betydningen av usikret skjermingsfradrag mindre enn når renten er høy. I spesialtilfellet hvor risikofri rente er lik null, har det ingen betydning at skjermingsfradraget er usikkert, ettersom skjermingsfradraget faller bort uansett utfall av aksjeinvesteringen. Så lenge skattleggingen for øvrig er symmetrisk, dvs. at det gis fradrag for aksjetap, bør det derfor ikke tillegges en risikopremie i skjermingsrenten ved en risikofri rente lik null.

Samlet sett mener departementet at skjermingsrenten fortsatt bør være en risikofri rente. Insentivene til tilpasninger som følger av en markert høyere skjermingsrente, kan lett uthule ekstraskatten på utbytte ved at eiere opparbeider seg store skjermingsfradrag. Det kan reise spørsmålet om dagens system med skjermingsfradrag i det hele tatt er bærekraftig.

Det er viktig at skjermingsreglene er enkle å forholde seg til for skattyterne, og at de administrative kostnadene holdes så lave som mulig. For skattytere som eier aksjer som er registrert i aksjonærregisteret, bør ikke skjermingsreglene i seg selv øke skattyternes kostnader med å etterleve skattereglene eller skattemyndighetenes kostnader forbundet med kontroll av ligningen. Skjermingsfradraget vil regnes ut automatisk for slike aksjer. I noen tilfeller vil det imidlertid kunne være vanskelig for skattyter å kontrollere at skjermingsfradraget er riktig beregnet. Skattytere som eier aksjer som ikke er registrert i aksjonærregisteret, må beregne skjermingsfradraget selv. Det samme gjelder for skattytere som eier andeler i deltakerlignede selskap og enkeltpersonforetak. Spørsmålet er om kostnadene forbundet med slik manuell beregning er uforholdsmessig store, og om det er skjermingsfradraget i seg selv som bidrar til dette. Ifølge Skattedirektoratet er skattytere som eier aksjer utenfor aksjonærregisteret, som regel ikke i stand til å beregne riktig skjermingsfradrag selv.

Departementet viser til at det som ledd i evaluering av skattereformen 2006 ble gjennomført en analyse av de administrative konsekvensene av reformen, herunder av aksjonærmodellen og fritaksmetoden. Etter departementets vurdering tilsier denne gjennomgangen og senere erfaringer at det ut fra disse hensyn ikke er grunnlag for å gjøre større endringer i aksjonærmodellen og den tekniske fremgangsmåten ved beregning av skjerming.

Teknisk gjennomføring

Økt beskatning av utbytte kan skatteteknisk gjennomføres på ulike måter. Departementet har vurdert tre løsninger:

• Utbytte mv. skal ikke inngå i alminnelig inntekt, men være et eget skattegrunnlag som skattlegges med høyere sats enn alminnelig inntekt, kalt eierinntekt («eierinntekt som selvstendig skattegrunnlag»)

• Utbytte mv. skal inngå i alminnelig inntekt, og i tillegg være eget skattegrunnlag som skattlegges i tillegg til alminnelig inntekt, kalt eierinntekt («eierinntekt som supplerende skattegrunnlag»)

• Utbytte mv. skal kun inngå i skattegrunnlaget alminnelig inntekt, men beregningsgrunnlaget økes med en justeringsfaktor («oppjustering av alminnelig inntekt»).

I Skattemeldingens punkt 6.8.3 gjennomgås hver av disse løsningsmulighetene.

Etter departementets vurdering bør økt utbytteskatt gjennomføres enten ved å innføre et supplerende skattegrunnlag til alminnelig inntekt eller gjennom oppjustering av alminnelig inntekt. Det er fordeler og ulemper knyttet til hver av løsningene. Etter en samlet vurdering mener departementet at den mest hensiktsmessige løsningen vil være oppjustering av alminnelig inntekt.

Oppjusteringen kan gjennomføres ved at utbytte mv. som skattegrunnlag multipliseres med en oppjusteringsfaktor. I skatteloven må en slik oppjusteringsfaktor innarbeides i følgende bestemmelser i skatteloven:

• § 10-11 om skatteplikt for utbytte,

• § 10-31 om skatteplikt for gevinst og fradragsrett for tap ved realisasjon av aksjer mv.,

• § 10-42 om tillegg i alminnelig inntekt ved utdeling fra deltakerlignet selskap, og

• § 10-44 om gevinst og tap ved realisasjon av andel i deltakerlignet selskap.

For å oppnå at den samlede marginalskatten på utbytte (inkludert selskapsskatt) holdes uendret med en skattesats på 22 pst., må det benyttes en oppjusteringsfaktor på ca. 1,44.

En oppjustering av utbytte mv. foreslås allerede i budsjettet for 2016. For 2016 foreslås det at utbytte mv. oppjusteres med faktoren 1,15 slik at den samlede marginalskatten på utbytte (inklusive selskapsskatt) holdes om lag uendret. Da det for 2016 foreslås lavere marginalskatt på lønn, vil likevel motivet til inntektsskifting bli noe mindre enn i dag. Det vises til Prop. 1 LS (2015–2016) Skatter, avgifter og toll 2016 punkt 3.1.

Særlig om deltakerlignet selskap

Økt beskatning av utbytte mv. vil i all hovedsak kunne gjennomføres på samme måte for deltakere i deltakerlignet selskap som for aksjonærer i aksjeselskap. Den løpende beskatningen av overskudd/underskudd vil bli gjennomført hos deltakerne på samme måte som i dag, og skattlagt med den lavere satsen på alminnelig inntekt. Denne løpende beskatningen berøres ikke av økt skatt på utbytte mv. Økt ekstraskatt vil bli gjennomført ved utdeling til personlig deltaker etter skatteloven § 10-42 og for realisasjonsgevinst på selskapsandel som er skattepliktig etter skatteloven § 10-44. Tilsvarende vil gjelde for tap.

Deltaker i deltakerlignet selskap kan motta særskilt godtgjørelse for arbeidsinnsats i selskapet etter selskapsloven § 2-26. Slik godtgjørelse skal som hovedregel skattlegges som virksomhetsinntekt, og vil ikke bli berørt av den økte skatten på utbytte mv.

Overgangsregler

Departementet viser til at spørsmålet om overgangsregler stiller seg annerledes enn i utvalgets forslag, som følge av at det legges opp til andre skattesatser og en annen innfasing av endringene.

Departementet legger til grunn at formålet med videre overgangsregler vil være å skattlegge inntekt som er opptjent før satsendringene, med en lavere sats enn inntekt som er opptjent etter satsendringene. Det er imidlertid flere utfordringer med å innføre slike overgangsregler. Blant annet vil det bli nødvendig å identifisere selskapenes tilbakeholdte skattlagte kapital på tidspunktet satsendringene blir gjennomført. Denne størrelsen fremgår ikke i forbindelse med ligningen. Det må derfor gis særskilte regler om beregningen av tilbakeholdt skattlagt kapital tilpasset dette formålet. Denne størrelsen må beregnes av alle selskap. Tilbakeholdt skattlagt kapital i underliggende selskap vil også bli beskattet med den nye satsen for utbytte hvis den senere deles ut via eierselskapet til dette selskapets aksjonærer. Det tilsier at aksjonærene i eierselskapet også kompenseres for aksjenes andel av tilbakeholdt skattlagt kapital i det underliggende selskapet. Dette kan bli komplisert, og bør i tilfelle begrenses til situasjoner der morselskapet har en kvalifisert eierandel i det underliggende selskapet.

I tillegg må det etableres et system slik at den kapitalen som skal beskattes med en lavere sats, fordeles riktig på aksjonærnivå (eventuelt at skjermingen blir riktig fordelt). Videre er det bare utdelinger ut over skjermingsfradrag som skattlegges med den nye skattesatsen på utbytte. Hvis aksjonæren har ubenyttet skjerming fra tidligere år, må denne derfor trekkes fra aksjenes andel av tilbakeholdt skattlagt kapital.

Ved realisasjon vil tilbakeholdt kapital i selskapet reflekteres i prisen på aksjene. Dermed vil deler av gevinsten skyldes tilbakeholdt kapital. Dette tilsier at en eventuell overgangsregel i utgangspunktet også burde gjelde for gevinster. Det kunne gjennomføres ved at det beløpet som skal beskattes med en lavere sats ved utdelinger, også benyttes ved beskatningen av gevinst hvis aksjen selges. Det vil si at en del av gevinsten som tilsvarer dette beløpet, på samme måte som ved utdelinger, skattlegges med lavere sats.

Ut fra formålet med eventuelle overgangsregler bør de kun gjelde aksjer i norske selskap fordi utenlandske selskap ikke omfattes av de norske endringene i selskapsskattesats. Etter departementets vurdering er det imidlertid usikkert om en slik begrensning kan gjennomføres uten å komme i konflikt med EØS-avtalen. Skal overgangsreglene også omfatte aksjer i utenlandske selskap, vil det komplisere systemet ytterligere.

Etter departementets syn vil overgangsregler som skissert ovenfor bli svært kompliserte og administrativt krevende. Uansett utforming vil de pålegge selskapene og ligningsmyndighetene ekstra oppgaver. Systemet kompliseres ytterligere av at det ved beregningen av tilbakeholdt kapital i selskapet bør tas hensyn til tilbakeholdt kapital i underliggende selskap. Det kan også reises spørsmål om det er nødvendig å innføre kompliserte overgangsregler dersom regjeringens forslag til nivåmessig tilpassing av utbytteskatten, jf. punkt 6.8.1, gjennomføres. Regjeringen legger opp til å øke utbytteskatten mindre enn det utvalget foreslo. Videre sikter regjeringen mot å redusere selskapsskatten noe mindre enn utvalgets forslag, og endringene vil bli faset inn over tre år. Samlet sett reduserer dette behovet for å innføre kompliserte overgangsregler.

På denne bakgrunn tar departementet ikke sikte på å fremme forslag til særskilte overgangsregler i forbindelse med endringene i satser for beskatning av selskap og eiere.

6.1.9 Andre endringer

Innstramming i ekstrabeskatning av renter

Departementet følger denne saken opp i forbindelse med budsjettet for 2016. Det vises til Prop. 1 LS (2015–2016) punkt 5.2, jf. Innst. 4 L (2015–2016) punkt 5.2.

Beskatning av aksjonærlån

Departementet følger denne saken opp i forbindelse med budsjettet for 2016. Det vises til Prop. 1 LS (2015–2016) punkt 5.1, jf. Innst. 4 L (2015–2016) punkt 5.1.

Vurdering av behovet for tiltak mot privat konsum i selskap

Departementet slutter seg til utvalgets vurdering av at økt utbytteskatt kan forsterke insentivet til privat konsum i selskap. Samtidig må det tas i betraktning at reglene om uttaksbeskatning og ekstrabeskatning av utbytte bidrar til å redusere lønnsomheten av å eie formuesgoder for privatbruk i selskap. For bolig- og fritidseiendommer må det også tas i betraktning at man ved eie gjennom selskap mister muligheten til å selge eiendommen skattefritt på grunnlag av egen bruk, noe som kan gjøre eie gjennom selskap mindre lønnsomt enn privat eie. Departementet er likevel enig i at det er ønskelig å finne tiltak som kan begrense privat konsum i selskap.

Departementet ser klare begrensninger i løsninger som er basert på avskjæring av fradragsretten for kostnader knyttet til bestemte typer eiendeler. Som utvalget påpeker vil slike tiltak skape vanskelige avgrensningsspørsmål mot utleievirksomhet og annen reell næringsvirksomhet. Selv om det oppstilles krav om at selskapet for å få fradrag uoppfordret må godtgjøre at eiendelene utgjør en naturlig del av hovedvirksomheten i selskapet, vil slike avgrensningsspørsmål oppstå. Etter departementets vurdering er det tvilsomt om slike regler effektivt kan motvirke privat konsum i selskap, og gjøre det lettere for Skatteetaten å avdekke forholdene. Etter departementets vurdering taler tilsvarende hensyn også mot at det blir forbudt for selskapet å eie visse typer eiendeler.

Departementet vil i samråd med Skattedirektoratet vurdere om det kan gjennomføres nye kontrollrutiner eller andre tiltak for å møte problemet med privat konsum i selskap.

Departementet viser til at den foreslåtte modellen innebærer en lavere utbytteskatt enn utvalgets tilråding, og at dette virker dempende på tilpasning gjennom privat konsum i selskap.

Vurdering av skillet mellom innbetalt kapital og utbytte

Departementet vil følge opp dette som en egen sak.