17.1 Innledning

Sammendrag

Den nye regnskapsloven ble vedtatt ved lov av 17. juli 1998 nr. 56. Loven trådte i kraft 1. januar 1999, likevel slik at regnskapspliktige frem til 1. januar 2001 kan velge å benytte reglene om registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger (bokføring) i regnskapsloven 1977 med forskrifter i stedet for reglene i regnskapsloven kapittel 2.

Departementet foreslår endringer på punkter hvor regnskapsloven anses å ha utilsiktede eller uønskede skatte- og avgiftsmessige konsekvenser.

Departementet varslet i Ot.prp. nr. 42 (1997-1998) om lov om årsregnskap m.v. (regnskapsloven) at en ville fremme nødvendige endringer i skatte- og avgiftslovgivningen som følge av ny regnskapslov.

Finanskomiteen uttaler i Innst. O. nr. 61 (1997-1998) side 6:

«Komiteen viser videre til at det vil bli fremmet en egen proposisjon om endringer i skatte- og avgiftslovgivningen, som følge av regnskapsloven. Komiteen legger til grunn at slike endringer kan gjennomføres uten økt skattebelastning eller andre vesentlig økte kostnader for virksomhetene.»

Departementet har tatt dette til etterretning. Departementet viser likevel til at en i enkelte sammenhenger står overfor valget mellom økt skattebelastning ved at regnskapsloven legges til grunn for beskatningen uten særskilt regulering, eller økte kostnader for bedriftene ved at det gis egne skattereg­ler som medfører behov for særlige beregninger av hensyn til fastsettelsen av skattepliktig inntekt. Da må det mest rasjonelle av disse to alternativene legges til grunn.

I det følgende anvendes begrepet «full regnskapsplikt» om regnskapsplikt etter alle kapitler av regnskapsloven, mens begrepet «begrenset regnskapsplikt» nyttes om plikten til kun å følge regnskapsloven kapittel 2 om registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger.

Regnskapsloven inneholder en rekke bestemmelser som kan få betydning for inneværende års skattemessige inntektsfastsettelse. De foreslåtte skatte- og avgiftsendringer forutsettes derfor hovedsakelig å tre i kraft fra og med 1999, jf. nedenfor. På grunn av at lov av 26. mars 1999 nr. 14 (skatteloven) tre i kraft 1. januar 2000, fremmer departementet tilsvarende skatteendringer også i denne lov.

Komiteens merknader

Komiteen tar dette til etterretning.

17.2 Registrering av regnskapsopplysninger

Sammendrag

Etter regnskapsloven § 1-2 annet ledd gjelder plikten til å registrere og dokumentere regnskapsopplysninger i kapittel 2 «(e)nhver som har plikt til å levere næringsoppgave etter ligningsloven eller omsetningsoppgave etter merverdiavgiftsloven (...)».

Skatteplikt, og derved plikt til å levere næringsoppgave, jf. ligningsloven § 4-4 nr. 1, foreligger for enkelte skattesubjekter først når omsetningen i ett inntektsår fra økonomisk virksomhet overstiger visse beløpsgrenser, jf. skatteloven § 26 første ledd bokstav k der beløpsgrensen er 140 000 kroner for veldedige og allmennyttige organisasjoner og 70 000 kroner for andre organisasjoner som ikke har erverv til formål. Ved omsetning under denne grensen vil det således heller ikke foreligge noen plikt til å registrere regnskapsopplysninger etter regnskapsloven kapittel 2. Tilsvarende inntrer registreringsplikt i merverdiavgiftsmanntallet og derved plikt til å levere omsetningsoppgave etter merverdiavgiftsloven § 28, jf. § 29, først når omsetning av varer og tjenester innenfor avgiftsområdet har passert 30 000 kroner (140 000 kroner for veldedige og allmennyttige organisasjoner) over en periode på 12 måneder. Næringsdrivende med omsetning under nevnte beløp har dermed ikke plikt til å registrere regnskapsopplysninger etter regnskapsloven, med mindre vedkommende har plikt til å levere næringsoppgave etter ligningsloven, jf. foran.

Etter departementets oppfatning er det viktig å kunne kontrollere om ovennevnte subjekter overskrider de skatte- og avgiftsfrie omsetningsgrensene, dvs. om det foreligger skatteplikt eller plikt til å beregne merverdiavgift av omsetningen. Også med tanke på konkurransesituasjonen for de næringsdrivende er det en fordel at mulighetene for ulovlig unngåelse av skatte- og avgiftsplikter reduseres. Dette tilsier tilgang til et informasjonsmateriale for å kunne bedømme bl.a. omsetningens størrelse.

Departementet foreslår å innføre en bestemmelse i regnskapsloven § 1-2 nytt tredje ledd om at ligningskontoret eller fylkesskattekontoret i enkelttilfelle skal kunne pålegge enhver som driver næringsvirksomhet regnskapsplikt etter regnskapsloven kapittel 2 for den virksomhet som drives. Det vises til at tilsvarende løsning er lagt til grunn for plikt til å levere selvangivelse etter ligningsloven § 4-2 nr. 1 b.

Departementet foreslår at adgangen til å pålegge registreringsplikt kan begrenses til kun å gjelde enkelte av bestemmelsene om registrering og dokumentasjon i regnskapsloven kapittel 2.

Etter departementets oppfatning tilsier formålet med bestemmelsen at det må være tilstrekkelig at skatte- og avgiftsmyndighetene har grunn til å anta at det drives næringsvirksomhet. Departementet foreslår derfor at dette presiseres i lovforslaget. Dersom de nevnte instanser er i tvil om omsetningen overstiger grensene for skatte- og avgiftsplikt, vil de kunne pålegge den som antas å drive næringsvirksomhet regnskapsplikt etter regnskapsloven kapittel 2 for den virksomhet som drives.

Departementets forslag innebærer at skatte- og avgiftsmyndighetene kan pålegge at transaksjoner i virksomhet (næring) skal registreres, selv om næringsutøveren eksempelvis er en skatte- og avgiftsfri forening og næringsomsetningen ligger under grensene for skatte- eller avgiftsplikt. Et slikt pålegg om registreringsplikt kan som oftest neppe anses særlig byrdefullt for disse skatte- og avgiftsfrie foreningene. Allerede hensynet til en ordnet økonomiforvaltning i foreningen, herunder medlemmenes og styrets behov for å kunne kontrollere foreningens drift, tilsier at foreningen bør ha et visst system for registrering av regnskapsopplysninger. Ikke minst gjelder dette når foreningene også driver en viss næringsvirksomhet (for å skaffe penger til det ellers ideelle foreningsformålet). Det tilføyes at i den utstrekning foreningen har lønnet sysselsetting - i eller utenfor næringsvirksomheten - vil registreringsplikt for lønnstransaksjoner m.v. også følge av skattebetalingsloven etter reglene for arbeidsgiveransvar. Når det gjelder de næringsdrivende som må forholde seg til registreringsgrensene i merverdiavgiftsloven, må disse uansett ha oversikt over omsetningens størrelse for å være sikre på at omsetningen ikke når registreringsgrensen og dermed er avgiftspliktig.

Etter departementets oppfatning kan det være behov for å avgrense adgangen til å pålegge registreringsplikt til en nærmere angitt tidsperiode. På bakgrunn av dette foreslår departementet at pålegg om registreringsplikt etter regnskapsloven kapittel 2 med forskrifter bare skal kunne gis for 2 år av gangen. Når denne perioden er utløpt, må skatte- og avgiftsmyndighetene ta stilling til om de har grunnlag for å avgjøre om foretaket eller organisasjonen har skatte- eller avgiftspliktig omsetning. Finner skatte- og avgiftsmyndighetene at de registrerte opplysningene ikke er tilstrekkelige til å avgjøre spørsmålet, kan de pålegge registreringsplikt for en ny 2-års periode. Pålegg om registreringsplikt kan påklages etter forvaltningslovens alminnelige regler.

Regnskapspålegg etter den nye bestemmelsen vil ha et fremtidig kontrollformål, og får liten effekt for kontroll bakover i tid. En forening som over tid har næringsomsetning i grenseområdet mellom skatte- eller avgiftsplikt og skatte- eller avgiftsfritak, vil imidlertid ut fra en bevismessig vurdering kunne ha oppfordring til å legge frem historiske data (foreningsregnskap, kontoutskrifter m.v.). Dette kan være påkrevet for å motbevise indikasjoner for øvrig på at omsetningen kan ha ligget over den skatte- eller avgiftsfrie grense.

Departementet har lagt opp til at både ligningskontorene og fylkesskattekontorene får myndighet til å gi regnskapspålegg. I rene ligningssaker er det vanligvis ligningskontoret som opptrer overfor den eventuelt skattepliktige, mens fylkesskattekontoret gjerne konsentrerer seg om rene avgiftssaker (merverdiavgift og investeringsavgift) og kombinerte lignings- og avgiftssaker. Departementet forutsetter rutiner for en intern koordinering i skatteetaten, slik at en unngår at ligningskontoret og fylkesskattekontoret kommer med hvert sitt pålegg til samme forening eller person. En rutine som kan overveies i skatteetaten, er at fylkesskattekontoret fører en fortegnelse over alle regnskapspålegg i sine distrikter etter den nye bestemmelsen.

Sentralskattekontorene vil kunne gå inn under begrepet ligningskontor etter den nye bestemmelsen, men bør nevnes særskilt der. Det vil særlig være Sentralskattekontoret for utenlandssaker som kan ha skattytere med kontrollbehov på grunn av en begrenset økonomisk aktivitet.

Forslaget er begrunnet ut fra hensynet til skatte- og avgiftskontroll. Dette kan tilsi at bestemmelsen tas inn i skatte- og avgiftslovgivningen. Det vises imidlertid til Ot.prp. nr. 42 (1997-1998) Om lov om årsregnskap m.v. (regnskapsloven), der det ble lagt til grunn at det er en fordel om likeartede bestemmelser samles i ett og samme regelverk. Departementet foreslår derfor at bestemmelsen tas inn som nytt tredje ledd i § 1-2 i regnskapsloven. Når det gjelder merverdiavgiftsloven § 42, vil departementet vurdere behovet for tilpasninger som følge av at registreringsplikten av regnskapsopplysninger m.v. for avgiftspliktige næringsdrivende nå følger direkte av regnskapsloven.

Det vises til forslag til regnskapsloven § 1-2 nytt tredje ledd. Departementet foreslår at endringen trer i kraft fra og med 1. januar 2000.

Komiteens merknader

Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Fremskrittspartiet og Høyre, slutter seg til Regjeringens forslag til § 1-2 nytt tredje ledd i regnskapsloven.

Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet og Høyre viser til at Høyre ved behandlingen av Ot.prp. nr. 42 (1997-1998) mente kriteriene for registrering av opplysninger om transaksjoner m.v. innebar en altfor omfattende registreringsplikt. Disse medlemmer konstaterer at registreringsplikten nå foreslås utvidet ytterligere, ved at ligningskontorer og fylkesskattekontor skal gis anledning til å pålegge regnskapsplikt også for virksomheter under de vedtatte grensene. Disse medlemmer ser skattemyndighetenes behov for de kontrollmuligheter en slik adgang vil gi, men er svært skeptiske til en gradvis utvidelse av regnskapsplikten uten at det foretas en helhetlig vurdering av de kostnader som pålegges de næringsdrivende. Disse medlemmer går derfor nå mot forslaget om at ligningskontor eller fylkesskattekontor skal kunne pålegge enhver som driver næringsvirksomhet regnskapsplikt. Disse medlemmer ber departementet komme tilbake til dette spørsmålet i den evalueringen av regnskapsloven som skal foretas etter tre regnskapsår.

17.3 Skattemessig periodisering for nærings­drivende foretak med full regnskapsplikt etter regnskapsloven

17.3.1 Innledning

Sammendrag

Etter skatteloven § 50 annet ledd skal den skattepliktiges årsregnskap legges til grunn for den tidsmessige plassering (periodisering) av inntekter og utgifter, for så vidt regnskapet er oppgjort i overensstemmelse med de regler som følger av regnskapslovgivningen, og ikke annet er særskilt bestemt i skattelovgivningen. Periodisering etter skatteloven § 50 annet ledd forutsetter således at foretaket har plikt til å utarbeide årsregnskap.

Etter regnskapsloven 1977 § 1 første ledd hadde enhver som drev virksomhet regnskapsplikt for slik virksomhet. § 1 annet ledd anga i tillegg en rekke foretaksformer som, uavhengig av første ledd, hadde regnskapsplikt etter regnskapsloven.

Den nye regnskapsloven § 1-2 første ledd angir ut fra foretaksform hvem som har full regnskapsplikt. Med full regnskapsplikt forstås plikt til å følge alle regnskapslovens kapitler, herunder reglene om plikt til å utarbeide årsregnskap etter kapittel 3. For foretak med full regnskapsplikt innebærer regnskapsloven derfor ingen endring i prinsippet om at de regnskapsrettslige periodiserings- og vurderingsregler som legges til grunn ved utarbeidelsen av resultatregnskapet og balansen, også danner utgangspunktet ved fastsettelsen av den skattepliktige inntekt.

Departementet foreslår å videreføre utgangspunktet i skatteloven § 50 annet ledd om at årsregnskapet legges til grunn ved periodiseringen av inntekts- og utgiftsposter for regnskapspliktige foretak, såfremt ikke annet er særskilt bestemt i skattelovgivningen. Den nye regnskapsloven gir ikke grunn til å forlate dette grunnleggende periodiseringsprinsipp ved behandlingen av de fullt regnskapspliktige foretak.

Komiteens merknader

Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag om å videreføre utgangspunktet i skatteloven § 50 annet ledd om at årsregnskapet legges til grunn ved periodiseringen av inntekts- og utgiftsposter for regnskapspliktige foretak, såfremt ikke annet er særskilt bestemt i skattelovgivningen.

Komiteen viser til at finansministeren i brev til Stortinget av 12. november 1999 pkt. D har gjort oppmerksom på at det i Ot.prp. nr. 1 (1999-2000) s. 130 er en avskriftsfeil i forslag til endring i skatteloven av 1911 § 50 annet ledd tredje punktum, jf. vedlegg nr. 1 til denne innstilling.

17.3.2 Adgangen til å anvende avvikende regnskapsår

Sammendrag

Etter regnskapsloven § 1-7 første ledd skal regnskapsåret i utgangspunktet følge kalenderåret. I særlige tilfeller kan departementet likevel ved forskrift eller enkeltvedtak gjøre unntak fra denne bestemmelsen. Dette er blant annet gjort ved forskrift av 19. juli 1999 nr. 816 om avvikende regnskapsår for filial og datterselskap av utenlandsk foretak.

Også etter ligningsloven § 5-3 skal regnskapet i utgangspunktet følge kalenderåret. Fylkesskattekontoret, Oslo ligningskontor eller de respektive sentralskattekontor kan på visse vilkår likevel gjøre unntak fra dette, jf. ligningsloven § 5-3 annet og tredje punktum.

Departementet legger til grunn at det er lite praktisk at de næringsdrivende vil benytte et avvikende regnskapsår dersom det ikke blir gitt adgang til dette både etter ligningsloven og regnskapsloven. Ut i fra kontrollhensyn vil det dessuten være en fordel at skattyter benytter samme regnskapsår ved utarbeidelsen av henholdsvis næringsoppgaven og årsregnskapet. Dette vil igjen kunne innebære administrative forenklinger, samt besparelser for skattyter.

På bakgrunn av dette foreslår departementet derfor at adgangen til å benytte avvikende regnskapsår i ligningsloven blir knyttet opp til reglene i regnskapsloven § 1-7. Det innebærer at dersom det i medhold av regnskapsloven § 1-7 første ledd annet punktum gis unntak fra regelen om å benytte kalenderåret som regnskapsår, skal dette uten videre legges til grunn også for ligningen. Næringsoppgaven skal imidlertid ikke omfatte mer enn 12 måneder, slik tilfellet også er etter gjeldende regler.

I henhold til forskrift av 16. desember 1998 nr. 1237 om årsregnskap for utenlandske foretak er kompetansen til å fravike regnskapsloven § 1-7 lagt direkte til Sentralskattekontoret for utenlandssaker. Departementets forslag gjør det blant annet nødvendig å tilpasse denne forskriften slik at kompetansen i stedet delegeres i medhold av § 1-7.

Det vises til forslag til ligningsloven § 4-4 nr. 2.

Komiteens merknader

Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag til ligningsloven § 4-4 nr. 2 om avvikende regnskapsår.

Komiteens medlemmer fraFremskrittspartiet og Høyre viser til sine forslag under behandlingen av regnskapsloven som åpner for større fleksibilitet i adgangen til å anvende avvikende regnskapsår.

17.3.3 Særlig om små foretak

Sammendrag

Foretak som nevnt i regnskapsloven § 1-2 første ledd, og som fyller vilkårene i § 1-6, skal regnes som små foretak. Som små foretak regnes fullt regnskapspliktige foretak som ikke faller inn under § 1-5 om store foretak, og som etter de to siste årsregnskap oppfyller to av følgende tre vilkår:

• har mindre enn 40 mill. kroner i salgsinntekt,

• har mindre enn 20 mill. kroner i balansesum,

• har færre enn 50 ansatte.

Små foretak etter denne definisjonen har full regnskapsplikt etter regnskapsloven. Men de er gitt visse forenklinger, blant annet ved at de på visse vilkår kan fravike grunnleggende prinsipper om opptjening og sammenstilling, jf. regnskapsloven § 4-1 annet ledd. Videre kan små foretak velge løpende kostnadsføring i en del tilfeller hvor de alminnelige vurderingsreglene tilsier balanseføring, jf. eksempelvis regnskapsloven §§ 5-11 og 5-12.

For små foretak innebærer videreføring av skatteloven § 50 annet ledd at valget mellom ulike periodiserings- og vurderingsregler kan få innvirkning på det skattemessige resultatet. Det vil således i det skattemessige årsoppgjøret kunne oppstå forskjeller mellom store og små foretak, og mellom de små foretak, alt avhengig av hvilke regnskapsrettslige valg som foretas ved utarbeidelsen av årsregnskapet.

Etter departementets oppfatning er det i utgangspunktet knyttet betenkeligheter til at den omfattende regnskapsmessige valgadgangen for små foretak skal få skattemessig betydning. Det gjelder særlig fordi det regnskapsmessige valget kan bli påvirket av de skattemessige konsekvenser, og således bidra til å svekke informasjonsverdien av regnskapet. Departementet har derfor vurdert om det bør gis en regel om at de regnskapsmessige særreglene for små foretak ikke skal kunne legges til grunn ved fastsettelsen av skattepliktig inntekt.

Departementet har kommet til at dersom den regnskapsrettslige forenklingen gjennom en valgadgang for små foretak skal være reell og virke etter sin intensjon, må de valg som gjøres, også legges til grunn med virkning for inntektsbeskatningen. Departementet viser i denne sammenheng også til at det regnskapsrettslige konsistensprinsippet forutsetter at de samme regnskapsprinsippene anvendes konsistent over tid, og at prinsippene for utarbeidelse av regnskapet ikke endres uten at det i noter informeres om endringen og hvilke eventuelle konsekvenser dette har medført, jf. regnskapsloven § 4-4, jf. § 7-2. En korrekt anvendelse av konsistensprinsippet medfører derfor etter departementets oppfatning at betenkelighetene ut fra kontrollhensyn blir redusert.

Departementet går inn for at gjeldende skattemessige særregler i hovedsak videreføres, samtidig med at det foreslås ytterligere særregulering, jf. kapittel 16.3.3 følgende i proposisjonen. Departementet antar at mange av postene i små foretak vil være omfattet av nevnte særregler, og at den regnskapsmessige valgadgang mellom ulike regnskapsprinsipper derfor kun vil ha en begrenset innvirkning på den skatterettslige inntektsfastsettelse. På denne bakgrunn bør en da kunne leve med at noen regnskapsmessige valg er mer eller mindre sterkt påvirket av de skattemessige konsekvensene som valget får.

Komiteens merknader

Komiteen tar dette til etterretning.

17.3.4 Utgifter til egen forskning og utvikling

Sammendrag

I regnskapsloven § 5-6 er det inntatt en regel om at utgifter til egen forskning og utvikling kan kostnadsføres, med andre ord i utgangspunktet en rett for den regnskapspliktige til å velge mellom aktivering og kostnadsføring.

Når det gjelder den skattemessige behandlingen av forsknings- og utviklingsutgifter, fremgår det blant annet av Lignings-ABC 1998 side 1105 følgende at en må skille mellom utgifter knyttet til konkrete prosjekter som kan bli eller er blitt til driftsmidler, og andre kostnader.

Utviklingsutgifter knyttet til konkrete prosjekter i inntektsgivende aktivitet med sikte på erverv av fysiske driftsmidler (prosjekteringsutgifter) må aktiveres som en del av kostprisen for vedkommende driftsmiddel, jf. høyesterettsdommen inntatt i Rt. 1993 side 1012, den såkalte Forland-dommen. Dersom prosjektet avsluttes før det foreligger et driftsmiddel, kan utgiftene kostnadsføres i det året tapet er endelig konstatert. For så vidt forsknings- og utviklingsutgifter er knyttet til egentilvirkede varer, skal de kostnadsføres, jf. forutsetningsvis skatteloven § 50 annet ledd bokstav a første avsnitt.

Departementet viser til at etter skatteloven § 44 første ledd første punktum skal alle motytelser som vil påvirke skattyterens inntektsforhold i ett eller flere senere år enn betalingsåret, i utgangspunktet aktiveres. Det vil ofte medføre vanskelige skjønnsmessige vurderinger og beregninger å fastslå om det foreligger eventuelle fremtidige verdier. For å unngå en slik uklarhet ved ligningen, foreslår departementet derfor en skattemessig særregel som begrenser aktiveringsplikten til de tilfeller der egne forsknings- og utviklingsutgifter er knyttet til konkrete prosjekter som kan bli eller er blitt til driftsmidler. Dette innebærer at utgifter som påløper etter at det er sannsynlig at driftsmidler vil bli utviklet, må aktiveres. Bestemmelsen vil i all hovedsak være en kodifisering av den rettsoppfatning som fremkom i Forland-dommen.

Aktiveringsplikten vil omfatte forsknings- og utviklingsutgifter knyttet til erverv av både fysiske og immaterielle driftsmidler. Slike utgifter vil da inngå i eiendelens kostpris og periodiseres etter de avskrivningsregler som gjelder for det respektive driftsmiddel. Dersom prosjektet avsluttes før det foreligger et fysisk eller immaterielt driftsmiddel, kan utgiftene direkte kostnadsføres i det året tapet er endelig konstatert, jf. skatteloven § 44 første ledd bokstav d.

I tilfelle hvor foretaket etter ovennevnte forslag ikke vil få aktiveringsplikt for egne utgifter til forskning og utvikling foreslår departementet at skattyter skal ha en skatterettslig plikt til å kostnadsføre utgifter til egen forskning og utvikling. En slik regel, kombinert med aktiveringsplikt ved forsknings- og utviklingsutgifter tilknyttet konkrete prosjekter med sikte på fremstilling av et fysisk eller immaterielt driftsmiddel, jf. ovenfor, vil etter departementets vurdering ivareta hensynet til at næringslivet bør ha liberale skatteregler for forsknings- og utviklingsutgifter.

Departementet foreslår at forsknings- og utvik­lingskostnader som skal kostnadsføres i et fullt regnskapspliktig foretak, skal periodiseres etter realisasjonsprinsippet i skatteloven § 41 tiende ledd første punktum. Dette innebærer at kostnadene kan føres til fradrag når skattyter har pådratt seg en ubetinget forpliktelse til å dekke dem. Bare unntaksvis vil dette være et annet tidspunkt enn det som ville fulgt av skatteloven § 50 annet ledd første punktum.

Det vises til forslag til skatteloven § 50 nytt sjette ledd og til lov av 26. mars 1999 nr. 14 (skatteloven) § 14-4 nytt sjette ledd.

Komiteens merknader

Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag til skatteloven av 1911 § 50 nytt sjette ledd og til skatteloven av 1999 § 14-4 nytt sjette ledd.

Komiteen viser til brev fra finansministeren til Stortinget 12. november 1999 pkt. D nr. 2 vedrørende skatteloven av 1911 § 50 nytt sjette ledd og skatteloven av 1999 § 14-4 nytt sjette ledd hvor det fremgår at ordet «aktiveres» i bestemmelsen bør erstattes med «behandles», jf. vedlegg nr. 1 til denne innstilling.

Komiteen fremmer følgende forslag:

«I lov av 18. august 1911 nr. 8 om skatt av formue og inntekt (skatteloven) gjøres følgende endring:

§ 50 nytt sjette ledd skal lyde:

Kostnader til egen forskning og utvikling knyttet til konkrete prosjekter som kan bli eller er blitt til driftsmidler, skal behandles som del av kostprisen for vedkommende driftsmiddel. Andre kostnader til egen forskning og utvikling skal fradragsføres etter § 14-2 annet ledd.

I lov av 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av formue og inntekt (skatteloven) gjøres følgende endring:

§ 14-4 nytt sjette ledd skal lyde:

Kostnader til egen forskning og utvikling knyttet til konkrete prosjekter som kan bli eller er blitt til driftsmidler, skal behandles som del av kostprisen for vedkommende driftsmiddel. Andre kostnader til egen forskning og utvikling skal fradragsføres etter § 14-2 annet ledd.»

17.3.4.1 Særlig om leteutgifter i petroleums­utvinningen

I petroleumsskatteforskriften § 3 er det gitt en egen bestemmelse om at leteutgifter i utvinningsvirksomheten ikke kreves aktivert. Bestemmelsen er i praksis forstått slik at skattyters valg med hensyn til den regnskapsmessige behandlingen er avgjørende for hvordan utgiftene behandles skattemessig.

Leteutgifter i utvinningsvirksomheten antas i utgangspunktet å falle innenfor de generelle reglene om forskning og utvikling. Som det fremgår foran foreslås en uttrykkelig plikt til å aktivere utgifter til egen forskning og utvikling knyttet til konkrete prosjekter som kan bli eller er blitt til driftsmidler. For øvrig skal skattyter kostnadsføre slik utgifter uavhengig av den regnskapsmessige behandling.

Departementet antar at forslaget til skatteloven § 50 sjette ledd normalt ikke vil føre til en vesentlig mer omfattende aktiveringsplikt enn det som følger av petroleumsskatteloven. For å unngå usikkerhet på dette punktet foreslås likevel at petroleumsskatteforskriften § 3 skal videreføres som en særregel om skattemessig valgadgang med hensyn til aktivering eller kostnadsføring av leteutgifter i utvinningsvirksomheten, som går foran forslag til skatteloven § 50 sjette ledd første punktum. Heretter vil imidlertid en slik skattemessig valgadgang etter petroleumsskatteforskriften § 3 gjelde uavhengig av den regnskapsmessige behandlingen. Dette kan gi en skattefordel for utvinningsselskapene i forhold til petroleumsskatteloven § 3 h. Det vises til nærmere omtale av spørsmålet under kapittel 16.3.7 i proposisjonen.

Etter petroleumsskatteforskriften § 4 kan leteutgifter ikke tas med ved beregningen av friinntekt. Departementet foreslår at denne bestemmelsen videreføres, det vil si at slike utgifter ikke kan medregnes som kostpris uansett om de skattemessig eller regnskapsmessig er aktivert eller ikke.

Komiteens merknader

Komiteen er enig i forslaget om å videreføre petroleumsskatteforskriften § 3 som en særregel om skattemessig valgadgang med hensyn til aktivering eller kostnadsføring av leteutgifter i utvinningsvirksomheten.

17.3.5 Renter og andre finansieringsutgifter ved egentilvirkning av omløps- og anleggsmidler

Sammendrag

Av skatteloven § 50 annet ledd bokstav a første avsnitt følger at renter og andre finansieringsutgifter ved egentilvirkning av varer kostnadsføres, uavhengig av om dette kan eller skal skje regnskapsmessig. Departementet foreslår ingen endring av denne bestemmelsen.

Ved egentilvirkning av driftsmidler har vært lagt til grunn at den regnskapsmessige behandlingen har vært avgjørende for den skattemessige periodiseringen av renter og andre finansieringsutgifter. Plikt til regnskapsmessig balanseføring av slike utgifter vil etter dette også medføre plikt til skattemessig aktivering.

Etter departementets oppfatning bør renter og andre finansieringsutgifter ved egentilvirkning av driftsmidler kunne kostnadsføres uavhengig av hvordan utgiftene er ført i regnskapet. Departementet viser til at dersom den regnskapsmessige behandling av renter og andre finansieringsutgifter ved egentilvirkning av driftsmidler skulle være avgjørende for den skattemessige periodiseringen, ville det innebære en skatteskjerpelse for mange foretak. Etter departementets oppfatning ville dette være en utilsiktet effekt av innføringen av en ny regnskapsmessig bestemmelse for periodisering av renter og andre finansieringsutgifter.

Departementet foreslår derfor en regel i skatteloven om at renter og finansieringsutgifter ved egentilvirkning av driftsmidler kan kostnadsføres i henhold til realisasjonsprinsippet, uavhengig av den regnskapsmessige behandlingen.

Det vises til forslag til skatteloven § 50 nytt syvende ledd og til lov av 26. mars 1999 nr. 14 (skatteloven) § 14-4 nytt syvende ledd.

Komiteens merknader

Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag til skatteloven av 1911 § 50 syvende ledd og til skatteloven av 1999 § 14-4 nytt syvende ledd.

17.3.6 Gevinst og tap på finansielle instrumenter

Sammendrag

Etter den nye regnskapsloven § 5-3 skal anleggsmidler vurderes til anskaffelseskost. Omløpsmidler skal etter § 5-2 vurderes til laveste av anskaffelseskost og virkelig verdi. Reglene er en videreføring av det som gjaldt tidligere. Som utgangspunkt gjelder disse vurderingsreglene også for finansielle anleggs- og omløpsmidler.

For visse typer finansielle omløpsmidler gjelder en spesiell vurderingsregel. I regnskapsloven § 5-8 er det inntatt en bestemmelse om at finansielle instrumenter som nevnt i verdipapirhandelloven § 1-2 annet ledd under nærmere forutsetninger skal vurderes til virkelig verdi. Et slikt markedsverdiprinsipp innebærer at urealisert verdiøkning og urealisert tap skal henholdsvis inntekts- og kostnadsføres.

Det fremgår av forarbeidene at dette bare skal gjelde finansielle instrumenter som er nære substitutter til penger, som omsettes i velfungerende markeder og som inngår i en handelsportefølje. Vilkårene i regnskapsloven § 5-8 er at de finansielle instrumentene

• er klassifisert som omløpsmidler,

• inngår i en handelsportefølje med henblikk på videresalg,

• omsettes på børs eller i et regulert marked som nevnt i verdipapirhandelloven § 1-3, og

• har god eierspredning og likviditet.

Den skattemessige behandlingen av finansielle instrumenter er avhengig av hvorvidt det finansielle instrumentet klassifiseres som anleggsmiddel eller omløpsmiddel, og hvilken type instrument en har med å gjøre. Det må videre skilles mellom selvstendige og uselvstendige finansielle instrumenter. Uselvstendige finansielle instrumenter skal skattlegges og periodiseres sammen med, og etter de regler som gjelder for det underliggende objekt. Videre er det slik at dersom det finansielle instrumentet er benyttet til sikringsformål, kan sikringsforholdet etter praksis i en viss utstrekning være styrende for den skattemessige periodisering.

Den videre fremstilling gjelder finansielle instrumenter som kategoriseres som selvstendige omløpsmidler.

Departementet antar at innføring av markedsverdiprinsippet i regnskapsloven for markedsbaserte finansielle instrumenter i hovedsak bare vil få skattemessig betydning for andre finansielle instrumenter enn verdipapirer og finansielle opsjoner, siden det er skattemessige særregler både for verdipapirer og finansielle opsjoner.

Departementet viser til at det for andre finansielle instrumenter enn verdipapirer og finansielle opsjoner som ikke er markedsbaserte, vil gjelde et prinsipp om vurdering til laveste verdis prinsipp i regnskapet. Denne regelen kan bli lagt til grunn ved beskatningen etter prinsippet i skatteloven § 50 annet ledd. Etter ligningspraksis er det noe uklart om fradrag for urealisert tap i så fall vil være avskåret etter § 50 femte ledd. Etter departementets oppfatning er det sterke betenkeligheter knyttet til en eventuell periodisering av finansielle instrumenter til laveste verdis prinsipp med skattemessig virkning, fordi det da ikke blir symmetri mellom inntekts- og kostnadsføring.

Markedsbaserte finansielle instrumenter skal etter regnskapsloven § 5-8 vurderes til virkelig verdi. For andre finansielle instrumenter enn verdipapirer og finansielle opsjoner kan dette også bli lagt til grunn ved beskatningen, jf. ovenfor.

Under et markedsverdiprinsipp skattlegges en for den til enhver tid påløpte, men ikke nødvendigvis realiserte, avkastningen. Skatten vil da være uavhengig av om verdipapiret omsettes eller ikke. Skattlegging etter markedsverdiprinsippet vil dermed i utgangspunktet virke nøytralt på markedets virkemåte, ved at også kursgevinster som oppstår i annenhåndsmarkedet blir skattlagt løpende, uavhengig av om gevinsten realiseres eller ikke. Dermed vil en ikke kunne utsette skatten på gevinster og framskynde fradragene for tap. Isolert sett unngår en da problemene knyttet til skattekreditter (innlåsningseffekter) og skattemotiverte salg, slik gevinstbeskatning basert på realisasjon kan gi opphav til. Transaksjonskostnader og forhold knyttet til både markedets og den enkelte investors lik­viditet kan i en del tilfeller likevel føre til at også skatteregler basert på markedsverdiprinsippet kan påvirke markedet.

Etter departementets oppfatning er markedsverdiprinsippet et mer balansert periodiseringsprinsipp enn laveste verdis prinsipp, ettersom markedsverdiprinsippet forutsetter at urealiserte gevinster må inntektsføres. Markedsverdiprinsippet åpner derfor ikke for uønskede skattekreditter i samme grad som laveste verdis prinsipp.

Etter departementets syn er det imidlertid andre hensyn som kan tale mot å legge dette prinsippet til grunn ved den skattemessige periodiseringen. Blant annet kan plikten til å inntektsføre urealiserte gevinster føre til at skattyter i noen tilfeller får et likviditetsproblem, fordi han må inntektsføre og betale skatt av gevinster som ikke innvunnet.

Departementet har under arbeidet med skattemessig oppfølgning av ny regnskapslov ikke hatt som siktemål å foreta en bred gjennomgang av reglene for beskatning av finansielle instrumenter, men først og fremst foreta nødvendige tilpasninger som følge av ny regnskapslov. Ved at markedsverdiprinsippet er innført i regnskapsloven for markedsbaserte finansielle instrumenter, er det imidlertid nødvendig å ta stilling til om dette skal legges til grunn også for beskatningen i medhold av skatteloven § 50 annet ledd. Etter departementets vurdering gjør de samme hensyn som ligger til grunn for forslaget om beskatning av obligasjoner seg gjeldende for beskatningen av markedsbaserte finansielle instrumenter, sammenlign kapittel 15 i proposisjonen. En bredere vurdering på dette punktet vil en eventuelt måtte komme tilbake til på et senere tidspunkt.

Departementet foreslår heller ingen videreføring av gjeldende regel for opp- og nedskrivninger av verdipapirer i skatteloven § 50 tredje ledd. Bestemmelsen gjør den skattemessige periodiseringen avhengig av hva som er årsaken til opp- eller nedskrivningen, ettersom det bare er opp- og nedskrivninger på grunn av kurssvingninger som ikke kommer i betraktning skattemessig. Etter departementets syn vil det være mer hensiktsmessig å behandle alle opp- og nedskrivninger av verdipapirer skattemessig likt uavhengig av hva som er årsaken til opp- eller nedskrivningen. Det vises også til at en slik regel vil være enklere å praktisere både for ligningsmyndighetene og for skattyterne.

På denne bakgrunn foreslår departementet at gevinst og tap på alle finansielle instrumenter skal følge realisasjonsprinsippet.

Det vises til forslag til skatteloven § 50 tredje ledd og til lov av 26. mars 1999 nr. 14 (skatteloven) § 14-4 nytt femte ledd.

Komiteens merknader

Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Høyre, slutter seg til Regjeringens forslag til skatteloven av 1911 § 50 tredje ledd og til skatteloven av 1999 § 14-4 nytt femte ledd.

Komiteens medlemmer fra Høyre viser til uttalelsene fra Den norske Bankforening, som blant annet er gjengitt i proposisjonen. Bankforeningen tilrår at beskatningen av gevinster og tap på finansielle instrumenter utredes grundig i samarbeid med finansinstitusjoner og andre bedrifter før eventuelle endringer gjennomføres. Bankforeningen peker på at Regjeringens forslag vil medføre betydelige avgrensningsproblemer i forholdet mellom renteinstrumenter og andre, beslektede finansielle instrumenter.

Disse medlemmer viser også til at departementet i proposisjonen skriver:

«Departementet har under arbeidet med skattemessig oppfølgning av ny regnskapslov ikke hatt som siktemål å foreta en bred gjennomgang av reglene for beskatning av finansielle instrumenter, men først og fremst foreta nødvendige tilpasninger som følge av ny regnskapslov.»

Disse medlemmer mener det vil være riktig å foreta en slik bred gjennomgang av beskatningen av finansielle instrumenter, før det gjennomføres endringer i skatteloven slik det foreslås i proposisjonen. Disse medlemmer slutter seg derfor ikke til forslaget om endringer i skattelovens § 50 tredje ledd og § 14-4 tredje ledd, men ber departementet komme tilbake til Stortinget med en bred gjennomgang av beskatningen av finansielle instrumenter.

17.3.7 Valutagevinster og -tap

Sammendrag

I regnskapsloven § 5-9 heter det at pengeposter i utenlandsk valuta skal vurderes etter kursen ved regnskapsårets slutt. Bestemmelsen gir uttrykk for dagskursprinsippet, det vil si at urealisert gevinst skal inntektsføres og urealisert tap skal fradragsføres både for kortsiktige og langsiktige poster. I Ot.prp. nr. 42 (1997-1998) side 134 er det lagt til grunn at dette er en endring i forhold til tidligere rett.

Når det gjelder den skattemessige periodiseringen må det skilles mellom kortsiktige fordringer og gjeld og langsiktige fordringer og gjeld.

I skatteloven § 50 fjerde ledd finnes en særregel for langsiktige fordringer og langsiktig gjeld i utenlandsk valuta. Etter denne bestemmelsen skal fordring vurderes etter laveste verdis prinsipp og gjeld etter høyeste verdis prinsipp. Disse vurderingsreglene skal kombineres med et portefølje- og reverseringsprinsipp. Denne skattemessige behandlingen avviker noe fra den regnskapsmessige behandlingen, jf. at anbefaling fra Norges Statsautoriserte Revisorers Forening bare tillater porteføljevurdering innenfor samme valuta.

Departementet viser til at siktemålet med forslagene i dette kapittelet først og fremst er å foreta nødvendige tilpasninger til ny regnskapslov. Departementet foreslår derfor ingen endringer i disse særreg­lene nå.

Departementet legger til grunn at regelen i regnskapsloven § 5-9 bare vil få skattemessig betydning for kortsiktige fordringer og kortsiktig gjeld i utenlandsk valuta. For disse kortsiktige postene vil dagskursprinsippet bli lagt til grunn ved beskatningen, jf. prinsippet i skatteloven § 50 annet ledd. Dette medfører at urealisert gevinst på kortsiktige valutaposter skal inntektsføres, mens urealisert tap skal fradragsføres. Departementet legger også til grunn at dette i stor utstrekning vil være en videreføring av gjeldende praksis, ettersom det i dag antas å være i tråd med god regnskapsskikk å gjennomføre et konsekvent dagskursprinsipp for kortsiktige poster i utenlandsk valuta, og at dette også blir lagt til grunn ved beskatningen. Det blir imidlertid en viss endring for de skattytere som ikke har praktisert et dagskursprinsipp.

Departementet viser til omtalen ovenfor av markedsverdiprinsippet som skatterettslig periodiseringsprinsipp i avsnittet om finansielle instrumenter. Etter departementets oppfatning gjør mange av de samme hensyn seg gjeldende ved bruk av dagskursprinsippet for kortsiktige pengeposter i utenlandsk valuta. Det kan imidlertid hevdes at kortsiktige pengeposter i utenlandsk valuta normalt er mer likvide enn finansielle omløpsmidler. Dette kan tilsi at bruk av dagskursprinsippet ved den skattemessige periodiseringen er mindre betenkelig, ettersom skattyter ikke i samme grad vil få et likviditetsproblem ved at urealiserte gevinster må inntektsføres.

Hvis en legger til grunn at kortsiktige poster i utenlandsk valuta er svært likvide, kan et realisasjonsprinsipp også ha uheldige sider, ved at skattyter velger å realisere bare de poster hvor realisasjonen vil føre til tap, mens skattyteren unnlater å realisere poster med latent gevinst. Etter departementets oppfatning vil et realisasjonsprinsipp derfor kunne medføre uønskede tilpasningsmuligheter for nevnte poster.

Departementet foreslår derfor ingen særlig skatteregel for gevinst og tap på kortsiktige poster i utenlandsk valuta. Dette fører til at det regnskapsrettslige dagskursprinsippet i regnskapsloven § 5-9 også vil bli lagt til grunn ved fastsettelsen av skattepliktig inntekt for regnskapspliktige skattytere.

Komiteens merknader

Komiteen tar dette til etterretning.

17.3.8 Særlig om petroleumsskatteloven § 3 h

Sammendrag

Etter petroleumsskatteloven § 3 h skal fradragsberettigede gjeldsrenter ved ligningen reduseres forholdsmessig dersom oljeselskapets gjeld i den regnskapsmessige balansen overstiger 80 prosent av totalkapitalen. Når fastsettelsen av forholdet mellom gjeld og totalkapital tar utgangspunkt i den regnskapsmessig balansen, kan endringer i regnskapsreglene få betydning for virkningen av petroleumsskatteloven § 3 h.

Etter departementets oppfatning har det ikke vært meningen at innføringen av ny regnskapslov i seg selv skal endre virkningen av petroleumsskatteloven § 3 h. Dersom de samlede effekter av ny regnskapslov, herunder skattemessig oppfølgning, fører til at petroleumsskatteloven § 3 h virker vesentlig lempeligere eller strengere enn i dag, bør bestemmelsen endres, for eksempel ved at vilkåret om minste egenkapitalandel på 20 prosent justeres tilsvarende. På det nåværende tidspunktet finner departementet det vanskelig å anslå den endelige virkningen på bestemmelsen som følge av ny regnskapslov. Departementet vil derfor komme tilbake til dette spørsmålet når en har bedre vurderingsgrunnlag.

Komiteens merknader

Komiteen tar dette til etterretning.

17.4 Skattemessig årsoppgjør og periodisering for næringsdrivende foretak uten full regnskapsplikt etter regnskapsloven

17.4.1 Skattemessig årsoppgjør

Sammendrag

Foretak som ikke omfattes av regnskapsloven § 1-2 første ledd, vil som nevnt ikke lenger ha plikt til å utarbeide årsregnskap etter lovens kapittel 3. Plikt til å utarbeide årsregnskap har blant annet betydning for den skattemessige periodiseringen, jf. skatteloven § 50 annet ledd som etter regnskapslovens ikrafttredelse kun gjelder for foretak med full regnskapsplikt.

Alle næringsdrivende foretak har likevel plikt til å levere næringsoppgave som vedlegg til selvangivelsen, jf. ligningsloven § 4-4 nr. 1, jf. § 4-4 nr. 7. Departementet foreslår ingen endring i plikten til å utarbeide og levere næringsoppgave etter ligningsloven § 4-4 nr. 1. Både foretak med full og begrenset regnskapsplikt etter regnskapsloven vil dermed for ligningsformål fremdeles ha plikt til å utarbeide og levere slik oppgave.

Departementet er av den oppfatning at næringsoppgaven for skattytere med begrenset regnskapsplikt kan utformes slik at den inneholder de skattemessige opplysninger som er nødvendige for ligningsbehandlingen, jf. departementets hjemmel i gjeldende ligningslov § 4-4 nr. 7 til å fastsette skjema for årsoppgjør (næringsoppgave) og andre vedlegg, og til å gi forskrifter for bruken av disse. Det anses da unødvendig at en i tillegg til næringsoppgaven pålegger foretakene en plikt til å utarbeide et særskilt skattemessig årsoppgjør. I stedet vil skattyters eget eksemplar av næringsoppgaven kunne fungere som årsoppgjør med samlet resultat (netto over/underskudd) og balanse (eiendeler/gjeld) i foretaket. Dette vil være klar forenkling.

Det vises til forslag til endring i ligningsloven §§ 4-4 nr. 1, 4-4 nr. 2, og 4-4 nr. 7 og til lov av 26. mars 1999 nr. 14 (skatteloven) § 14-1 tredje ledd.

Departementet foreslår for øvrig enkelte tekniske tilpasninger i ligningsloven, jf. §§ 8-2, 9-2, 10-1 og 10-2.

Det foreslås at reglene trer i kraft med virkning fra og med inntektsåret 1999.

Komiteens merknader

Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag.

17.4.2 Skattemessig periodisering

Sammendrag

Etter skatteloven § 50 annet ledd skal den skattepliktiges årsregnskap legges til grunn for den tidsmessige plassering av inntekter og utgifter, for så vidt regnskapet er oppgjort i overensstemmelse med god regnskapsskikk, og ikke annet er særskilt bestemt i skattelovgivningen.

Etter regnskapsloven vil en rekke næringsdrivende ikke lenger ha full regnskapsplikt. Som følge av dette vil denne gruppen av næringsdrivende heller ikke omfattes av periodiseringsbestemmelsen i skatteloven § 50 annet ledd. Uten noen nærmere lovregulering vil foretak med begrenset regnskapsplikt da måtte falle tilbake på skattelovens alminnelige periodiseringsregler, i hovedsak realisasjonsprinsippet i henhold til skatteloven § 41 syvende ledd annet punktum og tiende ledd første punktum.

Departementet foreslår at næringsdrivende med begrenset regnskapsplikt skal legge realisasjonsprinsippet til grunn ved periodisering av inntekter og utgifter. Etter realisasjonsprinsippet får verdiendring i seg selv ingen innvirkning på skattyters inntektsgrunnlag. Fordel som innvinnes ved overføring fra andre skal periodiseres når skattyter har fått en ubetinget rett til fordelen. Periodiseringstidspunktet for den enkelte skattepliktige fordel vil derfor være avhengig av hvilke betingelser som må være oppfylt før skattyter har fått en ubetinget rett til den. Realisasjonstidspunktet legges til grunn for periodiseringen uavhengig av om skattyter har mottatt oppgjør samme år, om han har fått forskuddsbetalt eller om han har ytet på kreditt, og uavhengig av om inntekten er opptjent over ett eller flere år. Tilsvarende anses en utgift å være realisert når skattyter har fått en ubetinget forpliktelse til å dekke den.

I skatteloven § 50 finnes en rekke særregler om skattemessig periodisering. Særreglene innebærer at de regnskapsmessige periodiseringsreglene for disse postene ikke får betydning ved fastsettelsen av skattepliktig inntekt i medhold av § 50 annet ledd. Det gjelder særregler om

• verdsettelse av varer, varekontrakter m.v. i § 50 annet ledd bokstav a første og annet avsnitt,

• verdsettelse av tilvirkningskontrakt som ikke er fullført i § 50 annet ledd bokstav a tredje avsnitt,

• periodisering av tap på utestående kundefordringer i § 50 annet ledd bokstav a fjerde til syvende avsnitt,

• avskrivninger på anlegg, maskiner og andre betydelige driftsmidler i § 50 annet ledd bokstav b,

• opp- og nedskrivning av verdipapirer på grunn av kurssvingninger i § 50 tredje ledd, og

• periodisering av gevinst og tap på langsiktig fordring og langsiktig gjeld i utenlandsk valuta i § 50 fjerde ledd.

Disse reglene kan til dels anses som et utslag av realisasjonsprinsippet, og innebærer at forskjellen mellom periodisering etter regnskapsprinsippet og periodisering etter realisasjonsprinsippet ikke blir så stor. Departementet foreslår at disse særreglene også skal gjelde for foretak uten full regnskapsplikt etter regnskapsloven. Særregelen i skatteloven § 50 femte ledd som avskjærer fradrag for avsetninger etter god regnskapsskikk vil ikke ha betydning for foretak som ikke følger regnskapsprinsippet.

På inntektssiden antas det som regel å være liten forskjell mellom realisasjonsprinsippet og regnskapsprinsippet, for eksempel vil levering av en vare være det relevante skjæringstidspunktet etter begge prinsipper. På utgiftssiden kan forskjellen mellom prinsippene i utgangspunktet synes å være større, siden kostnadsføring av en utgift etter for eksempel forsiktighetskriterier i regnskapsprinsippet vil komme tidligere enn kostnadsføring av tilsvarende utgift etter realisasjonsprinsippet. De ovennevnte særreglene i skattelovgivningen, herunder skatteloven § 50 femte ledd som avskjærer fradrag for avsetninger etter god regnskapsskikk, kan imidlertid i stor utstrekning anses som utslag av realisasjonsprinsippet, og bidrar således til at skillet mellom de to periodiseringsprinsippene ikke blir så markert. Departementet antar derfor at overgang til periodisering av inntekter og utgifter utelukkende basert på egne regler i skattelovgivningen for skattytere som ikke omfattes av regnskapsloven § 1-2 første ledd, ikke vil innebære en vesentlig endring av de periodiseringsreglene som allerede i dag gjelder for disse foretakene.

Departementet foreslår på denne bakgrunn at næringsdrivende som faller utenfor regnskapsloven § 1-2 første ledd, årlig skal foreta en periodisk avslutning av inntekter og utgifter i henhold til realisasjonsprinsippet i skatteloven § 41 syvende ledd annet punktum og tiende ledd første punktum. I tillegg skal de særlige skattemessige periodiseringsreglene i skatteloven § 50 legges til grunn. Opplysningene skal føres i næringsoppgaven i henhold til nærmere spesifikasjon, jf. kapittel 16.4.2 i proposisjonen.

Siden realisasjonsprinsippet ble gjort gjeldende som periodiseringsprinsipp for alle skattytere uten full regnskapsplikt ved regnskapslovens ikrafttredelse 1. januar 1999, medfører departementets forslag på dette punkt derfor ikke behov for lovendring. Det er imidlertid nødvendig å presisere at de særlige vurderingsreglene i § 50 også skal gjelde for foretak med begrenset regnskapsplikt.

Det vises til forslag til skatteloven § 50 åttende ledd og til lov av 26. mars 1999 nr. 14 (skatteloven) § 14-4 første ledd nytt annet punktum.

Komiteens merknader

Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag til § 50 nytt åttende ledd i skatteloven av 1911 og til ny § 14-4 første ledd nytt annet punktum i skatteloven av 1999.

17.4.3 Særlig om foretak som utelukkende driver jordbruk, gartneri eller skogbruk (landbruksforetak)

Sammendrag

Departementet har vurdert hvorvidt landbruksforetak som faller utenfor regnskapsloven § 1-2 første ledd skal omfattes av de bestemmelser som generelt er foreslått for foretak med begrenset regnskapsplikt, eller om gjeldende særregler i ligningsloven kapittel 5 med forskrifter skal videreføres.

Departementet viser i denne sammenheng til at gjeldende bestemmelser i ligningsloven kapittel 5 for foretak som utelukkende driver landbruksvirksomhet, er lovregler som stort sett har stått uendret siden 1954. Det vises også til at gjeldende regler for landbruksforetak er av de få gjenværende regelsett av denne art som skiller etter hva slags næring foretaket driver. Etter departementets oppfatning synes det derfor ikke hensiktsmessig å opprettholde den regnskapsmessige særbehandlingen av landbruksforetak. Det vises i denne sammenheng til Ot.prp. nr. 42 (1997-1998) Om lov om årsregnskap m.v. (regnskapsloven) side 31, der det blant annet fremgår at de beste grunner taler for å gjøre regnskapsplikten og dens avgrensninger gjeldende for landbruket på linje med annen virksomhet. En likestilling av landbruket med annen virksomhet vil også gi et ryddigere regelverk der slik virksomhet drives i sammenheng med annen regnskapspliktig virksomhet. Disse synspunkter fikk tilslutning av Stortingets finanskomite i Innst. O. nr. 61 (1997-1998) side 11.

Departementet foreslo på bakgrunn av dette i høringsnotatet at landbruksforetak som faller utenfor regnskapsloven § 1-2 første ledd, skulle likestilles med andre næringer som faller utenfor regnskapslovens plikt til å utarbeide årsregnskap. Forslaget innebar at landbruksforetak med begrenset regnskapsplikt skulle utarbeide næringsoppgave etter ligningsloven kapittel 4 basert på realisasjonsprinsippet i skatteloven § 41 syvende ledd annet punktum og § 41 tiende ledd første punktum, jf. kapittel 16.4.3 i proposisjonen.

Departementet antar at landbruksforetak imidlertid fortsatt kan ha behov for enkelte særlige bestemmelser, for eksempel om verdsettelse av buskap. Slike bestemmelser kan i tilfelle gis i medhold av § 4-4 nr. 7 nytt annet punktum i ligningsloven som nå foreslås.

Det vises til forslag til ligningsloven § 4-4 nr. 7, samt til omtalen under kapittel 16.4.2 og 16.4.3 i proposisjonen av de foretakene som generelt faller utenfor regnskapslovens plikt til å utarbeide årsregnskap.

Det foreslås at endringene trer i kraft med virkning fra og med inntektsåret 1999.

Komiteens merknader

Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag til ligningsloven § 4-4 nr. 7 nytt annet punktum.

17.4.4 Særlig om foretak som utelukkende driver produksjon av kunstverk som angitt i merverdi­avgiftsloven § 5 nr. 1 bokstav a (billedkunstnere)

Sammendrag

Næringsdrivende foretak som utelukkende driver produksjon av kunstverk som angitt i merverdiavgiftsloven § 5 nr. 1 bokstav a (billedkunstnere) var etter regnskapsloven 1977 unntatt fra regnskapsplikt etter § 2 første ledd første punktum. Dersom foretaket var organisert på særskilt angitt måte, herunder som aksjeselskap eller ansvarlig selskap, var foretaket likevel regnskapspliktig etter regnskapsloven 1977, jf. § 2 første ledd annet punktum.

Næringsdrivende billedkunstnere var i stedet regnskapspliktige etter forskrift av 21. februar 1995 nr. 180, gitt med hjemmel i ligningsloven § 5-2. Av forskriften § 4 annet ledd fremgår det at inntekter og utgifter i forbindelse med tilvirkning og salg av egenproduserte kunstverk skal inntekts- og kostnadsføres etter kontantprinsippet. Finanskomiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Arbeiderpartiet, ga følgende begrunnelse for anvendelse av kontantprinsippet for billedkunstnere i Innst. O. nr. 71 (1993-1994) side 7:

«Flertallet mener gjennomføringen spesielt av realisasjonsprinsippet vil kunne få uheldige virkninger for bildende kunstnere. Flertallet viser til at for mange billedkunstnere er omsetningstiden for deres kunstverk svært lang. Det faktum at man kun får fradrag for utgiftene når et verk er solgt eller kassert vil kunne medføre store likviditetsproblemer for billedkunstnere. Disse problemene vil være spesielt store for uetablerte kunstnere i sin oppbyggingsfase. Flertallet mener derfor det er tungtveiende grunner for billedkunstnere til å avvike fra skattereformens hovedprinsipp om å legge tidspunkt for realisasjon til grunn. Flertallet vil derfor foreslå at billedkunstnere får anvende kontantprinsippet.»

I regnskapsloven er det ikke gitt særskilte unntak fra regnskapsplikten for næringsdrivende billedkunstnere. Dette innebærer at slike kunstnerforetak vil bli fullt regnskapspliktige etter § 1-2 første ledd dersom de er over en nærmere angitt størrelse eller organisert på særskilt angitt måte, jf. forutsetningsvis kapittel 16.4.1 i proposisjonen. Departementet antar at de aller fleste billedkunstnere i praksis likevel vil være unntatt fra plikten til å utarbeide årsregnskap, likevel slik at de vil ha begrenset regnskapsplikt (registreringsplikt) etter regnskapsloven kapittel 2.

Departementet har vurdert hvorvidt billedkunstnere som ikke har plikt til å utarbeide et regnskapsmessig årsregnskap skal følge de foreslåtte alminnelige bestemmelser for foretak med begrenset regnskapsplikt, eller om gjeldende særregler skal videreføres. Departementet viser til ovennevnte sitat fra flertallet i finanskomiteen i Innst. O. nr. 71 (1993-1994) side 7, og legger dette til grunn ved vurderingen. Spørsmålet gjelder uansett et meget begrenset antall skattytere. Departementet foreslår på denne bakgrunn ingen endringer i regnskapsforskriftens bestemmelser om eget skattemessig årsoppgjør for billedkunstnere. Ligningsloven § 5-2 foreslås opphevet, slik at forskriften i stedet gis med hjemmel i forslag til § 4-4 nr. 7 nytt annet punktum i ligningsloven.

Komiteens merknader

Komiteen viser til brev fra finansministeren til Stortinget 12. november 1999 pkt. D, pkt. 2 om skattemessige tilpasning til regnskapsloven, jf. vedlegg nr. 1 til denne innstilling.

Komiteen fremmer følgende forslag til endring i ligningsloven kap. 5:

«I lov av 13. juni 1980 nr. 24 om ligningsforvaltning (ligningsloven) gjøres følgende endringer:

Ligningsloven kapittel 5 §§ 5-1 og 5-3 oppheves.»

17.5 Verdsettelse av kapitalavkastnings­grunnlaget

Sammendrag

Skatteloven § 60 tredje ledd har bestemmelser om verdsettelsen av kapitalavkastningsgrunnlaget i delingsmodellen. Hovedregelen er at eiendelene skal verdsettes til skattemessig verdi. Ikke avskrivbare eiendeler skal likevel verdsettes til den høyeste verdi av eiendelens historiske kostpris og ligningsverdi.

Det er imidlertid mulig å velge andre verdsettelsesmetoder. Etter fjerde punktum kan skattyteren kreve «(...) verdsetting etter eiendelens bokførte verdi i regnskap oppgjort etter reglene i lov av 13. mai 1977 nr. 35 (regnskapsloven) eller lov av 4. juni 1976 nr. 59 (aksjeselskapsloven).»

Som følge av vedtakelsen av den nye regnskapsloven ble det i høringsnotatet foreslått at fjerde punktum endres slik at det vises til regnskapsloven. Det oppstår imidlertid noen materielle spørsmål i tillegg til denne lovtekniske tilpasningen.

Etter den nye regnskapsloven vil en relativt betydelig gruppe foretak som tidligere var regnskapspliktige være unntatt fra regnskapsplikt.

I § 60 tredje ledd femte punktum heter det at den «(...) verdsettingsmetode som er lagt til grunn første år for eiendelen er bindende for senere år.» Dette må endres slik at delingspliktige som tidligere har benyttet regnskapsmessig verdi og som ikke lenger fører regnskap med årsoppgjør i samsvar med regnskapsloven kan gå over til å verdsette eiendelene til skattemessig verdi. Denne gruppen har ikke lenger noen regnskapsmessige verdier i lovens forstand, bare skattemessige.

Kapitalavkastningsgrunnlaget er normalt et gjennomsnitt av inngående verdier pr. 1. januar og utgående verdier pr. 31. desember i inntektsåret. Vanligvis er utgående verdi i ett år lik inngående verdi i det påfølgende år. Ved bortfall av regnskapsmessige verdier og påfølgende overgang til skattemessige verdier blir det imidlertid et brudd i dette. Departementet foreslår at den delingspliktige skal kunne velge å legge til grunn utgående verdi fra det foregående år basert på regnskapsmessig verdi eller skattemessig verdi pr. 1. januar som inngående verdi ved overgang av verdsettelse av kapitalavkastningsgrunnlaget fra regnskapsmessig verdi til skattemessig verdi. Dette vil bli presisert ved endring i delingsforskriften.

Det kan tenkes at enkelte foretak uten full regnskapsplikt etter regnskapsloven, likevel vil utarbeide og fremlegge årsoppgjør etter denne loven frivillig. Etter någjeldende regler er det adgang for ikkeregnskapspliktige til å verdsette kapitalavkastningsgrunnlaget til regnskapsmessig verdi dersom foretaket faktisk fører et regnskap oppgjort etter bestemmelsene i regnskapsloven. Det var imidlertid bare en svært liten gruppe foretak som ikke hadde regnskapsplikt etter den gamle regnskapsloven. Etter den nye regnskapsloven er det langt flere foretak uten full regnskapsplikt. Den nevnte valgadgangen får dermed et langt større virkeområde. Etter departementets syn vil det medføre en uønsket innstramning overfor skattytere som etter den nye regnskapsloven ikke blir regnskapspliktige dersom en ikke gir denne gruppen adgang til å verdsette kapitalavkastningsgrunnlaget til regnskapsmessig verdi. Forutsetningen er imidlertid at foretaket faktisk fører et regnskap som er oppgjort etter regnskapslovens bestemmelser. Ligningsmyndighetene vil kunne overprøve om regnskapet er oppgjort etter lovens bestemmelser.

Utenom overgangssituasjonene er det en hovedregel i delingsmodellen at valg av verdsettingsmetode for en eiendel i kapitalavkastningsgrunnlaget er bindende for eiendelens levetid i foretaket.

Departementet antar at verdsettelse av kapitalavkastningsgrunnlaget til skattemessige verdier er den verdsettelsesmetoden det er enklest å forholde seg til både for skattyter og ligningsmyndighetene. Det kan derfor virke uheldig at valg av verdsettelse til regnskapsmessig verdi skal være bindende for resten av eiendelens levetid. Departementet vil presisere at det i tilfelle bare er spørsmål om å gå over fra verdsettelse til regnskapsmessig verdi til verdsettelse til skattemessig verdi. Har en i første året valgt skattemessig verdi, vil dette valget være bindende for fremtidige år.

Departementet foreslår på denne bakgrunn at det gis en generell adgang til overgang fra å benytte regnskapsmessig verdi til å benytte skattemessig verdi, eller høyeste verdi av ligningsverdi og historisk kostpris for ikkeavskrivbare driftsmidler.

Det vises til forslag til endring i skatteloven § 60 tredje ledd fjerde og femte punktum og i lov av 26. mars 1999 nr. 14 (skatteloven) § 12-13 annet ledd bokstav d nr. 2.

Komiteens merknader

Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag til endring i skatteloven av 1911 § 60 tredje ledd fjerde og femte punktum og i skatteloven av 1999 § 12-13 annet ledd bokstav d nr. 2.

17.6 Økonomiske og administrative konsekvenser

Sammendrag

Departementet viser til at en forutsetning for arbeidet med skattemessige tilpasninger til ny regnskapslov, har vært at endringer kan gjennomføres uten økt skattebelastning eller andre vesentlig økte kostnader for virksomhetene, jf. finanskomiteens uttalelser i Innst. O. nr. 61 (1997-1998). Departementet legger til grunn at de forslag som er omtalt foran ikke vil medføre særlige endringer i arbeidsbelastningen for skattyterne eller ligningsmyndighetene. Videre antas at heller ikke skattegrunnlagene vil bli vesentlig påvirket i forhold til gjeldende rett.

Komiteens merknader

Komiteen tar dette til etterretning.