I forbindelse med skattereformen og innføringen av fritaksmetoden
og skjermingsmetoden, ble det i Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) og Ot.prp.
nr. 92 (2004-2005) varslet at departementet skulle vurdere behovet
for innføring av en generell utflyttingsskatt på opparbeidede
urealiserte (latente) gevinster for å hindre at norske
skattytere av skattemessige årsaker flytter til utlandet
for å realisere aksjer og andeler der.
Etter dagens regler er Norges beskatningsrett på aksjegevinster
realisert i utlandet hjemlet i skatteloven § 2-3
tredje ledd. Bestemmelsen ble innført for å hindre
at aksjer med tilknytning til Norge ble realisert i utlandet for å unngå norsk
beskatning på gevinsten. Beskatningsretten er imidlertid
begrenset på flere måter, og vil således
ikke alltid hindre skattemotivert utflytting. For det første
er det kun realiserte gevinster fra aksjer i norske selskaper som
omfattes. Norge kan for det andre ha begrenset beskatningsadgangen
i henhold til skatteavtale med tilflyttingslandet.
Innføringen av fritaksmetoden for selskapsaksjonærer
og skjermingsmetoden for personlige aksjonærer har økt
behovet for en utvidelse av Norges beskatningsrett til gevinster
realisert etter utflytting. Både fritaksmetoden, som er
satt i kraft, og skjermingsmetoden, som settes i kraft fra og med
2006, kan resultere i at ubeskattede midler blir holdt tilbake i
norske og utenlandske selskap, slik at det bygges opp store akkumulerte
verdier i selskapet. Ettersom skjermingsmetoden i tillegg innebærer
en utvidet beskatning av aksjeinntekter, kan dette til sammen gi
personlige skattytere som er skattepliktig til Norge et incitament
til å flytte til utlandet før realisasjon av aksjene,
for å unngå norsk beskatning av gevinsten.
Fritaksmetoden har fått anvendelse på aksjeinntekter
til og fra utenlandske selskaper innenfor EØS, og dette
kan sammen med opphevelsen av RISK-systemet og godtgjørelsesmetoden øke
norske skattyteres investering i utenlandske selskaper. Hvis en
skattyter som er skattemessig bosatt i Norge flytter til utlandet
for å realisere gevinster på aksjer i slike utenlandske
selskaper, har Norge i henhold til dagens regler ingen
beskatningsrett til disse.
Departementet foreslår at det innføres en generell utflyttingsskatt
på latente gevinster på aksjer, herunder likestilte
andeler, slik at verdistigning mens skattyteren var bosatt i Norge,
er gjenstand for skatteplikt til Norge på utflyttingstidspunktet.
Dette skal bare gjelde når samlet gevinst er over 200 000
kroner. Ved mindre gevinster er faren for skattemotivert utflytting
ikke så stor.
Norge har etter gjeldende rett større beskatningsadgang
til gevinster på andeler i deltakerlignede selskaper realisert
etter utflytting enn gevinster på aksjer, fordi andelsbeskatningen
er mer kildebasert. Departementet foreslår likevel at utflyttingsskatten gjøres
generell, slik at både gevinster på aksjer og
andeler er skattepliktige på utflyttingstidspunktet. For andeler
i deltakerlignede selskaper vil dette innebære at Norge
i visse tilfeller har dobbel beskatningshjemmel.
Subjekt for en generell utflyttingsskatt foreslås å være
personlige skattytere som forut for utflyttingen var skattemessig
bosatt i Norge, og således hadde alminnelig skatteplikt
til Norge. Departementet vil ikke anbefale at det innføres
et botidskrav som andre europeiske land har i sine lignende regelsett.
Det betyr at man er skattepliktig for latente gevinster ved utflytting,
uavhengig av hvor lenge man var skattemessig bosatt i Norge før
utflyttingen.
Ettersom overføring av eiendeler mellom ektefeller ikke
anses som realisasjon, og således ikke utløser en
gevinst- eller tapsberegning, bør skatteplikten ved utflytting
også få anvendelse når aksjer blir overført fra
en ektefelle bosatt i Norge til den andre ektefellen som er bosatt
i utlandet, selv om bosted for ektefellene ikke endres. En slik
overføring kan i stor grad sies å være
skattemessig motivert, og bør derfor være skattepliktig
på samme måte som når aksjonæren selv
flytter ut av Norge med aksjene.
Hvis skattyter etter utflytting og opphør av alminnelig
skatteplikt til Norge blir begrenset skattepliktig på grunn
av utøvelse eller deltakelse i fast driftssted i Norge,
i henhold til skatteloven § 2-3 første
ledd bokstav b, bør det ikke foreligge skatteplikt for
latente gevinster på aksjer som er knyttet til det faste
driftsstedet. I slike tilfeller vil Norge ha beskatningsrett til
realiserte gevinster knyttet til driftsstedet i Norge, selv om skattyter
har alminnelig skatteplikt til et annet land.
Objekt for en generell utflyttingsskatt vil først og fremst
være gevinster knyttet til aksjer i norske selskaper. Som
selskap i denne sammenheng menes aksjeselskaper og andre likestilte
selskaper som er subjekt under skjermingsmetoden for personlige
aksjonærer og fritaksmetoden. Forslaget gjelder derfor
tilsvarende for gevinster knyttet til andeler i selskaper som er
likestilt med aksjeselskaper. Fritaksmetoden omfatter, som nevnt
ovenfor, også utenlandske selskaper innenfor EØS
når tilsvarende norske selskaper er omfattet av ordningen.
Det betyr at gevinster på aksjer i utenlandske selskaper
kan ha grunnlag i ubeskattede midler med tilknytning til Norge.
For å hindre skattemotivert utflytting når skattyter
har opparbeidet latente gevinster i utenlandske selskaper, må også skatteplikten
ved utflytting omfatte aksjer i slike utenlandske selskaper.
Det vises til forslag til ny § 2-3 tredje ledd
i skatteloven.
Når skattyter flytter ut av landet med aksjer, må aksjens
verdi ved utflyttingen fastsettes, slik at eventuell skattepliktig
inntekt (gevinst) kan beregnes. Siden aksjene ikke realiseres mot
vederlag, er det nødvendig med særskilte regler
for å bestemme utgangsverdien. Det mest korrekte vil da
være å legge aksjens markedsverdi på utflyttingstidspunktet
til grunn som utgangsverdi. Skatteplikt vil da oppstå når
markedsverdien ved utflytting er høyere enn kostprisen med
tillegg for eventuelle RISK-reguleringer av inngangsverdien. Eventuell
ubenyttet skjerming frem til realisasjonstidspunktet skal komme
til fradrag i gevinsten.
Fastsettelse av markedsverdien ved utflytting kan by på utfordringer
for ligningsmyndighetene. For børsnoterte aksjer kan man
legge kjøperkursen på utflyttingsdagen til grunn,
eventuelt siste noterte kjøperkurs, som utgangsverdi. Fastsettelsen
av markedsverdien for ikke-børsnoterte aksjer og andre
likestilte selskapsandeler kan derimot innebære større
vanskeligheter.
Verdien kan enten fastsettes på bakgrunn av en taksering
av selskapets skattemessige verdier på utflyttingstidspunktet.
En slik verdsettelse fanger imidlertid ikke opp variasjonene i markedet
gjennom inntektsåret, i tillegg til at selskapets goodwill
vil falle utenfor. Et alternativ kunne være å benytte
sjablonregler ved fastsettelsen av utgangsverdien,
for å lette arbeidet for ligningsmyndighetene. Bruk av
et slikt sjablonsystem kan imidlertid føre til uriktige
resultater. Et ytterligere alternativ kan være å benytte
den siste registerte omsetningsverdien når denne er høyere
enn en verdsettelse basert på de skattemessige verdiene.
Omsetningsverdien vil være registrert i aksjonærregisteret
ved omsetning av aksjer i norske selskaper. For utenlandske selskaper
har man imidlertid ingen lignende opplysningsregister.
I det danske systemet følger takseringen av et omfattende
regelverk for taksering av ulike formuesobjekter. Hovedregelen for
verdsettelse av unoterte aksjer og andre selskapsandeler er at verdien
skal settes til omsetningsverdien. Hvis denne ikke er kjent, enten
fordi det ikke er foretatt noen omsetning eller de gjennomførte
transaksjoner ikke er tilstrekkelig for å danne grunnlag
for fastsettelsen av omsetningsverdien, skal man benytte selskapets
verdi slik det følger av det siste årsregnskapet,
med enkelte reguleringer.
Departementet vil foreslå at det gis forskriftshjemmel
for å fastsette beregningen av markedsverdien på utflyttingstidspunktet
for ikke-børsnoterte aksjer og andre likestilte selskapsandeler.
Enhver latent gevinst kan ikke sies å være
grunnlag for skattemotivert utflytting. Departementet vil derfor
foreslå at det innføres et bunnbeløp
for beskatning ved utflytting. Bunnbeløpet foreslås
knyttet til samlet beregnet gevinst av aksjene ved utflytting. Det
blir mer treffsikkert enn å knytte beløpet til bruttoverdien
av aksjene (med varierende gevinstandel avhengig av inngangsverdiens
størrelse). Innføringen av et slikt bunnbeløp
betyr at det ikke foreligger noen skatteplikt for skattyter hvis
gevinsten er lik eller mindre enn bunnbeløpet. Bunnbeløpet
foreslås fastsatt til 200 000 kroner i beregnet
gevinst for skattyters totale aksjeportefølje ved den skattemessige
utflyttingen. Det vises til forslag til ny § 2-3
tredje ledd i skatteloven.
For å unngå likviditetsproblemer for skattyter ved
utflytting, bør det gis utsettelse med utligningen av den
skattepliktige gevinsten. Det mest hensiktsmessige vil da være å utsette
beskatningen til realisasjonen i utlandet av aksjene. For at reglene
om beskatning av latente gevinster ved utflytting ikke skal stride
mot EØS-avtalen, må utsettelse med betalingen
gis automatisk, rentefri og uten tyngende betingelser når
skattyter flytter til et annet EØS-land.
Også når skattyter flytter til et land utenfor
EØS-området, bør skattyter få utsettelse
med beskatningen frem til eventuell realisasjon av likviditetshensyn. Ved
flytting utenfor EØS-området kan det imidlertid være
svært vanskelig for norske myndigheter å få informasjon
om realisasjoner, og utsettelse med utligning av den beregnede utflyttingsskatten
bør i slike tilfeller derfor gjøres betinget av
at det stilles betryggende sikkerhet for skatteforpliktelsen. Men
heller ikke i disse tilfellene ser departementet behov for renteplikt
for perioden mellom utflytting og faktisk realisasjon.
Skattytere som flytter innenfor EØS-området
får som nevnt automatisk utsettelse med beskatningen. For å unngå at
skattyter benytter et EØS-land som mellomstasjon før
han flytter videre til et land utenfor EØS, bør
vilkår om sikkerhetsstillelse inntre når skattyter
ikke lenger er skattemessig bosatt innenfor EØS-området.
I slike tilfeller vil således den beregnede gevinst komme
til beskatning pga. manglende sikkerhetsstillelse, selv om aksjene
ikke er realisert.
Departementet foreslår at retten til utsettelse med utligning
av den skattepliktige gevinsten, retten til rentefritak, samt plikten
til å stille sikkerhet ved flytting til et land utenfor
EØS, kan fastsettes av departementet i forskrift.
Ettersom formålet med innføringen av en generell
utflyttingsskatt er å hindre skattemotivert utflytting,
må skatteplikten begrenses til en viss tidsperiode etter
utflyttingen. Hvis aksjene ikke blir realisert innenfor denne tidsperioden,
er det ikke lenger holdepunkter for å anta at utflyttingen
kun er motivert av å spare skatt på gevinsten,
og den beregnede skatten bør da ikke komme til beskatning,
forutsatt at skattyter dokumenterer at aksjene er i behold. Departementet
foreslår en tidsperiode på fem år, tilsvarende den
som i dag gjelder etter skatteloven § 2-3 tredje ledd.
Det innebærer at utflyttingsskatten kommer til beskatning
hvis skattyter realiserer aksjene innen fem år etter at
skattemessig bosted til Norge opphørte. Norge beholder
på denne måten beskatningsrett til gevinsten opp
til vel 8 år etter den faktiske utreise, ettersom alminnelig
skatteplikt til Norge ikke opphører før etter
tre år.
Gaveoverføring anses generelt ikke som realisasjon.
Hvis skattyter etter utflytting overfører aksjene til en
annen vederlagsfritt, kan han således unngå at den
utsatte utligning gjennomføres, ettersom man får utsettelse
frem til realisasjon. Skattyter kan på denne måten
unngå skatteplikten ved å overføre aksjene
til for eksempel ektefellen eller et heleid aksjeselskap før
de realiseres. Det er derfor behov for å utvide realisasjonsbegrepet
i slike tilfeller til også å omfatte gaveoverføring.
Skatteplikten for beregnet utflyttingsskatt vil også bortfalle
hvis skattyter flytter tilbake til Norge før aksjene blir
realisert. Det er heller ikke da holdepunkter for å fastslå at
utflyttingen var skattemessig motivert, samtidig som Norge igjen
vil ha beskatningsrett etter de alminnelige regler. Hvis skattyter senere
flytter ut av landet uten å ha realisert aksjene, skal
den latente gevinsten beregnes på nytt og forfalle til
beskatning hvis aksjene eller andelene realiseres innen en ny femårsfrist.
Hvis skattyter realiserer aksjene innen fem år etter
utflytting, utløses skatteplikten. Skattyter er da skattepliktig
for det beløp som ble beregnet ved utflytting og som han
eller hun har fått utsettelse for frem til realisasjonen.
For at skattytere som realiserer aksjer i utlandet etter utflytting
skal bli likestilt med aksjonærer som realiserer aksjer
i Norge, må imidlertid skattyter kunne få velge å benytte
den faktiske salgsprisen fremfor den beregnede verdien. Valgmuligheten
har betydning for skattytere som har aksjer som synker i verdi etter
utflyttingen, og skattytere som har ubenyttet skjerming knyttet
til aksjene. Bruk av den laveste av faktisk salgspris og den beregnede verdien
ved utflytting bør gjelde for hver enkelt aksjepost. Det
vil si at skattyter får lagt til grunn den beregningsverdien
som er mest gunstig ved hver enkelt transaksjon. Det samme bør
gjelde hvis en aksjepost i et selskap blir delt og solgt på forskjellig
tidspunkt.
For skattytere som flytter utenfor EØS-området bør
som nevnt utsettelse med beskatning være betinget av at
skattyter stiller betryggende sikkerhet. Hvis skattyter ikke vil
stille sikkerhet, og i stedet velger å betale skatten på utflyttingstidspunktet,
må han få en forholdsmessig refusjon hvis aksjene
selges til en lavere pris enn den beregnede markedsverdien.
Hvis skattyter flytter til et land som Norge har inngått
skatteavtale med, og avtalen begrenser Norges mulighet til å beskatte
utbytte samtidig som tilflyttingslandet etter sine interne regler
ikke beskatter utbytte, kan reglene om utflyttingsskatt omgås
når skattyter velger den faktiske salgspris ved inntektsberegningen.
Det kan gjøres ved at skattyter etter utflytting tømmer
selskapet for verdier ved store utbetalinger av lavt eller ikke
beskattet utbytte. Når selskapet er tømt for verdier,
og aksjene derfor har fått en meget lav verdi, selges aksjene,
og skattyter har redusert utflyttingsskatten betraktelig. Departementet
foreslår derfor at det i forskrift om gevinstberegning
kan fastsettes at de siste 5 års utbytter skal legges til
salgsprisen i de tilfeller hvor utbytte ikke blir beskattet eller
blir beskattet lavt i utlandet, og Norge har fraskrevet seg beskatningsretten
i skatteavtale. Dette vil imidlertid kun gjelde for utbytte som
er utdelt etter utflyttingen.
Ved realisasjon av aksjer i Norge har skattyter fradragsrett
for realiserte tap i samme utstrekning som realisert gevinst er
skattepliktig inntekt. Prinsipielt bør det også være
symmetri mellom skatteplikt for latente gevinster og fradragsrett
for latente tap ved utflytting. Det vil si at utflytting bør
utløse fradragsrett for latente tap i den utstrekning utflyttingen utløser
skatteplikt for latente gevinster. Unntak fra dette sammenstillingsprinsippet
trenger en særlig begrunnelse.
I henhold til gjeldende rett foreligger det ikke tilfeller der
skattyter ikke har rett til fradrag for realiserte tap i Norge,
og således må flytte til utlandet for å realisere
tapet og få fradragsrett for det der. I tilfeller hvor
verditap har sitt grunnlag i interessefellesskap med kjøper,
kan ligningsmyndighetene i henhold til skatteloven § 13-1
fastsette tapet ved skjønn. Dette tilsier at det ikke bør
gjøres unntak fra utgangspunktet om sammenstilling av skattplikt
og fradragsrett ved flytting til utlandet.
Ved flytting utenfor EØS-området kan imidlertid ligningsmyndighetenes
mulighet til å få opplysninger om aksjer som realiseres
i utlandet være begrenset. I tillegg vil fradragsrett for
latente tap kunne føre til vanskelig ligningsbehandling
og fare for tilpasninger fra skattyters side. Departementet forslår
derfor at det ikke skal være fradragsrett for latente tap
på utflyttingstidspunktet ved flytting utenfor EØS-området.
Selv om det også ved flytting innenfor EØS-området
kan være fare for tilpasninger fra skattyter, krever Norges
forpliktelser etter EØS-avtalen at det er samsvar mellom
skatteplikt for gevinst og fradragsrett for tap. Hvis realisasjon
innen fem år etter utflytting ikke gir fradragsrett for
tap, blir skattytere som realiserer aksjer eller andeler med tap
etter utflytting forskjellsbehandlet i forhold til skattytere som
flytter innen Norge, og således får fradrag for
tap ved realisasjonen. Ved flytting innenfor EØS-området
foreslås det derfor at skattyter skal ha fradragsrett for
latente tap på aksjer på utflyttingstidspunktet,
i samme utstrekning som skattyteren ville vært skattepliktig for
latente gevinster. Det vises til forslag til ny § 2-3 tredje
ledd i skatteloven.
Det latente tapet vil, på samme måte som en
latent gevinst, bli beregnet på utflyttingstidspunktet,
og komme til fradrag hvis aksjene realiseres innen 5 år etter
utflyttingen. Tapsfradrag på realisasjonstidspunktet forutsetter
imidlertid at skattyter har skattepliktig inntekt til Norge som
tapet kan fradras i. Hvis tapet er kommet helt eller delvis til
fradrag i tilflyttingslandet, bør fradraget i skattepliktig
inntekt til Norge reduseres tilsvarende. Departementet foreslår derfor
at det i forskrift fastsettes at det kun er fradragsrett for tap
som ikke er kommet til fradrag i tilflyttingslandet.
Den skattepliktige gevinsten beregnes ved utflytting, men skatten
utlignes først når skattyter realiserer aksjene
innen 5 år etter at skattemessig bosted i Norge opphørte
(med mindre skattyter ved flytting utenfor EØS-området
ikke stilte sikkerhet og således må betale skatten
tidligere). For at myndighetene i Norge skal kunne utligne og innkreve
den beregnede skatten, må de ha opplysninger både
om hvilke aksjer som skattyter tar med seg ut av landet, og når
det foretas en realisasjon av disse i utlandet.
Norske ligningsmyndigheters kontroll med hvilke aksjeposter skattyter
tar ut av landet, kan sikres ved at skattyter må levere
en ekstraordinær selvangivelse på utflyttingstidspunktet.
En slik selvangivelse kan også danne grunnlag for beregning
av skattepliktig gevinst og fastsettelse av sikkerhetsstillelse
ved flytting utenfor EØS. Departementet foreslår
derfor at plikten til å levere selvangivelse på utflyttingstidspunktet
kan fastsettes av departementet i forskrift.
I tillegg til at skattyter må innlevere en ekstraordinær
selvangivelse på utflyttingstidspunktet, kan ligningsmyndighetene
få informasjon om hvilke aksjer skattyter eier via aksjonærregisteret.
I forbindelse med innføring av skjermingsmetoden for personlige
aksjonærer, har plikten til å registrere kjøp
og salg av aksjer i aksjonærregisteret blitt utvidet. I
tillegg til at de norske selskapene må innrapportere hvem
som er aksjonærer, plikter også aksjonærene å gi
opplysning til aksjonærregisteret i henhold til ligningsloven kapittel
4. Disse opplysningene vil bli ført på skattyters
egen konto. Dette registeret vil således inneholde informasjon
om hvilke aksjer, både i norske og utenlandske selskaper,
som skattyter til en hver tid eier, også etter utflytting.
Når det gjelder aksjer i utenlandske selskaper, er dette
imidlertid betinget av at skattyter krever fradrag for skjerming,
ettersom utenlandske selskaper ikke har en tilsvarende rapporteringsplikt
som norske selskaper.
For at de norske myndighetene skal få innkrevd den skattepliktige
gevinsten, må de få informasjon når skattyter
realiserer aksjene i utlandet. For aksjer i utenlandske selskaper
kan dette by på problemer, ettersom tilflyttingslandet
ikke uten skatteavtale er forpliktet til å utlevere informasjon
om aksjer som er realisert der til de norske ligningsmyndigheter.
Dette gjelder imidlertid ikke aksjer som realiseres innenfor Norden,
ettersom Norge er omfattet av den nordiske bistandsavtale. Innenfor
EU har man et direktiv om utlevering av slik informasjon, men dette
er ikke Norge omfattet av, ettersom EØS-avtalen ikke omfatter
skattedirektiver. For at Norge skal få informasjon om aksjer
realisert utenfor Norden, må derfor ligningsmyndighetene
etter dagens regler støtte seg til den informasjonsplikt
tilflyttingslandet har i henhold til skatteavtale med Norge. For å sikre
at norske ligningsmyndigheter skal få informasjon om realisasjon
i utlandet, bør retten til utsettelse med utligningen,
på samme måte som etter den danske ordningen, gjøres
betinget av at skattyter flytter til et land som er omfattet av
den nordiske bistandsavtale eller skatteavtale med Norge. Departementet
foreslår at et slikt vilkår kan fastsettes i forskrift.
Når det gjelder aksjer i norske selskaper, pålegger
som nevnt ligningsloven selskapene å gi informasjon om
hvem som per 1. januar i ligningsåret eier aksjer
i selskapet, og hvor mange aksjer den enkelte skattyter eier. Dette
blir registrert i aksjonærregisteret. I slike tilfeller
vil derfor ligningsmyndighetene ha informasjon om hvilke aksjer
som har byttet eier. Kravet om at skattyter må flytte til
et land som er omfattet av den nordiske bistandsavtale eller skatteavtale
med Norge, må imidlertid av ligningstekniske hensyn også gjelde
når skattyter kun har aksjer i norske selskaper på utflyttingstidspunktet.
For å sikre at norske ligningsmyndigheter får
informasjon om realisasjon av aksjer i utlandet, bør retten
til utsettelse videre gjøres betinget av at skattyter for
det enkelte inntektsår bekrefter skriftlig til norske myndigheter
at aksjene som skattyter eide ved utflyttingen er i behold. I tillegg
må skattyter gi opplysning om sin skattemessige bostedsadresse,
slik at norske myndigheter har kontroll på at skattyter
ikke flytter utenfor EØS-området uten at det gis
sikkerhetsstillelse. Hvis denne informasjonsplikten ikke overholdes, utlignes
den beregnede skatten, selv om aksjene ikke er realisert. Departementet
foreslår at skattyters opplysningsplikt etter utflytting
fastsettes av departementet i forskrift.
Hvis skattyter selger aksjene eller flytter utenfor EØS-området
innen 5 år etter at skattemessig bosted til Norge opphørte,
må skattyter informere norske myndigheter om den beskatningsutløsende
hendelsen innen en fastsatt frist. Departementet foreslår
at fristen til å gi ligningsmyndighetene informasjon fastsettes
av departementet i forskrift.
Departementet er av den oppfatning at den foreslåtte
ordningen ikke innebærer noen restriksjon i strid med EØS-avtalen.
Departementet finner således at forslaget ikke innebærer
noen begrensninger i norske skattyteres mulighet til å etablere
seg, arbeide eller investere i et annet EØS-land.
I motsetning til aksjegevinster, har Norge etter gjeldende rett
hjemmel til å beskatte gevinster på andeler realisert
etter utflytting. Selv om alminnelig skattepliktig til Norge opphører
ved flytting til utlandet, blir skattyter begrenset skattepliktig
til Norge for inntekt av virksomhet som drives eller bestyres herfra.
Behovet for en generell utflyttingsskatt på gevinster realisert
etter utflytting er derfor ikke like sterkt til stede for andeler
i deltakerlignede selskap.
Hvis det deltakerlignede selskapet slutter å drive virksomhet
i Norge, har imidlertid ikke Norge lenger beskatningsrett til inntekter
deltakeren oppebærer fra selskapet, herunder gevinster
ved realisasjon av andelen. Verdistigning på andelen kan
ha grunnlag i at deltakeren kun har tatt ut utdelinger innenfor
skjermingsfradraget, og at selskapet har oppebåret skattefrie
aksjeinntekter i henhold til fritaksmetoden. Dette er verdistigning
som har tilknytning til virksomheten som ble drevet i Norge, men
som Norge etter gjeldende rett ikke kan skattlegge. Skattyter kan
således unngå norsk beskatning på verdistigningen
ved å flytte til utlandet, og så la virksomheten
i Norge opphøre.
For å unngå at skattyter flytter til utlandet,
for så å la virksomheten i Norge opphøre
før realisasjon av andelen, foreslår departementet
at den generelle utflyttingsskatt som foreslås for aksjegevinster
skal gjelde tilsvarende når skattyter flytter til utlandet med
latente gevinster på andeler i deltakerlignede selskaper.
Dette vil sikre at fortjeneste som er opptjent mens skattyter er
bosatt i Norge blir gjenstand for skattplikt til Norge.
For at utflyttingsskatten skal treffe de tilsiktede situasjonene,
er det nødvendig å utvide realisasjonsbegrepet,
slik at også opphør av virksomhet anses som realisasjon
av andel. Dette vil innebære at det beregnes en skattepliktig
gevinst ved utflytting, men utligningen utsettes (med eller uten
sikkerhetsstillelse) frem til andelen realiseres eller virksomheten opphører.
Tidsbegrensningen på fem år vil gjelde tilsvarende
i slike tilfeller.
I de tilfeller hvor andelen realiseres uten at virksomheten er
opphørt, vil Norge ha beskatningshjemmel i de alminnelige
regler om begrenset skatteplikt i skatteloven § 2-3
første ledd. Den begrensede skatteplikten vil omfatte både
verdistigning før og etter utflyttingen, i motsetning til
utflyttingsskatten som kun omfatter verdistigning frem til utflyttingstidspunktet.
I slike tilfeller med dobbel beskatningshjemmel, må beskatningsretten
etter skatteloven § 2-3 første ledd gå foran
beskatningsretten etter den foreslåtte utflyttingsskatten.
Innføring av en generell utflyttingsskatt har derfor først
og fremst virkning for de tilfeller hvor virksomheten i Norge opphører
før realisasjon innen fem år etter at skattyter
flyttet til utlandet.
Det vises til forslag til ny § 2-3 tredje ledd
i skatteloven.
For den løpende overskuddsbeskatning og uttaksbeskatning
av andelseierne ser departementet foreløpig ikke noe behov
for en utflyttingsskatt. Den kildebaserte, begrensede skatteplikt
som her vil gjelde etter utflytting, antas tilstrekkelig.
Verdsettelse av aksje- og andelsverdi på utflyttingstidspunktet
vil medføre merarbeid for ligningsmyndighetene. Markedsverdien
på utflyttingstidspunktet må fastsettes for hver
aksje skattyter eier, selv om skatteplikten kan bortfalle som følge
av at aksjene ikke realiseres innen 5 år etter utflyttingen, eller
skattyter igjen blir skattepliktig til Norge før aksjene
er realisert. Fastsettelse av metode for beregning av markedsverdi
for ikke-børsnoterte aksjer og andre selskapsandeler i
forskrift, kan lette dette arbeidet, da fastsettelsespraksisen blir
mer standardisert.
Innføringen av informasjonsplikt i forbindelse med realisasjon
av aksjer og andeler i utlandet, krever utvidet ressursbruk i ligningsforvaltningen,
for å sikre at disse opplysningene blir mottatt og behandlet.
Ettersom de årlige opplysningene kan føres på den
enkelte skattyters konto i aksjonærregisteret, unngår
man imidlertid å måtte opprette ytterligere registre.
De administrative konsekvensene ved innføring av en slik
informasjonsplikt bør derfor være moderate.
De foreslåtte reglene skal hindre provenytap som følge
av innføringen av fritaksmetoden og skjermingsmetoden.
Endringene vil således ikke ha provenyvirkninger av betydning
i forhold til gjeldende regler.
De foreslåtte reglene forutsetter at departementet gir
omfattende forskrifter til utfylling og gjennomføring av
bestemmelsene, herunder regler om rett til utsettelse med utligningen,
sikkerhetsstillelse, rentefritak, gevinstberegning, realisasjonsbegrepet
og oppgaveplikt. Departementet tar sikte på å sende
forskriftsforslag på høring i løpet av
våren 2006.
Departementet foreslår at endringene trer i kraft straks
med virkning fra og med inntektsåret 2006.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag i Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) om endringer i skatteloven § 2-3
tredje ledd samt nytt fjerde ledd.