Som følge av nyere rettsutvikling innen EU/EØS, legger
departementet fram forslag om å lovfeste at beskatning
av norsk-kontrollerte utenlandske selskaper (NOKUS) ikke kan foretas
dersom det utenlandske selskapet er reelt etablert i en EØS-stat
og driver reell økonomisk virksomhet der.
For å hindre tilpasninger og skatteomgåelse
bør det stilles samme minstekrav om reell etablering og økonomisk
aktivitet i etableringsstaten for at fritaksmetoden skal komme til
anvendelse. Departementet foreslår følgelig at
det lovfestes et krav om at det utenlandske selskapet må være
reelt etablert i en EØS-stat og driver reell økonomisk
virksomhet der for at fritaksmetoden skal komme til anvendelse på inntekter
fra aksjeinvesteringer.
12. september 2006 kom EF-domstolens avgjørelse
i sak C-196/04 Cadbury Schweppes. Domstolen kom til at
de britiske CFC-reglene ikke er forenlige med den frie etableringsretten
(jf. artikkel 43 i EU-traktaten og tilsvarende artikkel 31 i EØS-avtalen). Et
unntak oppstilles dersom reglene kan begrunnes i behovet for å bekjempe
rent kunstige arrangementer som er etablert med et formål
om å omgå den nasjonale lovgivning. Det vises
til proposisjonen pkt. 14.3 for en nærmere omtale av dommen.
Selv om de norske NOKUS-reglene ikke er identiske med de britiske
CFC-reglene, er virkeområdet langt på vei sammenfallende.
Dommen må derfor anses å være retningsgivende
ved avgjørelsen av om NOKUS-reglene er forenlige med EØS-avtalen.
På samme måte som de britiske CFC-reglene innebærer NOKUS-reglene
at eiere av selskaper som omfattes av reglene behandles mindre gunstig
enn norske skattytere som etablerer selskaper i Norge eller i andre
skattejurisdiksjoner hvor disse reglene ikke kommer til anvendelse.
I førstnevnte tilfelle beskattes norsk deltaker i norsk-kontrollert
selskap i lavskatteland løpende for overskuddet innvunnet
av en annen juridisk person. I sistnevnte tilfeller beskattes ikke den
norske skattyteren før eventuelt utbytte deles ut eller
ved eventuell realisasjon av andelen.
Etter departementets oppfatning oppfyller ikke gjeldende NOKUS-regler
kravene som EF-domstolen oppstiller for samsvar med etableringsfriheten. Dette
gjelder selv om Norge gjennom skatteavtale med alle EØS-stater
unntatt Liechtenstein har begrenset NOKUS-beskatningen til tilfeller
hvor selskapets inntekter hovedsakelig er av passiv karakter. Slik
departementet ser det, kan en utenlandsetablering være
reell og drive reell økonomisk aktivitet, selv om selskapets
inntekter hovedsakelig er av passiv karakter. For eksempel vil holdingselskaper hjemmehørende
i EØS som driver finansaktiviteter innen et konsern eller
forvalter immaterielle eiendeler mv. normalt anses for å ha
inntekter som er "hovedsakelig av passiv karakter". Det samme gjelder selskap
hvor virksomheten består i å leie ut driftsmidler
eller lignende, uten at det forutsetter aktivitet av noen særlig
betydning (utleievirksomheten har et begrenset omfang). Et eksempel
kan være utleie av skip eller oljerigger uten mannskap
(bareboat-utleie).
Hvis det i slike tilfeller dokumenteres at selskapet utøver
relevante funksjoner via egne lokaler, har egne ansatte mv., vil
det etter en konkret vurdering kunne anses EØS-stridig å NOKUS-beskatte
norsk aksjonær for inntekter opptjent i slike selskaper.
EF-domstolen gir ikke direkte anvisning på hvordan CFC-regler
skal være utformet for å være i samsvar
med EU/EØS-retten. Typiske postkasseselskaper,
hvor den formelle etableringen ikke følges opp med en tilsvarende
reell etablering, er framhevet som en type selskaper som helt klart
ikke skal nyte godt av etableringsfriheten, men dommen gir ikke
ytterligere eksemplifiseringer
Dommen lest i sammenheng med generaladvokatens innstilling av
2. mai 2006 gir likevel relativt klare retningslinjer.
Ved at NOKUS-reglene utformes i tråd med disse retningslinjene,
kan det legges til grunn at de norske reglene vil oppfylle EØS-forpliktelsene.
Utgangspunktet er at NOKUS-reglene bør videreføres.
En begrensning i virkeområdet må derfor foretas
i forhold til utenlandske selskaper mv. som er reelt etablert i
en EØS-stat og driver reell økonomisk virksomhet
i etableringsstaten.
For at etableringen og virksomheten skal anses reell, må det
kreves at selskapet gjennom sin ordinære virksomhet deltar
på en fast og varig måte i etableringsstatens
næringsliv. Det må foretas en konkret vurdering,
hvor relevante momenter er om selskapet disponerer over lokaler,
inventar og utstyr i etableringsstaten, om selskapet har fast ansatt
ledelse og øvrige ansatte i etableringsstaten som driver
selve virksomheten der og om de nevnte ansatte har tilstrekkelige
kvalifikasjoner, kompetanse og fullmakt til å drive selskapets
virksomhet, samt faktisk treffer relevante beslutninger. Videre
må det vurderes om selskapets aktivitet har økonomisk
substans, blant annet ved påviselige inntekter fra egen
virksomhet. Dersom selskapet hovedsakelig deltar i konserninterne
transaksjoner må det påvises at selskapets tjenester
er nødvendige og skaper faktiske merverdier for andre selskaper
i konsernet.
I henhold til EF-domstolens avgjørelse kan det kreves
at den norske deltakeren dokumenterer at etableringen og den økonomiske
virksomheten til selskapet i den andre EØS-staten er reell.
Det er forutsatt at denne dokumentasjonen kan kontrolleres av myndighetene
ved hjelp av avtaler om samarbeid og utveksling av opplysninger
på skatteområdet mellom medlemsstatene, henholdsvis
ved bruk av direktivet 77/799/EEC eller skatteavtale
med klausul om gjensidig bistand. Nevnte direktiv utgjør
ikke en del av EØS-avtalen. Norge kan derfor ikke ivareta
hensynet til effektiv skattekontroll på grunnlag av dette
direktivet. Hensynet til effektiv kontroll av oppgitte opplysninger
vil følgelig bare kunne ivaretas i den grad Norge ved skatte-
og bistandsavtaler har etablert en gjensidig forpliktelse til informasjonsutveksling.
Departementet antar derfor at i tilfeller hvor norske skattemyndigheter
ikke har anledning til å innhente informasjon fra den annen
stats myndigheter gjennom folkerettslige avtaler om utveksling av
skatteopplysninger, er forpliktelsene etter EØS-avtalen ikke
til hinder for et krav om at andelshaver må fremlegge verifikasjon
fra den annen stats skattemyndigheter av den oppgitte dokumentasjonen.
Mens NOKUS-reglene omfatter både selskaper og fysiske
personer som andelshavere, omhandler EF-domstolens avgjørelse
spesifikt bare selskaper som andelshavere i CFCs. Forskjellsbehandlingen ved
at man beskattes løpende for overskudd som opptjenes av
en annen juridisk person er imidlertid etter NOKUS-reglene aktuell
overfor både juridiske og fysiske andelshavere. Departementet
foreslår derfor at både juridiske og fysiske andelshavere
omfattes av begrensningen av NOKUS-reglenes virkeområde
innenfor EØS.
Departementet foreslår etter dette at NOKUS-reglenes
virkeområde begrenses innen EØS. Det vises til
forslag til endringer i skatteloven § 10-64.
Et av formålene bak innføringen av fritaksmetoden
var å bringe norske skatteregler om gevinst og utbytte
i samsvar med EØS-avtalens prinsipp om de fire friheter.
Fritaksmetoden er således gitt generell anvendelse for
aksjeinntekter mv. til/fra selskaper hjemmehørende
i EØS. I Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) Skatte- og avgiftsopplegget
2005 - lovendringer ble det varslet at muligheten for å avgrense
fritaksmetoden mot inntekt og tap på investeringer i lavskatteland
innenfor EØS skulle utredes videre, blant annet under iakttakelse
av den videre rettsutviklingen i EØS. I EU-domstolens avgjørelse
i Cadbury Schweppes-saken er det som nevnt foran oppstilt krav
om at en utenlandsetablering av et selskap mv. må være
reell og at selskapet må drive reell økonomisk
aktivitet for at en skattyter skal ha krav på beskyttelse
av de fire friheter. Der fritaksmetodens anvendelse avhenger av
hvorvidt et selskap mv. er hjemmehørende i EØS,
tilsier formålet om å hindre tilpasninger og skatteomgåelse
at det bør stilles samme krav til reell etablering/virksomhet
i EØS-staten som i NOKUS-tilfellene. Med et slikt krav
vil man for eksempel motvirke at inntekter strømmer skattefritt
gjennom selskaper uten noen reell økonomisk aktivitet eller
vesentlig økonomisk nærvær i EØS-staten.
En slik gjennomstrømning med skattefrihet som virkning
ville være i strid med formålet bak fritaksmetoden
om å unngå kjedebeskatning og ville også kunne
medføre utilsiktet tap av skattegrunnlag til utlandet.
Både hensynet til å hindre skatteunngåelse
og hensynet til en balansert allokering av beskatningskompetansen
tilsier følgelig at fritaksmetodens anvendelsesområde
strammes inn i den grad en slik innstramming ikke er i konflikt
med EØS-avtalens krav.
Departementet foreslår følgelig at for at fritaksmetoden
skal komme til anvendelse på kvalifiserende inntekter til/fra
selskaper innenfor EØS, så må kriteriene
redegjort for ovenfor gjelde tilsvarende. Det vil si at det kreves
at selskapet gjennom sin ordinære virksomhet deltar på en
fast og varig måte i etableringsstatens næringsliv.
Det må foretas en konkret vurdering, hvor relevante momenter
er om selskapet disponerer over lokaler, inventar og utstyr i etableringsstaten,
om selskapet har fast ansatt ledelse og øvrige ansatte
i etableringsstaten som driver selve virksomheten der og om de nevnte
ansatte har tilstrekkelige kvalifikasjoner, kompetanse og fullmakt til å drive
selskapets virksomhet, samt faktisk treffer relevante beslutninger.
Videre må det vurderes om selskapets aktivitet har økonomisk
substans, blant annet ved påviselige inntekter fra egen
virksomhet. Dersom selskapet hovedsakelig deltar i konserninterne
transaksjoner må det påvises at selskapets tjenester
er nødvendige og skaper faktiske merverdier for andre selskaper
i konsernet.
Selskapet må dokumentere at etableringen og den økonomiske
virksomheten i den andre EØS-staten er reell. Dersom norske
skattemyndigheter ikke har anledning til å innhente informasjon
fra den annen stats myndigheter gjennom folkerettslige avtaler om
utveksling av skatteopplysninger, må selskapet framlegge
verifikasjon fra den annen stats myndigheter av den oppgitte dokumentasjonen.
I de tilfeller fritaksmetoden ikke ville kommet til anvendelse
på inntekt fra investeringer i EØS grunnet at
kravet til reell etablering/aktivitet ikke er oppfylt, foreslår
departementet at det ikke gis fradrag for tap på slike
investeringer. Et system som hadde gitt fradrag for tap i slike
situasjoner ville åpnet for tilpasninger. For eksempel
kunne selskapets fysiske eller økonomiske substans helt
eller delvis fjernes før man realiserte aksjer med tap.
Det vises til forslag til endringer i skatteloven § 2-38
tredje ledd bokstav a.
For direkteinvesteringer i land som i utgangspunktet anses som
høyskatteland utenfor EØS, inngår spørsmålet
om reell etablering og reell økonomisk aktivitet allerede
i vurderingen av hvorvidt inntekten likevel må anses å komme
fra et lavskatteland. Departementet foreslår således
ingen endring i lovteksten på dette punktet, ettersom kravet
anses å være en del av gjeldende rett.
Fritaksmetoden innebærer også at utbytte på aksjer
som reelt eies av selskaper mv. hjemmehørende i andre EØS-land
er fritatt for kildeskatt etter § 10-13, jf. skatteloven § 2-38
første ledd, jf. femte ledd. For å redusere muligheten
for at utbytte av overskudd som er underlagt lav eller ingen beskatning
utenfor Norge kan strømme skattefritt gjennom norske selskaper,
og for å hindre at Norge overfører skattefundamenter
til utlandet, er fritaksmetoden avgrenset mot utbytte til selskap
i land utenfor EØS, jf. Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) pkt.
6.5.5. Departementet foreslår at det på samme
bakgrunn oppstilles et krav om at selskapet som mottar utbyttet
er reelt etablert og driver reell økonomisk aktivitet innenfor
EØS for at fritaksmetoden skal hindre ilegging av kildeskatt
etter skatteloven § 10-13. Med et slikt krav vil
man for eksempel motvirke at inntekter kan strømme skattefritt gjennom
norske selskaper til EØS-selskaper uten reell økonomisk
aktivitet eller vesentlig økonomisk nærvær
i EØS-staten, og videre til bakenforliggende eiere utenfor
EØS. Vurderingen foretas etter samme retningslinjer som
beskrevet ovenfor og under punkt 14.4.1 i proposisjonen.
Det vises til forslag til endringer i skatteloven § 2-38
femte ledd.
Forslaget antas ikke å ha administrative og provenymessige
konsekvenser av betydning. Når det gjelder endringer i
anvendelsesområdet for reglene om norsk-kontrollerte utenlandske
selskaper, foreslår departementet at reglene trer i kraft
straks med virkning fra og med inntektsåret 2007.
Endringene i anvendelsesområdet for fritaksmetoden foreslås å tre
i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2008.
Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene
fra Fremskrittspartiet, Høyre og Venstre, slutter seg til
Regjeringens forslag til endringer i skatteloven §§ 10-64,
2-38 tredje ledd bokstav a og 2-38 femte ledd.
Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet,
Høyre og Venstre vil peke på den forskjellsbehandling
av norske og utenlandske aksjonærer Regjeringen nå legger
opp til ved den betydelige utvidelse i reglene om når utenlandske
aksjonærer skal betale skatt til Norge ved mottagelse av utbytte
fra norske aksjeselskaper. Ved å innføre et krav
om "reell økonomisk virksomhet" i hjemlandet som grunnlag
for fritak for norsk utbytteskatt, innføres en forskjellsbehandling
i forhold til norske selskapsaksjonærer som ikke utsettes
for dette krav. Disse medlemmer vil hevde at det
finnes et betydelig antall norske selskapsaksjonærer som
heller ikke driver "reell økonomisk virksomhet", men som likevel
fritas fordi ingen norske selskapsaksjonærer underlegges
beskatning av mottatt utbytte. Disse medlemmer mener
at dette er diskriminering av EØS-aksjonærer i
norske selskaper og at Regjeringens henvisning til Cadbury-Schweppes-dommen
fra EF-domstolen i 2006 som grunnlag ikke er holdbar, da denne dommen
gjaldt et helt annet regelsett og en helt annen situasjon.
Disse medlemmer går derfor imot Regjeringens
foreslåtte endringer i anvendelsesområdet for NOKUS-reglene
og for fritaksmetoden.