Næringsinntekt fra enkeltpersonforetak skattlegges
løpende hos eieren sammen med andre inntekter eieren har. Næringsinntekten
inngår i alminnelig inntekt og skattlegges etter dagens regler løpende
med 27 pst. I tillegg inngår næringsinntekten i fastsettelsen av
skattyterens personinntekt, som er grunnlaget for beregning av trygdeavgift
og toppskatt. Beregningen av personinntekten fra næring skjer etter
foretaksmodellen. Foretaksmodellen fastsetter beregnet personinntekt
til næringsinntekten utover risikofri avkastning på kapitalen i
foretaket (skjermingsfradraget). Foretaksmodellen bygger følgelig
på samme prinsipp som aksjonærmodellen for aksjonærer og deltakermodellen
for personlige deltakere om å ekstrabeskatte avkastning utover det
som tilsvarer risikofri rente. I aksjonærmodellen og deltakermodellen
skattlegges imidlertid slik avkastning som alminnelig inntekt.
Avkastning fra næringsvirksomhet i aksjeselskap
og deltakerlignede selskap ekstrabeskattes først når inntekten deles
ut til eierne. For næringsdrivende med enkeltpersonforetak er det ikke
et tilsvarende skille mellom virksomhetsøkonomien og privatøkonomien
som for næringsvirksomhet organisert i selskap. For eiere av enkeltpersonforetak
er derfor ikke beskatning ved utdeling en god og praktikabel løsning.
Ekstrabeskatningen skjer derfor løpende. Dette kompenseres imidlertid
med at reinvestering i enkeltpersonforetak øker skjermingsgrunnlaget,
noe som ikke er tilfellet i deltakermodellen og aksjonærmodellen.
Gitt en riktig utforming av skjermingsfradraget i de ulike modellene
vil samlet nåverdi av skattene være den samme med løpende beskatning
som med beskatning ved utdeling.
De ulike virksomhetsformene skal ivareta forskjellige
behov blant de næringsdrivende. Mens næringsvirksomhet i enkeltpersonforetak
er nært knyttet til den næringsdrivendes private økonomi, er næringsvirksomhet
gjennom aksjeselskap i utgangspunktet atskilt fra eiernes private økonomi.
Eiernes økonomiske risiko er begrenset til innskuddet av aksjekapital.
Deltakerlignede selskap er en variant som ligger mellom enkeltpersonforetak
og aksjeselskap, og har varierende grad av personlig ansvar hos
deltakerne, som kan være både personer og selskap.
Forskjellene mellom de ulike virksomhetsformene
gjør at skattereglene av praktiske grunner ikke kan utformes helt
likt. I forbindelse med skattereformen 2006 utredet Uttaksutvalget (NOU
2005:2) mulighetene for at enkeltpersonforetak kunne få samme type
beskatningsmodell som for aksjonærer og deltakere. Utvalget anbefalte
imidlertid at enkeltpersonforetak ikke ble skattlagt ved utdeling.
Begrunnelsen var hovedsakelig at det ikke lar seg gjøre på en tilfredsstillende
måte å identifisere og kontrollere utdelinger fra næringsvirksomheten
i enkeltpersonforetak siden næringsvirksomheten og eierens private
økonomi ikke er tilstrekkelig atskilt. Dette gjør enkeltpersonforetak
lite egnet for beskatning ved utdeling. En slik deling ville blant
annet øke behovet for en tett regnskaps- og revisjonsmessig oppfølging
av enkeltpersonforetak.
Selv om skattereglene for de ulike virksomhetsformene
av praktiske grunner må variere i enkeltdeler, er det et sentralt
mål at den samlede beskatningen er så lik som mulig for de ulike virksomhetsformene.
Overskuddet i virksomhetene skattlegges løpende som alminnelig inntekt
med 27 pst. uavhengig av virksomhetsform og utdelinger. Videre er
foretaksmodellen, aksjonærmodellen og deltakermodellen basert på
det felles prinsippet om å ekstrabeskatte avkastning utover risikofri
avkastning. Det er imidlertid også enkelte forskjeller, blant annet
i hvordan kostnader til inntektens erverv kommer til fradrag og
opptjening til rettigheter i folketrygden gjennom trygdeavgiftene.
Skatteutvalget omtalte ikke skattleggingen av enkeltpersonforetak
særskilt, men utvalgets forslag til endringer i personbeskatningen
vil ha konsekvenser også for denne gruppen. For det første vil reduksjonen
i skattesatsen på alminnelig inntekt for personer også gjelde eiere
av enkeltpersonforetak. For det andre vil innføringen av ny bruttoskatt
istedenfor dagens toppskatt også gjelde for beregnet personinntekt
fra foretaksmodellen.
Etter departementets syn kan dagens noe lavere marginal-
og gjennomsnittsskatt på næringsinntekt enn på lønnsinntekter forsvares med
at næringsinntekt ikke gir samme opptjening i folketrygden som lønnsinntekt.
Det er imidlertid ikke ønskelig med for store forskjeller mellom
enkeltpersonforetak og tilsvarende aksjeselskap. I punkt 6.8.1 konkluderer
regjeringen med at det er nødvendig å øke utbytteskatten, men at
ulempene ved en skatteøkning kan tale for å øke skatten mindre enn
det utvalget foreslår. Regjeringen mener den samlede marginalskatten
på utbytte inklusive selskapsskatt bør opprettholdes på dagens nivå.
Dette vil også under visse forutsetninger bidra til en mer lik behandling
av virksomheter organisert som henholdsvis selskap og enkeltpersonforetak,
særlig for arbeidsintensiv virksomhet.
Departementet har vurdert mulighetene for å
endre foretaksmodellen slik at skattyter med større sikkerhet får
godtgjort den skattemessige verdien av skjermingsfradraget. Som
utvalget påpeker, er det to forhold som vil ha betydning i denne
sammenheng. Det ene er spørsmålet om renteberegning for ubenyttet
skjermingsfradrag, det andre er bortfall av negativ beregnet personinntekt
ved opphør av virksomheten.
Når det gjelder rentekompensasjon ved framføring
av negativ beregnet personinntekt, vil departementet vise til følgende:
Det går et hovedskille mellom skjermingsmetoden
i selskap (aksjonærmodellen og deltakermodellen) og foretaksmodellen.
I aksjonærmodellen og deltakermodellen skattlegges deltakerne når
de tar midler ut fra selskapet, mens all beskatning skjer løpende
i foretaksmodellen. Dette skillet mellom utdelingsbeskatning og
løpende beskatning har etter departementets vurdering betydning
for spørsmålet om rentekompensasjon for ubenyttet skjerming.
I aksjonærmodellen og deltakermodellen vil ubenyttet
skjermingsfradrag oppstå når utdelingen fra selskapet ikke er stor
nok til at deltakeren får fradrag for hele skjermingsbeløpet. Innenfor selskapsrettslige
rammer står selskapsdeltakere fritt til å velge tidspunkt for utdelinger
fra selskapet. Med en slik utdelingsbasert beskatning er det et
særlig behov for skatteregler som ikke påvirker valget av utdelingstidspunkt.
Rentejustering nøytraliserer den økonomiske effekten av valg av
utdelingstidspunkt, og bidrar til at deltakernes beslutninger om
utdelinger fra selskapet ikke påvirkes av skattemessige forhold.
I enkeltpersonforetak vil derimot all beskatning skje
løpende, ved at overskudd eller underskudd fra virksomheten inngår
ved fastsettelsen av den næringsdrivendes alminnelige inntekt, og
ved at det beregnes personinntekt fra virksomheten. Den næringsdrivendes
disposisjoner påvirker ikke beskatningstidspunktet, slik som for
selskapsdeltakere som tar midler ut fra selskapet. Beskatningen
er ikke på samme måte knyttet til skattyterens disposisjoner. Da
er det heller ikke et tilsvarende behov for å nøytralisere skattevirkningene
av hans eller hennes valg.
Departementet viser også til at det både i aksjonærmodellen
og deltakermodellen ligger til rette for å gjennomføre en rentejustering
på en enkel måte. Den valgte løsningen med å legge ubenyttet skjerming
til neste års skjermingsgrunnlag er lett å forholde seg til for
både skattyterne og skattemyndighetene.
En rentekompensasjon for negativ beregnet personinntekt
må derimot gis som et direkte rentetillegg. Etter departementets
vurdering vil en slik rentekompensasjon være et fremmedelement i
et skattesystem som det norske, som bygger på et nominalistisk prinsipp.
Det vil være lite konsekvent å fravike dette utgangspunktet på et avgrenset
område i den alminnelige næringsbeskatningen. Det vil for eksempel
kunne framstå som inkonsistent å beregne rentetillegg for negativ
beregnet personinntekt, men ikke for framførbart underskudd i alminnelig
inntekt.
Etter en samlet vurdering mener departementet at
det ikke bør gis rentekompensasjon ved framføring av negativ beregnet
personinntekt.
Departementet har også vurdert om det bør bli adgang
til å videreføre negativ beregnet personinntekt etter opphør av
virksomhet.
At negativ beregnet personinntekt bortfaller
når virksomheten opphører, må ses i sammenheng med at negativ beregnet
personinntekt som hovedregel ikke kan samordnes med positiv personinntekt
fra andre kilder. Den manglende samordningsadgangen gjelder både
for samme og etterfølgende inntektsår og etter opphør av virksomheten.
Regelen om at det ikke er adgang til å samordne negativ
beregnet personinntekt med personinntekt fra andre kilder, ble innført
som en del av delingsmodellen ved skattereformen i 1992. I Ot.prp.
nr. 35 (1990–1991) ble denne begrensningen begrunnet med at full
adgang til å samordne negativ beregnet personinntekt med annen personinntekt
ville innebære et brudd på nøytralitetsprinsippet. Dette skyldes
at samordningsadgangen i så fall vil avhenge av hvordan skattyteren
har organisert virksomhetene. Det ble vist til at det ikke er noen
prinsipiell begrunnelse for at skattyter skal kunne samordne beregnet
personinntekt i én næring med positiv personinntekt i en annen næring,
når negativ beregnet personinntekt ikke skal kunne samordnes med
lønnsinntekt fra virksomhet som er organisert som eget skattesubjekt,
eksempelvis aksjeselskap.
I Ot.prp. nr. 35 (1990–1991) ble det også vist
til at en samordningsadgang for negativ beregnet personinntekt med
annen personinntekt ville føre til et press for å få anerkjent hobbyer
og frititidspregete aktiviteter som virksomhet i skattelovens forstand.
I tillegg ble det pekt på at når en næringsvirksomhet over en lengre
periode gir negativ beregnet personinntekt, er dette som utgangspunkt
tegn på lav avkastning av næringskapitalen og den næringsdrivende arbeidsinnsats.
Det kan indikere at det er andre motiver enn inntektsopptjening
som ligger til grunn for driften, og derfor liten grunn til at skattyter
skal kunne samordne inntektene.
Departementet mener disse argumentene mot samordning
har tilsvarende gyldighet under foretaksmodellen, og at det fortsatt
ikke bør være adgang til å samordne negativ beregnet personinntekt
med annen personinntekt. Den manglende samordningsadgangen tilsier
også at negativ beregnet personinntekt bortfaller ved opphør av
virksomheten.
Departementet vil også vise til at skjermingsrenten
i foretaksmodellen er fastsatt med sikte på å skjerme risikofri
avkastning av den investerte kapitalen, og at renten er lavere enn
i delingsmodellen («kapitalavkastningsraten»). Den lavere renten
i foretaksmodellen innebærer at negativ beregnet personinntekt forekommer
i færre tilfeller enn i delingsmodellen, og at den praktiske betydningen
av negativ beregnet personinntekt derfor er mindre enn den var tidligere under
delingsmodellen.
For øvrig vil departementet påpeke at bortfall
av negativ beregnet personinntekt ved opphør av virksomhet er konsistent
med at ubenyttet skjerming bortfaller etter realisasjon av selskapsandel
i aksjonærmodellen og deltakermodellen.
Etter en samlet vurdering mener departementet at
regelen om at negativ beregnet personinntekt bortfaller ved opphør
av virksomhet bør videreføres uten endringer.
Komiteen støtter regjeringens
syn på enkeltpersonforetak og behandling av ulike virksomhetsformer.
Komiteens medlem fra Senterpartiet vil vise
til at enkeltpersonforetak er den vanligste selskapsformen i Norge. Dette
medlem vil videre vise til at enkeltpersonforetak er den
vanligste selskapsformen for nystartede virksomheter. Dette
medlem vil fremheve at det i den omstillingsfasen norsk
økonomi nå er inne i, er viktigere enn noen gang å legge til rette
for nyetableringer. Enkeltpersonforetak er for de aller fleste det
naturlige valget når man skal starte egen virksomhet. Det å forbedre
enkeltpersonforetak som selskapsform vil således være å gi en håndsrekning
til gründervirksomhet og omstilling i norsk næringsliv. Dette
medlem er tilfreds med forlikspartnernes vektlegging av likebehandling
av ulike selskapsformer og vil følge dette videre opp når det gjelder
vilkårene for enkeltpersonforetakene.