2.1 Innledning

2.1.1 Sammendrag

Skattlegging av næringsdrivende er en viktig del av skattereformen. I proposisjonen fremmes forslag om skatteregler for næringsdrivende i deltakerlignede selskaper og i enkeltpersonforetak.

Departementet foreslår en beskatningsløsning for deltakerlignede selskaper som med noen unntak tilsvarer forslaget i uttaksutvalgets utredning, jf. NOU 2005:2 Skattlegging av personlig næringsdrivende ved utdeling. Det innebærer at deltakere i slike selskaper ekstrabeskattes ved uttak fra selskapet, på tilsvarende måte som i den vedtatte løsningen for aksjeselskaper (aksjonærmodellen).

Departementet legger vekt på at ulike typer virksomhet bør skattlegges ut fra de samme grunnprinsippene, med størst mulig grad av skattemessig likebehandling. Det vil bidra til at virksomhet organiseres på en mest mulig hensiktsmessig og effektiv måte, og at skattemessige hensyn ikke påvirker valget av foretaksform. Skattemessig likebehandling bør være utslagsgivende, så langt særtrekk ved bestemte foretaksformer ikke nødvendiggjør særskilte løsninger.

Forslagene i proposisjonen innebærer at forskjellige virksomhetsformer skattlegges etter samme hovedprinsipp, hvor risikofri avkastning av kapitalen, som er investert i virksomheten, skjermes mot ekstrabeskatning. Etter forslaget blir dette prinsippet lagt til grunn både ved skattleggingen av aksjonærer, deltakere i deltakerlignede selskaper og selvstendig næringsdrivende. Som en felles betegnelse på skattlegging etter dette prinsippet foreslås "skjermingsmetoden". For aksjeselskaper er det vedtatt skatteregler som bygger på dette prinsippet (aksjonærmodellen). Forslaget til skatteregler for deltakerlignede selskaper i proposisjonen har sterke likhetstrekk med den løsningen som er vedtatt for aksjeselskaper. Det er likevel visse forskjeller fra løsningen for aksjeselskaper, blant annet som følge av at et deltakerlignet selskap ikke er selvstendig skattesubjekt. Forslaget for deltakerlignede selskaper omtales videre som deltakermodellen.

2.1.2 Komiteens merknader

Komiteen viser til sine merknader nedenfor under det enkelte punkt.

Komiteens medlemmer fra Høyre, Kristelig Folkeparti og Venstre viser til at et av hovedmålene ved skattereformen var å sikre større likebehandling av reelle arbeidsinntekter ved å redusere satsforskjellene mellom skatt på arbeidsinntekt og skatt på kapitalavkastning gjennom reduserte marginalskatter. Det var videre et hovedmål at formuesskatten først skulle halveres i 2006 og 2007, så avvikles helt.

Disse medlemmerviser til at innføringen av aksjonærmodellen og den gjennomføring av skjermingsmodellen som nå skjer ved deltakermodellen og foretaksmodellen samt reduserte marginalskatter på arbeidsinntekt og halvering og senere avvikling av formuesskatten, vil bedre vilkårene for næringsvirksomhet og privat norsk eierskap. Et viktig resultat er at delingsmodellen kan avvikles.

Disse medlemmerpeker her særlig på viktigheten av at Regjeringens planlagte reduksjoner i marginalskatten gjennom nedjusteringer av toppskatten gjennomføres, og at det samme skjer i forhold til halvering av formuesskatten i 2006 og 2007 og senere full avvikling av denne særnorske skatten på norsk eierskap.

Disse medlemmervil også understreke at skattereformen innebærer betydelige lettelser for norsk næringsliv ved at inntekter som holdes innenfor selskapssektoren gjennom fritaksmodellen ikke beskattes ekstra. Det vises her også til ytterligere forbedringer i fritaksmodellen jf. merknad under kap. 9.1.1. om overgangsregel E. Dette sammen med reduksjon og planlagt avvikling av formuesskatten gjør norsk næringsliv og norsk eierskap mer konkurransedyktig også internasjonalt.

Komiteens medlemmer fra Arbeiderpartiet viser til at aksjonærmodellen, som er en uttaksmodell, er vedtatt for aksjeselskap og skal tre i kraft 1. januar 2006. Disse medlemmer viser videre til at komiteens flertall i innstillingen til skattemeldingen (Innst. S. nr. 232 (2003-2004)) ba Regjeringen utrede videre muligheten for å innføre en modell for uttaksbeskatning også for deltakerlignede selskaper og enkeltpersonforetak. Disse medlemmer konstaterer at Regjeringen nå foreslår en uttaksmodell for deltakerlignede selskap, og støtter dette forslaget. Disse medlemmer støtter også forslaget til foretaksmodell for selvstendig næringsdrivende.

Disse medlemmer viser til at aksjonærmodellen og deltakermodellen innebærer at utbytte/utdeling beskattes. Disse medlemmer viser til at Arbeiderpartiet tidligere har innført utbytteskatt, og har foreslått å gjeninnføre en form for utbytteskatt etter at regjeringen Bondevik avviklet denne skatten.

Disse medlemmer mener Regjeringens forslag til skjermingsmetode vil bedre skattesystemets sosiale profil. Innføringen av denne metoden vil gjøre det mulig å avvikle delingsmodellen, noe disse medlemmer ser som en fordel.

Disse medlemmer mener at skatteendringer bør skje innenfor en provenynøytral ramme, dvs. at skatte- og avgiftsnivået ikke økes eller reduseres i forhold til nivået i 2004. Disse medlemmer merker seg at Regjeringen varsler store skattelettelser de nærmeste årene, ved at formueskatten skal avvikles og toppskatten senkes. Disse medlemmer støtter ikke slike endringer, som vil ha svært uheldige fordelingsvirkninger.

Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet og Kystpartiet viser til at disse medlemmer tidligere har gått imot skattereformen på grunn av de skatteskjerpelser denne medfører for næringsdrivende og eiere av bedrifter. Disse medlemmer mener det videre er betenkelig at Regjeringen innfører utbytteskatt uten samtidig å fjerne formuesskatten og viser til at dette sett under ett innebærer en tung skattebyrde for de som skaper arbeidsplasser i Norge og står for nyskapning. Disse medlemmer anser ikke Regjeringens "intensjoner" om nedtrapping av formuesskatten på sikt som godt nok, og viser til vedlegg til NHOs brev av 30. mai 2005 der de uttaler:

"Det gir ikke en helhetlig og balansert reform dersom skattelettelsene ikke blir vedtatt samtidig med skjerpelsene."

Disse medlemmer mener i likhet med NHO at det må treffes forpliktende vedtak om avvikling av formuesskatten.

Disse medlemmer har forståelse for behovet for å skape et nøytralt skattesystem som likebehandler inntekt fra ulike inntektskilder og således motvirker at det brukes ressurser på skatteplanlegging, men disse medlemmer mener Regjeringen burde etterstrebet et generelt langt lavere skattenivå. Dette hadde styrket konkurranseevnen og trygget arbeidsplasser.

Når man tross alt går inn for å gjennomføre skattereformen mener disse medlemmer det er særdeles viktig at det legges til et risikotillegg i skjermingsrenten for virksomheter som faller inn under både deltakermodellen, foretaksmodellen og aksjonærmodellen. Disse medlemmer vil derfor foreslå et risikopåslag i skjermingsrenten på 5 prosentpoeng. Disse medlemmer viser også til at departementets argumentasjon for å benytte risikofri rente ikke er holdbar ettersom skattyter i mange tilfeller vil være avskåret fra å benytte skjermingsfradraget i sin helhet.

Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet vil presisere at skattereformen ikke har vært en del av budsjettforlikene mellom regjeringspartiene og Fremskrittspartiet, men at disse medlemmer likevel har tatt sikte på å utvise en konstruktiv tilnærming til det beste for norsk næringsliv.

Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser til at kapittel 1 til 8 i Ot.prp. nr. 92 (2004-2005) omhandler oppfølgingen av skattereformen som ble behandlet i Innst. S. nr. 232 (2003-2004). Disse medlemmer viser til sine merknader i denne innstillingen for en fullstendig gjennomgang av disse medlemmers holdning i denne saken, samt i første del av oppfølgingen i Innst. O. nr. 10 (2004-2005).

Disse medlemmer understreker at økt beskatning av kapitalinntekter er nødvendig av rettferdighetshensyn. Det er grundig dokumentert at jo rikere man er, jo større andel av inntekten kommer fra kapitalinntekter, og særlig gjelder dette aksjeutbytte. Vedtaket om innføring av skatt på høye aksjeutbytter er derfor gledelig.

Aksjonærmodellen innebærer en klar forbedring av fordelingsprofilen i skattesystemet, men disse medlemmer påpeker at løsningen med skjerming av normalavkastning gir modellen klare svakheter. Nyoppstartede bedrifter og bedrifter med lite kapitalverdier blir taperne i et slikt system. Det er vanskelig å fastsette kostpris på en bedrift der aksjene ikke er omsatt, og som derfor ikke har en markedsverdi. Hvis disse får en lav kostpris, vil også skjermingsfradraget bli mindre. Det er grunn til å frykte at det særlig vil gjelde for nye, kunnskapsintensive bedrifter. På denne måten får slike bedrifter en skatteulempe i forhold til etablerte bedrifter.

Disse medlemmer påpeker at skjermingsfradraget øker med investert kapital. Dersom formuen er tilstrekkelig stor vil behovet for å ta ut utbytte til privat forbruk utover risikofri rente være lite. Siden fritaksmodellen gir skattefritak for alle aksjeinntekter som beholdes i selskapet eller reinvesteres, vil alle med formue som er tilstrekkelig stor, slippe helt unna denne skatten.

Disse medlemmer har foreslått en modell for kapitalbeskatning som ligner aksjonærmodellen, men uten skjermingsfradrag. Det gir en skjerpelse av kapitalbeskatningen, men inneholder ikke noe progressivt element. Av hensyn til nøytralitet mellom ulike kapitalinvesteringer må denne skatten pålegges all kapitalinntekt.

Disse medlemmer påpeker at denne modellen ikke er grundig nok utredet til å innføres nå, og støtter derfor i all hovedsak Regjeringens forslag til oppfølging av skattereformen i denne omgang.

Komiteens medlem fra Senterpartiet vil vise til at Senterpartiets synspunkter på skattereformen går fram av Innst. S. nr. 232 (2003-2004). Dette medlem mener det er uheldig at det ikke var mulig å få til en samlet behandling av skattereformen i 2003. Også etter denne behandling vil det være stor usikkerhet knyttet til gjennomføring av viktige deler av Regjeringens forslag til reform, f.eks. forslag om halvering av toppskatten og fjerning av all formueskatt. Dette medlem har stor forståelse for de mange fra næringslivet som påpeker denne uforutsigbarheten. Dette medlem mener en større kompromissvilje fra regjeringspartienes side kunne bidratt til et bredt forlik slik det nå foreligger for pensjonsreformen. Da kunne vedtak om å fjerne formueskatten for næringskapital blitt fattet samtidig som ny utbyttebeskatning ble vedtatt for næringsdrivende og eiere. Dette medlem viser til Senterpartiets forslag om å fjerne formueskatt på næringskapital i Innst. S. nr. 240 (2004-2005) kap. 17.12.

Dette medlem viser til at Senterpartiet er særlig opptatt av at det nye skattesystemet skal fremme langsiktig, privat og aktivt eierskap på en bedre måte enn dagens regler. Endringer til disfavør for denne gruppen må derfor avvises. Positive endringer trengs i særlig grad for enkeltmannsforetak og for små og mellomstore bedrifter som ofte drives som familiebedrifter. Nystartede virksomheter hører til i denne gruppe som må kunne gis bedre vilkår i skattesystemet slik at flere gründere og nyskapere kan lykkes.

Dette medlem vil hevde at det langt fra vil være en ulykke for landet om de som driver små og bitte små virksomheter får beholde eventuelle særfordeler knytta til f.eks. næringens spesielle betydning eller fordi de er nyetablerte med særlige behov for gunstige vilkår. Tvert imot vil det være meget uheldig dersom all virksomhet tvinges til å organisere seg som aksjeselskap for å få de beste skattevilkår.

Dette medlem mener det trengs forbedringer på den foreslåtte modellen for selvstendige næringsdrivende for å ivareta disse hensyn. De endringer som Senterpartiet foreslår i denne innstillingen, er følgende:

• Det gis et risikotillegg på 5 pst. i skjermingsrenten i foretaksmodellen.

• Det innføres en ordning med adgang til fondsavsetninger i foretaksmodellen for å kunne jevne ut inntekter og skatt over tid.

• Inntekter fra skogsdrift skal som i dag beskattes som kapitalinntekt.

• Gevinst ved realisasjon av driftmiddel skal beskattes som kapitalinntekt.

• Ordningen med skattefritak for erstatning ved opprettelse av verneområder videreføres.

Dette medlem vil med disse forslag gjøre vilkårene for enkeltpersonsforetak mer fordelaktig, og mener dette kan forsvares fordi

• en stor del av gründere og nyskapere velger denne organisasjonsformen.

• eierne har en langt høgere personlig risiko enn eie­re som kommer inn under aksjonærmodellen.

• eierne har ikke samme mulighet for å velge beskatningstidspunkt sammenlignet med aksjonærmodellen.

Dette medlem mener videre at det trengs spesielle skatteregler for skogbruket for å stimulere til en øket avvirkning og derved økt aktivitet og verdiskaping i de næringer som er basert på norsk skogsvirke. Dette medlem mener bestemt at de skatteskjerpelser for skogbruket som ligger i forslagene fra Regjeringen, vil medføre redusert avvirkning og tap av arbeidsplasser.

Dette medlem viser til merknader og forslag under de enkelte punkter.

2.2 Hvilke selskaper skal omfattes av deltakermodellen?

2.2.1 Sammendrag

Departementet foreslår at gjeldende hovedbestemmelse om anvendelsesområdet for skattereglene om deltakerlignede selskaper videreføres, jf. gjeldende skattelov § 10-40 første ledd. Det innebærer i utgangspunktet at deltakermodellen får samme anvendelsesområde som gjeldende regler om skattlegging av deltakerlignede selskaper. Etter denne bestemmelsen gjelder reglene for deltakere i ansvarlig selskap, kommandittselskap, indre selskap, partrederi og for stille deltakere.

Gjeldende skatteregler for deltakerlignede selskaper omfatter ikke bare registrerte selskaper, men gjelder for alle materielle deltakerlignede selskaper uavhengig av registrering. Departementet foreslår en videreføring av gjeldende løsning slik at registrering ikke er avgjørende. For selskaper som ikke er registrert, forutsettes det at selskapene særskilt godtgjør overfor ligningsmyndighetene at de materielle betingelsene for å være selskap er oppfylt. Det vil si en videreføring av gjeldende praksis for indre selskaper. Det fremmes ikke forslag om registreringsplikt for indre selskap i proposisjonen, men Finansdepartementet vil vurdere dette spørsmålet nærmere i samråd med Justisdepartementet.

Det kan forekomme at aktiviteten i et registrert selskap opphører, uten at selskapets registrering bortfaller eller selskapet formelt avvikles. Det er en klar presumsjon for at registrerte selskaper oppfyller de materielle vilkårene for å være selskap. Departementet legger til grunn at deltakermodellen vil bli benyttet på alle registrerte deltakerlignedes selskaper, uten nærmere overprøving av om de materielle selskapsvilkårene er oppfylt.

De foreslåtte reglene innebærer at et sentralt kriterium blir om det materielt sett foreligger et selskap eller ikke. Ved denne vurderingen er det avgjørende hvorvidt aktiviteten er å anse som virksomhet eller som passiv kapitalforvaltning. I sistnevnte tilfeller vil det ikke foreligge et selskap. Utvalget påpeker i denne sammenheng at det vil være en fordel om regelverket kan gi klarere anvisning på hvordan skillet skal trekkes.

Departementet mener at det kan være fordelaktig med konkrete anvisninger på hva som skal anses som næringsvirksomhet, tilsvarende de anvisningene som er gitt med hensyn til eiendomsforvaltning. Slike anvisninger må imidlertid kun være veiledende, og ikke angi eksakte grenser for hva som skal anses som næringsvirksomhet. Den endelige klassifiseringen vil bero på en helhetsvurdering, basert på fortolkning av regelverket, rettspraksis, juridisk litteratur mv. Departementet vil imidlertid i samråd med Skattedirektoratet vurdere nærmere om det kan være grunnlag for å gi flere konkrete eksempler i Lignings-ABC på grensen mellom kapitalforvaltning og virksomhet.

Uttaksutvalget foreslår at regelen om nettoligning av sameier, jf. skatteloven § 10-40 annet ledd, oppheves. Etter forslaget må sameiet drive virksomhet på samme måte som andre selskaper som deltakerlignes for å omfattes av deltakermodellen. Departementet slutter seg til utvalgets vurderinger og forslag samt vurderingene av denne bestemmelsen i Skattedirektoratets høringsuttalelse som bl.a. uttaler at reglene medfører en uheldig forskjellsbehandling i forhold til eneeiere.

Deltakermodellens anvendelsesområde for særskilte foretaksformer, reiser enkelte spørsmål. I gjeldende skattelov er reglene om skattlegging av deltakerlignede selskaper avgrenset mot visse foretaksformer, jf. § 10-40 tredje ledd. Dette gjelder bl.a. samarbeidsavtaler i petroleumsvirksomheten, samarbeidsavtaler knyttet til tillatelse gitt i medhold av petroleumsloven og selskaper og sameier som driver produksjon av vannkraft når deltakerne selger det vesentlige av kraftproduksjonen på selvstendig basis. Dette gjelder selv om avtalene etter sitt innhold innebærer at det foreligger et (ansvarlig) selskap. Reglene om skattlegging ved utdeling og skjerming i deltakermodellen gjelder kun for personlige deltakere, og de fleste deltakere i produksjonsfellesskap er uansett selskaper eller kommuner.

Departementet legger til grunn at innføringen av deltakermodellen ikke bør medføre noen endring av de omtalte avgrensningene i skatteloven § 10-40 tredje ledd. En tilsvarende avgrensning av reglenes anvendelsesområde foreslås videreført, jf. forslaget til § 10-40 annet ledd i skatteloven.

2.2.2 Komiteens merknader

Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Fremskrittspartiet og Kystpartiet, slutter seg til Regjeringens forslag til skatteloven § 10-40.

Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet og Kystpartietviser til at disse medlemmer har gått imot Regjeringens forslag til skattereform, og går dermed imot Regjeringens forslag.

Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser til sine merknader til punkt 2.1.2.

2.3 Bør selskapene bli egne skattesubjekter?

2.3.1 Sammendrag

Uttaksutvalget foreslår at deltakerlignede selskaper fortsatt skal deltakerlignes etter en nettometode. Utvalget viser til at enkelte hensyn isolert sett kan tilsi at selskapene bør bli egne skattesubjekter. Beskatningen av forskjellige selskapstyper vil da bli mer lik, og det vil kun være en part å forholde seg til for ligningsmyndighetene ved den ordinære beskatningen (og ikke hver enkelt deltaker).

Utvalget mener likevel at andre hensyn må være utslagsgivende. Utvalget legger særlig vekt på at dersom selskapene blir egne skattesubjekter, medfører dette innskrenket adgang til å samordne underskudd mellom selskap og deltaker. For selskaper som er egne skattesubjekter, er det derimot ikke adgang til å overføre underskudd på deltakernes hender.

Etter utvalgets vurdering bør det finnes en selskapsform som gir anledning til uinnskrenket skattemessig inntektssamordning mellom selskap og deltaker. Etter utvalgets vurdering vil en opphevelse av denne samordningsadgangen være en innstramming som bryter med intensjonene i mandatet. Utvalget viser i denne forbindelse til mandatets punkt 2 første avsnitt hvor det fremgår at rammebetingelsene for nyskaping og oppstartvirksomhet (gründervirksomhet) skal ivaretas ved den valgte løsningen.

Utvalget mener at dersom selskapene blir egne skattesubjekter, må det gis særregler som sikrer at samordningsadgangen opprettholdes. Særreglene må i så fall begrunnes med at deltakerne ikke har noen ansvarsbegrensning. Med videreføring av gjeldende regler om deltakerligning, vil det imidlertid ikke være behov for slike særregler, noe som klart taler for fortsatt deltakerligning.

Utvalget viser også til at deltakerligning ("partnership taxation") av selskaper med ubegrenset ansvar er gjennomført i de fleste andre land. Å gjøre selskapene til egne skattesubjekter, vil bryte med internasjonal praksis.

Etter utvalgets vurdering er det også grunn til å legge en viss vekt på at det gjeldende system med deltakerliging etter en nettometode er godt innarbeidet.

Departementet slutter seg til utvalgets vurderinger og konklusjoner vedrørende fortsatt deltakerligning etter en nettometode. Det vises til § 10-41 i departementets lovforslag.

2.3.2 Komiteens merknader

Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Fremskrittspartiet og Kystpartiet, slutter seg til Regjeringens forslag til skatteloven § 10-41 første og tredje ledd.

Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet og Kystpartietviser til at disse medlemmer har gått imot Regjeringens forslag til skattereform, og går dermed imot Regjeringens forslag.

Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser til sine merknader til punkt 2.1.2.

2.4 Beskatning av deltakerne ved utdeling

2.4.1 Sammendrag

2.4.1.1 Hvilke deltakere skal beskattes ved utdeling?

Departementet foreslår at kun personlige deltakere skal beskattes ved utdeling. At selskapsdeltakere ikke beskattes, er nødvendig for å unngå kjedebeskatning. Det vises til forslag til § 10-42 i skatteloven, jf. særlig avgrensningen til personlig deltaker i bestemmelsens første ledd.

Det er departementets vurdering at deltakermodellen skal gjelde for (personlige) deltakere som direkte eier en andel i et deltakerlignet selskap, mens aksjonærmodellen skal gjelde i forhold til det aksjeselskapet en aksjonær direkte eier aksje i. Indirekte eierskap vil ikke ha betydning i forhold til hvilken modell som skal benyttes.

Aksjeutbytte til et deltakerlignet selskap som eier aksjer, reiser særlige spørsmål. Departementet foreslår at utbyttet skal holdes utenfor ved nettoligningen av det deltakerlignede selskapet, og ikke inngå i den løpende overskuddsbeskatningen hos deltakerne. Dette må ses i sammenheng med at utbyttet allerede er skattlagt som alminnelig inntekt hos det utdelende aksjeselskapet.

Er deltakeren en person, vil utbyttet bli beskattet på deltakerens hånd når det utdeles, for den delen som overstiger skjerming. Det vil si ordinær beskatning etter deltakermodellen.

Er deltakeren et aksjeselskap, følger det av fritaksmetoden at utbyttet skal unntas fra beskatning. Utbyttet vil bli beskattet når inntekten tilfaller personlig eier i aksjeselskapet eller underliggende selskap etter aksjonærmodellen eller deltakermodellen.

Departementet foreslår at det presiseres i skatteloven § 10-41 at utbytte fra aksjeselskap skal holdes utenfor ved fastsettelsen av alminnelig inntekt etter denne bestemmelsen. En slik presisering er nødvendig for å unnta utbytte fra ordinær beskatning hos deltakere som ikke er omfattet av fritaksmetoden, dvs. personlige deltakere. Etter lovforslaget skal annet selskap som nevnt i skatteloven § 2-38 første ledd a til c være likestilt med aksjeselskap, og skatteloven § 2-38 tredje og fjerde ledd gis tilsvarende anvendelse. Det vises til forslaget til annet ledd i skatteloven § 10-41.

Utvalget foreslår at fritaksmetoden skal utvides til å omfatte realisasjonsgevinster og -tap på andeler i deltakerlignede selskaper. Utvidelsen vil innebære at hele realisasjonsgevinsten/-tapet på selskapsdeltakerens hånd omfattes av fritaksmetoden.

I prinsippet omfatter fritaksmetoden på objektsiden aksjeinntekter uavhengig av om aksjene er eiet direkte eller indirekte. Dette innebærer at inntekter på aksjer kan omfattes av fritaksmetoden også når aksjene eies via et deltakerlignet selskap. Uten et fritak på hele gevinsten ved realisasjon av andel i mellomliggende deltakerlignet selskap, måtte det foretas en fordeling av gevinsten eller tapet på andelen. Fordelingen måtte skje slik at gevinst/tap som gjenspeiler aksjeverdier i det deltakerlignede selskapet ble skilt fra gevinst/tap som gjenspeiler andre verdier i den solgte andelen. En slik fordeling ville være svært komplisert å gjennomføre.

Dersom fritaksmetoden utvides, vil en slik fordeling av realisasjonsgevinst/-tap være unødvendig, og hele realisasjonsgevinsten/tapet vil bli unntatt fra beskatning på selskapsdeltakerens hånd. Dersom gevinsten senere deles ut til personlig deltaker/eier i eierkjeden, vil den bli beskattet etter skjermingsmetoden.

Utvalgets forslag på dette punktet gir etter departementets vurdering en viktig forenkling.

Departementet foreslår derfor at fritaksmetodens anvendelsesområde utvides til å omfatte tilfeller der et aksjeselskap realiserer andel i et deltakerlignet selskap som nevnt i skatteloven § 10-40 første ledd eller i et tilsvarende utenlandsk selskap. Utvidelsen gjennomføres ved en utvidelse av oppregningen av kvalifiserende objekter under fritaksmetoden, jf. forslag til ny bokstav b i skatteloven § 2-38 annet ledd.

Enkelte finansielle instrumenter utleder sine økonomiske virkninger fra et underliggende objekt. Det må da tas stilling til om instrumentet skal beskattes som et selvstendig objekt (separat beskatning) eller sammen med instrumentets underliggende objekt (integrert beskatning). Dette gjøres normalt ut fra en konkret vurdering av instrumentets karakter. Etter skatteloven § 9-10 skal imidlertid finansielle opsjoner alltid skattlegges separat.

I gjeldende § 2-38 annet ledd b fremgår det at gevinst og tap på finansielle instrumenter med kvalifiserende eierandel som underliggende objekt, jf. § 2-38 annet ledd a, omfattes av fritaksmetoden. Bakgrunnen for denne bestemmelsen er et ønske om å legge til rette for bruk av finansielle instrumenter til sikring og risikostyring. Bestemmelsen innebærer at det avgjørende for om fritaksmetoden kommer til anvendelse for gevinst og tap på finansielle instrumenter, er om gevinst og tap på den underliggende eierandel ville vært omfattet av fritaksmetoden. Den alminnelige sondringen mellom instrumenter som beskattes henholdsvis separat eller integrert med det underliggende objekt, herunder bestemmelsen i skatteloven § 9-10, vil således ikke være avgjørende.

Uttaksutvalget har ikke berørt denne problemstillingen i forbindelse med forslaget om utvidelse av fritaksmetodens objektive anvendelsesområde.

Det er mindre vanlig å sikre investeringer i eierandeler i deltakerlignede selskap med finansielle instrumenter enn eierandeler i aksjeselskap mv. Det vil likevel kunne forekomme at det benyttes eksempelvis opsjoner med en andel i et kommandittselskap som underliggende objekt. Når gevinst og tap på slike deltakerandeler gjøres til kvalifiserende objekt under fritaksmetoden, oppstår spørsmålet om finansielle instrumenter med slike eierandeler som underliggende objekt skal omfattes av fritaksmetoden direkte, eller om fritaksmetodens anvendelse skal være betinget av at instrumentet etter de generelle bestemmelser skal undergis integrert beskatning med det underliggende objekt.

Departementet legger til grunn at behovet for å legge til rette for bruk av finansielle instrumenter i sikringsøyemed ved investering i deltakerlignede selskap er lite i forhold til behovet ved investering i aksjer mv. Opsjoner med deltakerandel som underliggende objekt faller for øvrig utenfor bestemmelsen i skatteloven § 9-10 og vil derfor kunne være omfattet av fritaksmetoden der det skal skje integrert beskatning etter de alminnelige regler. Fritaksmetoden foreslås således ikke å gis direkte anvendelse på finansielle instrumenter med deltakerandeler som underliggende objekt. Departementet foreslår at gjeldende bokstav b blir ny bokstav c.

I skatteloven § 2-38 tredje ledd er det gitt bestemmelser som avgrenser fritaksmetodens anvendelse på utenlandsinvesteringer.

Når det gjelder aksjeinntekter innvunnet av det deltakerlignede selskapet, volder avgrensningene i tredje ledd ikke problemer. Slike inntekter til det deltakerlignede selskapet skal ved skattleggingen av kvalifiserende selskapsdeltaker omfattes av fritaksmetoden i den grad utbyttet/gevinsten stammer fra selskaper hjemmehørende i EØS, eventuelt fra direkteinvesteringer i selskaper hjemmehørende i høyskattland utenfor EØS, jf. skatteloven § 2-38 annet og tredje ledd. Dette skjer i praksis ved at kvalifisert utbytte holdes utenfor nettoligningen av kvalifiserende selskapsdeltaker og at fritaksmetoden anvendes direkte på den del av utbyttet som tilordnes selskapsdeltakeren. Gevinster/tapblir i utgangspunktet medregnet i nettoresultatet som skal fordeles til beskatning på andelshaverens hånd. Den del av nettoresultatet som tilordnes kvalifiserende selskapsdeltakere, må reduseres for andel av inntektsført aksjegevinst og forhøyes med andel av fradragsført aksjetap. Hvor det deltakerlignede selskapet er hjemmehørende, er da i prinsippet uten betydning (transparenssynspunktet).

Uttaksutvalget la til grunn at ved en utvidelse av § 2-38 annet ledd til å omfatte realisasjon av andeler i deltakerlignede selskaper, måtte avgrensningskriteriene i § 2-38 tredje ledd gjelde tilsvarende. For aksjeinntekter/-tap som materialiserer seg ved slik realisasjon av andelen, blir imidlertid avgrensningene i tredje ledd ikke treffende. I prinsippet skal det avgjørende for om en aksjeinntekt kvalifiserer som objekt under fritaksmetoden være om aksjeinntekten stammer fra en investering i et EØS-land, eventuelt fra en direkteinvestering i et land som ikke faller inn under definisjonen av lavskattland. Dersom man skulle legge kriteriene i tredje ledd likelydende til grunn for utenlandske deltakerlignede selskaper som for utenlandske aksjeselskaper, dvs. at det avgjørende for fritaksmetodens anvendelse skulle være om det deltakerlignede selskapet var hjemmehørende innen EØS (eventuelt innen høyskatteland utenfor EØS ved direkteinvestering) ville eventuelle aksjeinntekter som stammer fra land utenfor EØS og fra lavskattland automatisk bli omfattet av fritaksmetoden ved realisasjon av andeler i kvalifiserte deltakerlignede selskaper. Beskatningen av aksjeinntekter fra lavskattland/land utenfor EØS ville dermed bli forskjellig ut fra om selskapet solgte en aksje som ble eid direkte i et annet aksjeselskap eller om aksjen i det andre selskapet var eid gjennom et deltakerlignet selskap. Tilsvarende ville aksjeinntekter som i utgangspunktet var kvalifiserende objekter under fritaksmetoden (fordi investeringene for eksempel var foretatt i land innenfor EØS) ikke automatisk være omfattet av fritaksmetoden dersom det deltakerlignede selskapet var hjemmehørende utenfor EØS. Også i dette tilfellet ville beskatningen ved realisasjon av direkte eiet aksje bli forskjellig fra beskatningen ved realisasjon av aksjeverdier gjennom salg av deltakerandel.

For å sikre at fritaksmetoden kommer til anvendelse uavhengig av om inntekten innvinnes direkte eller gjennom deltakerlignet selskap, bør det avgjørende kriterium i stedet være hvorvidt det deltakerlignede selskapet som andelen realiseres fra har aksjeverdier som er omfattet av § 2-38 annet ledd, jf. tredje ledd bokstavene a-d. Departementet foreslår at en slik regel tas inn en ny bokstav e som da, sammenholdt med første ledd, annet ledd bokstav b og fjerde ledd flg., uttømmende vil regulere kriteriene for fritaksmetodens anvendelse ved realisasjon av andel i deltakerlignet selskap.

Av hensyn til det problematiske i å foreta en fordeling av gevinsten/tapet på andelen slik at gevinst/tap som gjenspeiler kvalifiserende aksjeverdier i det deltakerlignede selskapet blir skilt fra gevinst/tap som knytter seg til andre verdier i den solgte andelen, foreslår departementet at fritaksmetodens anvendelse knyttes til en sjablon. Forslaget i bokstav e innebærer at kun realisasjon av andeler i deltakerlignede selskaper hvis verdi av aksjer mv. hjemmehørende i lavskattland og porteføljeaksjer mv. i selskaper hjemmehørende utenfor EØS til sammen ikke overstiger 10 pst. av de totale aksjeverdier, skal være omfattet av fritaksmetoden. Avgjørende for verdifastsettelsen bør være markedsverdiene på tidspunktet for realisasjonen av andelen. Departementet vil vurdere hvorvidt det er behov for forskrifter for å presisere innholdet i denne bestemmelsen.

Utvidelsen av fritaksmetodens objektive anvendelsesområde må ses i sammenheng med innføringen av deltakermodellen, som trer i kraft fra og med inntektsåret 2006. Endringene i § 2-38 foreslås derfor å gis virkning fra samme tidspunkt.

2.4.1.2 Inntektsgrunnlag ved beskatning ved utdeling

2.4.1.2.1 Beskatning som personinntekt eller som alminnelig inntekt?

Etter utvalgets oppfatning taler de sterkeste hensyn for at beskatningen skal skje i alminnelig inntekt.

For en nærmere oversikt over utvalgets vurderinger og forslag på dette punktet, vises til NOU 2005:2 punkt 8.2.1.

Departementet foreslår at beskatningen ved utdeling skal skje i alminnelig inntekt, og slutter seg til utvalgets vurderinger av dette. Det vises til forslaget til ny § 10-42 i skatteloven.

2.4.1.2.2 Skattemessig klassifisering mv. av særskilt godtgjørelse for arbeid

For en nærmere oversikt over utvalgets vurderinger og forslag på dette punktet, vises til NOU 2005:2 punkt 8.2.2.

Departementet slutter seg til utvalgets vurderinger og konklusjoner med hensyn til skattemessig klassifisering av særskilt godtgjørelse til deltakere etter skatteloven § 2-26 første ledd. Det innebærer at slik godtgjørelse fortsatt som hovedregel skal anses som næringsinntekt. For godtgjørelse til deltakere med begrenset ansvar (kommandittist og stille deltaker) skal det fortsatt gjelde et unntak fra denne hovedregelen, ved at selskapet kan velge om slik godtgjørelse skal anses som lønn eller som næringsinntekt.

Departementet viser til at skatteloven § 12-2 f som bestemmer at særskilt godtgjørelse skal være personinntekt, og folketrygdloven § 23-3 om at det skal svares trygdeavgift med høy sats av slik godtgjørelse (når godtgjørelsen er næringsinntekt). Utvalget drøfter ikke om disse bestemmelsene skal videreføres, eller om klassifiseringen skal skje på mer generelt grunnlag. Dersom vurderingen skal skje på generelt grunnlag, vil det eksempelvis kunne oppstå vanskelige avgrensningsspørsmål mot passiv kapitalavkastning hvor deltakeren kun har utført noen få timeverk i selskapet i løpet av et år. Ved en videreføring av skatteloven § 12-2 f unngår en slike avgrensningsproblemer. Departementet foreslår en videreføring av denne bestemmelsen og bestemmelsen i folketrygdloven om at det skal svares trygdeavgift med høy sats av godtgjørelsen.

2.4.1.2.3 Særskilt godtgjørelse for arbeid og gjennomskjæring

For en nærmere oversikt over utvalgets vurderinger på dette punktet, vises til NOU 2005:2 punkt 8.2.3.

Det er et mål at skjermingsmetoden for personlige aksjonærer og deltakere i deltakerlignede selskaper skal bygge bro mellom person- og selskapsbeskatningen. Ved å innføre skatt på høye utbytter og gevinster, slik at det på marginen vil være mindre interessant om inntekten beskattes som kapitalinntekt eller som arbeidsinntekt, samtidig som marginalskatten på arbeidsinntekt reduseres, vil man vesentlig redusere incentivet til tilpasninger.

Etter skatteloven § 13-1 kan inntekten fastsettes ved skjønn dersom skattyterens formue eller inntekt er redusert som følge av direkte eller indirekte interessefellesskap med en annen person, selskap eller innretning. Bestemmelsen stiller ikke krav om omgåelseshensikt hos de partene som er involvert, selv om slik hensikt ofte vil være tilfellet.

Departementet er enig med Uttaksutvalget i at gjennomskjæring generelt vil være et lite hensiktsmessig virkemiddel for å bøte på systemsvakheter i form av betydelige ulikheter i satsstrukturen for ulike inntektsarter. Det er derfor viktig å få vedtatt en satsstruktur som gjør at behovet for å benytte gjennomskjæringsregler blir minst mulig. Det vil imidlertid være adgang for ligningsmyndighetene til å foreta gjennomskjæring i tilfeller med illojale tilpasninger.

2.4.1.3 Skjerming mot ekstrabeskatning

2.4.1.3.1 Skjermingsgrunnlag

Innskudd som skjermingsgrunnlag

For en nærmere oversikt over utvalgets vurderinger på dette punktet, vises til NOU 2005:2 punkt 8.3.1.2 og i punkt 10.2.

Departementet slutter seg i hovedsak til utvalgets vurderinger og forslag med hensyn til innskudd som skjermingsgrunnlag.

Utvalget foreslår at skjerming skal gis fra og med innskuddsåret, uansett når innskuddet er gjort i året. Departementet viser til at en slik løsning kan gi grunnlag for omgåelser. Ved innskudd i slutten av året, med tilsvarende uttak forholdsvis kort etter årsskiftet, vil innskuddet gi skjerming for hele innskuddsåret. I slike tilfeller vil det kunne være grunnlag for tilsidesettelse av disposisjonen etter reglene om gjennomskjæring. Bruk av gjennomskjæring i slike tilfeller vil imidlertid kunne være administrativt krevende, og svekke forutberegneligheten for skattyterne.

Departementet foreslår i stedet at innskuddene måles kvartalsvis, og at gjennomsnittlig innskudd i perioden benyttes som skjermingsgrunnlag. En slik løsning vil vanskeliggjøre tilpasninger i form av kortvarige innskudd, men samtidig gi skjermingsvirkning fra og med innskuddsåret. Det vises til forslaget til fullmaktsbestemmelse om dette i skatteloven § 10-42 sjette ledd annet punktum.

Enkelte transaksjoner bør likestilles med formelle selskapsinnskudd. Departementet slutter seg til utvalgets vurdering av at dekning av løpende overskuddsskatt med egne midler må likestilles med innskudd i selskapet, i forhold til reglene om skjermingsgrunnlag og inngangsverdi. Det vises til departementets forslag til skatteloven § 10-42 syvende ledd.

En slik likestilling med formelle innskudd nødvendiggjør tilsvarende justeringer ved underskudd, for å oppnå symmetri. Departementet mener at skjermingsgrunnlaget bør nedjusteres ved løpende underskudd, tilsvarende skattefordelen som oppstår ved at underskuddet kan fradragsføres mot annen inntekt på deltakerens hånd. Departementet har vurdert et forslag om å benytte en sats på 20 pst. for å kompensere for en eventuell ulempe ved at underskuddet kan komme til fradrag senere enn det oppstår. Etter en samlet vurdering har departementet kommet til at nedjusteringen av skjermingsgrunnlaget ved underskudd bør skje ved deltakerens sats på alminnelig inntekt (dvs. normalt 28 pst.), jf. nærmere om dette i proposisjonens punkt 1.8.3.1 A.

Departementet viser til at det kan forekomme at arbeidsvederlag til en aktiv deltaker ikke blir utbetalt til vedkommende, men kun godskrevet vedkommendes egenkapitalkonto i selskapet, eksempelvis som følge av likviditetsproblemer i selskapet. Ved at vederlaget godskrives vedkommendes egenkapitalkonto, vil det være grunnlag for å anse dette som særskilt godtgjørelse som skal beskattes. At beløpet ikke blir utbetalt til vedkommende, innebærer at det må anses som et kapitalinnskudd i selskapet ("uegentlig innskudd")

For øvrig vil kun innbetalt kapital fra kilder utenfor selskapet regnes som innskudd som gir grunnlag for skjerming.

Det må tas stilling til fra hvilket tidspunkt "uegentlige innskudd" som omtalt foran, skal gi grunnlag for skjerming.

Ordinære innskudd vil gi skjerming fra og med innskuddsåret, jf. forslaget om at skjermingen skal knyttes til gjennomsnittlig innskuddsnivå i året. Denne løsningen passer imidlertid ikke for "uegentlige innskudd", fordi slike innskudd ikke er knyttet til en enkelt begivenhet, men er en konsekvens av flere disposisjoner gjennom året. Departementet legger derfor til grunn at slike innskudd skal gi skjerming fra og med året etter at de er oppstått.

Det gjelder forskjellige regler for uttak fra selskapet og ved tilbakebetaling av innskutt kapital. En problemstilling i denne forbindelse er om "uegentlige" innskudd som omtalt foran, skal likestilles med egentlige innskudd i forhold til reglene om tilbakebetaling av kapital. Utvalget drøfter ikke denne problemstillingen. Problemstillingen er nærmere behandlet i punkt 2.4.5 nedenfor.

Netto vederlag for ervervet andel

For selskapsandeler som er ervervet i annenhåndsmarkedet, foreslår utvalget at netto vederlag for andelen skal være skjermingsgrunnlag, sammen med eventuelle senere innskudd i selskapet.

I tilfeller hvor en kjøper får betalt for å overta en selskapsandel, innebærer nettometoden at skjermingsgrunnlaget blir negativt. Ordinær bruk av reglene foran vil da gi et større grunnlag for ekstrabeskatning enn overskuddsandelen ("skjermingstillegg"). Utvalget foreslår at det ikke skal beregnes skjermingstillegg på negativt skjermingsgrunnlag. Utvalget legger til grunn at vederlaget skal behandles som negativ inngangsverdi ved senere realisasjon av andelen.

For en nærmere oversikt over utvalgets vurderinger på dette punktet, vises til NOU 2005:2 punkt 8.3.1.3.

Departementet slutter seg til utvalgets vurderinger og forslag med hensyn til skjermingsgrunnlaget for ervervede selskapsandeler. Det vises til departementets forslag til skatteloven § 10-42 sjette ledd første punktum.

Departementet foreslår en bestemmelse i § 10-42 tiende ledd om at årets skjerming settes til null ved negativt skjermingsgrunnlag, i samsvar med utvalgets forslag. Denne bestemmelsen skal kun ha virkning for beregning av årets skjerming, men ikke i forhold til andelens inngangsverdi og senere fastsettelse av skjermingsgrunnlaget i forhold til nye innskudd i selskapet. I de sistnevnte sammenhengene skal det tas utgangspunkt i faktisk negativ verdi, etter at vederlaget for å overta andelen er tatt i betraktning.

Skjermingsgrunnlag etter omdanning

Bestemmelsene om skattefri omdanning reiser forskjellige spørsmål i forhold til skjermingsgrunnlaget.

Utvalget drøfter fusjoner og fisjoner av deltakerlignede selskaper etter skatteloven § 11-3 og 11-5, samt annen omdanning etter skatteloven § 11-20 første ledd. Omdanning etter disse bestemmelsene skjer med full skattemessig kontinuitet, dvs. at alle skatteposisjoner i selskapet og hos deltakerne overføres uendret etter omdanningen. Utvalget viser til at skjermingsgrunnlaget bør videreføres uendret ved skattefri omdanning fra et deltakerlignet selskap til et annet deltakerlignet selskap etter disse reglene. Uendret videreføring av skjermingsgrunnlaget er i samsvar med kontinuitetsprinsippet.

I forbindelse med en skattefri fusjon eller fisjon, kan det gis et tilleggsvederlag som ikke skal overstige 20 pst. av det samlede vederlaget. Et slikt tilleggsvederlag vil bli skattlagt som utbytte i fusjoner/fisjoner av aksjeselskap, og utvalget legger til grunn at tilleggsvederlag ved fusjon/fisjon av deltakerlignet selskap skal beskattes på tilsvarende måte. Tilleggsvederlaget vil derimot ikke påvirke andelens kostpris etter omdanningen.

Utvalget påpeker videre at det etter skatteloven § 11-20 første ledd kan forekomme skattefri omdanning fra enkeltpersonforetak til deltakerlignet selskap. Det følger av kontinuitetsprinsippet at verdien av andelen etter omdanning skal gjenspeile skattemessig nettoverdi i virksomheten før omdanning, korrigert for den delen av verdiene som er overført til en annen deltaker (inntil 20 pst.). Denne verdien skal være skjermingsgrunnlag etter deltakermodellen.

Ved omdanning fra enkeltpersonforetak til deltakerlignet selskap oppstår spørsmålet om hva som skjer med eventuell negativ beregnet personinntekt ved omdanningen. Utvalget legger til grunn av negativ beregnet personinntekt i denne forbindelse må anses som en individuell skatteposisjon som skal bortfalle ved omdanningen.

For en nærmere oversikt over utvalgets vurderinger på dette punktet, vises til NOU 2005:2 punkt 8.3.1.4.

Departementet slutter seg til utvalgets vurdering og forslag med hensyn til skjermingsgrunnlag etter omdanning.

Utvalget drøfter ikke overføring av ubenyttet skjerming ved omdanning fra deltakerlignet selskap til aksjeselskap etter skatteloven § 11-20 første ledd a. En slik omdanning innebærer at ekstrabeskatningen av deltakerne skjer etter samme metode og i samme inntektsgrunnlag før og etter omdanningen. Departementet legger til grunn at ubenyttet skjerming hos deltakerne ikke bør bortfalle ved en slik omdanning. Overføring av ubenyttet skjerming ved slik omdanning følger etter departementets vurdering direkte av kontinuitetsprinsippet slik det er nedfelt i skatteloven § 11-20, og krever ikke nærmere lov- eller forskriftsregulering.

Skjermingsgrunnlag ved innføring av deltakermodellen

For selskaper som eksisterer ved iverksettelsen av deltakermodellen, foreslår utvalget særregler: Skjermingsgrunnlaget settes da til deltakerens andel av selskapets skattemessige nettoverdi (skattemessig egenkapital) ved overgangen til deltakermodellen, dvs. slik balanseverdi pr. 31. desember 2005. Med deltakerens andel av netto skattemessige verdier menes skattemessig verdi for selskapets eiendeler etter fradrag for selskapets gjeld, det vil si deltakers andel av selskapets "skattemessige egenkapital".

Fordi skjermingsgrunnlaget i deltakermodellen prinsipielt sett skal knyttes til deltakerens individuelle investering, foreslår utvalget at det skal tas hensyn til over- eller underpris i skjermingsgrunnlaget ved overgangen til deltakermodellen. Over- eller underpris skal ha vært beregnet etter innføring av reglene om nettoligning fra og med inntektsåret 1992.

Utvalget foreslår at skjermingsgrunnlaget ikke skal kunne settes lavere enn til null ved innføring av deltakermodellen.

Utvalget viser til at regnskapsmessig egenkapital i noen tilfeller vil være høyere enn skattemessig egenkapital på grunn av skatteøkende midlertidige forskjeller mellom regnskap og skatt. I den utstrekning regnskapsmessig egenkapital overstiger skattemessig egenkapital, er det mulig at selskaper vil utbetale overskytende beløp, og at beløpet skytes inn som ny kapital og dermed øker skjermingsgrunnlaget. Det vil det være mulig å gjøre uten skattemessige konsekvenser i 2005 (med unntak av tilfeller hvor det kan bli aktuelt med negativ fradragsramme for kommandittister og stille deltakere). Utvalget antar at denne tilpasningsmuligheten ikke vil bli av et slikt omfang at det nødvendiggjør særregler for å hindre dette. Utvalget viser til at departementet bør vurdere dette forholdet på bakgrunn av innkomne høringsuttalelser.

For en nærmere oversikt over utvalgets vurderinger på dette punktet, vises til NOU 2005:2 punkt 8.3.1.5.

Departementet slutter seg til utvalgets vurderinger og forslag på dette punktet, men vil supplere utvalgets drøftelser og forslag i enkelte sammenhenger.

Flere av høringsinstansene ønsker at verdsettelsen ved overgangen til deltakermodellen skal baseres på reelle verdier, og ikke skattemessige. Etter departementets vurdering er det imidlertid sterke hensyn som tilsier at skjermingsgrunnlaget ved overgangen til deltakermodellen fastsettes slik som uttaksutvalget foreslår, det vil si til deltakerens andel av selskapets skattemessige nettoverdi, korrigert for eventuell over- eller underkurs ved ervervet av andelen. Dette ligger nær det prinsipp som er vedtatt for aksjonærmodellen, hvor det er aksjens kostpris tillagt RISK i aksjonærens eiertid som skal utgjøre aksjens skjermingsgrunnlag.

Dersom taksering eller annen form for verdsetting skal kunne benyttes ved fastsettelsen av skjermingsgrunnlag ved overgangen til deltakermodellen, ville det innebære at det ble ulike prinsipper for fastsettelse av skjermingsgrunnlaget avhengig av når virksomheten er etablert. Virksomheter etablert før skattereformen vil da kunne verdsettes etter andre prinsipper, og med høyere grunnlag, enn virksomhet etablert etter ikrafttredelsen av reformen. Departementet ser dette som uheldig og vil ikke gå inn for at skjermingsgrunnlaget skal kunne verdsettes på alternative måter ved overgangen til deltakermodellen.

Departementet legger til grunn at det i skjermingsgrunnlaget også skal tas hensyn til kjøpsomkostninger. Også differanser etter fusjon eller fisjon etter skatteloven § 11-7 femte ledd bør inngå i dette grunnlaget. Også etter gjeldende rett er slike differanser etter fusjon og fisjon likestilt med over- eller underkurs ved beregning av inngangsverdi ved realisasjon.

Skjeve kapitalkonti reiser spørsmål om skjermingsgrunnlaget. Skjeve kapitalkonti oppstår hvor en deltaker har kjøpt andelen og overtatt selgers kapitalkonto i selskapets regnskap. Dersom selger har tatt ut mer eller mindre av selskapets overskudd enn de andre deltakerne, vil det være forskjell mellom den opprinnelig avtalte eierbrøken i selskapet og deltakerens faktiske andel av kapitalen i selskapet. Departementet legger til grunn at det er deltakerens faktiske andel av skattemessig egenkapital som skal inngå i dette grunnlaget, og ikke den ideelle andelen beregnet ut i fra eierbrøken. Løsningen på dette punkt må ses i sammenheng med at skjermingen skal knyttes til deltakerens individuelle investering i selskapet.

Departementet legger videre til grunn at skjermingen skal ta utgangspunkt i skattemessige verdier. Utvalget har antydet at ikke avskrivbare eiendeler bør inngå i grunnlaget med den høyeste verdien av historisk kostpris og ligningsverdi, det vil si samme løsning som ved fastsettelsen av kapitalavkastingsgrunnlaget i delingsmodellen. Departementet foreslår imidlertid at skattmessige verdier benyttes konsekvent i denne sammenheng. Med skattemessige verdier menes her eiendelenes skattemessige inngangsverdi, og ikke eiendelenes ligningsmessige formuesverdi når denne avviker fra skattemessig inngangsverdi.

Ved beregningen av inngangsverdien pr. 1. januar 2006 må for øvrig selskapets beholdning av norske aksjer verdsettes til RISK-regulert verdi, inkludert RISK-tillegget pr. 1. januar 2006.

Utvalget drøfter tilpasningsmuligheter i form av at regnskapsmessig egenkapital omgjøres til skattemessig egenkapital, og ber departementet eventuelt vurdere denne problemstillingen nærmere på bakgrunn av innkomne høringsuttalelser.

Departementet viser til at slike tilpasninger isolert sett ikke representerer noe omgåelsesproblem. Når differansen mellom regnskapsmessig egenkapital og skattemessig egenkapital utbetales, vil skjermingsgrunnlaget reduseres, fordi også skattemessig egenkapital reduseres ved utbetalingen. Ved senere gjeninnskyting av midlene i selskapet, vil skjermingsgrunnlaget øke til samme nivå som før transaksjonen ble påbegynt. Skjermingsgrunnlaget vil derfor ikke kunne endres gjennom slike transaksjoner alene.

Utvalget foreslår imidlertid at skjermingsgrunnlaget ved overgangen til deltakermodellen ikke skal settes lavere enn til null. I tilknytning til denne bestemmelsen vil det kunne oppstå et problem i forhold til omgjøring av regnskapsmessig egenkapital til skattemessig egenkapital. Det gjelder tilfeller hvor differansen mellom regnskapsmessig egenkapital og skattemessig egenkapital er større enn den skattemessige egenkapitalen.

Departementet viser til at den omtalte tilpasningsmuligheten kan unngås ved at nullgrensen ved overgangen til deltakermodellen kun skal ha virkning for beregning av årets skjerming, men ikke i forhold til andelens inngangsverdi og senere fastsettelse av skjermingsgrunnlaget i forhold til nye innskudd i selskapet. Utgangspunktet for beregning av inngangsverdien og skjermingsgrunnlaget ved overgangen til deltakermodellen, skal være andel av faktisk negativ egenkapital. Derimot skal det ikke beregnes noe skjermingstillegg av et slikt negativt grunnlag. Departementet foreslår en slik løsning.

Departementet vil fastsette nærmere regler om skjermingsgrunnlaget ved overgang til deltakermodellen i forskrift, jf. forslag til overgangsbestemmelse i skatteloven § 10-48.

2.4.1.3.2 Skjermingsrente

Skjermingsrenten for både aksjonærer og deltakere skal sikre finansieringsnøytralitet ved at den avkastningen skattyteren alternativt kunne oppnådd på en sikker, passiv kapitalplassering utenfor virksomheten, unntas fra ekstrabeskatning gjennom skjermingsmetoden.

Departementet støtter uttaksutvalgets forslag om bortfall av ubenyttet skjerming for deltakerlignede selskaper som tilsvarer den vedtatte løsningen for personlige aksjonærer. Bortfall av ubenyttet skjerming er nødvendig for å unngå skattemotiverte handler rundt årsskiftet, dvs. omsetning av aksjer eller andeler rundt årsskiftet for å øke skjermingsgrunnlaget og dermed skjermingsfradraget, jf. bl.a. omtale i St.meld. nr. 29 (2003-2004) side 88. Problemet med årsskiftehandler er særlig aktuelt når selskapssektoren er fritatt for utbytte- og gevinstbeskatning. Så lenge skjermingsfradraget ikke har noen verdi for selskaper som omfattes av fritaksmetoden, kan personlige aksjonærer i prinsippet anskaffe skjermingsfradrag for hele året ved å binde opp kapital for en kort periode rundt årsskiftet. Det vises også til drøftelsen av bortfall av ubenyttet skjerming i punktet like nedenfor om skjermingsfradrag.

Departementet er enig i uttaksutvalgets vurdering av at det bør være samme skjermingsrente både for deltakere og aksjonærer. Samme skjermingsrente er en forutsetning for at skjermingsmetodene skal gi tilnærmet lik beskatning. Det foreslås derfor at skjermingsrenten for deltakerlignede selskaper settes til årsgjennomsnittet av 5-årige statsobligasjonsrenter uten ytterligere risikotillegg, i tråd med den vedtatte skjermingsrenten for personlige aksjonærer.

I skattemeldingen drøftet departementet bortfall av ubenyttet skjerming og nøytralitet i skattleggingen, jf. St.meld. nr. 29 (2003-2004) punkt 8.5.3, og om det var behov for å kompensere for slikt bortfall gjennom et risikotillegg i skjermingsrenten. Det ble lagt vekt på at skjermingsmetoden har en vid fremføringsadgang ved at skjermingsgrunnlag blir oppregulert med ubenyttet skjermingsbeløp, som tilsvarer fremføring med rente. Dette innebærer at den reelle verdien av skjermingsfradraget opprettholdes over tid. En slik framføringsadgang er mer lempelig enn den som gjelder for ordinært underskudd, som kun kan fremføres nominelt.

Et sjablontillegg i skjermingsrenten kan som nevnt ikke kompensere for den asymmetrien i beskatningen som kan oppstå som følge av bortfall av ubenyttet skjermingsfradrag ved realisasjon. Det kan imidlertid føre til nye skjevheter. Med et risikotillegg i skjermingsrenten vil det bli interessant å inkludere investeringer med lav risiko i selskapet, f.eks. ha bankinnskudd i selskapet i stedet for på personlig hånd. Ved å tilføre selskapet ny kapital som settes i banken, vil en aksjonær eller deltaker øke skjermingsgrunnlaget sitt med kapitalinnskuddet. Hvis skjermingsfradraget baseres på rente med risikotillegg, gir det mulighet til å skjerme andre inntekter i tillegg til utbyttet eller utdelingen som har grunnlag i avkastningen på bankinnskuddet. Avkastningskravet for en usikker investering blir dermed avhengig av om investor kan kombinere investeringen med en risikofri kapitalplassering. Dette vil isolert sett kunne favorisere investorer med sterk finansiell posisjon.

En annen variant er å utsette utdelinger, og i stedet foreta en risikofri investering på selskapets hånd. Dersom skjermingsrenten har et risikotillegg, kan dette tillegget benyttes til å redusere skatten på andre investeringer i selskapet. Risikotillegget i skjermingsrenten øker dermed avkastningen på den risikofrie investeringen. Det er ingen grunn til at skattesystemet skal tilby slike sparemuligheter med avkastning over risikofri rente. Innelåsing av kapital kan også svekke tilgangen til risikokapital for nyetablerte bedrifter mv. i de tilfellene kapitalmarkedet ikke fungerer perfekt.

Skjermingsrenten skal være en etter skatt rente. Skjermingsrenten skal fastsettes av departementet i forskrift. Skjermingsrenten for 2006 vil bli fastsatt tidlig i 2007 basert på årsgjennomsnittet av obligasjonsrenten for 2006.

2.4.1.3.3 Skjermingsfradrag

Skjermingsfradraget beregnes som skjermingsgrunnlaget multiplisert med skjermingsrenten. Skjermingsfradraget fradras i utdelinger fra selskapet som gir grunnlag for ekstrabeskatning hos deltakeren, eller i fremtidig realisasjonsgevinst på andelen.

Fordi deltakeren er skattesubjekt for overskuddsskatten, vil ikke enhver overføring fra selskapet gi grunnlag for beskatning for den delen som overstiger skjerming. Deltakeren må ha anledning til å motta utdeling for å dekke løpende overskuddsskatt, uten at denne utdelingen gir ytterligere beskatning. Etter utvalgets forslag blir derfor grunnlaget for ekstrabeskatning hos deltakeren: utdeling fratrukket løpende skatt på andel av overskudd samt skjermingsgrunnlag multiplisert med rente etter skatt.

En deltaker kan ha ervervet andeler i selskapet i flere omganger. I tilfeller med suksessivt erverv av andeler skal andelen behandles under ett i forhold til reglene om skjermingsfradrag. Også i slike tilfeller skal det med andre ord benyttes ett felles skjermingsgrunnlag og -fradrag.

Ubenyttet skjermingsfradrag reiser særlige spørsmål. Ubenyttet skjermingsfradrag oppstår når årets skjerming er større enn utdeling fratrukket løpende skatt på overskuddsandelen. Ubenyttet skjermingsfradrag skal fremføres og tillegges neste års skjermingsgrunnlag. Makismalt beløp som kan fremføres, er årets skjerming. Ubenyttet skjermingsfradrag vil enten bli utnyttet i fremtidig utdelinger fra selskapet, eller i realisasjonsgevinster på andelen.

Ved at ubenyttet skjermingsfradrag tillegges skjermingsgrunnlaget hvert år, oppnås en rentekompensasjon ved fremføring svarende til skjermingsrenten.

Ubenyttet skjermingsfradrag skal som hovedregel kun kunne utnyttes i utdelinger fra samme selskap eller realisasjonsgevinster i samme selskap. Utvalget har vurdert om flere virksomheter unntaksvis bør kunne ses under ett i forhold til reglene om utnyttelse av skjermingsfradrag. I delingsmodellen er det en viss adgang til å se enkelte næringer under ett i forhold til reglene om beregning av personinntekt, jf. Finansdepartementets forskrift til skatteloven § 12-20-1. Innenfor denne bestemmelsens anvendelsesområde, kan negativ beregnet personinntekt i en næring eller i et deltakerlignet selskap komme til fradrag i beregnet personinntekt fra en annen næring eller et annet deltakerlignet selskap. Bestemmelsen gjelder for nærmere bestemte primærnæringer samt generelt når det er "høy grad av økonomisk og innholdsmessig nærhet" mellom virksomhetene. Utvalget foreslår at det blir fastsatt tilsvarende forskriftsbestemmelser i deltakermodellen.

Ubenyttet skjermingsfradrag skal kunne overføres etter skattefri fusjon eller fisjon av deltakerlignet selskap, jf. skatteloven § 11-3 og § 11-5. Det samme gjelder ved annen omdanning fra deltakerlignet selskap til et annet deltakerlignet selskap, jf. skatteloven § 11-20 første ledd c. Ubenyttet skjermingsfradrag skal også kunne overføres ved skattefri omdanning fra deltakerlignet selskap til aksjeselskap etter skatteloven § 11-20 første ledd a. En slik overføringsadgang vil være i samsvar med de kontinuitetsbetraktningene som ligger til grunn for skattelovens bestemmelser om skattefri omdanning.

I aksjonærmodellen bortfaller ubenyttet skjermingsfradrag etter realisasjon. Utvalget foreslår at det skal være en tilsvarende begrensning i deltakermodellen.

Det vises til nærmere omtale av utvalgets forslag vedrørende skjermingsfradrag i NOU 2005:2 punkt 8.3.3.

Departementet slutter seg til utvalgets vurderinger og forslag med hensyn til skjermingsfradrag, og viser til at de valgte løsningene korresponderer med den tilsvarende skjermingen ved utdeling av utbytte fra aksjeselskap til en personlig aksjonær.

Fradraget for løpende skatt på overskudd reiser en særlig problemstilling hvor deltakeren skattlegges med en annen skattesats enn 28 pst. I utvalgets lovforslag § 10-42 tredje ledd a er det lagt opp til at 28 pst. av overskuddsandelen skal trekkes fra ved beregning av grunnlaget for ekstrabeskatning. For personlige skattytere Finnmark og i bestemte kommuner i Troms er imidlertid skattesatsen på alminnelig inntekt 24,5 pst., som følge av redusert fellesskattesats, jf. skattevedtaket § 3-2. Denne reduserte skattesatsen gjelder og for inntekt fra deltakerlignet selskap som skal skattlegges i dette området. Hvor skattesatsen for deltakeren har vært 24,5 pst., bør også denne satsen benyttes når overskuddsandelen trekkes fra ved fastsettelsen av grunnlaget for ekstrabeskatning. I departementets lovforslag er denne effekten hensyntatt, ved at det skal gjøres fradrag for "overskuddsandel etter § 10-41 multiplisert med deltakerens skattesats for alminnelig inntekt".

Departementet viser til at fradraget for løpende skatt på overskudd skal gis uavhengig av om deltakeren faktisk er i skatteposisjon eller ikke. Det kan eksempelvis forekomme at en deltaker har overskudd fra selskapsdeltakelsen i året, men at vedkommende likevel ikke svarer skatt som følge av underskudd fra andre kilder. I slike tilfeller gis likevel fradrag med det beløpet deltakeren hadde betalt i skatt om vedkommende var i skatteposisjon. Etter departementets vurdering er det ikke nødvendig med noen presisering av dette poenget i lovteksten.

Det vises til forslaget til § 10-42 tredje ledd.

Eier av kraftverk skal svare grunnrenteskatt og naturressursskatt til staten, jf. skatteloven § 18-3 og § 18-2. Naturressursskatten kan kreves fratrukket utlignet fellesskatt til staten (og for selskaper omfattet av skatteloven § 2-36 annet ledd, i skatt til staten av alminnelig inntekt). Eventuell overskytende naturressursskatt etter dette fradraget kan kreves fremført til fradrag senere år med rente, jf. skatteloven § 18-2 fjerde ledd.

Deltakerne beskattes for sin andel av grunnrenteinntekten. Begrunnelsen for fradrag for løpende skatt på overskudd taler også for fradrag for deltakerens løpende grunnrenteskatt til staten.

Departementet vil vurdere spørsmålet om det skal gis fradrag for grunnrenteskatt og naturressursskatt nærmere. Det foreslås at departementet gis hjemmel i forskrift til å bestemme eventuelt fradrag for grunnrenteskatt og naturressursskatt. Det vises til forslaget til § 10-42 ellevte ledd.

Utvalget viser til at ubenyttet skjermingsfradrag oppstår når årets skjerming er større enn utdeling fratrukket løpende skatt på overskuddsandelen. Utvalget presiserer at maksimalt beløp som kan fremføres, er årets skjerming. Departementet slutter seg til dette. I departementets lovforslag er det presisert at fremførbart beløp ikke kan overstige årets skjerming, jf. forslaget til § 10-42 niende ledd i skatteloven.

Ubenyttet skjerming skal som hovedregel kun utnyttes i fremtidig inntekt eller realisasjonsgevinst fra samme selskap. Unntaksvis bør det være adgang til å se enkelte næringer under ett. Departementet tar sikte på å gi nærmere bestemmelser om dette etter mønster av gjeldende forskrift til skatteloven § 12-20-1. Det vil være nødvendig med fullmaktshjemmel for slik forskrift. Departementet foreslår en slik fullmaktshjemmel i skatteloven § 10-42 niende ledd tredje punktum.

Departementet slutter seg til utvalgets vurderinger med hensyn til overføringer av ubenyttet skjerming etter skattefri fusjon og fisjon og ved annen omdanning.

Utvalget foreslår at ubenyttet skjerming skal bortfalle etter realisasjon av andelen. Dette forslaget må ses i sammenheng med at et slikt bortfall er vedtatt i aksjonærmodellen, for å unngå skattemotiverte årsskiftehandler, jf. drøftelse av denne problemstillingen blant annet i skattemeldingen punkt 8.5.4. Fordi løsningen er gjennomført i aksjonærmodellen, bør den også gjennomføres i deltakermodellen. Utvalget påpeker imidlertid at en alternativ løsning på problemet med årsskiftehandler kunne ha vært å gi adgang til å fremføre ubenyttet skjerming etter realisasjon, dersom aksjen har vært eiet i tre måneder før årsskiftet, jf. NOU 2005:2 punkt 8.3.2. En slik alternativ løsning på problemet med årsskiftehandler ville gjort det mulig å videreføre ubenyttet skjerming etter realisasjon. Spørsmålet om videreføring av ubenyttet skjerming etter realisasjon må ses i sammenheng med diskusjonen om et sjablontillegg i rentesatsen, se nærmere omtalte av dette i foregående punkt.

Departementet har vurdert om et slikt krav om tre måneders eiertid som utvalget skisserer, er en hensiktmessig løsning på problemet med årsskiftehandler. Departementet legger til grunn at et slikt krav skulle gjelde både i deltakermodellen og aksjonærmodellen. Problemet med årsskiftehandler vil først og fremst knytte seg til aksjer, fordi disse oftest er lettere å omsette enn andeler i deltakerlignede selskaper. Problemet med årsskiftehandler er imidlertid ikke uaktuelt for andeler i deltakerlignede selskaper, og det bør være samme løsning også på dette punkt i aksjonærmodellen og deltakermodellen.

Etter departementets vurdering vil et krav om tre måneders eiertid ikke være et effektivt vern mot årsskiftehandler. Et slikt krav vil være lett å omgå gjennom tilbakekjøpsavtaler og proforma eierforhold. Departementet viser også til at et slikt krav vil ramme alle aksjetransaksjoner i årets tre siste måneder, og avskjære skjermingsfradrag for en stor gruppe aksjonærer. Det vil i seg selv svekke nøytralitetsegenskapene i skjermingsmetoden for selskapsdeltakere.

Det må også tas i betraktning at videreføring av ubenyttet skjerming etter realisasjon vil komplisere skjermingsmetoden for selskapsdeltakere. En slik løsning nødvendiggjør forholdsvis detaljerte regler om hvilke investeringer ubenyttet skjerming skal kunne utnyttes i, og innenfor hvilke frister. En slik løsning vil også innebære ligningsadministrative utfordringer. Departementet viser i denne forbindelse til at utvalget vurderte om det burde være adgang til å utnytte ubenyttet skjerming etter realisasjon av andel i deltakerlignet selskap, ved reinvestering i andre andeler i deltakerlignet selskap. Utvalget ville imidlertid ikke tilrå en slik løsning fordi den kunne bli svært komplisert og uoversiktlig i praksis. Utvalget viser til at enkelte ligningskontorer som vurderte dette forslaget, advarte mot løsningen ut fra praktiske hensyn. Etter departementets vurdering er dette argumenter som også kan anføres mot en mer generell adgang til å videreføre ubenyttet skjerming etter realisasjon.

Departementet foreslår derfor at ubenyttet skjerming skal bortfalle etter realisasjon av en selskapsandel.

2.4.1.4 Utdeling

Utvalget foreslår at det skal gis en vid definisjon av utdeling fra deltakerlignet selskap, som tilsvarer skattelovens definisjon av utbytte fra aksjeselskaper, jf. skatteloven § 10-11 annet ledd. Utvalget foreslår at en tilsvarende utdelingsdefinisjonen tas inn i skatteloven § 10-42 annet ledd første punktum, med følgende ordlyd: "Som utdeling regnes enhver vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til deltaker."

I aksjeselskaper vil allerede et løfte fra selskapets side om vederlagsfri overføring til deltaker oppfylle utbyttedefinisjonen. I et deltakerlignet selskap bør dette være annerledes. Utvalget foreslår at beskatningen ved utdeling knyttes til den faktiske overføringen fra selskapet. Det betyr at ekstrabeskatning vil inntre ved selve utbetalingen (også ved á konto utbetaling), og at selve beslutningen om overføring ikke får betydning. Dersom deltakerens andel av egenkapital i selskapet blir konvertert til fordring på selskapet, innebærer imidlertid det at verdien må anses tatt ut av selskapet.

Det skal ikke være noe vilkår for skatteplikt at en vederlagsfri overføring har sitt grunnlag i en beslutning om utdeling.

Utvalget foreslår at identifikasjonsbestemmelsen som gjelder for utdeling av utbytte til aksjonærer, skal gjelde tilsvarende i deltakermodellen. Etter skatteloven § 10-11 annet ledd omfatter utbyttereglene også overføringer til aksjonærens ektefelle eller til personer som aksjonæren er i slekt eller svogerskap med i opp- eller nedstigende linje eller i sidelinjen så nær som onkel eller tante. Etter utvalgets lovutkast § 10-42 annet ledd skal denne bestemmelsen gjelde tilsvarende.

Utvalget viser til at alle lovlige overføringer til deltakerne er identifiserbare etter gjeldende regler.

Det vil være summen av utdelinger ved årets slutt som blir utgangspunktet for beregning av ekstra skatt hos deltakeren. Hvert enkelt års utdeling behandles for seg. Utdeling for å dekke endelig skatt på overskudd fra foregående inntektsår likestilles med annen utdeling, men det korrigeres generelt for skatteforpliktelser i grunnlaget for beskatning.

En slik løsning medfører ikke behov for registrering av utdelinger på nye egne konti for tilbakeholdt overskudd i selskapet. Den endelige beregningen av grunnlaget for beskatning skal skje individuelt hos de enkelte deltakerne. Tilbakeholdt overskudd og utdeling vil fremgå av deltakernes eksisterende kapitalkonti i selskapet.

Utvalget viser også til at utdeling fra selskapet må avgrenses mot tilbakebetaling av tidligere innbetalt kapital.

For en nærmere oversikt over utvalgets vurderinger på dette punktet, vises til NOU 2005:2 punkt 8.4.

Departementet slutter seg til utvalgets vurderinger og forslag med hensyn til uttaksdefinisjon fra deltakerlignede selskaper. Det vises til § 10-42 første og annet ledd i departementets lovforslag.

Deltaker kan i visse tilfeller godskrives rente av sine kapitalandeler, jf. selskapsloven § 2-25 annet ledd. Etter denne bestemmelsen skal renten regnes etter den sats som er fastsatt for morarenter etter morarenteloven og anses som disponering av årsoverskudd. Departementet mener at utbetaling av slike renter må behandles som utdeling i henhold til § 10-42 annet ledd, og ikke følge reglene om ekstrabeskatning av renteinntekter.

Departementet har vurdert den innvendingen mot deltakermodellen, at også lånefinansierte uttak beskattes. Dersom denne effekten skal unngås, må rammene for beskatningen knyttes direkte til opptjent overskudd i virksomheten. En slik innsnevring av grunnlaget for ekstrabeskatning vil imidlertid komplisere beskatningen betydelig. Større uttak fra virksomheten enn det resultatet tilsier, vil ikke bli beskattet ved uttaket. Den unnlatte beskatningen ved uttak må tas igjen dersom selskapet senere oppnår tilstrekkelig resultat. En slik fremgangsmåte vil nødvendiggjøre nye avregningskonti og gjøre beskatningen uoversiktlig både for deltakerne og ligningsmyndighetene. Departementet viser også til at deltakerne kan unngå den omtalte effekten gjennom personlige låneopptak i stedet for lån gjennom selskapet. Etter en samlet vurdering mener derfor departementet at det ikke er grunnlag for å knytte ekstrabeskatning ved uttak direkte til opptjent overskudd i selskapet.

Departementet viser for øvrig til at uttaksdefinisjonen reiser særlige avgrensningsspørsmål i forhold til tilbakebetaling av kapital, se nærmere om dette i punktet like nedenfor

2.4.1.5 Innbetalt kapital

Utvalget viser til at utdeling fra selskapet må avgrenses mot tilbakebetaling av tidligere innbetalt kapital. For selskaper som er stiftet etter at de nye reglene er trådt i kraft, vil innbetalt kapital bestå av deltakerens innskudd i selskapet. Ved erverv av selskapsandel vil erverver overta overdragers skatteposisjon "innbetalt kapital", på samme måte som ved overdragelse av aksjer.

Utvalget påpeker også at det oppstår spørsmål om i hvilken grad deltakerne skal kunne velge å tilbakebetale innbetalt kapital fremfor å foreta en skattepliktig utdeling. Vedrørende dette spørsmålet har utvalget vurdert forskjellige løsninger. Løsningene som er vurdert er:

• a) Deltakeren velger selv om en overføring fra selskapet til deltakeren skal anses som utdeling eller som tilbakebetaling av tidligere innskutt kapital.

• b) Overføringer fra selskapet til deltakeren regnes alltid som utdeling, så langt innskutt kapital i selskapet er i behold.

• c) Overføringer fra selskapet til deltakeren regnes normalt som utdeling, men det kan foreligge et særskilt selskapsvedtak om at overføringen skal være tilbakebetaling av innskutt kapital. En slik løsning innebærer at det blir adgang til kapitalnedsettelse med skattemessig virkning etter felles vedtak på selskapsnivå.

I utgangspunktet vurderer utvalget løsning c) som mest hensiktsmessig. Løsningen passer imidlertid best for selskaper som har en bestemt selskapskapital. Med unntak for kommandittselskaper, er det ikke krav om at deltakerlignede selskaper skal ha en bestemt selskapskapital. For ansvarlige selskaper mv. som ikke har en bestemt selskapskapital, bør deltakerne selv kunne velge om en overføring fra selskapet skal anses som en skattepliktig utdeling eller tilbakebetaling av innbetalt kapital (løsning a)).

Det vises til nærmere omtale i punkt 8.4 og 8.5 i NOU 2005:2.

En særskilt problemstilling oppstår ved overgangen til deltakermodellen. Utvalget viser til at det vil da være behov for å definere hva som skal defineres som innbetalt kapital fra deltakerne. Utvalget mener at vurderingene må bli sammenfallende med de vurderingene som ligger til grunn for fastsettelse av skjermingsgrunnlaget ved overgangen. Det betyr at innbetalt kapital ved overgangen til ny ordning settes til deltakerens andel av netto skattemessige verdier i selskapet. I motsetning til hva som skal gjelde ved fastsettelse av skjermingsgrunnlaget, skal det ved fastsettelse av innbetalt kapital ved overgangen ikke tas hensyn til over- eller underpris for selskapsandeler som er ervervet.

Utdeling fra selskapet må avgrenses mot tilbakebetaling av tidligere innbetalt kapital. Tilbakebetaling av innbetalt kapital innebærer ingen skattepliktig overføring til deltakeren, men reduserer deltakerens skjermingsgrunnlag og inngangsverdien ved realisasjon av andelen.

Departementet slutter seg til utvalgets vurderinger og forslag med hensyn til avgrensningene mellom utdeling og tilbakebetaling av kapital.

Utvalget drøfter ikke særskilt hva som skal regnes som innbetalt kapital ved opptak av ny deltaker mot innskudd i selskapet. Departementet legger til grunn at hele innskuddet skal regnes som innbetalt kapital, inkludert eventuell over- eller underkurs ved ervervet.

Departementet slutter seg også til utvalgets vurderinger med hensyn til deltakernes adgang til å velge å tilbakebetale innbetalt kapital fremfor å foreta en skattepliktig utdeling. Det vil si at deltakerne gis valgfrihet på dette punktet i selskaper uten bestemt selskapskapital, mens en tilbakebetaling av innskutt kapital må være forankret i et selskapsvedtak i selskaper med bestemt selskapskapital. Det vises til utkastet til § 10-42 fjerde ledd i skatteloven.

Ved at skillet mellom innbetalt kapital og utbetaling av overskudd blir avgjørende ved beskatningen, må hver av disse summene spesifiseres på deltakernes egenkapitalkonti. Departementet legger til grunn at en slik sondring ikke er gjennomført i alle tilfeller i dag. Det må legges opp til en slik sondring fremover, noe som ikke kan forventes å innebære problemer i praksis.

Under punkt 2.4.1.3 ovenfor om innskudd som skjermingsgrunnlag er det vist til at visse former for "uegentlige" innskudd bør likestilles med faktiske kapitalinnskudd i forhold til skjermingsgrunnlaget og inngangsverdien på andelen. Det gjelder tilfeller hvor en deltaker dekker løpende overskuddsskatt med egne midler, uten uttak fra selskapet, og tilfeller hvor en deltaker får arbeidsgodtgjørelse godskrevet egenkapitalkontoen, uten utbetaling av beløpet. En problemstilling er om slike "innskudd" også skal likestilles med formelle innskudd i forhold til reglene om tilbakebetaling av kapital. Utvalget drøfter ikke denne problemstillingen. Departementet viser til at slike tilfeller økonomisk sett bør likestilles med formelle innskudd, og at dette også bør gjelde i forhold til reglene om tilbakebetaling av kapital. Det innebærer at slike "innskudd" vil øke rammen for kapital som kan tilbakebetales. Tilsvarende vil symmetriske korreksjoner ved underskudd redusere denne rammen. Det vises til departementets forslag til § 10-42 fjerde ledd siste punktum i skatteloven.

Når det gjelder avgrensningen av hva som skal anses som innbetalt kapital ved overgangen til deltakermodellen, foreslår utvalget at det skal benyttes andel av skattmessig egenkapital i selskapet, uten korreksjon for over- eller underkurs. Departementet vil påpeke at dette forslaget innebærer at ikke bare faktisk innskutt kapital, men også kapital som er opparbeidet gjennom driften i 1995 eller tidligere år, skal anses som innskutt kapital etter de nye reglene. En slik løsning er praktisk fordi man slipper å sondre mellom innskutt kapital og kapital som er opparbeidet gjennom driften. Prinsipielt sett vil det også være riktig å anse all kapital som bringes over fra de tidligere reglene til deltakermodellen som innskutt kapital. Departementet slutter seg til utvalgets forslag på dette punkt, og legger til grunn at fordelingen skal baseres på den faktiske fordelingen av skattemessig egenkapital mellom deltakerne.

Departementet vil utarbeide nærmere forskriftsbestemmelser om dette. Det vises til utkast til fullmaktsbestemmelse i skatteloven § 10-48.

2.4.2 Komiteens merknader

Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Fremskrittspartiet og Kystpartiet, slutter seg til Regjeringens forslag til skatteloven §§ 2-38 annet ledd ny bokstav b og tredje ledd ny bokstav e, 10-41 annet ledd, 10-42 og 10-48.

Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet og Kystpartiet viser til at disse medlemmer gikk imot forslaget til skattereform, som Regjeringen fikk flertall for sammen med Arbeiderpartiet. Reformen innebærer kraftige skatteskjerpelser for norsk næringsliv. Når reformen likevel skal gjennomføres ønsker disse medlemmer å fremme modifiseringsforslag som gjør reformen bedre for næringsliv, nyskapning og initiativ. Dette er viktig for å bevare trygge norske arbeidsplasser og for å skape nye.

Disse medlemmer mener i likhet med departementet at kun personlige deltakere skal beskattes ved utdeling etter deltakermodellen av hensyn til å unngå kjedebeskatning.

Vedrørende skattemessig klassifisering av særskilt godtgjørelse for arbeid mener disse medlemmer at enhver deltaker bør kunne stå fritt mht. klassifikasjonen av uttak fra selskapet fordi deltakeren da har mulighet til å få tilordnet personinntekt og opparbeide seg trygderettigheter. Valgadgangen bør ikke kun være forbeholdt deltakere med begrenset ansvar.

Når det gjelder skjermingsgrunnlaget ved innføringen av deltakermodellen mener disse medlemmer effekten av prisstigning tilsier at skjermingsgrunnlaget baseres på virkelige verdier. Dette burde gjelde både i aksjonærmodellen, deltakermodellen og foretaksmodellen. Disse medlemmer viser til at flere høringsinstanser mener at verdsettelsen ved overgangen til deltakermodellen bør baseres på reelle verdier.

Disse medlemmer vil påpeke at effekten av prisstigning generelt er en svakhet med hele Regjeringens skattemodell og at skjermingsteknikken vil innebære en økende avstand mellom den historiske verdi som bestemmer skjermingen, og den reelle verdi av de aktiva som skal ha sin tilordnede avkastning. Disse medlemmer viser til at det ved skattereformen av 1992 ble tatt hensyn til slike forhold ved at aksjeselskapene fikk adgang til å la seg taksere for å få frem den reelle verdien ved systemskiftet. Disse medlemmer mener det er rimelig at skattytere som har foretatt sin investering basert på de skattesatser som har gjeldt til nå gis takseringsadgang fordi skatteøkningen ellers blir dramatisk.

Disse medlemmer mener en overgangsregel med taksering til markedsverdi pr. 1. januar 2006 vil være en riktig løsning og vil ivareta likebehandling med de som erverver andeler etter årsskiftet 2005/2006. Personer som starter virksomhet etter 1. januar 2006 får innskuddet som skjermingsgrunnlag. Personer som erverver andeler etter denne dato får sin kjøpesum lagt til grunn. Både kjøpesum og innskudd vil reflektere markedsverdi. Dette innebærer likebehandling for alle grupper i og med at avkastning utover skjerming basert på markedsverdi per 1. januar 2006 eller markedsverdi ved senere erverv ekstrabeskattes. På denne bakgrunn fremmer disse medlemmer følgende forslag:

"I lov 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av formue og inntekt (skatteloven) gjøres følgende endring:

§ 10-48 Overgangsbestemmelse skal lyde:

Deltakernes skjermingsgrunnlag, inngangsverdi og innbetalt kapital pr. 1. januar 2006 beregnes på grunnlag av selskapets skattemessige verdier. En deltaker kan likevel velge at skjermingsgrunnlaget fastsettes på grunnlag av takst over andelens verdi på dette tidspunkt. Departementet gir nærmere regler om fastsettelse av skjermingsgrunnlag, inngangsverdi og innbetalt kapital etter denne paragraf."

Disse medlemmer mener det bør være et risikotillegg i skjermingsrenten, nettopp fordi investering i næringsvirksomhet innebærer risiko. Disse medlemmer påpeker at også uttaksutvalget viste til at bruk av risikofri rente forutsetter en symmetrisk modell der skattyter skattlegges for avkastning ut over skjermingsrenten og får fradrag for ubenyttet skjermingsfradrag. Bortfallet av ubenyttet skjerming etter realisasjon innebærer at det ikke er full nøytralitet i beskatningen. Disse medlemmer viser også til at det til grunn for modellens nøytralitetslogikk ligger en forutsetning om at investor har mulighet til å diversifisere risikoen hun tar. Disse medlemmer anser dette for å være en lite praktisk tilnærming når det gjelder en andel i et ansvarlig selskap. De fleste har kun kapasitet til å starte opp én virksomhet, ikke flere av hensyn til risikospredning. Disse medlemmer anser dermed forslaget som tiltakshemmende.

Disse medlemmer viser til at mange av høringsinstansene støtter utvalgets forslag om et risikotillegg i skjermingsrenten.

Disse medlemmer viser til at likebehandling mellom selskapsformer tilsier at også investeringer i andre selskapsformer burde ha et risikopåslag slik uttaksutvalget også påpeker og ønsker derfor et generelt risikopåslag for alle selskapstyper på 5 prosentpoeng.

På denne bakgrunn fremmer disse medlemmer følgende forslag:

"I lov 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av formue og inntekt (skatteloven) gjøres følgende endring:

§ 10-12 annet ledd fjerde punktum skal lyde:

Skjermingsrenten fastsettes av departementet i forskrift, og skal inneholde et risikotillegg på 5 prosentpoeng.

§ 10-42 femte ledd annet punktum skal lyde:

Skjermingsrenten fastsettes av departementet i forskrift, og skal inneholde et risikotillegg på 5 prosentpoeng."

Disse medlemmer vil vedrørende utdeling spesielt trekke frem NARFs uttalelse som påpeker at deltakermodellen legger opp til beskatning av lånefinansierte uttak, og ved et eksempel viser det betenkelige poeng at staten gjennom ekstrabeskatning kan bli eneste part som har inntekt fra et selskaps levetid, se Ot.prp. nr. 92 (2004-2005) s. 58.

Disse medlemmer mener det burde vært tatt inn et lønnskostnadselement i skjermingsgrunnlaget også i deltakermodellen, i likhet med foretaksmodellen.

Disse medlemmer viser for øvrig til at disse medlemmer har gått imot Regjeringens forslag til skattereform, og går dermed imot Regjeringens forslag.

Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser til sine merknader til punkt 2.1.2.

2.5 Lån mellom deltaker og selskap

2.5.1 Sammendrag

Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at det innføres en regel om ekstra skatt på renter på lån fra personlige skattytere til deltakerlignede selskap. De hensynene som begrunner en slik regel for renter på lån fra personlige aksjonærer, gjør seg også gjeldende i forhold til personlige deltakere i deltakerlignede selskaper. Også behovet for skattemessig likebehandling av forskjellige selskapsformer tilsier at det innføres en slik regel.

Departementet foreslår at bestemmelsen om skattlegging av renteinntekter på lån fra personlig skattyter til selskaper mv. i skatteloven § 5-22 første ledd endres slik at deltakerlignede selskap blir omfattet av bestemmelsen.

Departementet kan ikke se at det er særlige forhold ved deltakerlignede selskap mv. som kan begrunne at kretsen av långivere som skal svare ekstra skatt på renteinntekter på lån, bør være mer snever enn den som er vedtatt for aksjeselskaper. Hensynet til å ha samme regler uansett selskapsform tilsier også at alle personlige deltakere skal skattlegges ekstra for renteinntekter på lån, slik det er vedtatt for renter på lån fra personlige skattytere til aksjeselskaper mv.

Mengdegjeldsbrev er unntatt fra regelen om ekstra skatt på renteinntekter på lån til aksjeselskaper. Departementet foreslår at det samme unntaket skal gjelde for lån til deltakerlignede selskap.

Departementet går ikke inn for at det innføres en nedre grense for lån som skal falle inn under reglene i § 5-22 om ekstrabeskatning av høye renter på lån. Lån under et terskelbeløp vil kunne ha svært høy rente og derved bidra til at formålet med bestemmelsen om ekstra skatt motvirkes. En administrativ gevinst ved å innføre et terskelbeløp, vil i praksis kunne motsvares av en krevende vurdering av om det foreligger interessefelleskap etter skatteloven § 13-1. Det er etter departements oppfatning viktigere å ha en kjent skjermingsrente slik at både selskap og långiver kan tilpasse lånevilkårene. Partene vil da kunne tilpasse den fastsatte renten slik at bestemmelsen om ekstra skatt på renteinntekter ikke kommer til anvendelse.

Departementet er enig med utvalget i at skjermingsrenten bør fastsettes før beregningsperioden og at skjermingsrenten bør være renten på 5-årige statsobligasjoner, som er tilnærmet risikofri rente etter skatt. Departementet vil i forskrift regulere fastsettelsen av skjermingsrenten for lån. Beregningsperioden kan bli kortere enn ett år, slik at renten ved behov kan endres i løpet av et inntektsår.

Det følger av den vedtatte bestemmelsen i ligningsloven § 6-4 at det i de årlige oppgavene til ligningsmyndighetene skal oppgis lånesaldo ved inngangen til hver kalendermåned. Videre fremgår det av de alminnelige merknadene i Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) at hver kalendermåned bør være beregningsperiode med hensyn til om det skal svares ekstra skatt. Beregningsperioden på en kalendermåned for lån fra personlig skattyter til aksjeselskap er valgt etter en avveining av hensynet til å hindre omgåelser, treffsikkerhet og administrative hensyn.

Departementet finner ikke grunn til å vurdere disse hensynene annerledes for lån til deltakerlignede selskap, selv om flere av medlemmene i Uttaksutvalget i NOU 2005:2 gir utrykk for at månedlig beregning er lite rimelig sett i sammenheng med de regnskapskrav som er en del av regnskapsrutinene etter bokføringsloven og merverdiavgiftsloven. De få opplysningene som kreves for å kunne beregne skattepliktig renteinntekt etter § 5-22 forutsetter ingen rutine tilsvarende en avstemning av regnskap etter ny bokføringslov eller merverdiavgiftsloven, selv om det må innføres visse rutiner som sikrer enkelte spesifiserte opplysninger for hver kalendermåned. Det er heller ikke aktuelt med mer enn en årlig innberetning til ligningsmyndighetene. Departementet antar også at de fleste låneavtaler vil være tilpasset skjermingsrenten. Beregningsperioden bør dermed være den samme for lån til aksjeselskaper mv. og lån til deltakerlignede selskaper.

I forhold til bankinnskudd vil den vedtatte bestemmelsen om ekstrabeskatning av høye renter kunne komme til anvendelse for personlige innskytere. Bankene faller i utgangspunktet inn under virkeområdet for bestemmelsen om ekstrabeskatning av høye renter på lån i skatteloven § 5-22. Forretningsbankene er organisert som aksjeselskaper, mens sparebankene anses som likestilte selskaper jf. skatteloven § 10-1 og § 2-2. Det har ikke vært departementets hensikt at slike innskudd skal omfattes av bestemmelsen. Antall innskudd i bankene er betydelig, og det er etter departementets vurdering liten grunn til å anta at bankinnskudd er mer egnet enn mengdegjeldsbrev for å unngå ekstra skatt på utbytte eller avkastning på grunnfondsbevis. Departementet antar at andre eventuelle unntak kan reguleres i forskrift og foreslår at departementet gis utvidet forskriftshjemmel i § 5-22.

Etter departementets vurdering bør det fremgå klart av lovteksten at også renter på innskudd i bank unntas fra ekstra skatt etter skatteloven § 5-22.

Det vises til forslag til endring av skatteloven § 5-22 første ledd første punktum og annet punktum og annet og tredje ledd.

Aksjeselskaper og likestilte selskaper er fra og med inntektsåret 2006 pålagt å gi opplysninger om renter og lånesaldo til ligningsmyndighetene, jf. ligningsloven § 6-4 nr. 5. Deltakerlignede selskaper må omfattes av den samme opplysningsplikten om slike låneforhold som aksjeselskaper. Banker vil ha opplysningsplikt om slike lån (innskudd), dersom det ikke gjøres særskilt unntak. I tråd med forslaget om å unnta innskudd i bank fra bestemmelsen i skatteloven § 5-22 om ekstrabeskatning, foreslås at bankene også unntas fra opplysningsplikten i ligningsloven § 6-4.

2.5.2 Komiteens merknader

Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Fremskrittspartiet og Kystpartiet, slutter seg til Regjeringens forslag til skatteloven § 5-22 og ligningsloven § 6-4 nr. 5 og 6.

Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet og Kystpartiet viser til at disse medlemmer gikk imot forslaget til skattereform, som Regjeringen fikk flertall for sammen med Arbeiderpartiet. Reformen innebærer kraftige skatteskjerpelser for norsk næringsliv. Når reformen likevel skal gjennomføres ønsker disse medlemmer å fremme modifiseringsforslag som gjør reformen bedre for næringsliv, nyskapning og initiativ. Dette er viktig for å bevare trygge norske arbeidsplasser, og for å skape nye.

Disse medlemmer viser til at uttaksutvalget foreslo at det ble innført et terskelbeløp på lånebeløp på 500 000 kroner, og at dette vil være en fornuftig forenkling. Disse medlemmer antar i likhet med uttaksutvalget at det vil være tilstrekkelig at en slik bestemmelse omfatter lån fra deltakere og de deltakerne skal identifiseres med. Risiko for at rentene settes for høyt med sikte på å tappe selskapet må det antas vil fanges opp av armlengdeprinsippet. På denne bakgrunn fremmer disse medlemmer følgende forslag:

"I lov 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av formue og inntekt (skatteloven) gjøres følgende endringer:

§ 5-22 første ledd første punktum skal lyde:

"Bestemmelsene i denne paragraf gjelder for renter på lån over 500 000 kroner fra personlig skattyter til aksjeselskap, allmennaksjeselskap, likestilt selskap og sammenslutning etter § 10-1, tilsvarende utenlandsk selskap, samt for deltakerlignet selskap, jf. § 10-40."

Forslag til lovendring om risikopåslag på 5 prosentpoeng for skjermingsrenten i kapittel 3.3.3.2 vil gjelde tilsvarende for lån fra eier til selskap.

Disse medlemmer viser til at disse medlemmer har gått imot Regjeringens forslag til skattereform, og går dermed imot Regjeringens forslag.

Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser til sine merknader til punkt 2.1.2.

2.6 Realisasjon av andel

2.6.1 Sammendrag

Utvalget viser til at det er en nær sammenheng mellom den løpende inntektsbeskatningen og gevinstberegningen. Den gjeldende metoden for gevinstberegning fungerer godt sammen med et system med løpende inntektsbeskatning av deltakerne etter en kildemodell (delingsmodellen). Ved løpende inntektsbeskatning vil det ikke være latente skatteforpliktelser på tilbakeholdt overskudd ved realisasjonen.

En utdelingsløsning innebærer derimot at det kan være tilbakeholdt ikke ekstrabeskattet overskudd ved realisasjonen, noe som reiser nye problemstillinger i tilknytning til gevinstbeskatningen.

Utvalget foreslår at gevinstbeskatningen i deltakermodellen skal gjennomføres etter samme prinsipp som i aksjonærmodellen.

I praksis skal skattepliktig gevinsten beregnes til: netto salgsvederlag for andelen fratrukket netto kjøpesum inkl. kjøpsomkostninger og ubenyttet skjerming på realisasjonstidspunktet. I tillegg må det korrigeres for andelshaverens kapitalinnskudd i eierperioden og tilbakebetaling av tidligere innskutt kapital. Et kapitalinnskudd vil øke inngangsverdien, og en tilbakebetaling av kapital reduserer inngangsverdien.

Utvalget viser til aksjonærmodellen, hvor ubenyttet skjerming på realisasjonstidspunktet reduserer skattepliktig gevinst, men ikke kan føre til eller øke fradragsberettiget tap. Utvalget foreslår at en tilsvarende begrensning gjennomføres i deltakermodellen.

Fordi deltakerne selv er subjekter for selskapsskatten, må det gjøres særskilte korreksjoner i grunnlaget for skjerming. Dersom en deltaker dekker løpende overskuddsskatt med egne midler, uten uttak fra selskapet, kan det reelt sett likestilles med innskudd. Skjermingsgrunnlaget og inngangsverdien skal økes i slike tilfeller. Og dersom selskapet et år har underskudd, må det foretas symmetriske justeringer i skjermingsgrunnlaget og inngangsverdien.

Utvalget viser for øvrig til at det ved eierskifte er viktig å knytte tilbakeholdt overskudd hos den enkelte deltaker til selve andelen som overdras, for å unngå verdiforrykning mellom den solgte andelen og andre andeler.

Den beregnede gevinsten skal skattlegges som alminnelig inntekt, uten noen egen ekstrabeskatning av grunnlaget.

Ved likvidasjon av selskap hvor det foretas gevinstberegning av deltaker etter skatteloven § 10-44 tredje ledd, skal det ikke samtidig foretas utdelingsbeskatning etter § 10-42, jf. også skatteloven § 10-37.

Andeler ervervet før 1. januar 2006 reiser særlige spørsmål om gevinstberegningen. For slike eierandeler foreslår utvalget at inngangsverdien skal være andel av skattemessige verdier i selskapet, korrigert for eventuell over- eller underpris ved ervervet. Selskapet og skattyter forutsettes å gi opplysninger om dette grunnlaget. Det vil være behov for et særskilt ligningsvedtak for disse verdiene, slik at ligningsmyndighetene har tatt stilling til opplysningene. Utvalget viser til at de aktuelle ligningsskjemaene for 2006 må utarbeides med krav til avgivelse av disse opplysningene.

Det vises til nærmere omtale av utvalgets forslag og vurderinger i punkt 10.2 i NOU 2005:2.

Departementet slutter seg i hovedsak til utvalgets vurderinger og forslag om gevinstbeskatning i deltakermodellen. Departementet foreslår en egen bestemmelse om gevinst og tap ved realisasjon av andel mv. i skatteloven § 10-44.

Innføring av deltakermodellen med uttaksbeskatning, innebærer at gjeldende regler om gevinstbeskatning i deltakerlignede selskaper må endres. De nye reglene må være basert på samme prinsipp som i aksjonærmodellen. Det innebærer at gevinstberegningen tar utgangspunkt i den nominelle differansen mellom netto salgssum for selskapsandelen og netto kjøpesum for andelen. I dette grunnlaget skal ubenyttet skjerming på realisasjonstidspunktet komme til fradrag.

I tillegg skal det korrigeres for andelhaverens kapitalinnskudd i perioden, jf. omtale av utvalgets forslag foran.

Den gjeldende bestemmelsen i skatteloven § 10-44 annet ledd reiser særlige spørsmål. Etter denne bestemmelsen skal endring av eierandel i selskapet ved opptak av deltaker mot innskudd eller ved forhøyelse av selskapskapitalen anses som realisasjon av andelen. Utvalget drøfter ikke denne bestemmelsen særskilt, men forutsetter i sitt lovutkast at bestemmelsen videreføres uendret. Uendret videreføring av denne bestemmelsen kan imidlertid lede til dobbeltbeskatning av deltakerne, sammen med den foreslåtte gevinstberegningsmetoden.

Gjeldende gevinstberegningsmetode for deltakerlignede selskaper er basert på skattlegging av differansen mellom vederlaget for andelen og deltakerens andel av skattemessige verdier i selskapet på realisasjonstidspunktet. Realisasjonsbeskatning ved opptak av ny deltaker vil med denne metoden gi gevinstbeskatning når den nye deltakeren skyter inn et større beløp enn andelen av skattemessige verdier tilsier. Gevinstbeskatningen vil imidlertid motsvares av at fremtidig gevinst ved realisasjon av selskapsandelen reduseres, som følge av at skattemessige verdier i selskapet ble økt ved opptaket av ny deltaker. Det blir dermed samsvar mellom gevinstbeskatningen ved opptaket av ny deltaker, og senere beskatning ved realisasjon av andel.

Den foreslåtte gevinstberegningsmetoden i deltakermodellen er imidlertid ikke basert på at andel av skattemessige verdier i selskapet skal være inngangsverdi ved et realisasjonsoppgjør. Inngangsverdien skal i stedet være netto kostpris for andelen, tillagt deltakerens innskudd i eierperioden. En netto kapitaltilførsel ved opptak av ny deltaker vil da ikke resultere i økt inngangsverdi for deltakeren. I stedet vil realisasjonsbestemmelsen innebære at inngangsverdien reduseres svarende til den reduksjonen i eierandel som finner sted ved opptaket av ny deltaker. Det innebærer at det ikke lenger vil være samsvar mellom gevinstbeskatningen ved opptaket av ny deltaker, og senere beskatning ved realisasjon av andel.

Dette problemet kan løses ved å oppheve realisasjonsbestemmelsen i skatteloven § 10-44 annet ledd, slik at endring av eierandel ved opptak av ny deltaker mot innskudd mv. ikke lenger skal anses som realisasjon.

Realisasjonsbestemmelsen i skatteloven § 10-44 annet ledd har intet motstykke i aksjeselskaper. I et aksjeselskap vil ikke aksjer anses realisert selv om aksjonærens eierandel blir mindre ved emisjon av aksjer til nye aksjonærer. En slik skattemessig forskjell kan gi et incitament til å velge aksjeselskapsformen for selskaper som er i en ekspansjonsfase og som trenger kapitaltilførsel fra eksterne investorer. Ved å oppheve bestemmelsen i skatteloven § 10-44 annet ledd, blir forskjellene i beskatning mellom aksjeselskaper og deltakerlignede selskaper redusert. Deltakermodellen vil slik sett legge til rett for en ytterligere tilnærming mellom beskatningsmåten for deltakerlignede selskaper og aksjeselskaper.

Departementet vil for øvrig vise til at et realisasjonsoppgjør ved opptak av ny deltaker kan være komplisert å gjennomføre, og at det er grunn til å anta at skatteloven § 10-44 annet ledd ikke blir fulgt i alle tilfeller i praksis.

Realisasjonsbestemmelsen i skatteloven § 10-44 annet ledd må også ses i sammenheng med de tidligere reglene om skattlegging etter en bruttometode. Ved skattlegging etter bruttometoden ble deltakerne ansett for å realisere en andel i de enkelte driftsmidlene i selskapet, og ikke den enkelte selskapsandelen som sådan. Etter nettometoden er realisasjonsbeskatningen knyttet til selve andelen, og det er slik sett mindre grunn til å anse opptak av ny deltaker som realisasjon, så lenge tidligere deltakeres andeler videreføres.

På denne bakgrunn foreslår departementet å oppheve bestemmelsen i skatteloven § 10-44 annet ledd.

I samsvar med utvalgets tilråding, foreslår departementet at de tilfellene hvor skattyter dekker løpende overskuddsskatt med egne midler, uten uttak fra selskapet, skal likestilles med selskapsinnskudd i forhold til skjermingsgrunnlaget og inngangsverdien. Det vises til § 10-42 syvende ledd og § 10-44 tredje ledd i departementets lovforslag. I tilknytning til slike "innskudd" oppstår spørsmålet om de skal kunne tilbakebetales uten umiddelbar beskatning, men med reduksjon av skjermingsgrunnlaget og inngangsverdien, slik som ordinære selskapsinnskudd. Departementet foreslår at de skal likestilles med ordinære innskudd i forhold til tilbakebetaling.

Departementet slutter seg til utvalgets vurdering av behovet for tilsvarende justeringer av skjermingsgrunnlaget og inngangsverdien ved underskudd, for å oppnå symmetri i forhold overskuddssituasjonen. Deltakeren oppnår en skattebesparelse ved at underskuddet reduserer skatten på annen inntekt. Skjermingsgrunnlaget og inngangsverdien må reduseres når skattebesparelsen ikke skytes inn i selskapet. Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at ubenyttet skjerming på realisasjonstidspunktet skal redusere skattepliktig gevinst, men ikke kan føre til eller øke fradragsberettiget tap. En slik løsning benyttes i aksjonærmodellen, jf. skatteloven § 10-31 første ledd om at ubenyttet skjerming bare kan føres til fradrag i gevinst ved realisasjon av en aksje. Denne begrensningen for tapsfradrag må ses i sammenheng med at ubenyttet skjerming bortfaller ved realisasjon av aksjer. Uten en slik begrensning for tapsfradrag, ville skjermingen kunne redusere annen skattepliktig inntekt. Departementet foreslår en tilsvarende begrensning for tapsfradrag ved realisasjon av andel i deltakerlignet selskap, jf. skatteloven § 10-44 annet ledd annet punktum.

Departementet legger til grunn at selgerens tilbakeholdte kapital i selskapet vil følge andelen ved eierskifte. Det innebærer at en kjøper ikke overtar en andel av totalt tilbakeholdt kapital i selskapet svarende til vedkommendes generelle eierandel, men den faktiske tilbakeholdte kapitalen i tilknytning til andelen. Kjøper vil overta selgers egenkapitalkonto i selskapet, herunder fordelingen mellom selskapsinnskudd og opparbeidet kapital i selskapet som kan gi grunnlag for senere utdeling til deltakeren.

Inngangsverdien pr. 1. januar 2006 reiser særlige spørsmål. Departementet slutter seg til utvalgets forslag på dette punkt. Det vil si at inngangsverdien fastsettes til andel av skattemessige verdier i selskapet, korrigert for eventuell over- eller underpris ved ervervet. Dette grunnlaget vil være sammenfallende med skjermingsgrunnlaget ved overgang til nye regler, og sikrer at gevinstberegningen etter de tidligere reglene får virkning frem til iverksettelsen av deltakermodellen. Departementet vil utarbeide forskriftsbestemmelser om skjermingsgrunnlaget og inngangsverdien ved overgangen til deltakermodellen, jf. fullmaktsbestemmelsen i § 10-48 i lovforslaget.

I likhet med utvalget, foreslår departementet kun endringer i beregningsmåten for gevinster og tap. Vilkårene for gevinstbeskatning og tapsfradrag, tidfestingsregler med mer, foreslås ikke endret.

Gjeldende skattelov § 10-44 fjerde ledd regulerer tidfesting av realisasjonsgevinst og -tap for andel i deltakerlignet selskap. Etter denne bestemmelsen skal gevinst inntektsføres og tap fradragsføres i realisasjonsåret. Denne bestemmelsen presiserer at tidfestingen ved realisasjon av andel i deltakerlignet selskap skal følge samme prinsipp som ved realisasjon av aksjer, og at det ikke er anledning til å føre slik gevinst eller tap over gevinst- og tapskonto. Alternativet til inntektsføring i realisasjonsåret ville være å følge reglene som gjelder ved realisasjon av driftsmidler, med adgang til inntektsføring over gevinst- og tapskonto. En slik løsning ville imidlertid åpne for utsatt inntektsføring også for den delen av en gevinst som gjenspeiler verdien av eiendeler som ikke skal føres på gevinst- og tapskonto, eksempelvis verdipapirer som selskapet eier. Departementet legger til grunn at tidfestingen av realisasjonsgevinster på aksjer og andeler i deltakerlignet selskap bør følge samme prinsipp, og foreslår at denne bestemmelsen videreføres, jf. lovutkastet § 10-44 fjerde ledd.

2.6.2 Komiteens merknader

Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Fremskrittspartiet og Kystpartiet, slutter seg til Regjeringens forslag til skatteloven § 10-44.

Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet og Kystpartiet viser til at disse medlemmer har gått imot Regjeringens forslag til skattereform, og går dermed imot Regjeringens forslag.

Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser til sine merknader til punkt 2.1.2.

2.7 Forholdet til utlandet

2.7.1 Sammendrag

Utvalgets vurdering om at det er ønskelig at deltakermodellen fullt ut kan gis anvendelse i de grenseoverskridende tilfeller, samsvarer med departementets forutsetning om at disse tilfellene skal likebehandles med tilsvarende innenlandske tilfeller, jf. St.meld. nr. 29 (2003-2004) punkt 9.9.

I den grad muligheten for å anvende deltakermodellen er begrenset i de grenseoverskridende tilfellene, legger departementet vekt på om deltakermodellen vil føre til ytterligere begrensninger i mulighetene for å gjennomføre norsk beskatning etter intern rett og skatteavtale enn tilfellet er etter gjeldende delingsmodell. Hovedforskjellen her vil ligge i at personinntekten etter delingsmodellen i langt større grad er en ren følge av deltakerens aktivitet i selskapet og selskapets inntektsforhold i det foregående året, mens deltakeren/deltakerne etter deltakermodellen selv har kontroll over størrelsen på utdelingen og dermed beskatningen i det enkelte år. Det forhold at størrelsen på utdelingen er avgjørende under deltakermodellen, reiser enkelte særlige spørsmål i de grenseoverskridende tilfellene.

I grenseoverskridende virksomheter oppstår særlige spørsmål men hensyn til fastsetting av grunnlaget for beskatning ved utdeling. Når bare deler av virksomhetsinntekten kan beskattes i Norge, må det også gjelde skranker for hvilke utdelinger fra selskapet til deltakeren som kan skattlegges ytterligere i Norge ved utdeling. En problemstilling er derfor hvilke prinsipper som skal gjelde for å komme frem til størrelsen på de utdelinger som i prinsippet (dvs. i den grad de overstiger skjermingsbeløpet) kan ilegges skatt. Videre oppstår særlige spørsmål knyttet til fastsetting av skjermingsgrunnlaget. Et regelverk på dette området vil måtte bli både detaljert og teknisk, og departementet foreslår at dette reguleres nærmere i forskrift, jf. forslag til ny § 10-47 i skatteloven. Departementet tar sikte på at slik forskrift vedtas i løpet av 2006.

Det vises til nærmere omtale i proposisjonens punkt 1.11 der gjeldende regler for grenseoverskridende selskapsdeltakelse sett i forhold til forslaget til deltakermodell gjennomgås. I den grad gjennomgangen der viser at ønskemålet om likebehandling av de grenseoverskridende og de rent nasjonale tilfeller ikke oppnås, eller det er fare for dette, indikeres mulige tiltak, uten at det fremmes konkrete forslag.

2.7.2 Komiteens merknader

Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Fremskrittspartiet og Kystpartiet, slutter seg til Regjeringens forslag til skatteloven § 10-47 og tar for øvrig punkt 1.11 i proposisjonen, om forholdet til utlandet, til etterretning.

Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet og Kystpartiet viser til at disse medlemmer har gått imot Regjeringens forslag til skattereform, og går dermed imot Regjeringens forslag.

Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser til sine merknader til punkt 2.1.2.

2.8 Skattemessig kontinuitet ved arv og gave av andel i deltakerlignet selskap

2.8.1 Sammendrag

Uttaksutvalget viser til at deltakermodellen innebærer samme behov for kontinuitet ved arv og gave av selskapsandeler som aksjonærmodellen. I aksjonærmodellen er det vedtatt en bestemmelse om skattemessig kontinuitet ved arv og gave av visse aksjer og andeler, jf. skatteloven § 10-33.

Departementet slutter seg til utvalgets vurderinger av behovet for skattemessig kontinuitet ved arv og gave av andeler i deltakerlignet selskap. Departementet fremmer i kapittel 4 i proposisjon, jf. kapittel 5 nedenfor, forslag om justeringer og presiseringer av kontinuitetsreglene for aksjer og andeler omfattet av aksjonærmodellen og deltakermodellen. Det vises til § 10-46 i departementets lovforslag.

Kontinuitet skal altså også gjelde ved arv og gave av andeler som omfattes av den foreslåtte § 10-40. Kontinuitetsprinsippet skal bare anvendes ved overføring fra subjekt som omfattes av deltakermodellen jf. § 10-42, dvs. person det skal beregnes tillegg i alminnelig inntekt for, og til subjekt som omfattes av § 10-42.

Ved kontinuitet vil arvingen eller gavemottakeren overta arvelater eller givers inngangsverdi og skjermingsgrunnlag. Skatteloven § 9-7 vil imidlertid medføre at inngangsverdien og skjermingsgrunnlaget begrenses oppad til arveavgiftsgrunnlaget.

Departementet foreslår at det for ordens skyld også tas inn en henvisning til den foreslåtte § 10-46 i arveavgiftsloven § 14 femte ledd, som gir regler for fradrag i arveavgiftsverdien for overtatt latent gevinst. Det foreslås også at det tas inn en henvisning i skatteloven § 5-2 annet ledd til den foreslåtte § 10-46.

2.8.2 Komiteens merknader

Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Fremskrittspartiet og Kystpartiet, slutter seg til Regjeringens forslag til skatteloven §§ 5-2 og 10-46 annet ledd samt henvisningen til skatteloven § 10-46 i arveavgiftsloven § 14 femte ledd.

Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet og Kystpartiet viser til at et kontinuitetsprinsipp ved arv vil kunne innebære en betydelig skatteskjerpelse, særlig for arvinger i familieeide foretak. Disse medlemmer viser også til høringsinstansenes merknader om dette. Konsekvensen kan for skattyter innebære arveavgift av et høyt arveavgiftsgrunnlag, og med salg kort tid etter generasjonsskiftet gjennomføres gevinstbeskatning basert på en lavere inngangsverdi. Resultatet er en dobbeltbeskatning av de arvede verdier. Disse medlemmer viser dessuten til at generasjonsskifter er en sårbar fase i en bedrifts utvikling.

Disse medlemmer viser for øvrig til at disse medlemmer har gått imot Regjeringens forslag til skattereform, og går dermed imot Regjeringens forslag.

Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser til sine merknader til punkt 2.1.2.

2.9 Regnskaps- og revisjonsplikt

2.9.1 Sammendrag

Departementet slutter seg til utvalgets vurdering av at en uttaksløsning i seg selv ikke nødvendiggjør generell regnskaps- og revisjonsplikt for deltakerlignede selskaper. Det vises til utvalgets gjennomgang av disse spørsmålene i kapittel 5 i NOU 2005:2. I all hovedsak vil det kunne være mulig å gjennomføre skjermingsmetoden for deltakerlignede selskaper innenfor gjeldende regler og rutiner for regnskaps- og revisjonsoppgjør. Den foreslåtte modellen vil nødvendiggjøre en skarpere sondring på deltakernes egenkapitalkonti mellom innbetalt kapital, tilbakebetalt kapital og tilbakeholdt overskuddsandel. Departementet legger imidlertid til grunn at en slik sondring ikke vil innebære noen vesentlig merbelastning for skattyterne.

Selv om generell regnskaps- og revisjonsplikt ikke er en forutsetning for å gjennomføre den foreslåtte løsningen, vil det være fordeler knyttet til en utvidelse av denne plikten. Utvidet regnskaps- og revisjonsplikt vil bedre kvaliteten på ligningsoppgaver, lette kontrollarbeidet og kunne være fordelaktig for kreditorer og andre offentlige myndigheter. Departementets forslag innebærer at skattereglene for aksjeselskaper og deltakerlignede selskaper i blir forholdsvis like, noe som også kan tilsi likhet med hensyn til regnskaps- og revisjonsplikt. Departementet viser til Skattedirektoratets høringsuttalelse, og den argumentasjonen som der gis for utvidet regnskaps- og revisjonsplikt for deltakerlignede selskaper.

Skattedirektoratet vil sterkt tilrå at det innføres regnskaps- og revisjonsplikt for deltakerlignede selskaper på samme måte som for aksjeselskaper. Innføringen av tilnærmet like uttaksmodeller for aksjeselskaper og deltakerlignede selskaper aksentuerer dette ytterligere. Skattedirektoratet peker på at i dag er alle aksjeselskaper, også selskaper med bare en aksjonær, pålagt årsregnskaps- og revisjonsplikt. Det er etter direktoratets oppfatning viktig å ha notoritet i forhold til de nøkkeltallene som er nødvendig for å få en riktig ligning. Videre bør det etter direktoratets oppfatning være et mål å tilstrebe et så likt kontrollnivå som mulig når det gjelder de to uttaksmodellene aksjonærmodellen og deltakermodellen. Dersom det innføres revisjonsplikt for deltakerlignede selskaper, vil dette langt på vei være tilfelle. Innføres det ikke revisjonsplikt for deltakerlignede selskaper, tilsier likhetshensyn at ligningskontorene bruker mer ressurser på å kontrollere deltakerlignede selskaper enn aksjeselskaper. Full regnskaps- og revisjonsplikt vil i tillegg bety at også andre offentlige etaters interesser og kreditorinteressene blir ivaretatt.

Full regnskaps- og revisjonsplikt vil gjennomgående innebære at kvaliteten på ligningsoppgavene vil øke, og det vil igjen gi en riktigere ligning. Det er en stor andel foretakseiere som ikke mestrer leveringsplikten, både på den måten at pliktige oppgaver ikke leveres og ved at oppgavene er mangelfullt og/eller uriktig utfylt. Ved regnskaps- og revisjonsplikt blir oppgaveutfyllingen gjort av profesjonelle aktører som håndterer dette. For den enkelte skattyter vil dette kunne gi en riktigere ligning. For skatteetaten betyr det betydelige administrative besparelser.

Det er imidlertid også hensyn som tilsier videre regnskaps- og revisjonsplikt for aksjeselskaper enn for deltakerlignede selskaper. Den generelle regnskaps- og revisjonsplikten for aksjeselskaper må ses i sammenheng med ansvarsbegrensningen i slike selskaper, noe som øker behovet for kreditorvern gjennom regnskaps- og revisjonsreglene. Departementet viser i denne forbindelse til at unntaket fra årsregnskapsplikt og revisjonsplikt ikke gjelder for deltakerlignet selskap hvor en eller flere av deltakerne er juridisk person med begrenset ansvar.

Et viktig hensyn mot generell regnskaps- og revisjonsplikt for deltakerlignede selskaper, er at en slik generell plikt vil medføre økte kostnader for en rekke mindre selskaper.

Etter en samlet vurdering vil departementet ikke foreslå generell regnskaps- og revisjonsplikt for deltakerlignede selskaper.

Departementet er enig med Skattedirektoratet i at mye taler for å innføre krav om revisorattestasjon for selskapets oppgave over fordelingen mellom tilbakeholdt og utdelt overskudd, samt over fordelingen mellom løpende opptjent kapital og innskutt kapital. Etter departementets vurdering bør det imidlertid vurderes nærmere hvilke konsekvenser et slikt krav vil ha for de næringsdrivende. Departementet legger opp til en nærmere gjennomgang av dette spørsmålet.

Departementet foreslår derfor nå ingen endringer i reglene om regnskaps- og revisjonsplikt for deltakerlignede selskaper.

2.9.2 Komiteens merknader

Komiteen tar dette til etterretning.

2.10 Administrativ gjennomføring

2.10.1 Sammendrag

Innføring av deltakermodellen vil kunne medføre endringer i deltakernes oppgaveplikt og innsendelsesfrister, i forhold til dagens regler med delingsplikt for aktive deltakere. Hvilke endringer som gjennomføres, vil avhenge av hvilken systemteknisk løsning som velges for registrering av grunnlagsdata mv.

Det bør gjennomføres et eget forprosjekt for å få grunnlag for å avgjøre systemteknisk løsning i løpet av høsten 2005.

Uansett valg av systemteknisk løsning, vil innføring av deltakermodellen gi et noe økt ressursbehov i skatteetaten. Kostnadsanslaget nedenfor er basert på en foreløpig forutsetning om videre utbygging av modulen for deltakerlignet selskap i System for Ligning av Næringsdrivende (SLN). Til grunn for anslaget, er det forutsatt at antall deltakere utgjør rundt 60 000. I anslaget er det forutsatt at innføring av krav om revisorbekreftelse av deltakernes egenkapitalkonti, jf. Skattedirektoratets høringsuttalelse.

Kostnadsanslaget er usikkert. Eventuelle endringer i modellen eller overgangsreglene samt endelig valg av systemteknisk løsning, vil kunne medføre justeringer i anslaget.

Kostnadene for skatteetaten ved innføring av deltakermodellen knytter seg i all hovedsak til for- og hovedprosjektet. Hovedprosjektet vil deles inn i fasene anskaffelse, iverksetting og forutgående prøvedrift. Kostnadene relateres blant annet til systemutvikling og teknisk utstyr. I tillegg vil det påløpe kostnader knyttet til ekstern informasjon, opplæring og informasjon internt i etaten, løpende kontrollarbeid og drift.

Ved ikrafttredelse fra og med inntektsåret 2006, er total kostnadsramme i perioden frem til og med 2007, anslått til 37,6 mill. kroner.

Skatteetatens budsjettbehov for 2005 fremmes i stortingsproposisjonen om tilleggsbevilgninger og omprioriteringer i statsbudsjettet medregnet folketrygden 2005. Budsjettbehovet for 2006 fremmes i budsjettforslaget for 2006.

2.10.2 Komiteens merknader

Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Fremskrittspartiet, tar dette til etterretning her og viser til sine merknader i Innst. S. nr. 240 (2004-2005), som avgis samtidig med denne innstillingen mht. skatteetatens budsjettbehov for 2005 som fremmes i stortingsproposisjonen om tilleggsbevilgninger og omprioriteringer i statsbudsjettet medregnet folketrygden 2005.

Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet viser til at de med tilslutning fra Arbeiderpartiet er imot gjennomføring av Regjeringens skattereform som innebærer utbytteskatt og en generelt skjerpet beskatning av næringslivet i Norge. Disse medlemmer ønsker følgelig ikke å bevilge midler til å gjennomføre en reform som anses som skadelig for norsk næringsliv, nyskapning og bærekraftig utvikling.

Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser til sine merknader til punkt 2.1.2.

2.11 Ikrafttredelse og overgangsregler

2.11.1 Sammendrag

Departementet foreslår at skjermingsmetoden skal tre i kraft 1. januar 2006, herunder skjermingsmetoden for deltakerlignede selskaper.

Ved overgangen til skjermingsmetoden, oppstår spørsmålet om negativ beregnet personinntekt hos deltakerne, beregnet etter delingsmodellen, på noen måte skal kunne tillegges skjermingsgrunnlaget ved overgangen til skjermingsmetoden. Departementet viser til at negativ beregnet personinntekt ikke uten videre kan overføres til skjermingsgrunnlaget i skjermingsmodellen for deltakerlignede selskaper eller for aksjeselskaper. For det første er inntektsgrunnlagene for ekstrabeskatning og satsstrukturen forskjellig. For det annet vil negativ beregnet personinntekt fra delingsmodellen ikke kun være negativt skjermingsgrunnlag, men dels være avhengig av virksomhetens resultat. Departementet legger derfor til grunn at negativ beregnet personinntekt for deltakere i deltakerlignede selskaper skal behandles som en individuell skatteposisjon, som ikke skal kunne overføres til skjermingsgrunnlaget i skjermingsmetoden for deltakerlignede selskaper.

For øvrig oppstår spørsmål om skjermingsgrunnlag, inngangsverdi og innbetalt kapital ved overgang til skjermingsmetoden for deltakerlignede selskaper. Det vises til drøftelsen av disse spørsmålene ovenfor. Det vises også til forslaget til fullmaktsbestemmelse i skatteloven § 10-48, som gir hjemmel for fastsettelse av nærmere regler om disse grunnlagene ved overgangen til skjermingsmetoden.

Det oppstår også spørsmål om overgangsregler i tilknytning til forslaget om opphevelse av særregelen om nettoligning av visse sameier i skatteloven § 10-40 annet ledd. Sameier som tidligere har vært nettolignet etter skatteloven § 10-40 annet ledd, vil etter endringene bli bruttolignet.

I høringsrunden har Ligningsutvalget og Norsk Øko-forum gitt uttrykk for at nettolignede sameier som ikke utøver virksomhet, med den foreslåtte løsningen vil bli å anse som oppløst, og at det i denne sammenheng bør vurderes overgangsregler.

Departementet legger til grunn at overgangen fra nettoligning til bruttoligning som følge av opphevelsen av særreglen i skatteloven § 10-40 annet ledd, ikke skal anses som skattemessig realisasjon av de enkelte sameiernes andeler i sameiet. Dette innebærer at skattemessige verdier og andre skatteposisjoner i det nettolignede sameiet må videreføres på de enkelte sameieres hånd med en tilsvarende forholdsmessig andel. Der det foreligger over- eller underpris ved erverv av andel i et tidligere nettolignet sameie, må det tas hensyn til denne over- eller underprisen ved en senere gevinst- eller tapsberegning ved realisasjon av formuesobjekt som inngikk i det nettolignede sameiet. Departementet foreslår at nærmere bestemmelser om gjennomføringen av overgangen til bruttoligning for sameier som har vært nettolignet etter skatteloven § 10-40 annet ledd, gis i forskrift.

Det vises til forslag til overgangsregel til skatteloven § 10-40, som presiserer at overgang fra nettoligning til bruttoligning som følge av avviklingen av særregelen om nettoligning av sameier i skatteloven § 10-40 annet ledd ikke skal anses som skattemessig realisasjon av sameiernes andeler i sameiet, og som gir hjemmel for å fastsette nærmere bestemmelser til utfylling og gjennomføring av overgangsregelen.

2.11.2 Komiteens merknader

Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Fremskrittspartiet og Kystpartiet, slutter seg til Regjeringens forslag til ikrafttredelse og overgangsregler.

Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet og Kystpartiet viser til at disse medlemmer har gått imot Regjeringens forslag til skattereform, og går dermed imot Regjeringens forslag.

Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser til sine merknader til punkt 2.1.2.