De regnskapsmessige vurderingsreglene påvirker årsresultatet
og egenkapitalen. Disse størrelsene i selskapsregnskapet
danner grunnlag for beregning av fri og bundet egenkapital for aksjeselskaper
og allmennaksjeselskaper, jf. beskrivelsen i pkt. 6.1.1 i proposisjonen.
I Ot.prp. nr. 89 (2003-2004) har departementet foreslått
adgang til å anvende de internasjonale regnskapsstandardene
IFRS i samsvar med forordning (EF) nr. 1606/2002 (IFRS-forordningen)
i konsern- og selskapsregnskapet (for børsnoterte foretak
er anvendelsen i konsernregnskapet pliktig). I proposisjonen her
foreslås det videre en generell adgang til å fastsette
forskrifter om forenklet anvendelse av disse internasjonale regnskapsstandardene
i konsern- og selskapsregnskapet. Det vises til omtalen i pkt. 2.1 ovenfor.
Anvendelse av IFRS innebærer utvidet plikt eller adgang,
til regnskapsmessig vurdering av visse eiendeler og gjeldsposter
til virkelig verdi i forhold til det som følger av regnskapsloven,
og til en form for oppskrivning av anleggsmidler kalt verdiregulering.
Det foreslås ikke tilsvarende utvidet adgang til regnskapsføring
som nevnt i de enkelte bestemmelsene i regnskapsloven. Forslag om
nøytralisering av konsekvenser for fri og bundet egenkapital
av å anvende oppskriving (verdiregulering) og virkelig
verdivurdering i samsvar med IFRS vurderes under punktet "fond for
urealiserte gevinster" nedenfor.
Både regnskapsloven og IFRS tillater vurdering av investeringer
i datterselskaper, tilknyttede selskaper og felleskontrollert virksomhet
(joint ventures) etter den såkalte egenkapitalmetoden eller
(for felleskontrollert virksomhet) den beslektede bruttometoden.
Metodene innebærer inntektsføring både
av utdelt og ikke utdelt andel av resultatet i det selskapet investeringen
gjelder. Forslag om justeringer i det tilknyttede kravet om avsetning
til et bundet fond for vurderingsforskjeller vurderes under punktet
"fond for vurderingsforskjeller" nedenfor.
Etter IFRS (IAS 21) skal årsregnskapet føres
i foretakets funksjonelle valuta. Det foreslås i proposisjonen
en tilsvarende adgang etter regnskapsloven, jf. pkt. 2.4 ovenfor.
Føring av selskapsregnskapet i en annen valuta enn norske
kroner kan ha konsekvenser for fri og bundet egenkapital. Dette
omtales under punktet "fremmed valuta" nedenfor.
Departementet viser til utvalgsflertallets vurdering av at urealiserte
gevinster knyttet til annet enn finansielle instrumenter bør
være bundet egenkapital. Flertallet går inn for
at urealiserte gevinster knyttet til finansielle instrumenter bør
være fri egenkapital. Utvalgets forslag knytter seg til
forslagene om å åpne for vurdering av finansielle
instrumenter, investeringseiendommer og biologiske eiendeler (landbruk, havbruk
og skogbruk) til virkelig verdi i samsvar med IFRS. Utvalget foreslår
ikke oppskrivningsadgang i samsvar med adgangen til verdiregulering
av anleggsmidler etter IFRS. I proposisjonen foreslås det
tilpasning til IFRS utenfor IFRS-forordningens område etter
en annen modell enn den som er foreslått av utvalget. Modellen
innebærer en adgang til å følge forenklede
IFRS etter egne forskrifter, mens det ikke åpnes for utvidet
anvendelse av virkelig verdi eller oppskrivning i de enkelte bestemmelsene
i regnskapsloven (se pkt. 2.1 ovenfor). Departementet mener at en
naturlig konsekvens av dette bør være at urealiserte
gevinster knyttet til utvidet anvendelse av virkelig verdi og oppskrivning
etter IFRS skal være bundet egenkapital. Dette inkluderer
vurdering til virkelig verdi av andre finansielle instrumenter enn markedsbaserte
finansielle omløpsmidler etter regnskapsloven § 5-8.
Departementet legger vekt på at utbyttegrunnlag bør
være tilnærmet likt i selskaper som fører årsregnskap
i samsvar med IFRS og de som følger regnskapsloven og norsk
god regnskapsskikk. Departementet legger også vekt på de
forhold utvalget mener taler for at urealiserte gevinster skal være bundet
egenkapital.
Innen IFRS-forordningens område er det begrenset adgang
til å fastsette særskilte regnskapsregler, inkludert
spesifisering av bundne fond. IFRS-forordningen omfatter imidlertid
ikke selskapsrettslige regler om fri og bundet egenkapital.
Departementet anser at dette forholdet gjør det nødvendig å fastsette bestemmelser
om avsetning til bundne fond i aksjelovgivningen og ikke i regnskapsloven.
Hensynet til spesifisering i balansen ivaretas likevel også innen IFRS
ved kravet etter IAS 1 om at fond skal spesifiseres i balansen under
egenkapital.
Departementet foreslår etter dette krav om at aksjeselskap
og allmennaksjeselskap skal ha et fond for urealiserte gevinster.
Dersom selskapet vurderer eiendeler til virkelig verdi, skal det
etter forslaget sette av til fondet en positiv differanse mellom
balanseført verdi av hver enkelt eiendel eller gruppe av
eiendeler og deres anskaffelseskost hensyntatt effekten av utsatt
skatt. Dette skal gjelde tilsvarende ved vurdering av gjeld til
virkelig verdi. Selskapet skal avsette til fondet på samme
måte dersom det ved verdiregulering (oppskrivning) eller
på annen måte regnskapsfører eiendeler
til en verdi som overstiger anskaffelseskost.
Plikten til å avsette til fond for urealiserte gevinster
omfatter etter forslaget ikke differanser som nevnt knyttet til
vurdering av:
finansielle instrumenter i samsvar
med regnskapsloven § 5-8,
pengeposter i utenlandsk valuta,
eiendeler som nevnt i § 8-1 første
ledd nr. 2 eller
andre poster når det er fastsatt i forskrift gitt
av departementet.
Fondet skal kunne løses opp når og i den grad grunnlaget
for avsetningen ikke lenger er til stede.
Det foreslås videre at departementet skal kunne gi forskrifter
om beregning av differansen som nevnt over.
Departementet foreslår videre en adgang for departementet
til å fastsette forskrifter om at en annen verdi enn balanseført
verdi av tingsuttak kan legges til grunn i forhold til nærmere
angitte utdelinger. Forslaget må ses i sammenheng med og
forutsetter vedtakelse av Justisdepartementets forslag i Ot.prp.
nr. 29 (2004-2005) om endringer i forsikringsavtaleloven mv. om
at balanseført verdi av tingsuttak legges til grunn i forhold
til beløpssmessige utdelingsbegrensninger i aksjeloven
og allmennaksjeloven. Det er en fare for at hensikten med det forslaget
ikke vil bli tilstrekkelig ivaretatt med tingsuttak av eiendeler som
vurderes til virkelig verdi ved anvendelse av internasjonale regnskapsstandarder
(IFRS) i selskapsregnskapet og som gir bidrag til fond for urealiserte gevinster.
Det vises til lovforslaget del III (aksjeloven) og IV (allmennaksjeloven)
ny § 3-3 a, § 3-6 tredje ledd nytt
annet punktum og merknadene til bestemmelsene i kapittel 9.
Det vises til forslaget i pkt. 2.3 ovenfor om adgang men ikke
plikt til å vurdere investeringer i datterselskaper, tilknyttede
selskaper og felleskontrollert virksomhet etter egenkapitalmetoden
eller bruttometoden. Avsetning av ikke utdelt resultatandel fra slike
investeringer til et bundet fond er nødvendig etter EØS-reglene
etter regnskapsdirektivene og er fastsatt i regnskapsloven § 5-17
tredje ledd nr. 4, jf. også § 6-2 C II
nr. 1. Som utvalget påpeker, har reglene om avsetning til
fondet i enkelte henseender vært uklare og kompliserte å forholde
seg til. Det vises også til Ot.prp. nr. 13 (2000-2001)
kapittel 4 der det legges opp til en endelig vurdering om anvendelse
av egenkapitalmetoden og fond for vurderingsforskjeller i forbindelse
med evalueringen av regnskapsloven. Etter utvalgets analyse er det
særlig egenkapitaltransaksjoner og transaksjoner mellom
morselskap og datterselskap der det oppstår interngevinst
som skaper problemer. Utvalget har utformet et forslag til løsning
som høringsinstansene ikke har hatt merknader til. På samme
måte som for fond for urealiserte gevinster, bør
kravet til avsetning til fond for vurderingsforskjeller fastsettes
i aksjelovgivningen.
Departementet foreslår etter dette å overføre
kravene til avsetning til fond for vurderingsforskjeller til bestemmelser
i aksjeloven og allmennaksjeloven om at fond for vurderingsforskjeller
er bundet egenkapital. Etter forslaget skal selskapet sette av til
fondet en positiv differanse mellom investeringenes balanseførte
verdi og deres anskaffelseskost dersom selskapet regnskapsfører
selskapsinvesteringer i datterselskap, tilknyttet selskap eller
felleskontrollert virksomhet etter egenkapitalmetoden eller bruttometoden.
En forskjell som skyldes gevinst ved transaksjon mellom investor
og et selskap regnskapsført etter egenkapitalmetoden kan
etter forslaget unnlates avsatt til fond for vurderingsforskjeller.
En slik forskjell skal til enhver tid ikke være større
enn investors gjenværende urealiserte gevinst.
Det vises til lovforslaget del III (aksjeloven) og IV (allmennaksjeloven)
endret § 3-3.
Det vises til forslag i Ot.prp. nr. 89 (2003-2004) pkt. 3.4.6
om at departementet i forskrift kan gi regler om beregning
av fri og bundet egenkapital når årsregnskapet
er ført i en annen valuta enn norske kroner, jf. lovforslaget
del V (aksjeloven) og del VI (allmennaksjeloven). En slik bestemmelse
vil være nødvendig og tilstrekkelig også i
forhold til selskaper som fører årsregnskap i
annen valuta enn norske kroner etter bestemmelser foreslått
i proposisjonen her.
Komiteen viser til problemstillinger
tatt opp av Norsk RegnskapsStiftelse og Den norske Revisorforening
vedrørende selskapsrettslige og skattemessige konsekvenser
ved ubytte og konsernbidrag. Komiteen viser til brev
datert 28. februar 2005 fra finansministeren til Høyres
fraksjon, hvor det fremgår at forslag til nødvendige
endringer i skatte- og ligningsloven vil bli fremmet i egen odelstingsproposisjon
i løpet av 2005, og at det tas sikte på at tilpasningene
i skatte- og ligningslovgivningen skal ha virkning for inntektsåret
2005. Komiteen viser videre til at det kan være
uheldige innlåsningseffekter som følge av at IFRS
har andre regler for resultat- og balanseføring av utbytte
og konsernbidrag som ikke tillater inntektsføring hos morselskap
eller investor i tilknyttet selskap før utbyttet/konsernbidraget
er vedtatt. Komiteen ser positivt på at
departementet legger opp til å vurdere det nærmere
behovet for tilpasninger i regelverket i forbindelse med den nevnte gjennomgangen
av skatte- og ligningslovgivningen.
Komiteen slutter seg på denne bakgrunn
til Regjeringens forslag.
Som omtalt under pkt. 3.7 i proposisjonen kan regnskapspliktige
som utarbeider selskapsregnskap etter IFRS-forordningen ikke pålegges å følge
oppstillingsplanene etter regnskapsloven. Standardisert regnskapsinformasjon
er et sentralt grunnlag for utarbeiding av offisiell statistikk,
bl.a. nasjonalregnskapet. Standardiserte krav til spesifikasjon
av resultatregnskap og balanse legger til rette for effektiv utnyttelse
av regnskapsdata fra et stort antall regnskapspliktige. Det er en
forutsetning for elektronisk håndtering av årsregnskaper
som er innsendt til Regnskapsregisteret. For de regnskapspliktige,
norske næringsdrivende, innebærer denne utnyttelsen
av regnskapsdata til statistikkproduksjon en klar lettelse av rapporteringsbyrdene.
Slike data er nødvendige for å utarbeide sentral
nasjonal statistikk. Alternativet er å pålegge
de næringsdrivende særskilt innrapportering av
regnskapsdata til statistikkmyndighetene. Det er nødvendig å sikre
slik standardisert regnskapsinformasjon også for de regnskapspliktige
som etter IFRS-forordningen ikke kan pålegges å følge oppstillingsplanene
i regnskapsloven i selskapsregnskapet. Departementet legger vekt
på at dette behovet dekkes uten unødige byrder
for de aktuelle regnskapspliktige. Det viktigste tiltaket etter
forslaget her er i så måte å gjennomføre
at oppstillingsplanene etter regnskapsloven oppfyller de krav som
stilles etter IFRS. Det er således ingen hinder for de
regnskapspliktige som utarbeider selskapsregnskap etter IFRS-forordningen
fra å benytte oppstillingsplanene i regnskapsloven. For
disse er det ikke nødvendig med særskilt statistikkrapportering
av regnskapsinformasjon. For de som likevel benytter muligheten
etter IFRS-forordningen til å stille opp resultatregnskapet
og balansen på en annen måte må det innhentes
standardisert regnskapsinformasjon til statistikkproduksjon. Departementet
anser at den minst byrdefulle løsningen da vil være
et krav om å utarbeide en egen resultat- og balanseoppstilling
i samsvar med oppstillingsplanene i regnskapsloven som skal sendes
til Regnskapsregisteret sammen med årsregnskapet.
På den måten vil en unngå å etablere
et system med separat rapportering til statistikkmyndighetene og
andre instanser. Etter departementets oppfatning vil en plikt til å utarbeide
egen resultat- og balanseoppstilling være mindre byrdefullt
for de regnskapspliktige ved at resultat- og balanseoppstillingen
skal sendes inn til Regnskapsregisteret på lik linje med årsregnskapet,
slik at de regnskapspliktige ikke behøver å forholde
seg til andre offentlige organer.
Plikten til å utarbeide egen resultat- og balanseoppstilling
til statistikk- og kontrollformål vil bare være
aktuell for regnskapspliktige som velger å utarbeide selskapsregnskap
etter IFRS-forordningen. Departementet mener det er grunn til å anta
at få regnskapspliktige vil benytte denne adgangen framfor den
foreslåtte adgangen til å utarbeide selskapsregnskap
etter forskrifter om forenklet anvendelse av internasjonale regnskapsstandarder,
jf. pkt. 2.1 ovenfor. For disse gjelder ikke begrensningene etter IFRS-forordningen,
og det vil være et krav om at de følger oppstillingsplanene
i regnskapsloven. Videre antar departementet at muligheten etter
forslaget om å slippe statistikkrapportering ved å følge
oppstillingsplanene i regnskapsloven, vil være et klart
insentiv til å følge disse oppstillingsplanene.
Departementet antar derfor at det foreslåtte kravet om
resultat- og balanseoppstilling til bruk for offentlig kontroll
og statistikk vil være aktuelt kun for et helt begrenset
antall regnskapspliktige.
Departementet anser at standardiserte oppstillinger av resultatregnskapet
og balansen også kan være nyttig for kontrollmyndigheter,
og foreslår derfor at de foreslåtte oppstillingene
også skal være tilgjengelige for slike myndigheter.
Disse oppstillingene kan imidlertid ikke være allment tilgjengelig.
Det vil bryte med EØS-reglene etter IFRS-forordningene.
Departementet har vurdert om oppstillingene bør revisorbekreftes,
men har kommet til at nytten ved det ikke kan forsvare kostnadene
for de regnskapspliktige. Revisorbekreftelse er ikke påkrevet
av statistikkhensyn og kontrollmyndighetene vil ha et revidert årsregnskap å forholde
seg til.
Departementet foreslår etter dette at regnskapspliktige
som i henhold til regnskapsloven § 3-9 tredje eller
fjerde ledd utarbeider selskapsregnskap i samsvar med internasjonale
regnskapsstandarder fastsatt i medhold av § 3-9
annet ledd skal utarbeide egen resultatoppstilling og balanseoppstilling
utenfor årsregnskapet i samsvar med kapittel 6 og i tilfelle
spesifikasjon av driftskostnadene i samsvar med § 7-8
b. Dette kravet skal ikke gjelde dersom den regnskapspliktige i
selskapsregnskapet har stilt opp resultatregnskapet og balansen
i samsvar med bestemmelsene i kapittel 6 og i tilfelle i samsvar
med § 7-8 b.
Det foreslås at bestemmelsene om innsendingsplikt i § 8-2
første ledd, forsinkelsesgebyr i § 8-3
og innkreving av forsinkelsesgebyr i § 8-4 skal
gjelde tilsvarende for resultat- og balanseoppstillingen.
Videre foreslår departementet en bestemmelse om at Regnskapsregisteret
ikke kan gjøre innholdet kjent for andre enn kontrollmyndigheter
og myndigheter som utarbeider offisiell statistikk.
Departementet viser til lovforslaget del I (regnskapsloven) ny § 9-2.
I pkt. 2.4 ovenfor slutter departementet seg til utvalgets forslag
om at funksjonell valuta skal kunne benyttes som regnskapsvaluta.
Noen av høringsinstansene har pekt på at en annen
valuta enn norske kroner kan svekke årsregnskapet som grunnlag
for kontroll og statistikk. For den nærmere vurdering som
ligger til grunn for departementets forslag vises det til avsnitt
3.4.6 i proposisjonen.
I pkt. 3.3 ovenfor slutter departementet seg til utvalgets forslag
om å tilføye en bestemmelse i regnskapsloven § 1-7
om at annet regnskapsår enn kalenderåret kan benyttes
dersom det, på grunn av sesongmessig virksomhet, øker årsregnskapets
informasjonsverdi. Departementet slutter seg også til utvalgets
forslag om at bestemmelsene om at datterselskap av utenlandsk foretak
kan velge avvikende regnskapsår, flyttes fra forskrift
til regnskapsloven § 1-7.
Skattedirektoratet har i sin høringsuttalelse pekt på at
avvikende regnskapsår kun bør tillates ved forskrift,
hvor det klart framgår hvilke kriterier som skal legges
til grunn. Skattedirektoratet begrunner dette blant annet i kontrollhensyn.
Departementets avveining av de ulike momentene framgår
av punkt 4.4.5 i proposisjonen.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag.