Departementet legger frem forslag til en avdragsordning for arveavgift
knyttet til overdragelse av virksomhet. Den avgiftspliktige kan
kreve å betale arveavgiften på foretak eller foretaksandeler
i avdrag over inntil syv år, rentefritt. Ordningen skal
gjelde arv og gave av andeler i små foretak slik disse
er definert i regnskapsloven § 1-6, herunder enkeltpersonforetak
under grensen for regnskapsplikt etter regnskapsloven. Det kreves
videre at overdrageren eller dennes ektefelle eller samboer eier
minst 25 pst. av foretaket umiddelbart før overdragelsen.
Det foreslås også regler som skal gjøre
det mulig med suksessive overdragelser. Det stilles ikke krav til
hvem som skal være mottaker, men det stilles krav om fortsatt
eierskap i selskaper og til videre drift av enkeltpersonforetak.
Aksjer og andeler som i dag verdsettes etter reglene i
arveavgiftsloven § 11 A, skal omfattes av avdragsordningen
med den verdi som legges til grunn etter dagens regler. For enkeltpersonforetak foreslås
det regler for å skille mellom eiendeler knyttet til virksomheten
og andre (private) eiendeler.
En rentefri avdragsordning innebærer at arveavgiften
målt i nåverdi blir redusert. Videre vil en avdragsordning
lette de likviditetsproblemer betaling av arveavgift ved arv eller
mottak av foretak eller foretaksandeler medfører for arvingen
eller mottakeren. Arvingen eller mottakeren vil med en avdragsordning
i mindre grad måtte ta ut penger fra virksomheten for å finansiere
arveavgiften.
En reduksjon av arveavgiften ved generasjonsskifter i familiebedrifter
og en bedring av de nye eiernes likviditet vil kunne styrke familiebedriftenes økonomi,
noe som kan bedre mulighetene for videre drift, herunder sikring
av arbeidsplasser.
Det vises til forslag til ny § 20 A i arveavgiftsloven.
Departementet foreslår at alle foretaksformer skal omfattes
av avdragsordningen, så sant de ellers fyller kravene som
oppstilles.
Det vises til forslag til første ledd i arveavgiftsloven § 20
A.
Departementet foreslår at avdragsordningen begrenses
til små foretak slik disse er definert i regnskapsloven § 1-6.
Dvs. foretak som etter det siste årsregnskap før
rådighetsåret oppfyller to av følgende tre
vilkår: 1) Har mindre enn 60 mill. i salgsinntekt, 2) har
mindre enn 30 mill. i balansesum eller 3) har færre enn
50 ansatte. Går rådigheten over i 2006 vil det
være årsregnskapet for 2005 som er avgjørende for
vurderingen. Allmennaksjeselskap og børsnoterte selskap
regnes aldri som små foretak. Enkeltpersonforetak foreslås
omfattet også om de er under grensen for regnskapsplikt
i regnskapsloven § 1-1, jf. § 1-2, og
dermed formelt faller utenfor avgrensingen av små foretak
i § 1-6.
Det vises til forslag til annet ledd i arveavgiftsloven § 20
A.
Formålet om å sikre videre drift i den overdratte virksomhet
tilsier at avdragsordningen bare bør gjelde arveavgift
knyttet til nettoverdien av virksomheten.
Ved arv og gave av enkeltpersonforetak skal avdragsordningen
følgelig kun gjelde de nettoverdier som knytter seg til
virksomheten i foretaket. Arveavgift knyttet til andre verdier skal
forfalle etter de alminnelige regler.
Departementet foreslår at ikke-børsnoterte
aksjer og andeler som verdsettes etter arveavgiftsloven § 11 A
skal omfattes av ordningen, med den verdi som legges til grunn etter
dagens regler. Dvs. 30 eller 100 pst. av aksjens eller andelens
forholdsmessige andel av selskapets formuesverdi.
En skal følgelig ikke skille privateiendeler fra næringseiendeler
i selskapet. Fordi børsnoterte aksjeselskaper ikke regnes å være
små foretak vil det bare være enkeltpersonforetak
som faller utenfor arveavgiftsloven § 11 A, men
som likevel skal omfattes av avdragsordningen. Det er derfor bare
for enkeltpersonforetak det er nødvendig å skille
mellom verdier knyttet til virksomhet og andre verdier. Se nedenfor om
skillet mellom virksomhetseiendeler og andre eiendeler i enkeltpersonforetak.
Det vises til forslag til tredje ledd i arveavgiftsloven § 20
A.
Over foreslår departementet at ikke-børsnoterte aksjeselskaper,
ansvarlige selskaper og kommandittselskaper, som omfattes av arveavgiftsloven § 11
A, skal omfattes av avdragsordningen med den verdi som legges til
grunn etter § 11 A. Det stilles ikke krav om at
det drives virksomhet i selskapet for at arveavgiftsloven § 11
A skal komme til anvendelse. Også rene holdingselskaper
eller investeringsselskaper omfattes av de gunstige verdsettelsesreglene.
Det må derfor for ikke-børsnoterte aksjeselskaper,
ansvarlige selskaper og kommandittselskaper vurderes om det bør
stilles opp et krav til virksomhet.
Begrunnelsen for avdragsordningen taler i utgangspunktet for
at det må kreves at det drives virksomhet i de foretakene
som skal omfattes av ordningen. Det er liten grunn til å gi
avdragsordning ved overdragelse av aksjer og andeler i selskaper
som kun representerer en passiv kapitalplassering.
Imidlertid vil et krav til virksomhet kunne skape problemer hvis
familiebedriften er organisert i en holdingselskapsstruktur. En
kan tenke seg at giver eier 100 pst. av et holdingselskap som så eier
100 pst. av et driftsselskap hvor virksomheten drives. Overdragelse
av aksjene i holdingselskapet vil normalt ikke gi rett til avdragsordning
hvis en oppstiller et krav til virksomhet. En regel om at en også skal
ta med i vurderingen indirekte eierskap av foretak som driver virksomhet,
vil komplisere regelverket, ved at det må gis regler om
tilknytningen mellom holdingselskapet og det eller de selskap som
har driften, for eksempel en regel om at bedriftene må inngå i
samme konsern. Det må herunder gis regler om konsekvensene
av konsernbrudd. Slike regler vil kunne innebære tilfeldige
grensedragninger og vil kunne komplisere kontrollen av ordningen.
Departementet foreslår over at en skal legge verdien
etter arveavgiftsloven § 11 A til grunn, uten
at en skal skille ut eiendeler som ikke er knyttet til virksomhet.
Hvis et selskap har en liten virksomhet og i tillegg store passive
kapitalplasseringer vil ikke et krav til virksomhet alene hindre
at avdragsordningen vil omfatte verdier som ikke er knyttet til
virksomheten.
Verdsettelsesrabatten for ikke-børsnoterte aksjer og
andeler gjelder dessuten uavhengig av om det foreligger virksomhet
eller ikke. Da bør avdragsordningen heller ikke gjøre
et slikt skille. Avgiftsmyndighetene vil dessuten slippe å ta
stilling til skjønnsmessige grensedragninger mellom virksomhet
og passiv kapitalplassering.
Departementet foreslår derfor at det ikke stilles opp
et krav om virksomhet i foretak omfattet av verdsettelsesregelen
i arveavgiftsloven § 11 A.
For enkeltpersonforetak er det imidlertid nødvendig å skille
mellom verdier knyttet til virksomheten og andre verdier. Det foreligger
intet formelt skille mellom eieren og enkeltpersonforetakets eiendeler. Det
er ikke bedriften som sådan som verdsettes for arveavgiftsformål,
men den enkelte eiendel som overføres. Dette i motsetning
til verdsettelsen av aksjer og andeler hvor en har arveavgiftsverdier
for de aksjer og andeler som overføres, og ikke for selskapets
enkelte eiendeler. En kan ikke gi en regel som innebærer
at arveavgiften av alle verdier en eier av et enkeltpersonforetak
etterlater seg til samme mottaker, skal omfattes av avdragsordningen.
Det vises til forslag til tredje ledd i arveavgiftsloven § 20
A.
Begrunnelsen for avdragsordningen, å sikre videre drift
i foretakene, tilsier at det bør opprettes en avdragsordning
for hvert foretak, eller virksomhet i enkeltpersonforetak som overføres
til arvingen eller mottakeren. Å skille mellom flere avdragsordninger har
særlig betydning for kravet om fortsatt eierskap og videre
drift, som behandles nedenfor.
Hvorvidt det foreligger en eller flere virksomheter i et enkeltpersonforetak
vil ikke alltid være klart. Hvis virksomhetene drives på forskjellige
geografiske steder eller i forskjellige bransjer, vil en normalt komme
til at det foreligger forskjellige virksomheter. Det vises til forslag
til første og tredje ledd i arveavgiftsloven § 20
A.
Avdragsordningen tar sikte på å gi lettelser
for bedrifter hvor giver eller arvelater har en sentral rolle i
foretaket. Det er ikke grunn til å innføre en
avdragsordning for små eierandeler. Departementet foreslår derfor
et krav om at overdrager eller dennes ektefelle eller samboer eier
minst 25 pst. av foretaket umiddelbart før overdragelsen.
Departementet foreslår at ektefeller og samboere som definert
i arveavgiftsloven § 47 A skal likebehandles også i
forhold til avdragsordningen.
Ved vurderingen av om 25.pst.-grensen er oppfylt skal en også regne
med eventuelle indirekte eierandeler.
Eieren av et selskap anses arveavgiftsmessig å være
giver hvis selskapet han eier gir en gave, jf. arveavgiftsloven § 2
sjette ledd annet punktum.
Departementet har vurdert, men vil ikke foreslå at en
kan oppfylle kravet til 25 pst. eierskap ved å se flere
familiemedlemmers eierskap i sammenheng, utenom for ektefeller og
samboere.
Kravet til 25 pst. direkte eller indirekte eierandel umiddelbart
før overdragelsen kan medføre at den eller de
siste overdragelsene faller utenfor ved suksessive overdragelser,
fordi eierandelen er under 25 pst. umiddelbart før overdragelsen.
Departementet foreslår at det gis særlige regler
som sikrer at suksessive overdragelser ikke faller utenfor avdragsordningen.
Departementet har vurdert om også andre bør omfattes
av den personkrets som skal regnes med ved anvendelsen av reglene
om suksessiv overdragelse. En utvidelse av personkretsen vil innebære
at giver kan spre aksjene på flere mottakere enn ektefellen
og livsarvingene, men likevel beholde muligheten til å gi
bort aksjene i flere omganger.
Departementet foreslår nedenfor at det ikke skal stilles
krav til hvem som skal være mottaker. Alle arveavgiftspliktige
kan følgelig oppnå en avdragsordning hvis arvelater
eller giver eller dennes ektefelle eller samboer umiddelbart før
overdragelsen eier minst 25 pst. av foretaket. Det kan tale for
at reglene om suksessiv overdragelse ikke bør begrenses
til ektefelle, samboer, barn og barnebarn av giver eller arvelater.
En utvidelse av den personkrets som omfattets av reglene om suksessiv
overdragelse vil kunne gi mulighet til å overdra foretaksandeler
til mange personer i flere omganger. Det kan medføre at
eierposisjonene på mottakernes hender vil bli små og
at noen av mottakerne ikke er avgiftspliktige, slik at behovet for
en avdragsordning ikke er like stort som ved overdragelse av større
andeler til færre personer.
Departementet legger imidlertid vekt på at også den
barnløse giver skal kunne overdra sitt foretak eller sine
foretaksandeler suksessivt til avgiftspliktig mottaker. Det foreslås
derfor at personkretsen utvides til å gjelde alle personer
som omfattes av arveloven §§ 1 til 3,
samt overdragers ektefelle eller samboer. Dvs. at arvelaters eller
givers arvinger etter loven og givers eller arvelaters ektefelle
eller samboer, skal omfattes av personkretsen. Det holder at en
person tilhører den personkrets som omfattes av lovens
arvegangsregler, arveretten behøver ikke være
aktuell. Arvinger etter loven vil være givers eller arvelaters livsarvinger
(barn, barnebarn osv.), foreldre, søsken, søskens
livsarvinger og besteforeldre og deres livsarvinger så nær
som arvelater eller givers kusiner og fettere. Det vises til forslag
til annet ledd i arveavgiftsloven § 20
A.
Avdragsordningen er begrunnet i hensynet til at virksomheten
skal kunne drives videre. Lettelser til arvingen eller mottakeren
er et middel for å unngå at foretakets økonomi
svekkes, ved at eieren må ta ut penger av foretaket for å betale
arveavgift straks. Det er derfor ikke behov for eller ønskelig å avgrense
den kretsen som kan motta arv eller gave under ordningen. Det bør
heller ikke stilles krav om at mottakeren er aktiv i virksomheten.
Et slik krav kan ikke begrunnes i hensynet til å sikre
bedriftens økonomi og videre drift.
Departementet foreslår derfor at det ikke stilles særskilte
krav til hvem som skal være mottaker av midlene eller til
at mottaker skal være aktiv i virksomheten. Avdragsordningen
omfatter derfor alle mottakere som er arveavgiftspliktige. Dette
vil typisk være givers eller arvelaters og dennes ektefelles
eller samboers livsarvinger og givers eller arvelaters testamentsarvinger.
Departementet har videre vurdert om det skal stilles krav til
at mottaker beholder sin eierandel. Dvs. om realisasjon av hele
eller deler av de mottatte aksjer eller andeler bør føre
til at arvingen eller mottakeren mister retten til videre kreditt.
Dersom arvingen eller mottakeren kan få selge ut hele
eller deler av virksomheten uten at ordningen faller bort, hindrer
en at ordningen bidrar til å låse inn kapital
eller hindrer ellers ønskelige eierskifter. Imidlertid
vil arvingen eller mottakeren ved helt eller delvis salg få likviditet
til å betale arveavgiften. Videre vil arvingen eller mottakeren
etter en overdragelse ikke kunne ta ut ekstraordinært utbytte
for å dekke arveavgiften, slik at hensynet til selskapets økonomi heller
ikke taler for fortsatt avgiftsfrihet for den tidligere eier. Dette
tilsier at kreditten bør falle bort ved salg av de mottatte
aksjer eller andeler.
Det ville innebære praktiske vanskeligheter å la kreditten
forfalle forholdsmessig etter hvert som aksjene eller andelene realiseres.
En slik regel ville kreve nytt arveavgiftsvedtak hver gang en mindre
foretaksandel blir solgt. Det vil, ut fra de hensyn som er nevnt
i forrige avsnitt, dessuten være mindre grunn til å la
kreditten delvis bortfalle når bare en liten del av de
mottatte aksjene eller andelene blir realisert, enn når
den overveiende del blir realisert.
Departementet foreslår etter en avveining av de nevnte
hensyn, at kreditten bortfaller i sin helhet hvis arvingen eller
mottakeren dør, gir bort eller realiserer mer enn 50 pst.
av de mottatte aksjene eller andelene. Det er bare den fremtidige
kreditten som faller bort. Hvis arvingen selger mer enn 50 pst.
av de mottatte foretaksandelene etter tre år, vil han beholde
fordelen han har hatt av den rentefrie kreditten fram til salgstidspunktet,
men mister retten til de neste fire årene med kreditt.
Den maksimale kredittiden etter ordningen foreslås satt
til syv år. Dette innebærer at kravet til at arvingen
eller mottakeren beholder minst 50 pst. av de mottatte foretaksandeler
vil gi bindinger på arvingen eller mottakerens handlefrihet
i syv år. Fordi arvingen eller mottakeren bare mister den
fremtidige kreditten, vil den økonomiske ulempen ved realisasjon av
andelene reduseres i løpet av syvårsperioden.
Departementet har vurdert om det burde settes en kortere bindingstid
for realisasjon av andelene. Hensynene bak regelen om bortfall av
kreditten taler for at bindingstiden bør gjelde hele perioden.
Det må også legges vekt på at de økonomiske
konsekvensene av bortfall av kreditten blir mindre etter hvert som
tiden går. Videre er det tatt hensyn til behovet for en viss
fleksibilitet mht. overdragelse av andeler i kredittiden ved at
arvingen eller mottakeren kan selge seg ned med inntil 50 pst. av
de mottatte andeler. Departementet har derfor etter en avveining
av hensynene kommet til at bindingstiden bør være
like lang som kredittiden.
Hvis den avgiftspliktige gir bort eller realiserer aksjer eller
andeler i forskjellige selskaper, oppstår spørsmålet
om en skal vurdere 50.pst.-grensen opp mot aksjene eller andelene
i hvert enkelt selskap eller opp mot verdien av aksjene totalt.
Departementet mener 50.pst.-grensen må vurderes ut fra
de mottatte aksjer og andeler i hvert selskap vurdert for seg. Avdragsordningen
begrunnes med hensynet til det enkelte selskap, herunder at eierne
ikke skal måtte ta ut ekstra fortjeneste for å dekke
arveavgiften. Derfor bør en mottaker kunne overdra inntil
halvparten av de til enhver tid mottatte aksjene eller andelene
i det enkelte selskap uten at avgiften forfaller. Dessuten må forfallet
bare gjelde den arveavgift som knytter seg til det selskapet overdragelsen
gjelder. Hvis en avgiftspliktig har arvet to selskaper og det ene
realiseres, eksempelvis ved en konkurs eller en frivillig nedleggelse,
bør ikke arveavgiften som knytter seg til det andre selskapet
forfalle.
Det er summen av de aksjer eller andeler den avgiftspliktige
har mottatt, fra samme giver eller arvelater og dennes ektefelle
eller samboer, som skal legges til grunn ved vurderingen.
I utgangspunktet mener departementet at alle typer overdragelse
av aksjer eller andeler til andre, enten ved arv, gave eller realisasjon
slik realisasjonsbegrepet brukes i skatteloven, må omfattes
av regelen om forfall.
Hvis aksjene gis bort, har ikke giveren lenger innflytelse i
foretaket, som kan brukes til å ta ut ekstra utbytte slik
at hensynet til selskapets videre drift ikke lenger taler for fortsatt
kreditt. At giver ikke får vederlag kan ikke medføre
fortsatt kreditt i slike tilfeller. Vederlagsfriheten er frivillig
og hensynene bak ordningen slår ikke lenger til når
foretaket er gitt bort.
Ved dødsfall må en eventuell avdragsordning
for arvingen vurderes etter dennes forhold. Avdødes arveavgiftsgjeld
knyttet til hans avdragsordning vil etter de alminnelige regler
komme til fradrag i arveavgiftsberegningen som gjeld knyttet til
virksomhet. Imidlertid taler hensynet til foretaket for at dødsfall ikke
bør medføre forfall før tiden. De dødsfall
som er relevante i denne sammenheng skjer mindre enn syv år
etter at avdøde selv overtok foretaket. En vil følgelig
stå overfor foretak med to generasjonsskifter i løpet
av kort tid. Dette taler for at kreditten ikke bør bortfalle
ved den avgiftspliktiges død.
Departementet foreslår derfor at kreditten ikke skal
falle bort hvis foretaket overtas av en eller flere arvinger, eller
gjenlevende ektefelle, som påtar seg ansvaret for avdødes
avgiftsgjeld, på samme vilkår som avdøde
hadde etter avdragsordningen, og som selv fyller vilkårene
til å få avdragsordning for arveavgiften på egen
arv. Ektefeller er ikke avgiftspliktige uansett om de overtar boet
som arving eller i uskifte, slik at det avgjørende vil
være om gjenlevende ville vært omfattet av avdragsordningen
hvis vedkommende hadde vært avgiftspliktig. Hensynet til å sikre videre
drift i foretaket slår ikke til hvis den nye eieren selv
ikke fyller kravet til avdragsordning.
Departementet foreslår at kreditten ikke skal falle bort
når realisasjonen av aksjene eller andelene i bytte med
andre aksjer eller andeler, er ledd i en omorganisering av virksomhet
som kan skje med skattemessig kontinuitet etter reglene i skatteloven
kapittel 11 med forskrifter. Vurderingen av om en har solgt mer
enn 50 pst. av aksjene eller andelene må etter omdannelsen
knytte seg til vederlagsaksjene eller vederlagsandelene.
Departementet foreslår at kravet til videre eierskap
ikke skal gjelde enkeltpersonforetak. Likevel slik at reglene om
forfall ved eierens død og overtakelse av avdødes
avdragsordning også skal gjelde enkeltpersonforetak. Realisasjon
av deler av enkeltpersonforetak er lite praktisk og håndhevelsen
av en slik regel vil være vanskelig. Realisasjon av enkeltpersonforetak
skjer ikke ved realisasjon av andeler, men ved direkte realisasjon
av hele eller deler av foretakets eiendeler og rettigheter. Det
ville derfor være meget vanskelig å gi regler
for når mer enn halvparten av foretaket skal anses realisert.
En kan ikke si at realisasjon av mer enn halvparten av foretakets
verdier nødvendigvis innebærer at mer enn halve
foretaket er realisert. Eieren bør også kunne
stå fritt til å selge eiendeler og investere pengene
i nye eiendeler. En slik regel vil også være vanskelig å kontrollere
og håndheve.
Departementet foreslår i stedet at kreditten skal falle
bort hvis virksomheten på arvingen eller mottakerens hånd
i det vesentlige opphører. Avdragsordningen gis for å sikre
videre drift i foretaket. Hvis driften opphører er det
derfor ikke lenger behov for kreditt. Et eventuelt salg av hele
eller deler av foretakets eiendeler for å finansiere arveavgiften,
vil etter driftsopphør ikke være mer byrdefullt
for arvingen eller mottakeren enn i andre sammenhenger hvor arveavgiften
må finansieres ved salg av den mottatte gjenstand.
Vurderingen av når virksomheten i det vesentlige har
opphørt, beror på et skjønn. Ved vurderingen
må det legges vekt på at foretakets ledelse må kunne
redusere eller legge om driften uten at det medfører forfall.
Arveavgiftsmessige overveielser bør i minst mulig grad
påvirke foretaksledelsens beslutninger. En symbolsk virksomhet
av mindre karakter bør imidlertid ikke hindre forfall.
Det er virksomhetsbegrepet i skatteloven som skal legges til grunn
ved vurderingen av om det foreligger virksomhet.
Ovenfor foreslår departementet at det ikke skal stilles
krav om virksomhet ved overdragelse av foretak som omfattes av verdsettelsesregelen
i arveavgiftsloven § 11 A. Det kan derfor heller
ikke stilles krav om videre drift. I samme avsnitt begrunnes nødvendigheten
av å opprettholde kravet til virksomhet ved overføring
av enkeltpersonforetak. For enkeltpersonforetak er dessuten et krav
til videre drift et alternativ til å stille krav til videre
eierskap. Det foreslås derfor at kravet om videre drift
av foretaket begrenses til overføring av enkeltpersonforetak.
Det vises til forslaget til femte ledd i § 20
A i arveavgiftsloven.
For selskaper som omfattes av verdsettelsesregelen i arveavgiftsloven § 11
A vil det som nevnt over ikke være nødvendig å skille
mellom eiendeler i og utenfor virksomhet. Fordi børsnoterte
aksjeselskaper og alle allmennaksjeselskaper ikke regnes å være små foretak
vil det bare være enkeltpersonforetak som faller utenfor
arveavgiftsloven § 11 A, men som likevel skal
omfattes av avdragsordningen. For enkeltpersonforetak vil det derfor
være nødvendig å skille de avgiftspliktige
midler som knytter seg til virksomheten, fra andre avgiftspliktige
midler. Ellers ville mottaker kunne oppnå avgiftslettelser
også for privateiendeler. Drives flere virksomheter, må det som
nevnt skilles mellom verdier knyttet til de forskjellige virksomheter.
Departementet har valgt å regulere fordelingen i en
generell og skjønnsmessig regel.
Også en detaljregulering ville medført skjønnsmessige
avveininger. Departementet antar at en eventuell tvil om fordelingen
av verdiene normalt bare vil være begrenset til en mindre
del av verdiene.
Departementet foreslår at det stilles som krav at bare
verdier knyttet til virksomheten i foretaket skal omfattes av avdragsordningen.
Når arvingen eller gavemottakeren også mottar
arv eller gave som ikke faller inn under reglene, skal avdragsordningen
gjelde for den del av beregnet arveavgift som etter en forholdsmessig
fordeling faller på de verdier som faller inn under ordningen.
Hva som ligger i kravet til tilknytning til virksomhet vil i
en del tilfeller innebære skjønnsmessige vurderinger.
Det må tas konkret utgangspunkt i den virksomhet som drives.
Den inntektsskatterettslige behandlingen kan gi veiledning ved grensedragningen
og det inntektskatterettslige virksomhetsbegrep legges til grunn.
Eiendeler som bidrar til virksomhetsinntekten, men også brukes
privat, skaper særlige problemer. Inntektsskatterettslig
løses dette ved at det foretas en fordeling av hvilke kostnader
ved bilen som er fradragsberettigede i virksomheten og hvilke som
er privatutgifter. Ved fastsettelsen av grunnlaget for avdrag, kan
en ikke bygge på kostnadsfordelingen, men må fordele
arveavgiftsverdi på en virksomhetsdel og en privatdel.
En slik fordeling må gjøres etter et konkret skjønn
over hvordan bruken av gjenstanden fordeler seg på virksomheten
og privatøkonomien. Den forholdsmessige fordelingen av
fradrag i inntektsskatten kan gi veiledning ved skjønnet.
Jordbrukseiendom bør regnes å være
virksomhet under ett med bygninger og rettigheter som tilhører eiendommen.
Våningshuset må imidlertid regnes ikke å være
knyttet til virksomhet, slik at verdien av dette holdes utenfor.
Børsnoterte aksjer, herunder aksjer notert på SMB-listen
og derivater, vil som regel ikke oppfylle kravet til virksomhetstilknytning.
Det bør derfor ikke gis lettelser ved arv og gave av slike
verdier. Aksjer og andeler som omfattes av arveavgiftsloven § 11
A, dvs. ikke-børsnoterte aksjer og andeler i ansvarlige selskap
og kommandittselskap, vil som hovedregel heller ikke være
knyttet til virksomheten i enkeltpersonforetaket. Eier arvelater
eller giver mindre enn 25 pst. av slike foretak er det liten grunn
til å anta at aksjene eller andelen er knyttet til virksomheten
i enkeltpersonforetaket. Hvis arvelater eller giver eier 25 pst.
eller mer av slike selskaper, vil mottaker kunne få avdragsordning
på grunnlag av disse aksjenes og andelens verdi, på selvstendig
grunnlag. Dvs. at aksjenes eller andelenes verdi holdes utenfor
verdsettelsen av enkeltpersonforetaket, men slik at det blir gitt
en egen avdragsordning for overføringen av aksjene eller
andelene, beregnet ut fra verdien etter arveavgiftsloven § 11
A. Departementet foreslår derfor at disse gjenstandene
som sådan holdes utenfor ved beregningen av grunnlaget
for avdragsordningen i enkeltpersonsforetak.
For finansielle eiendeler (kontanter, andre likvide papirer og
fordringer) vil det være meget vanskelig å trekke
en grense. Lettelser også for finansielle eiendeler vil
gi betydelige insentiver til å legge privatformue av denne
karakter inn i virksomheten eller å la være å ta
ut overskuddslikviditet fra virksomheten. På den annen
side vil de fleste (om ikke alle) virksomheter ha behov for en viss
grad av finansielle eiendeler. Likviditetsbehovet varierer fra bransje
til bransje og mellom virksomheter av forskjellig størrelse
i samme bransje. Derfor er det vanskelig å lage sjablonmessige
regler for avgrensning av finansielle eiendeler som treffer godt.
Det er derfor vanskelig å unngå å måtte
trekke grensen etter skjønnsmessige kriterier. Det må kreves
at de finansielle eiendelene må ha tilknytning til og være
nødvendige i virksomheten.
Også aksjer, selskapsandeler og derivater kan fungere
som finansiell eiendel i en bedrift. Ulike regler for
aksjer/andeler og andre finansielle eiendeler vil innebære
insentiver til å selge aksjer mv. før et generasjonsskifte
slik at salgssummen reguleres av den skjønnsmessige regelen.
Latent gevinst på aksjene eller andelene vil imidlertid
kunne motvirke dette i enkelte tilfeller. Departementet har foran
foreslått at børsnoterte aksjer, herunder aksjer
notert på SMB-listen, derivater, samt aksjer og andeler
omfattet av arveavgiftsloven § 11 A, ikke bør
regnes med som virksomhetseiendeler. Dermed skal disse typer eiendeler
heller ikke regnes med som en del av finanskapitalen.
Goodwill er arveavgiftspliktig og er knyttet til næringsvirksomhet.
Eiendeler knyttet til en passiv kapitalplassering som ikke fyller
kravene til virksomhet (som definert i inntektsskatteretten) vil
bli regnet som privateiendeler etter de prinsipper som er skissert
over. Når utleie av fast eiendom går over fra
en passiv kapitalplassering til å være virksomhet
beror på en skjønnsmessig vurdering. I NOU 2000:8
ble det foreslått at utleie av fast eiendom skulle falle
utenfor avdragsordningen. Departementet mener at utleie av fast
eiendom må vurderes ut fra virksomhetsbegrepet i skatteloven,
slik at arveavgift av eiendom knyttet til virksomhet omfattes av
avdragsordningen. Det vises til forslaget til tredje ledd i arveavgiftsloven § 20
A.
For å komme fram til netto avgiftsgrunnlag for eiendeler
som faller inn under avdragsordningen og andre eiendeler må det
gjøres fradrag etter arveavgiftsloven § 15,
jf. § 16. Det er den aktuelle arving eller mottakers
andel av fradrag etter arveavgiftsloven § 15 og § 16
som skal fordeles.
Departementet foreslår at fradragsposter som ikke klart
knytter seg til den ene eller andre kategori eiendeler skal trekkes
fra forholdsmessig etter de fastsatte bruttoverdier. Og videre at
fradragsposter som klart knytter seg til en eller flere eiendeler
skal trekkes fra i bruttoverdien knyttet til denne eiendelen. Det
vises til forslaget til fjerde ledd i arveavgiftsloven § 20
A.
Departementet foreslår at det første avdraget
skal forfalle etter de alminnelige regler for forfall i § 20. Det
foreslås videre at det deretter skal være forfall
en gang i året. Den avgiftspliktige kan selv bestemme om
avgiften skal betales over kortere tid enn syv år. Har
den avgiftspliktige valgt innbetaling over kortere tid kan vedkommende
senere be om at avdragstiden utvides. Like årlige avdrag
gjør ordningen lettere å administrere. Den avgiftspliktige
kan når som helst innfri hele eller deler av gjelden. Det
første avdraget forfaller idet syvårsperioden
begynner å løpe og det siste forfaller på syvårsperiodens
siste dag. Det vises til forslaget til første ledd i arveavgiftsloven § 20
A.
Det foreslås at avgiftsmyndighetene gis hjemmel til å kreve
sikkerhet for den til enhver tid utestående avgift. Ved
vurderingen av om det skal kreves sikkerhet må det gjøres
en avveining mellom behovet for sikkerhet og kostnadene for den
avgiftspliktige ved sikkerhetsstillelsen. Det vises til forslaget
til sjette ledd i § 20 A.
Innføringen av en avdragsordning ved arv og gave av
foretak medfører behov for tilpasninger i en del bestemmelser
i arveavgiftsloven. De enkelte tilpasninger behandles nedenfor.
Ved lov av 17. juni 2005 nr. 67 om betaling og innkreving
av skatte- og avgiftskrav (skattebetalingsloven) ble det vedtatt å endre
en rekke bestemmelser i arveavgiftsloven. Denne loven er ikke satt
i kraft og vil heller ikke være i kraft 1. januar
2006 da avdragsordningen foreslås iverksatt. Innføringen
av avdragsordningen gjør det derfor nødvendig å endre
enkelte deler av den vedtatte skattebetalingsloven. Det gjøres
rede for de enkelte endringer nedenfor.
Selve regelen om avdragsordningen foreslås lovfestet
som ny § 20 A i arveavgiftsloven. Departementet
foreslår at § 20 A videreføres
i skattebetalingsloven som ny § 10-32 når
denne trer i kraft, og at § 20 A oppheves fra
samme tidspunkt.
Arveavgiftsloven § 20 regulerer forfallstiden
for arveavgiften.
Departementet foreslår at det tas inn en henvisning
til § 20 A i denne bestemmelsen. Det vises til forslaget
til endring av arveavgiftsloven § 20. Ved ikrafttredelsen
av skattebetalingsloven oppheves arveavgiftsloven § 20
og erstattes av skattebetalingsloven §§ 10-31
og 10-32.
I arveavgiftsloven § 22 første ledd
første punktum gis det bestemmelser om at det skal svares
forsinkelsesrenter ved oversittelse av forfallstidspunktet etter §§ 20
eller 21. Det foreslås at det inntas en henvisning i § 22
første ledd første punktum til arveavgiftsloven § 20
A. Dette innebærer at oversittelse av fristen til å betale
avdrag medfører plikt til å betale forsinkelsesrenter.
Ved ikrafttredelsen av skattebetalingsloven oppheves § 22
og erstattes av reglene om renter i skattebetalingsloven kapittel
11. Det kreves ikke endring i skattebetalingsloven kapittel 11 for å videreføre
plikten til å betale renter ved forsinket betaling av avdrag etter
avdragsordningen.
Departementet foreslår at det innføres ett
nytt fjerde ledd i arveavgiftsloven § 27 om at
den som har fått utsatt forfall etter reglene i § 20
A plikter innen tre måneder å melde fra til skattefogden
hvis retten til avdragsbetaling faller bort, jf. § 20
A femte ledd.
Ikrafttredelsen av skattebetalingsloven endrer ikke arveavgiftsloven § 27,
men fra samme tidspunkt må henvisningen til § 20
A byttes ut med en henvisning til skattebetalingsloven § 10-32.
Ved privat skifte hefter alle arvingene solidarisk for arveavgiften,
og giver (gjenlevende i uskiftebo) hefter sammen med mottaker ved
gaver, jf. arveavgiftsloven § 32. En som er solidaransvarlig
kan beskytte seg mot kravet ved å sørge for at
det blir avsatt tilstrekkelig med midler ved bobehandlingen eller kreve
sikkerhet når gaven gis. Når det innvilges avdragsbetaling
ville formålet med ordningen ikke bli oppfylt hvis arvingen
risikerer at medarvinger eller giver krever garantier for beløpet.
Det foreslås derfor at reglene om solidaransvar ikke skal
gjelde avgift omfattet av avdragsordningen. Det vises til forslag
til nytt fjerde ledd i arveavgiftsloven § 32.
Når skattebetalingsloven trer i kraft oppheves § 32.
Den videreføres imidlertid i ny skattebetalingslov som § 16-31.
Departementet foreslår et nytt fjerde ledd i skattebetalingsloven § 16-31
som tilsvarer arveavgiftsloven § 32 fjerde ledd.
Arveavgiftsloven § 33 første ledd
bestemmer at ved utbetaling eller utlevering av avgiftspliktige
midler plikter tingretten å holde tilbake det nødvendige for å dekke
vedkommende avgift for så vidt forfallstiden ikke er utsatt
i henhold til § 21. Det foreslås at det
tas inn en henvisning til § 20 A. Dette innebærer at
tingretten ikke har plikt til å holde tilbake midler for å dekke
fremtidige avdrag når arvingen har krav på en
avdragsordning.
Ved ikrafttredelsen av skattebetalingsloven flyttes første
og annet ledd i arveavgiftsloven § 33 og blir nytt
første og annet ledd i § 32. Det foreslås
at det tas inn en henvisning til skattebetalingsloven § 10-32
i den nye § 32 første ledd.
Arveavgiftsloven § 33 a bestemmer at krav på avgift
etter arveavgiftsloven foreldes etter 10 år. Fristen regnes
fra det tidspunkt avgiften forfaller til betaling ifølge § 20
første eller annet ledd eller § 21. Det foreslås
at det tas inn en henvisning til arveavgiftsloven § 20
A i § 33 a første ledd annet punktum.
Ved ikrafttredelsen av skattebetalingsloven oppheves arveavgiftsloven § 33
a og annet punktum videreføres i skattebetalingsloven § 12-1
tredje ledd annet punktum, som henviser til § 10-31
i skattebetalingsloven. Departementet foreslår at det tas
inn en henvisning i skattebetalingsloven § 12-1
tredje ledd annet punktum til § 10-32. Det vises
til forslag til lov om endring av skattebetalingsloven.
Departementet foreslår at avdragsordningen settes i
kraft for arv og gave hvor rådigheten, jf. arveavgiftsloven §§ 9
og 10, går over 1. januar 2006 eller senere. Reglene
om suksessiv overdragelse av foretaksandeler må forstås
slik at også foretaksandeler som er overdratt før
1. januar 2006 skal regnes med når 25.pst.-grensen
skal vurderes. Det gis imidlertid bare avdragsordning for avgift
som knytter seg til verdier hvor rådigheten går
over 1. januar 2006 eller senere.
Endringsloven til den nye, ikke ikraftsatte, skattebetalingsloven
foreslås satt i kraft straks. Virkningen av det er at de
enkelte endringer blir en del av ny skattebetalingslov med en gang.
Disse enkelte endringene trer imidlertid først i kraft
gjennom senere vedtak i statsråd om ikraftsetting av (hele
eller deler av) den nye skattebetalingsloven.
På usikkert grunnlag anslår departementet at
ordningen vil medføre et provenytap for staten på om
lag 8 mill. kroner påløpt i 2006 og at innføringen
av avdragsordningen ikke gir bokført provenytap i 2006.
Ordningen vil innebære ekstraarbeid for avgiftsmyndighetene,
som forutsettes dekket gjennom de gjeldende budsjettrammer. Vedtaket
om avdragsordning i den enkelte sak vil langt på vei kunne
bygge på faktum som allerede etter dagens regler må innhentes.
Kravet til givers eller arvelaters eierskap, reglene om suksessiv
overdragelse og skillet mellom virksomhetseiendeler og andre eiendeler
i enkeltpersonsforetak vil innebære behov for å innhente
nye fakta og utarbeide nye rutiner. Det må også lages
nye rutiner for kontroll med innvilgede avdragsordninger.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag i Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) om endringer i arveavgiftsloven
samt skattebetalingsloven §§ 12-1 tredje
ledd annet punktum og 19-3 nr. 5, ny § 10-32 og
16-31 nytt fjerde ledd.