Ved lov 10. desember 2004 nr. 77 ble det med virking
fra inntektsåret 2006 innført kontinuitet i inntektsbeskatningen
ved arv og gave av aksjer og andeler som omfattes av aksjonærmodellen.
I kapittel 2 ovenfor foreslås det at kontinuitetsprinsippet
også skal gjelde for andeler som omfattes av deltakermodellen.
Ved lovendringen ble det vedtatt et kontinuitetsprinsipp som
innebærer at arvingen eller gavemottakeren skal tre inn
i arvelaters eller givers inngangsverdi, skjermingsgrunnlag og andre
skatteposisjoner tilknyttet aksjene eller andelene. Prinsippet om
at arveavgiftsverdien legges til grunn som mottakers inngangsverdi
og skjermingsgrunnlag hvis den er lavere enn arvelaters eller givers
inngangsverdi eller skjermingsgrunnlag skal fortsatt gjelde. Kontinuitetsprinsippet
innebærer at mottaker overtar en latent gevinst eller et
latent tap fra arvelater eller giver.
En overtatt latent gevinst utgjør en forpliktelse som
reduserer verdien av arven eller gaven. Ved beregningen av arveavgift
skal det derfor ved innføringen av kontinuitetsprinsippet,
gis et sjablonfradrag i aksjens eller andelens arveavgiftsverdi
på 20 pst. av eventuell overtatt gevinst. Det gis et tilsvarende
tillegg for tap. Fradrag etter arveavgiftsloven § 15
sjette ledd i aksjen eller andelens arveavgiftsverdi medfører
ikke at aksjens eller andelens verdi kan settes lavere enn null.
Den delen av fradraget som ikke blir benyttet til fradrag i den
enkelte aksje eller andel kan ikke kreves fradratt i andre eiendelers
arveavgiftsverdi. Dette følger direkte av ordlyden i arveavgiftsloven § 15
sjette ledd.
Etter vedtakelsen av reglene om kontinuitet høsten 2004
har det fremkommet tolkningsspørsmål om forståelsen
av enkelte sider ved de vedtatte regler. Departementet fremmer i
proposisjon forslag til avklaringer.
Komiteen viser til sine merknader nedenfor under
det enkelte punkt.
Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet
og Kystpartiet viser til at disse medlemmer har
gått imot Regjeringens forslag til skattereform, og også stemte
imot forslaget i Innst. O. nr. 10 (2004-2005) punkt 5.4. Disse medlemmer viser
også til høringsinstansenes merknader om den skjerpede
beskatningen kontinuitet kan medføre. Disse medlemmer viser
til at et kontinuitetsprinsipp ved arv vil kunne innebære
en betydelig skatteskjerpelse, særlig for arvinger i familieeide
foretak. Konsekvensen kan for skattyter innebære arveavgift
av et høyt arveavgiftsgrunnlag, og med salg kort tid etter
generasjonsskiftet gjennomføres gevinstbeskatning basert
på en lavere inngangsverdi. Resultatet er en dobbeltbeskatning
av de arvede verdier.
Ikke-børsnoterte aksjer og andeler i ansvarlige selskaper
og kommandittselskaper verdsettes for arveavgiftsformål
til 30 eller 100 pst. av aksjen eller andelens forholdsmessige andel
av selskapets skattemessige formuesverdi, jf. arveavgiftsloven § 11 A.
Ved tolkningen av de vedtatte regler om kontinuitet har det oppstått
spørsmål om den latente skatten skal beregnes
av hele den gevinsten som arvingen eller gavemottakeren overtar,
dvs. differansen mellom omsetningsverdien og den overtatte inngangsverdi, begrenset
oppad til arveavgiftsverdien, eller om den skal beregnes kun av
den delen av gevinsten som også belastes med arveavgift,
dvs. differansen mellom arveavgiftsgrunnlaget (beregnet etter arveavgiftsloven § 11
A) og den overtatte inngangsverdien.
Det er departementets oppfatning at de beste grunner taler for
at fradraget for latent skatt ikke begrenses til differansen mellom
arveavgiftsgrunnlaget (30 pst. av skattemessige formuesverdier)
og kostpris.
Samtidig vil et fradrag basert på omsetningsverdien
reise en rekke praktiske spørsmål. En slik løsning
krever at en også for ikke-børsnoterte aksjer
og andeler fastsetter en omsetningsverdi på overdragelsestidspunktet.
Fordi verdien av slike selskapsandeler vanligvis ikke kan observeres
i et marked, må verdien normalt fastsettes ved en form
for taksering. Dette reiser en rekke vanskelige skjønnsmessige spørsmål,
både knyttet til hvilke verdsettelsesprinsipper som skal
anvendes, og hvilke faktiske forutsetninger mht fremtidig inntjening,
verdien av selskapets eiendeler osv. som skal legges til grunn,
som vil skape betydelige administrative problemer og ofte vil kunne
medføre konflikter mellom de avgiftspliktige og avgiftsmyndighetene.
Etter departementets vurdering er det derfor et sterkt behov
for en sjablonmessig beregning.
Departementet foreslår derfor at verdien for aksjer
og andeler omfattet av arveavgiftsloven § 11 A fastsettes
sjablonmessig til 100 pst. av aksjen eller andelens forholdsmessige
andel av selskapets skattemessige formuesverdi, jf. arveavgiftsloven § 11
A. Ved å bruke denne verdien unngår en arbeidskrevende
og skjønnsmessig verdsettelser, og skaper forutberegnelighet
for de arveavgiftspliktige. Denne verdien må avgiftsmyndigheten
fastsette allerede i dag av hensyn til arveavgiften.
I en del tilfeller vil den sjablonmessige beregnede verdien være
lavere enn faktisk omsetningsverdi, fordi den er basert på skattemessige
formuesverdier av selskapets eiendeler og ikke på virkelige
verdier. Etter departementets vurdering tilsier likevel de praktiske
fordelene for arveavgiftsmyndighetene og de arveavgiftspliktige
at en benytter en slik sjablon. Departementet viser i den forbindelse
også til at allerede etter dagens regler om diskontinuitet
(som gjelder ut 2005) overtar arvinger av ikke-børsnoterte
aksjer og andeler i deltaker lignede selskaper en latent gevinst, fordi
inngangsverdien settes til arveavgiftsgrunnlaget beregnet etter
arveavgiftsloven § 11 A og ikke til omsetningsverdien.
Etter gjeldende regler gis det ikke fradrag i arveavgiftsgrunnlaget
for skatten på denne latente gevinsten.
De nye reglene som etter forslaget vil gjelde fra 2006, innebærer
at gevinsten som overtas blir noe høyere hvis givers kostpris
er lavere enn arveavgiftsgrunnlaget. I realiteten er det bare den
ekstra gevinsten som oppstår når en legger givers
lavere kostpris til grunn som utgjør en ekstra belastning
ved innføringen av formell kontinuitet.
Når en legger til grunn 100 pst. av verdien etter arveavgiftsloven § 11 A
som utgangsverdi, vil en få fradrag på grunnlag
av både den ekstra gevinsten som oppstår på grunn
av innføringen av kontinuitet og for deler av den gevinsten
en etter dagens regler ikke får fradrag for.
Det følger av arveavgiftsloven § 14
femte ledd og § 15 sjette ledd at det er utgangsverdien
"ved verdsettelsen" av aksjen eller andelen som skal legges til grunn.
Dette innebærer at det er verdien på rådighetstidspunktet
jf. arveavgiftsloven §§ 9 og 10 som skal legges
til grunn. For aksjer og andeler som verdsettes etter arveavgiftsloven § 11 A
er det dermed 1. januar i det året rådigheten
går over som skal legges til grunn.
Det vises til forslaget til endring av arveavgiftsloven §§ 14
og 15.
Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene
fra Fremskrittspartiet og Kystpartiet, slutter seg til Regjeringens
forslag til endring av arveavgiftsloven § 14 femte
ledd og viser til punkt 5.6.2 nedenfor der den slutter seg til forslaget
om opphevelse av arveavgiftsloven § 15 sjette
ledd.
Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet
og Kystpartiet viser til at disse medlemmer har
gått imot Regjeringens forslag til skattereform, og går
dermed imot Regjeringens forslag. Disse medlemmer forutsetter
at partene som gikk inn for skattereformen også er i stand
til å rydde opp i uklarheter og utilsiktede urimelige konsekvenser
som følger av vedtak partene har sikret flertall for.
Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser
til sine merknader til punkt 2.1.2.
Etter de vedtatte regler skal det gjøres et sjablonmessig
fradrag på 20 pst. av den latente gevinsten, i arveavgiftsgrunnlaget,
jf. arveavgiftsloven § 15 sjette ledd. Når
det skal gjøres et fradrag i arveavgiftsverdien vil en
få en ny arveavgiftsverdi. Det har vært reist
spørsmål om en da får en ytterligere
gevinst, ved at arveavgiftsverdien (som skal legges til grunn som inngangsverdi)
blir redusert, slik at det må skje et nytt fradrag i arveavgiftsverdien.
Departementet tolker loven og forarbeidene slik at det bare skal
gjøres fradrag én gang og slik at en ved en fremtidig
beregning av gevinst skal legge arveavgiftsverdien uten fradrag
til grunn som inngangsverdi. Dette bør presiseres i skatteloven § 9-7. Det
vises til forslaget til endring i skatteloven § 9-7.
Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene
fra Fremskrittspartiet og Kystpartiet, slutter seg til Regjeringens
forslag til endring i skatteloven § 9-7 annet
punktum.
Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet
og Kystpartiet viser til at disse medlemmer har
gått imot Regjeringens forslag til skattereform, og går
dermed imot Regjeringens forslag. Disse medlemmer forutsetter
at partene som gikk inn for skattereformen også er i stand
til å rydde opp i uklarheter og utilsiktede urimelige konsekvenser
som følger av vedtak partene har sikret flertall for.
Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser
til sine merknader til punkt 2.1.2.
Arvingen eller gavemottakeren skal etter skatteloven § 10-33
tre inn i arvelater eller givers inngangsverdi, skjermingsgrunnlag,
ubenyttet skjermingsfradrag og andre skatteposisjoner. For deltakermodellen
skal § 10-33 gjelde tilsvarende, jf. forslaget
til skatteloven § 10-46.
Det var forutsatt at inngangsverdien og skjermingsgrunnlaget,
herunder ubenyttet skjermingsfradrag, skulle begrenses oppad til
arveavgiftsverdien.
Skjermingsgrunnlaget for aksjer og andeler under aksjonærmodellen
skal etter skatteloven § 10-12 annet ledd settes
til aksjens inngangsverdi jf. skatteloven § 10-32
annet ledd, tillagt aksjenes ubenyttede skjermingsfradrag fra tidligere år.
Ifølge skatteloven § 10-32 annet ledd
skal inngangsverdien settes til det beløp skattyter har
betalt for aksjen, dersom ikke annet er bestemt. I skatteloven § 10-33
bestemmes det at inngangsverdien skal settes lik arvelater eller
givers inngangsverdi, men skatteloven § 9-7 bestemmer
at den ikke kan være høyere enn arveavgiftsverdien.
Skjermingsgrunnlaget består altså av to deler, inngangsverdien
og ubenyttet skjermingsfradrag fra tidligere år. Når
loven leses i sammenheng går det fram at inngangsverdien
som danner grunnlag for skjermingsgrunnlaget skal begrenses oppad
til arveavgiftsverdien. Loven slik den lyder i dag, kan imidlertid
skape tvil mht. om ubenyttet skjermingsfradrag overtatt fra arvelater
skal omfattes av begrensingen i § 9-7.
Departementet mener at det bør presiseres i loven at
skjermingsgrunnlaget herunder ubenyttet skjermingsfradrag i aksjonær-
og deltakermodellen skal begrenses oppad til arveavgiftsverdien.
Det vises til forslag til endring av skatteloven § 9-7.
Skjermingsgrunnlaget i aksjonærmodellen og deltakermodellen bygger
på de samme prinsipper, og det bør gjelde den samme
begrensingen mht. kontinuitet i skjermingsfradraget i begge modeller.
Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene
fra Fremskrittspartiet og Kystpartiet, slutter seg til Regjeringens
forslag til endring i skatteloven § 9-7 første
punktum.
Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet
og Kystpartiet viser til at disse medlemmer har
gått imot Regjeringens forslag til skattereform, og går
dermed imot Regjeringens forslag.
Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser
til sine merknader til punkt 2.1.2.
Ved gavesalg vil det kunne oppstå en skattepliktig gevinst
på givers hånd. I slike tilfeller må det
gjøre et tillegg i inngangsverdien som gavemottakeren overtar,
lik gevinsten. Ellers ville den samme gevinsten bli skattlagt to
ganger. Mottaker bør få en inngangsverdi som er
minst lik det han har betalt for aksjen eller andelen, begrenset
oppad til arveavgiftsverdien.
I forarbeidene til gjeldende lov ble det forutsatt at det også skulle
gjøres et tillegg i skjermingsgrunnlaget i slike tilfeller.
Det ble i Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) side 43 uttalt at:
"Et slikt tillegg i inngangsverdien får også virkning
for skjermingsgrunnlaget, se likevel nedenfor om visse typer aksjer
som fikk ny inngangsverdi i 1992".
Det ble med andre ord forutsatt at endringen i inngangsverdien
også fikk virkning for skjermingsgrunnlaget indirekte ved
at inngangsverdien danner grunnlaget for beregningen av skjermingsgrunnlaget. Departementer
foreslår at denne forståelsen presiseres i lovteksten.
Det vises til forslag til endring av skatteloven § 10-33
tredje ledd.
Departementet har videre kommet til at det bør gjelde
en tilsvarende regel når giver får tapsfradrag ved
gavesalg. Gaveelementet ved gavesalg gir ikke rett til fradrag på givers
hånd ved realisasjon. Giver kan imidlertid kreve fradag
for differansen mellom omsetningsverdien og givers høyere
inngangsverdi ved realisasjon (gavesalget) av aksjene eller andelene.
Tapsfradrag er følgelig bare aktuelt når omsetningsverdien
er lavere enn givers inngangsverdi. Giver får altså bare
fradrag for sitt reelle tap.
For å hindre dobbelt fradrag i slike tilfeller bør det
foretas en reduksjon i den inngangsverdi mottaker overtar.
Fordi mottakers inngangsverdi etter skatteloven § 9-7
skal begrenses oppad til arveavgiftsverdien, får en slik
regel i praksis bare selvstendig betydning hvis arveavgiftsverdien
høyere enn omsetningsverdien på gavesalgstidspunktet.
Dette kan i sjeldne tilfeller skje hvis verdien fastsatt etter arveavgiftsloven § 11
A er høyere enn omsetningsverdien. Skjermingsgrunnlaget
bør også reduseres tilsvarende i slike tilfeller.
Ved innføringen av aksjonærmodellen og reglene om
kontinuitet ble det bestemt at takstverdiene fra 1992 for aksjer
som fikk oppregulert sin inngangsverdi i forbindelse med skattereformen
av 1992, ikke skal kunne legges til grunn som skjermingsgrunnlag, men
fortsatt skal kunne brukes som inngangsverdi ved gevinst- og tapsoppgjør
ved realisasjon. Det ble vedtatt at skjermingsgrunnlaget for ikke-børsnoterte aksjer
som kunne vært solgt skattefritt før 1992, settes
til aksjens forholdsmessige andel av skattemessig formuesverdi fra
1992, eller til aksjens opprinnelige kostpris dersom denne kan dokumenteres,
tillagt eventuelle RISK-beløp. Ved kontinuitet overtar
arvingen eller mottakeren for denne typen aksjer derfor to typer
verdier, et skjermingsgrunnlag og en inngangsverdi.
I Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) side 43 uttalte departementet:
"Når en i loven skiller mellom inngangsverdi
og skjermingsgrunnlag for disse typer aksjer, bør eventuelt
gevinst ved gavesalg som skal legges til inngangsverdien ikke legges
til skjermingsgrunnlaget."
Ved gavesalg har mottaker betalt for aksjen eller andelen. Skjermingsgrunnlaget
bør derfor i det minste tilsvare det skattyter har betalt
for aksjen eller andelen, begrenset oppad til arveavgiftsverdien,
ellers vil ikke skattyters egen investering bli skjermet. Departementet
har derfor kommet til at regelen for denne typen aksjer bør
endres. Når skjermingsgrunnlaget er lavere enn den overtatte
inngangsverdi vil det ikke være tilstrekkelig å legge
til givers gevinst ved realisasjonen.
Departementet foreslår derfor at skjermingsgrunnlaget
for denne type aksjer skal minst tilsvare det vederlag som er betalt,
likevel begrenset oppad til arveavgiftsgrunnlaget. Se forslag til
nytt tredje punktum i skatteloven § 10-33 tredje
ledd. Regelen vil også gjelde for de tilfeller hvor det
skal gjøres et fradrag for tap ved gavesalget.
Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene
fra Fremskrittspartiet og Kystpartiet, slutter seg til Regjeringens
forslag til endring i skatteloven § 10-33 tredje
ledd.
Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet
og Kystpartiet viser til at disse medlemmer har
gått imot Regjeringens forslag til skattereform, og går
dermed imot Regjeringens forslag. Disse medlemmer forutsetter
at partene som gikk inn for skattereformen også er i stand
til å rydde opp i uklarheter og utilsiktede urimelige konsekvenser
som følger av vedtak partene har sikret flertall for.
Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser
til sine merknader til punkt 2.1.2.
Hvis verdien ved beregningen av fradrag eller tillegg for latent
tap sjablonmessig skal settes til 100 pst. av verdien etter arveavgiftsloven § 11
A (jf. forslaget ovenfor i punkt 5.2), vil det ikke kunne oppstå noe
latent tap på mottakers hånd ved beregningen etter
den vedtatte § 14 femte ledd.
For aksjer og andeler utenfor anvendelsesområdet til
arveavgiftsloven § 11 A skal arveavgiftsverdien
fastsettes til omsetningsverdien. For slike aksjer og andeler vil
det ikke kunne oppstå latent tap ved beregningen, fordi
givers kostpris ikke kan settes høyere enn arveavgiftsgrunnlaget
som alltid er likt omsetningsverdien.
For aksjer og andeler som skal verdsettes etter § 11 A
vil det heller ikke kunne oppstå tap. Hvis kostpris er
høyere enn arveavgiftsgrunnlaget fastsatt etter § 11
A skal arveavgiftsgrunnlaget legges til grunn som kostpris. Og når
omsetningsverdien sjablonmessig skal utgjøre 100 pst. av
verdien etter § 11 A vil utgangsverdien
(sjablonmessig omsetningsverdi) aldri bli lavere enn inngangsverdien
(givers kostpris begrenset oppad til arveavgiftsgrunnlaget).
Departementet foreslår derfor at reglene om tillegg
for overtatt latent tap oppheves. Departementet har videre kommet
til at reglene om fradrag for skatt på latent gevinst bør
reguleres i arveavgiftsloven § 14. Arveavgiftsloven § 14
har også andre særregler for arveavgiftsverdsettelse.
Derfor foreslås arveavgiftsloven § 15
sjette ledd opphevet og reglene om fradrag for skatt på latent
gevinst overført til § 14 femte ledd.
Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene
fra Fremskrittspartiet og Kystpartiet, slutter seg til Regjeringens
forslag til opphevelse av arveavgiftsloven § 15
sjette ledd og har sluttet seg til endringen i arveavgiftsloven § 14
femte ledd ovenfor under punkt 5.2.2.
Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet
og Kystpartiet viser til at disse medlemmer har
gått imot Regjeringens forslag til skattereform, og går
dermed imot Regjeringens forslag.
Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser
til sine merknader til punkt 2.1.2.
Det har vært fremhevet at lovteksten ikke er klar når
det gjelder forholdet mellom skatteloven § 10-33 (og
den foreslåtte § 10-46 på deltakermodellens
område). Det har vært fremhevet at skatteloven § 10-33 er
en spesialregel som må gå foran den generelle
§ 9-7.
I Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) punkt 5.6.3.3 står det:
"Hvis reglene om kontinuitet medfører at inngangsverdien
på aksjene blir høyere enn arveavgiftsgrunnlaget,
vil skatteloven § 9-7 innebære at inngangsverdien/skjermingsgrunnlaget
begrenses oppad til arveavgiftsgrunnlaget. Det foreslå ingen
endring i skatteloven § 9-7."
Den inngangsverdi som fastsettes etter skatteloven § 10-33
og § 10-46 skal følgelig begrenses av
regelen i § 9-7. Departementet mener det ikke
er nødvendig å presisere dette nærmere
i lovteksten.
Komiteen tar dette til orientering.