3.1 Sammendrag

Regjeringen legger frem forslag til nye regler om etablering og opphør av skattemessig bosted i forbindelse med flytting til og fra riket.

Etter gjeldende regler om skattemessig innflytting vil en person som tar fast opphold i Norge og har til hensikt å bli her ikke bare midlertidig (varig opphold), anses som skattemessig bosatt her, jf. skatteloven § 2-1 andre ledd første punktum (immigrasjonsregelen). Selv om oppholdet er midlertidig, vil en person anses som skattemessig bosatt hvis vedkommende oppholder seg sammenhengende i Norge i minst seks måneder, jf. § 2-1 andre ledd andre punktum (seksmånedersregelen).

Skatteloven regulerer ikke uttrykkelig når skattemessig bosted i Norge opphører i forbindelse med utflytting. For skatteformål formuleres utflytting i praksis som det motsatte av innflytting: en persons skattemessige bosted i Norge opphører når vedkommende tar fast opphold i utlandet og har til hensikt å bli der ikke bare midlertidig (varig opphold i utlandet/emigrasjon). Hensikt om å ta varig opphold i utlandet foreligger når vedkommende har brutt sin faste tilknytning til Norge.

En person som er skattemessig bosatt i Norge, er skattepliktig hit for all formue og inntekt vedkommende har både i Norge og i utlandet (alminnelig skatteplikt), jf. skatteloven § 2-1 syvende ledd.

Regjeringen foreslår nye regler om skattemessig bosted både ved innflytting og utflytting. Etter forslaget skal inn- og utflytting reguleres hver for seg, da de to situasjonene er såpass ulike at de ikke egner seg for regulering gjennom en fellesregel.

Regjeringen foreslår nye regler om etablering av skattemessig bosted i Norge i forbindelse med innflytting. Etter disse reglene etableres skattemessig bosted i Norge utelukkende på grunnlag av oppholdets lengde i Norge. Regjeringen forslår at en person skal regnes som bosatt hvis vedkommende oppholder seg i Norge i mer enn 183 dager i løpet av enhver tolvmånedersperiode. Videre foreslås det at en person som oppholder seg i Norge i en eller flere perioder som til sammen utgjør mer enn 270 dager i løpet av enhver trettiseksmånedersperiode, skal anses som skattemessig bosatt her.

Regjeringen foreslår at opphør av skattemessig bosted i Norge uttrykkelig reguleres i skatteloven. Det foreslås at skattemessig bosted opphører for en person som tar fast opphold i utlandet og godtgjør at vedkommende eller hans nærstående verken eier, leier eller på annen måte disponerer bolig i Norge eller oppholder seg her i mer enn 61 dager i det inntekts­året vedkommende tar fast opphold i utlandet. Regjeringen foreslår også at det blir særskilt definert hva som skal anses som bolig, hva det vil si å disponere bolig og hvem som skal regnes som nærstående. Denne regelen vil gjelde for en person som ikke har vært skattemessig bosatt i Norge i minst ti år, før vedkommende tar fast opphold i utlandet.

Det foreslås særregler for en person som har vært skattemessig bosatt i Norge i minst ti år før vedkommende tar fast opphold i utlandet. For slik person opphører den skattemessige bostedstilknytningen først etter det tredje inntektsåret etter det inntektsår vedkommende tok opphold i utlandet. Personen må godtgjøre i forbindelse med selvangivelsen for hvert av de tre inntektsårene etter utflyttingen, at vedkommende eller hans nærstående verken eier, leier eller på annen måte disponerer bolig i riket eller oppholder seg her utover 61 dager i inntektsåret.

Etter gjeldende regler kan skatteplikten til Norge også opphøre ved midlertidig opphold i utlandet. Skatteplikten opphører dersom vedkommende oppholder seg sammenhengende i mer enn fire år i utlandet, jf. skatteloven § 2-1 fjerde ledd andre punktum (fireårsregelen). Fireårsregelen innebærer en presumpsjon for at det foreligger en emigrasjonslignende situasjon på grunn utenlandsoppholdets lengde. Regjeringen foreslår å oppheve denne bestemmelsen.

Opphør av skattemessig bosted for sjøfolk reguleres av skatteloven § 2-1 femte ledd. Bestemmelsen fastsetter strengere krav til skattemessig emigrasjon for sjøfolk enn for andre personer. Etter denne bestemmelsen opphører det skattemessige bostedet i Norge for en norsk sjømann som arbeider på norsk eller utenlandsk, skip hvis han tar fast opphold i utlandet og godtgjør skatteplikt for hele hyreinntekten i oppholdsstaten. Regjeringen foreslår å oppheve denne bestemmelsen.

I svalbardskatteloven § 2-1 første ledd siste punktum er det fastsatt at skatteplikten til Svalbard faller bort når den skattepliktige tar fast opphold utenfor Svalbard og vedkommende blir skattepliktig som bosatt på fastlandet eller i fremmed stat. Regjeringen foreslår at den nye trettiseksmånedersregelen ved innflytting ikke skal få anvendelse på personer som er bosatt på Svalbard.

Regjeringen foreslår å oppheve ligningsloven § 4-7 nr. 6 første punktum om forhåndsligning for personer som tar varig opphold i utlandet, men bare for personer som før utflyttingen har vært skattemessig bosatt i Norge.

Finansdepartementets forskrift av 4. mars 1994 nr. 161 om folkeregistrering § 1 gir nærmere bestemmelser om når en person skal anses som bosatt i riket for folkeregisterformål. Personer som kommer fra land utenfor Norden, regnes som bosatt i Norge når de har tatt opphold her og har til hensikt å bli her ikke bare midlertidig. Opphold av minst seks måneder regnes som bosettelse, selv om oppholdet er midlertidig. For person som flytter til og fra land i Norden, gjelder tilsvarende regler som ved bosettelse internt i Norge.

I forbindelse med vedtakelsen av folkeregisterloven sluttet Stortinget seg til en målsetting om at skattelovens og folkeregisterlovens bostedsbegreper så langt som mulig skal være sammenfallende. Regjeringen er etter en nærmere vurdering kommet til at en slik samordning av bostedsreglene i de to regelverkene ikke er hensiktsmessig og forslår at målsettingen om samordning ikke opprettholdes.

De internrettslige reglene om inn- og utflytting vil være av mindre betydning når en person enten kommer fra eller reiser til et land som Norge har skatteavtale med. I slike tilfeller vil skatteavtalens regler om bosted være avgjørende for hvor en person skal anses skattemessig bosatt.

Per 1. januar 2003 har Norge skatteavtaler som er i kraft med 78 stater. De fleste av Norges skatteavtaler bygger på OECDs mønsteravtale.

Skatteavtalens bestemmelser om bosted i mønsteravtalens artikkel 4 er sentrale. For det første er avtalenes virkeområde begrenset til å omfatte personer (dvs. fysiske og juridiske personer) som er bosatt i en eller begge de kontraherende stater etter statenes interne rett. Videre er bosted etter avtalen viktig med sikte på å løse dobbeltbeskatning som følge av dobbelt bosted etter avtalelandenes interne rett, eller dobbeltbeskatning som følge av beskatning i både bostedsstat og kildestat.

Skatteavtalene bygger på prinsippet om at den ene eller den andre staten er bostedsstat eller kildestat. Skatteavtalene oppstiller et eget bostedsbegrep som innebærer at det bare er en av statene som i skatteavtalemessig sammenheng kan være bostedsstat.

Hovedregelen i artikkel 4 punkt 1 fastslår at en person etter skatteavtalen skal anses bosatt i den stat hvor vedkommende er skattepliktig som bosatt etter de interne reglene.

De fleste land har regler som innebærer at en person som flytter inn, blir skattemessig bosatt etter landets interne regler etter kort tid. Samtidig vil de fleste land ha regler som beholder en utflyttet person som bosatt, selv om vedkommende oppholder seg i utlandet. Dette medfører at en person ofte vil kunne bli internrettslig bosatt i to stater i forbindelse med flytting fra en stat til en annen.

Mønsteravtalens artikkel 4 punkt 2 inneholder bestemmelser som gir anvisning på hvilke momenter som skal tillegges vekt ved avgjørelsen av hvilken stat en person etter skatteavtalen skal være bosatt i, når det er på det rene at vedkommende er bosatt etter internretten i begge statene.

Forslaget til reglene om skattemessig inn- og utflytting må ses i sammenheng med bostedsreglene i det landet vedkommende flytter fra eller til, samt skatteavtalen mellom Norge og dette landet. I praksis vil en person som regelmessig oppholder seg i utlandet, men som ikke oppfyller kravene til emigrasjon fra Norge, fortsatt være skattemessig bosatt her. Samtidig vil vedkommende bli internrettslig bosatt i tilflyttingslandet. Skatteavtalen mellom Norge og tilflyttingslandet vil i et slikt tilfelle avgjøre hvilket land som skal anses som vedkommendes bostedsland etter skatteavtalen. Hvis en person oppholder seg mer i tilflyttingslandet enn i Norge, vil tilflyttingslandet ofte bli ansett som skatteavtalemessig bostedsland. En tilsvarende situasjon vil kunne oppstå for en person som i realiteten bor i utlandet, men som på grunn av opphold i Norge anses skattemessig bosatt her etter norske interne regler. I dette tilfellet vil det annet land ofte anses som vedkommendes bostedsland etter skatteavtalen.

Konsekvensen av å være bosatt i Norge etter norsk internrett, men internrettslig og skatteavtalemessig bosatt i en annen stat, er at det landet hvor vedkommende er bosatt etter skatteavtalen, ofte vil ha en eksklusiv beskatningsrett til alle inntekter som etter avtalen kan skattlegges i bostedsstaten. For eksempel vil pensjonen til en nordmann som oppholder seg i Spania, i et slikt tilfelle ikke kunne skattlegges i Norge, men bare i Spania.

Norge vil i et slikt tilfelle anses som kildestat i forhold til skatteavtalen. Norge vil da som regel kun ha rett til å beskatte inntekter med en særlig og nær tilknytning til Norge, f.eks. utbytte fra norske selskaper, næringsinntekt i Norge og inntekt fra fast eiendom i Norge. De inntektene som Norge kan skattlegge som kildestat, har Norge beskatningsretten til uavhengig av om de oppebæres av en person som er skattemessig bosatt i Norge eller skattemessig bosatt i utlandet. Personer som er internrettslig bosatt i Norge, har imidlertid den fordel at de får fulle rentefradrag, minstefradrag, personfradrag og fribeløp for toppskatten selv om de er skatteavtalemessig bosatt i en annen stat. Personer som etter norsk intern rett anses bosatt i utlandet, har kun begrenset eller ingen fradragsrett ved beskatningen i Norge.

Som internrettslig bosatt i Norge, vil vedkommende kunne beholde sin bolig her ved utflytting. Det vil også være mulig for vedkommende å oppholde seg i Norge betydelig lenger enn det som er mulig for en person som er i ferd med å emigrere eller en i utlandet bosatt person som ikke ønsker å bli bosatt her. Verken bolig i Norge eller lengre opphold i Norge er til hinder for at vedkommende kan være skatteavtalemessig bosatt i et annet land og ikke skattepliktig til Norge for annet enn inntekter som er stedbundne hit.

Ordningen med forhåndsligning for bosatte personer er vanskelig å forene med de foreslåtte bestemmelsene som innebærer at betingelsene for opphør av bosted alltid skal vurderes etter utløpet av inntekts­året. Det vil derfor ikke være behov for en ordning med forhåndsligning for bosatte personer. Regjeringen mener at ordningen med forhåndsligning for bosatte personer bør opphøre og foreslår at ligningsloven § 4-7 nr. 6 første punktum oppheves.

De nye reglene om skattemessig bosted vil medføre at noen flere personer blir omfattet av skatteplikt til riket ved inn- og utflytting enn det som følger av gjeldende regler. Provenykonsekvensene av dette er usikre, men antas ikke å bli betydelige.

I forhold til gjeldende regler er betingelsene for skattemessig bosted ved inn- og utflytting i de nye reg­lene langt klarere angitt. Dette forventes å medføre at reglene materielt sett blir mindre ressurskrevende for ligningsmyndighetene å praktisere. Både inn- og utflyttingsreglene inneholder dessuten flere elementer som har til formål å forenkle de ligningsadministrative rutinene ved inn- og utflytting.

Regjeringen foreslår at reglene skal ha virkning fra og med inntektsåret 2004 og at gjeldende bestemmelser oppheves med virkning fra samme tidspunkt. Ved innflytting innebærer beregningen av tidsfristen i skatteloven § 2-1 andre ledd bokstav a, som fastsetter at en person som oppholder seg i riket til sammen mer enn 183 dager i en tolvmånedersperiode skal anses som bosatt fra det tidspunkt betingelsen for bosettelse er oppfylt, at en må ta med i beregningen det oppholdet som har funnet sted i 2003. En person vil imidlertid bare bli ansett som bosatt fra og med inntektsåret 2004. Etter gjeldende regel vil en person som har et opphold i riket av minst seks måneders varighet, bli ansett som bosatt fra det tidspunkt vedkommende tok opphold. For å fastslå om vedkommende i henhold til denne bestemmelse skal anses som bosatt med virkning for inntektsåret 2003, må en ta i betraktning den delen av oppholdet som finner sted i 2004.

Når det gjelder bestemmelsen i skatteloven § 2-1 andre ledd bokstav b, som fastsetter at bosted skal anses å foreligge fra det tidspunkt en person har oppholdt seg i riket i mer enn 270 dager i en trettiseksmånedersperiode, foreslår Regjeringen at det ikke skal tas i betraktning opphold i Norge i 2003.

For utflytting foreslår Regjeringen at bestemmelsen i skatteloven § 2-1 tredje ledd får virkning fra og med inntektsåret 2004.

De enkelte forslag og deres begrunnelse er nærmere omtalt i proposisjonen kapittel 2 der det bl.a. også er redegjort nærmere for gjeldende rett, utenlandsk rett og høringsinstansenes merknader.

3.2 Komiteens merknader

Komiteen slutter seg til forslag til vedtak III, VII og IX tredje ledd om

• endring av ligningsloven § 4-7 nr. 6

• endring av skatteloven § 2-1 andre, femte og sjette ledd og at femte ledd og åttende ledd bokstav f oppheves

• at endringene under III og VII trer i kraft fra og med inntektsåret 2004.

Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Fremskrittspartiet, viser til at Regjeringen foreslår at for person som har vært bosatt i riket i minst ti år før det inntektsår vedkommende tar fast opphold i utlandet, opphører bosted i riket etter utløpet av det tredje inntektsåret etter det inntektsår vedkommende tar slikt fast opphold i utlandet.

Flertallet legger til grunn at dette forslaget innebærer en betydelig lempning i forhold til gjeldende rett når det gjelder hvilke tilknytningsmomenter som skal vurderes, og at ved å redusere antall tilknytningsmomenter til bare å omfatte bolig i Norge og opphold i Norge, vil både momentene og vurderingen av dem bli langt mindre skjønnsmessige enn etter gjeldende rett.

Flertallet legger til grunn at denne særskilte regelen om opphør av skattemessig bosted for personer som har vært bosatt i Norge i mer enn ti år, ikke avviker spesielt fra det som gjelder i andre europeiske land, og er kjent med at en rekke land i Europa har strengere regler om opphør av skattemessig bosted for personer med sterk tilknytning til utflyttingslandet enn for andre personer uten slik tilknytning.

Flertallet kan ikke se at den særskilte treårsregelen om opphør av skattemessig bosted har negativ effekt i forhold til norske bedrifters muligheter til å tiltrekke seg høykompetente utenlandske arbeidstakere, da slike arbeidstakere bare vil være omfattet av den foreslåtte regelen hvis de oppholder seg i Norge i mer enn ti år.

Flertallet er kjent med at den foreslåtte særskilte regelen om opphør av skattemessig bosted for personer som har vært bosatt i Norge i mer enn ti år muligens kan medføre at noen flere personer omfattes av skatteplikt til Norge enn etter gjeldende regler, men at regelen er langt mindre ressurskrevende for ligningskontorene å praktisere enn gjeldende utflyttingsregler.

Flertallet viser til at i medhold av den gjeldende skatteloven § 2-1 fjerde ledd (fireårsregelen) faller skatteplikten bort for personer som midlertidig oppholder seg i utlandet sammenhengende i mer enn fire år. Det kan reises spørsmål om forslaget til nye regler om skattemessig bosted skal oppfattes slik at personer som midlertidig har oppholdt seg i utlandet i mer enn fire år, skal anses skattepliktige til Norge igjen fra og med 1. januar 2004. Forslaget kan forstås slik at skatteplikten gjenoppstår for denne gruppen bosatte personer.

Flertallet er av den oppfatning at en slik forståelse vil kunne medføre urimelige resultater i forhold til anvendelsen av de foreslåtte reglene om opphør av skattemessig bosted. For å motvirke et slikt resultat, foreslår flertallet at slike personer anses som skattemessig bosatt i utlandet fra og med inntektsåret 2004.

Flertallet foreslår derfor å ta inn en overgangsbestemmelse til de foreslåtte bostedsreglene ved at det inntas et nytt avsnitt under vedtak IX om ikrafttredelse med følgende ordlyd:

"Overgangsbestemmelse

Ved ikrafttredelse av endringene under VII gjelder følgende overgangsregel:

Til skatteloven § 2-1 fjerde ledd:

En person som har tatt opphold i utlandet og som ikke er skattepliktig til riket ved utløpet av inntektsåret 2003 på grunnlag av skatteloven § 2-1 fjerde ledd, skal anses som skattemessig bosatt i utlandet fra og med 1. januar 2004."

Flertallet slutter seg på denne bakgrunn, og med ovennevnte tillegg om overgangsbestemmelse til forslag til vedtak VII og om

• endring av skatteloven § 2-1 tredje og fjerde ledd, og at nåværende fjerde ledd oppheves, samt at nåværende tredje, sjette, syvende, åttende og niende ledd blir henholdsvis syvende, åttende, niende, tiende og ellevte ledd.

Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet støtter fullt ut forslaget til nye regler for innflytting til Norge (immigrasjon).

Når det gjelder utflytting fra Norge (emigrasjon) er disse medlemmer av den oppfatning at reglene er alt for strenge for personer som har bodd mer enn 10 år i Norge og vil på bakgrunn av dette foreslå at reglene som er foreslått for personer som ikke har bodd 10 år i Norge også blir gjort gjeldende for personer som har bodd mer enn 10 år i Norge.

Disse medlemmer viser til at kravet om maksimum 61 dager i riket er strengere enn dagens regler for skattefritak ved midlertidig opphold på minst ett år i utlandet. Her er reglene at skattyter kan oppholde seg i Norge i snitt 6 dager for hver hele måned som oppholdet varer (72 dager pr. år) uten at skattefritaket opphører, jf. Ot.prp. nr. 50 (2001-2002). For å unngå den forvirringen som kan bli skapt ved at det opereres med for mange ulike frister foreslår disse medlemmer at maks opphold også her blir satt til 72 dager.

Disse medlemmer har liten forståelse for at den såkalte 4-års regelen blir foreslått opphevet. Denne regelen sikrer at langvarige utenlandsopphold kan gå over til permanent skattemessig utflytting. Disse medlemmer går derfor inn for at denne regelen blir beholdt.

Disse medlemmer fremmer derfor følgende endringer til Regjeringens forslag til vedtak III og VII:

"Skatteloven § 2-1 nytt tredje ledd bokstav a skal lyde:

For person som tar fast opphold i utlandet, opphører bostedet i riket for det inntektsår det godtgjøres at personen ikke har oppholdt seg i riket i en eller flere perioder som overstiger 72 dager i inntektsåret og at personen eller dennes nærstående ikke har disponert bolig i riket. Bostedet opphører uansett ikke før det tidspunkt personen eller dennes nærstående ikke lenger disponerer bolig i riket."

• Forslaget til skatteloven § 2-1 nytt tredje ledd bokstav b går ut.

• Nåværende skatteloven § 2-1 fjerde ledd blir beholdt og flyttet til åttende ledd.

• Nåværende skatteloven § 2-1 tredje, sjette, syvende, åttende og niende ledd blir henholdsvis syvende, niende, tiende, ellevte og tolvte ledd.

Utover dette støtter disse medlemmer Regjeringens forslag.