I forbindelse med budsjettet for 2006 ble det vedtatt endringer
i reglene om beskatning av aksjegevinster mv. etter utflytting,
jf. skatteloven § 2-3 tredje ledd, for å sikre
en nøytral beskatning av verdistigning på aksjer
og andeler mv. mens skattyter var bosatt i Norge. I Ot.prp. nr.
1 (2005-2006) varslet departementet at det skulle gis utfyllende
bestemmelser i forskrift.
Departementet sendte forslag til utfyllende bestemmelser, samt
forslag til enkelte endringer i de vedtatte reglene, på høring
13. juni 2006.
I tråd med forslaget i høringsnotatet foreslår
departementet endringer i reglene om beskatning av aksjegevinster
mv. etter utflytting, med enkelte justeringer som følge
av merknader fra høringsinstansene. Forslaget innebærer
at skattytere som flytter til utlandet med latente gevinster på aksjer
eller andeler mv. i norske eller utenlandske selskap, er skattepliktig som
om aksjene eller andelene mv. var realisert siste dag før
skattyter anses skattemessig bosatt i tilflytningslandet i henhold
til skatteloven eller skatteavtale med tilflytningslandet. Skatteplikten
omfatter alle skattytere som har vært skattemessig bosatt
i Norge forut for utflyttingen, men det gis en ny inngangsverdi
for skattytere som har bodd i Norge en kort periode før
utflyttingen og som eide aksjene eller andelene mv. før
han eller hun ble skattemessig bosatt i Norge. Utgangsverdien settes
til markedsverdien ved utflyttingen. Utflyttingsskatten kommer kun
til anvendelse for gevinster som overstiger 500 000 kroner.
Det gis utsettelse med betalingen av utflyttingsskatten frem til
faktisk realisasjon når skattyter stiller betryggende sikkerhet
for betalingsforpliktelsen. Det gis automatisk utsettelse når
skattyter flytter til en stat innenfor EØS hvor Norge i
medhold av en folkerettslig overenskomst kan kreve informasjon og
bistand til innfordring. Den beregnede skatten kan korrigeres eller bortfalle
som følge av begivenheter som inntrer etter utflyttingen,
for eksempel hvis aksjene eller andelene mv. realiseres til en lavere
verdi enn beregnet ved utflyttingen, hvis gevinsten er skattepliktig
til annen stat, eller hvis aksjene eller andelene ikke er realisert innen
fem år etter utflyttingen. Det gis fradrag for latente
tap når skattyter flytter til en annen EØS-stat,
i samme utstrekning og på samme vilkår som gevinst er
skattepliktig.
I tråd med forslaget i høringsnotatet foreslår
departementet at objektavgrensningen for reglene om utflyttingsskatt
presiseres, slik at det henvises til skatteloven § 2-2
første ledd a-e i stedet for skatteloven § 2-38.
Skattedirektoratet foreslår i sin høringsuttalelse at
andeler i verdipapirfond skal holdes utenfor anvendelsesområdet
for utflyttingsskatten. Tilsvarende mener Advokatforeningen at utflyttingsskatten
bør begrenses til aksjer og andeler i selskaper med begrenset
og blandet ansvar og tilsvarende utenlandske selskaper. Departementet
er ikke enig i dette. Nøytralitet i skattesystemet tilsier
etter departementets mening at de objektene som er omtalt i høringsnotatet bør
omfattes av utflyttingsbeskatningen. Ved å henvise til
skatteloven § 2-2 første ledd a-e, omfattes
aksjer og andeler mv. i selskaper og sammenslutninger hvor private
aksjonærer og andelshavere kan opparbeide latente gevinster.
Dette er også selskaps- og sammenslutningsformer som er
mye brukte investeringsobjekter. Departementet mener derfor at skattytere
som flytter til utlandet med latente gevinster på aksjer
og andeler mv. i slike selskaper og sammenslutninger bør
omfattes av utflyttingsskatten.
Departementet foreslår videre i samsvar med høringsnotatet å utvide
objektbegrepet for utflyttingsskatten. Skatteloven § 2-3
tredje ledd, slik den lød til og med 2005, omfattet i tillegg
til aksjer og andeler i norske selskaper også opsjoner
og andre finansielle instrumenter knyttet til aksje eller andel,
tegningsretter til aksjer og grunnfondsbevis. En tilsvarende avgrensning
foreslås gjeninnført i skatteloven ny § 10-70.
I forhold til forslaget i høringsnotatet foreslår
departementet at tegningsrett til aksje og opsjoner nevnes særskilt
i lovteksten. Når det gjelder opsjoner i arbeidsforhold,
mener departementet at disse bør omfattes av utflyttingsskatten
fordi det kan knytte seg store latente gevinster til slike verdipapirer,
og det derfor kan være skattemessig ønskelig å flytte
til utlandet før opsjonen innløses eller realiseres.
Den skattepliktige fordelen knyttet til opsjoner i arbeidsforhold
skal inngå i grunnlaget for personinntekt.
Det vises til forslag til skatteloven ny § 10-70
annet ledd.
Departementet foreslår å videreføre
forslaget i høringsnotatet om at alle personer som har
vært skattemessig bosatt i Norge etter reglene i skatteloven § 2-1
første ledd, skal være omfattet av reglene om utflyttingsskatt.
Dette bør etter departementets mening gjelde uavhengig
av hvor lenge skattyter har vært skattemessig bosatt i
Norge forut for utflyttingen. Departementet mener at de hensyn som
er påpekt av høringsinstansene er ivaretatt gjennom
at det gis en ny inngangsverdi i de tilfeller hvor skattemessig
bosted i Norge opphører etter bestemmelsen i skatteloven § 2-1
tredje ledd a, og skattyter eide aksjene eller andelene før
han ble skattemessig bosatt i Norge, se nærmere nedenfor.
Det vises til forslag til skatteloven ny § 10-70 første
ledd.
Departementet foreslår i tråd med høringsnotatet at
den skattepliktige gevinsten skal beregnes, tidfestes og innvinnes
siste dag før skatteplikten til Norge som bosatt i riket
opphører. Tilsvarende vil gjelde for tap, det vil si at
tapet beregnes, tidfestes og pådras siste dag før
skatteplikten til Norge som bosatt i riket opphører.
Departementet foreslår imidlertid at dette skal fremgå av
en egen tidfestingsregel i skatteloven kapittel 14, som påpekt
av enkelte av høringsinstansene. Det vil være
mer i samsvar med skattelovens systematiske oppbygging, og departementet
ser at det ikke er noen grunn til å endre på denne.
Det foreslås derfor at det tas inn en ny tidfestingsregel
i underkapittelet om særregler om tidfesting i skatteloven §§ 14-20
flg. Det foreslås videre at det gjøres en henvisning
til denne tidfestingsregelen i skatteloven ny § 10-70.
Det vises til forslag til skatteloven ny § 10-70 første
ledd og ny § 14-25.
Skattebetalerforeningen påpeker at symmetrihensyn tilsier
at det bør være fradragsrett for tap ved flytting
til en stat utenfor EØS-området, fordi gevinst er
skattepliktig også når skattyter flytter til en
stat utenfor EØS. Departementet er ikke enig i denne merknaden,
og opprettholder derfor forslaget i høringsnotatet om at
det kun er fradragsrett for latente tap når skattyter flytter
til en annen EØS-stat.
Det vises til forslag til skatteloven ny § 10-70 tredje
ledd første punktum.
Utflyttingsskatten skal som nevnt ovenfor utlignes, beregnes
og tidfestes siste dag før skatteplikten til Norge som
bosatt i riket opphører. Etter skatteloven § 2-3
tredje ledd er tidspunktet for beregning av utflyttingsskatten satt
til det tidspunktet bostedet opphører etter skatteloven.
Det kan skje etter to forskjellige regler. For personer som har
vært bosatt i riket i minst 10 år, opphører
bostedet etter utløpet av det tredje hele inntektsåret
(det vil si fra 1. januar i det fjerde inntektsåret)
etter at vedkommende tar fast opphold i utlandet, forutsatt at han
i hele perioden oppfyller bestemte vilkår som loven oppstiller,
jf. skatteloven § 2-1 tredje ledd b. For personer
som ikke har vært bosatt i Norge i minst 10 år,
bringes det skattemessige bostedet til opphør raskere,
etter regelen i skatteloven § 2-1 tredje ledd
a). Når bostedet bringes til opphør etter denne
bestemmelsen, kan bostedet opphøre enten ved et årsskifte,
eller i løpet av inntektsåret, avhengig av hvilket
av lovens vilkår som oppfylles sist.
I en utflyttingssituasjon vil vedkommende etter skatteavtale
som regel anses bosatt i tilflyttingsstaten før bostedet
opphører etter skatteloven. Helt unntaksvis kan dette skje
samtidig, men det skattemessige bostedet etter skatteavtale kan
aldri opphøre etter at bosted er opphørt etter
skatteloven, jf. OECDs mønsteravtale artikkel 4 nr. 1 og
2. Det fremgår av disse bestemmelsene at man aldri kan
være avtalemessig bosatt i en stat uten samtidig å være
internrettslig bosatt der.
Den vedtatte regelen i skatteloven § 2-3 tredje ledd
innebærer således i praksis at Norge ikke vil kunne
gjennomføre utflyttingsskatt for aksjegevinster mv. når
skattyteren flytter til et skatteavtaleland, bortsett fra der skatteavtalen
har en femårsregel. Departementet mener derfor at det er
behov for å endre tidspunktet for utflyttingsbeskatningen.
Dette krever en lovendring.
For at utflyttingsskatten skal kunne gjennomføres effektivt
også når flytting skjer til et land som Norge
har skatteavtale med, må skjæringstidspunktet fastsettes
slik at skatteplikten inntrer innen det tidsrom der skattyteren
fortsatt både er omfattet av alminnelig skatteplikt til
Norge etter skatteloven, og ikke er blitt å anse som skattemessig
bosatt i tilflyttingslandet etter skatteavtale.
Departementet foreslår i samsvar med høringsnotatet
at tidspunktet for utflyttingsbeskatning bør settes til
dagen før vedkommende anses bosatt i den andre staten.
Det følger av kommentarene til OECD-modellen artikkel 13
at det er internretten som er avgjørende i forhold til
spørsmålet om realisasjon skal anses skjedd. Det
er ikke noe særsyn internasjonalt at opphør av
skattemessig bosted anses som en slik begivenhet. Departementet
viser for øvrig til de nedenfor foreslåtte justeringene
i reglene for tidfesting av utflyttingsskatten, som innebærer
at den både beregnes, innvinnes og tidfestes på dette
tidspunktet.
For tilfeller der skattyter flytter til en stat som Norge ikke
har skatteavtale med, vil tidspunktet for utflyttingsbeskatning
være dagen før det tidspunkt da bostedskatteplikten
opphører etter skatteloven.
Advokatforeningen foreslo i sin høringsuttalelse at
tidspunktet for beskatningen bør settes til faktisk utflytting.
Dette er imidlertid et ukjent og nytt begrep i skattesammenheng.
Dette er også et kriterium som er vanskelig å håndtere.
Selv om det samme i en viss grad også gjelder opphør
av bostedsskatteplikten etter skatteavtale, er dette derimot et
kriterium som er kjent, og som ligningsmyndighetene uansett må håndtere.
Ettersom ligningsmyndighetene må ta stilling til dette
i enhver utflyttingssituasjon, vil et slikt kriterium også kunne
legges til grunn som avgjørende for utflyttingsskatten,
uten at dette nødvendigvis vil lede til merarbeid av betydning.
Det vises til forslag til skatteloven ny § 10-70 første
ledd første punktum.
I tråd med forslaget i høringsnotatet foreslår
departementet at skattytere som flytter til utlandet med latente
gevinster/latente tap på aksjer og andeler mv. må levere
en oppgave over aksjer og andeler mv., og en gevinst-/tapsberegning
for disse som vedlegg til selvangivelsen for det året skattyter
påstår seg utflyttet etter reglene i skatteloven
eller etter skatteavtale med tilflytningslandet. Når det
gjelder spørsmålet om hvorvidt en slik selvangivelsesplikt
kan innebære en restriksjon i strid med EØS-avtalen,
vises det til departementets vurderinger nedenfor.
Etter departementets mening bør en slik oppgaveplikt
gjelde generelt, det vil si uavhengig av størrelsen på den
aksje- og andelsportefølje som skattyter eier ved utflyttingen.
Departementet er imidlertid enig med Skattedirektoratet i at oppgaveplikten
også bør gjelde i de tilfeller hvor skattyter
blir ansett for å ha flyttet skatteavtalemessig bosted
på et annet tidspunkt enn den datoen skattyter har påstått.
Det innebærer at skattyter plikter å levere en
oppgave over aksjer og andeler mv., og en gevinst-/tapsberegning
for disse, som vedlegg til selvangivelsen for det året
ligningsmyndigheten anser skattyter som utflyttet. Dette er det
samme skjemaet som ble levert sammen med selvangivelsen for det året
skattyter påsto seg utflyttet, og bør derfor ikke
medføre for store vanskeligheter for skattyter. Dette er
også opplysninger som skattyter måtte levert årlig
etter utflyttingen for fortsatt å ha rett til utsettelse
med betalingen.
Departementet foreslår at oppgaveplikten fastsettes
av departementet i forskrift.
I tråd med forslaget i høringsnotatet, foreslår
departementet å lovfeste regelen om at overføring
av aksjer eller andeler fra en ektefelle bosatt i Norge til den
andre ektefellen som er bosatt i utlandet skal likestilles med utflytting,
og således utløse skatteplikt etter reglene om
utflyttingsskatt.
Det vises til forslag til skatteloven ny § 10-70 første
ledd annet punktum.
For å skjerme skattytere med små gevinster
for beskatning, foreslår departementet i tråd
med høringsnotatet at reglene om utflyttingsskatt kun skal komme
til anvendelse for latente gevinster som overstiger et fastsatt
terskelbeløp. Tilsvarende vil det kun være fradragsrett
for latente tap som overstiger terskelbeløpet.
Hensynet bak reglene om utflyttingsskatt på latente
gevinster på aksjer og andeler mv. er å sikre
en nøytral beskatning av verdistigningen mens vedkommende
var bosatt i Norge. En slik nøytral beskatning vil hindre
at skattytere flytter til utlandet for å realisere opparbeidede
gevinster i et land hvor det er lav eller ingen beskatning på gevinsten,
og således unngå norsk beskatning på verdistigning
som er opparbeidet mens skattyter var bosatt i Norge. Enhver gevinst vil
imidlertid ikke lede til ønske om utflytting før
realisasjon av verdistigningen. For å skjerme skattytere med
mindre gevinster fra beskatning, ble det derfor vedtatt et terskelbeløp
på 200 000 kroner. Terskelbeløpet er
også begrunnet i ligningsadministrative hensyn.
I høringsnotatet foreslo departementet at terskelbeløpet
skulle opprettholdes på 200 000 kroner. Flere av
høringsinstansene mener at et terskelbeløp på 200 000
kroner er for lavt. Dette begrunnes i at ingen vil flytte til utlandet
for å unngå norsk skatt på en gevinst
på 200 000 kroner. De mener derfor at hensynet bak
reglene tilsier at terskelbeløpet burde settes vesentlig
høyere. Ønske om et høyere terskelbeløp
er også begrunnet i at det vil hindre at mange skattytere vil
bli omfattet av reglene, og at dette vil lette de administrative
konsekvensene for både skattyter og for ligningsmyndighetene.
Departementet er enig med høringsinstansene i at lave gevinster
ikke vil medføre ønske om å flytte fra
Norge før realisasjon av verdistigningen. Det
er mange kostnader forbundet med flytting, og det er liten grunn
til å tro at man velger å pådra seg disse
kostnadene for å unngå norsk skatt på en
gevinst på 200 000 kroner. Et høyere
terskelbeløp vil også lette de administrative
kostnadene ytterligere. Departementet foreslår derfor å heve
terskelbeløpet til gevinster som overstiger 500 000
kroner.
For å redusere de administrative kostnadene i forbindelse
med gevinster som omfattes av terskelbeløpet, foreslår
Skattebetalerforeningen at det innføres en forenklet behandling
i de tilfeller hvor skattyter anser gevinsten for å ligge
innenfor terskelbeløpet. Departementet mener at det ikke
bør innføres en slik forenklet behandling for
gevinster som angivelig er under terskelbeløpet. Selv om
skattyter er forpliktet etter de alminnelige regler i ligningsloven
til å oppgi riktig informasjon ved ligningen, vil en slik
forenklet behandling kunne føre til økt kontrollbehov
hos ligningsmyndighetene for å sikre at skattyter har oppgitt riktig
gevinst. Departementet mener videre at den opplysningen som skattyter
må gi i forbindelse med utflyttingen, vil lette arbeidet
med gevinstberegningen i mange tilfeller, og således kompensere
for det til tider vanskelige og tidkrevende arbeidet med å fastsette
gevinsten, og skatteplikten.
Enkelte av høringsinstansene hevder videre at det burde
vært et bunnbeløp i stedet for et terskelbeløp. Et
bunnbeløp vil komme alle som omfattes av reglene til gode,
ved at bunnbeløpet vil komme til fradrag i den skattepliktige
gevinsten. Et terskelbeløp innebærer i motsetning
at skatteplikten inntrer så fort gevinsten overstiger terskelbeløpet,
og at hele gevinsten da er skattepliktig. Departementet mener at
et terskelbeløp er bedre egnet enn et bunnbeløp.
Departementet ser ingen grunn til at skattytere med store latente
gevinster skal få et fradrag i bunn. Terskelbeløpet
er som nevnt ovenfor gitt blant annet for å skjerme skattytere
med lave gevinster fra beskatning, og det bør derfor ikke
gis et fradrag til dem som bestemmelsen er ment å omfatte.
Det vises til forslag til skatteloven ny § 10-70 fjerde
ledd.
Ligningsutvalget påpekte i høringsuttalelsen
at det ikke var tatt standpunkt til om gevinster på aksjer og
andeler mv. tilhørende mindreårige barn skal tas med
ved beregningen av skattyters skattepliktige gevinst. Det følger
av sambeskatningsreglene i skatteloven § 2-14
at inntekt og formue for barn under 17 år skal lignes sammen
med foreldrenes inntekt og formue. Departementet legger til grunn
at det samme skal gjelde ved anvendelse av reglene om utflyttingsskatt.
Departementet foreslår i samsvar med forslaget i høringsnotatet
at det skal fastsettes en ny inngangsverdi i de tilfeller hvor skattyter
har vært skattemessig bosatt i Norge i en kort periode
før utflytting, og hvor skattyter eide de aktuelle aksjene
eller andelene før han eller hun ble skattemessig bosatt
i Norge.
Flere av høringsinstansene mener at det bør
være symmetri mellom retten til ny inngangsverdi i gevinst-
og tapstilfeller. Departementet er ikke enig i dette. Hensynet med å gi
en ny inngangsverdi er å skjerme personer som eide aksjer
eller andeler før de ble skattemessig bosatt i Norge, og
som hadde gevinster knyttet til disse aksjene eller andelene ved
innflyttingen. På denne måten er det bare verdistigning som
er opparbeidet mens skattyter var bosatt i Norge som kommer til
beskatning, og beskatningen blir således nøytral.
Dette hensynet gjør seg etter departementets mening ikke
gjeldende på tilsvarende måte i tapssituasjoner.
Metoden for fastsettelse av ny inngangsverdi er valgfri for skattyter.
Dersom det er mer lønnsomt for skattyter å benytte
historisk kostpris ved gevinstberegningen, kan han eller hun velge
dette. Departementet foreslår derfor å opprettholde
forslaget i høringsnotatet, slik at det ikke gis tapsfradrag når
den fastsatte inngangsverdien er høyere enn utgangsverdien
ved utflytting.
Det vises til forslag til skatteloven ny § 10-70 sjette
ledd.
Departementet foreslår i samsvar med høringsnotatet
at utgangsverdien skal settes til markedsverdien ved utflyttingen.
Dette kan, som påpekt i høringsnotatet, medføre
enkelte vanskeligheter når skattyter flytter til utlandet
med unoterte aksjer og andeler mv. Det ble i høringsnotatet
vurdert ulike metoder for fastsettelse av markedsverdien for unoterte
aksjer og andeler, og departementet kom frem til at utgangsverdien
i de tilfeller hvor omsetningen ikke gir tilstrekkelig grunnlag
for å fastsette markedsverdien, måtte fastsettes
på grunnlag av skjønn eller eventuelt i henhold
til en særskilt regulert beregningsmetode. Departementet
foreslo imidlertid ingen metode for fastsettelsen av markedsverdien,
og ville komme tilbake til dette etter at ligningsmyndighetene har
vunnet erfaringer med verdsettelsen. Departementet foreslo derfor
at utgangsverdien skal fastsettes ved skjønn.
Departementet ser de ulike merknadene fra høringsinstansene,
og er enig i at det er ønskelig med en særlig
beregningsmetode for å fastsette markedsverdien av unoterte
aksjer og andeler mv., slik at fastsettelsen blir så rettferdig
og nøytral som mulig. Departementet mener imidlertid at
en slik eventuell beregningsmetode ikke bør utarbeides
før ligningsmyndighetene har opparbeidet praksis knyttet
til reglene, og således foretatt en evaluering av disse.
Departementet foreslår derfor at det i samsvar med forslaget
i høringsnotatet fremgår av lovteksten at utgangsverdien skal
settes til markedsverdien ved utflytting, og at markedsverdien skal
fastsettes ved skjønn når denne ikke er kjent.
Det vises til forslag til skatteloven ny § 10-70 femte
ledd.
Departementet foreslår i tråd med høringsnotatet at
utsettelse med betalingen av utflyttingsskatten gjennomføres
ved at den utlignede skatten ikke tas med i avregningen for utflyttingsåret.
Etterfølgende begivenheter som innebærer at utflyttingsskatten
skal settes ned eller bortfalle, vil medføre at den ilignede skatten
skal korrigeres ved endring av ligningen, jf. de alminnelige regler
i ligningsloven kapittel 9. Hvis vilkårene for utsettelse
ikke er oppfylt, vil etterfølgende begivenheter som gjør
at skatten skal settes ned eller bortfalle, medføre en
endring av ligningen for utflyttingsåret, samt at det skal
gjennomføres en ny avregning.
Det fremgår av høringsnotatet at utsettelse
med retten til tapsfradrag ved latente tap skal gjennomføres
ved at tapet fastsettes i forbindelse med ligningen for utflyttingsåret,
men at fradraget først gis som en endring av ligningen
for utflyttingsåret når skattyter kan dokumentere
at aksjene eller andelene ikke er faktisk realisert innen fem år
etter utflyttingen. Departementet foreslår å endre
dette, slik at det blir symmetri med utsettelsen i tapstilfeller
og gevinsttilfeller. Det innebærer at utsettelsen skal
gjennomføres ved at tapet fastsettes i ligningen for utflyttingsåret, men
at avregningen utsettes frem til aksjene eller andelene mv. faktisk
realiseres innen fem år etter utflyttingen. Hvis aksjene
eller andelene ikke blir realisert innen fem år, og retten
til tapsfradrag således bortfaller, må det gjennomføres
en endring av ligningen for utflyttingsåret. Tilsvarende
må det gjennomføres en endring av ligningen for
utflyttingsåret når tapsfradraget skal korrigeres
som følge av begivenheter som har inntruffet etter utflyttingen,
for eksempel når aksjene eller andelene mv. realiseres
til en høyere verdi enn beregnet ved utflyttingen, slik
at tapsfradraget skal reduseres. Forslaget samsvarer med tidfestingsregelen,
om at tapet anses pådratt siste dag før skattyter
anses utflyttet.
Det vises til forslag til skatteloven ny § 10-70 tredje
ledd tredje punktum og syvende ledd tredje punktum.
Departementet foreslår i samsvar med høringsnotatet
at det skal gis utsettelse med betalingen av den utlignede utflyttingsskatten
frem til aksjene eller andelene er faktisk realisert i utlandet.
Når det gjelder forholdet mellom forpliktelsene etter
EØS-avtalen og kravet om sikkerhetsstillelse ved flytting
til en EØS-stat som ikke er omfattet av en folkerettslig
overenskomst om informasjon og bistand til innfordring, viser departementet
til at skattekontrollens effektivitet er et av de allmenne hensyn som
ifølge EF-domstolens praksis kan rettferdiggjøre en
restriksjon på utøvelsen av de fire friheter.
Hensynet til effektiv kontroll og inndriving av utflyttingsskatten
ivaretas kun i den grad Norge ved skatte- og bistandsavtaler har
etablert en gjensidig forpliktelse til informasjonsutveksling og
bistand til innfordring. Departementet legger på bakgrunn
av ovennevnte rettspraksis til grunn at forpliktelsene etter EØS-avtalen
ikke er til hinder for et krav om sikkerhetsstillelse ved flytting
til EØS-stater der slike mekanismer ikke er etablert. Departementet
viser til at de danske utflyttingsskattereglene er avgrenset på tilsvarende
måte.
For skattytere som flytter til en stat utenfor EØS-området,
mener departementet at hensynet til informasjon og bistand til innfordring
tilsier at det i slike tilfeller må stilles betryggende
sikkerhet for at skattyter skal få utsettelse med betalingen
av utflyttingsskatten. Departementet foreslår derfor å opprettholde forslaget
i høringsnotatet om det skal stilles sikkerhet som vilkår
for utsettelse når skattyter flytter til en stat utenfor
EØS. Departementet foreslår videre å opprettholde
forslaget om at plikten til å stille sikkerhet som vilkår
for utsettelse skal inntre når skattyter flytter videre
fra en EØS-stat der sikkerhet ikke kreves, til en stat
utenfor EØS eller en EØS-stat der sikkerhet kreves.
Når skattyter har et latent tap ved utflyttingen fra Norge,
og skattyter flytter til en EØS-stat der sikkerhet kreves
som vilkår for utsettelse, bør regelen om at man
først får tapets verdi når aksjene eller
andelene realiseres gjelde tilsvarende, selv om skattyter påstår at
han ikke ville stilt sikkerhet om han hadde hatt en skattepliktig
gevinst. Dette innebærer at tapet fastsettes, beregnes
og pådras i ligningen for utflyttingsåret, men
at avregningen utsettes til aksjene eller andelene mv. faktisk realiseres
innen fem år etter utflyttingen. Man kan si at man i slike
tilfeller stiller sikkerhet for tapsfradraget, men at sikkerheten
er 0 ettersom man ikke kan stille negativ sikkerhet.
Skattedirektoratet påpekte i sin høringsuttalelse at
det at sikkerhet først beregnes og kreves i forbindelse
med ligningen for utflyttingsåret, det vil si på et tidspunkt
hvor skattyter er skattemessig bosatt i tilflytningslandet, vil
medføre et innfordringsproblem. Departementet ser at det
i enkelte tilfeller kan oppstå slike innfordringsproblemer.
Skattedirektoratet bemerket videre i høringsuttalelsen
at det ikke fremgår av høringsnotatet om man må holde
seg innenfor EØS-området for fortsatt å ha rett
til tapsfradrag. Departementet mener at det bør være
symmetri mellom taps- og gevinstsituasjonene så langt det
er mulig innenfor reglenes formål, og foreslår
derfor at retten til tapsfradrag skal være betinget av
at skattyter ikke flytter videre til en stat utenfor EØS
innenfor femårsfristen, på tilsvarende måte
som skattytere som flytter til en EØS-stat der det ikke
kreves sikkerhet for skatteforpliktelsen, må stilles slik
sikkerhet hvis han flytter videre til en stat utenfor EØS
eller en EØS-stat der sikkerhet kreves.
Det vises til forslag til skatteloven ny § 10-70
syvende ledd. Departementet foreslår at plikten til å stille
sikkerhet når skattytere som har fått automatisk utsettelse
med betalingen flytter videre til en stat der sikkerhet kreves,
fastsettes av departementet i forskrift. Kravet til sikkerhetsstillelse
kan også fastsettes av departementet i forskrift.
Gaveoverføring anses generelt ikke som realisasjon etter
skatteloven, jf. skatteloven § 9-2 tredje ledd
bokstav a. Hvis skattyter etter utflytting overfører
aksjene eller andelene til en annen vederlagsfritt, kan han således
oppnå fortsatt utsettelse med betalingen, ettersom man
får utsettelse frem til faktisk realisasjon. Skattyter
kan på denne måten unngå skatteplikten
ved å overføre aksjene eller andelen mv. vederlagsfritt
til for eksempel ektefellen eller et heleid aksjeselskap før
de realiseres. Gaveoverføring bør derfor, som
foreslått i høringsnotatet, likestilles med realisasjon.
Departementet ser likevel innvendingen fra Skattebetalerforeningen
om at gevinsten ved overføring til en person skattemessig
bosatt i Norge, vil bli gjenstand for dobbelbeskatning. Ettersom
det er kontinuitet i skattemessige posisjoner ved overføring
av aksjer og andeler mv. ved arv eller gave, jf. skatteloven §§ 10-33
og 10-46, er det giverens inngangsverdi som skal legges til grunn
ved en eventuell senere gevinstbeskatning (enten fordi aksjene eller
andelene realiseres eller fordi mottakeren flytter ut fra Norge). Dette
medfører at samme gevinst kan bli gjenstand for dobbel
skatteplikt. Departementet foreslår derfor at gaveoverføring
kun skal likestilles med realisasjon når overføringen
skjer til en person som ikke er skattemessig bosatt i Norge.
Det vises til forslag til skatteloven ny § 10-70 åttende
ledd.
I tråd med forslaget i høringsnotatet foreslår
departementet at opphør av virksomhet skal likestilles med
realisasjon.
Reglene om beskatning av latente gevinster ved utflytting gjelder
også for skattytere som flytter til utlandet med latente
gevinster på andeler i deltakerlignede selskaper. Ved å likestille
opphør av virksomhet med realisasjon, sikrer man at fortjeneste
som er opptjent mens skattyter er bosatt i Norge blir gjenstand for
skatteplikt til Norge. Dette innebærer at det beregnes
en skattepliktig gevinst ved utflytting, som utsettes (med eller
uten sikkerhetsstillelse) inntil andelen faktisk realiseres eller
virksomheten opphører. Det vil bare være opphør
av virksomhet i selskap som skattyter eier andeler i og som det
er beregnet utflyttingsskatt av som vil medføre at utflyttingsskatten kommer
til betaling.
Det vises til forslag til skatteloven ny § 10-70 åttende
ledd.
Departementet foreslår i tråd med høringsnotatet at
skattytere som har fått beregnet en utflyttingsskatt, og
som har fått utsettelse med betalingen frem til faktisk
realisasjon, er forpliktet til å gi informasjon til ligningskontoret
i hvert av de påfølgende år etter utflyttingen
om at skattyter ikke har realisert aksjene eller andelene mv. og
hva som er skattyters skattemessige bosted. Departementet foreslår
også at skattytere som har fått utsettelse med
betalingen, må gi informasjon til norske ligningsmyndigheter
innen 2 måneder etter en betalingsutløsende hendelse.
I samsvar med forslaget til Skattedirektoratet foreslår
imidlertid departementet at denne informasjonen skal gis innen 31. april
i hvert av de påfølgende årene etter
utflyttingen. Dette er, som direktoratet påpeker, en innleveringsfrist
som er innarbeidet hos de fleste, og det innebærer etter
departementets mening ingen særlig svekket situasjon for
norske myndigheter at informasjonen gis tre måneder senere
enn etter forslaget i høringsnotatet.
Skattedirektoratet påpekte videre i høringsuttalelsen
at behovet for å gi slik informasjon ikke er like sterkt
i tapssituasjoner, ettersom skattyter må dokumentere at
aksjene eller andelene mv. faktisk er realisert for å få tapsfradraget.
Tilsvarende vil skattyter måtte dokumentere at han ikke
har flyttet videre til en stat utenfor EØS, slik at tapsfradraget
ville ha bortfalt. Det er derfor etter direktoratets mening ikke nødvendig
at skattytere som har latente tap ved utflyttingen, gir årlig
informasjon til norske ligningsmyndigheter. Departementet er enig
med direktoratet. Den nødvendige informasjonen vil bli
gitt når skattyter mener å ha krav på tapsfradraget.
Skattyter har således tilstrekkelig incitament til å gi
denne informasjonen når aksjene eller andelene er realisert. Det
foreslås videre i samsvar med forslaget fra Skattedirektoratet
at skattyter må gi informasjon om det endelige tapet innen
to måneder etter realisasjonen.
Departementet foreslår at skattyters plikt til å gi informasjon
etter utflytting fastsettes av departementet i forskrift.
Departementet foreslår i tråd med høringsnotatet at
tapsfradraget skal reduseres når den delen av tapet som
ble pådratt mens skattyter var bosatt i Norge, har kommet
helt eller delvis til fradrag i tilflytningslandet.
Skattedirektoratet påpeker i sin høringsuttalelse at
en bestemmelse som foreslått innebærer praktiske problemer
i de tilfeller hvor den utenlandske ligningen ikke foreligger på det
tidspunkt den utsatte avregningen skal gjennomføres i Norge.
Departementet mener at man i slike tilfeller må følge
hovedregelen om at ligningskontoret kan kreve å få dokumentasjon på de
skattemessige konsekvensene av realisasjonen i tilflytningslandet
for at skattyter skal ha rett til tapsfradraget. Det bør
imidlertid i slike tilfeller være utvidet mulighet for
skattyter til å klage på ligningen og fremlegge
dokumentasjon på den skattemessige behandlingen av realisasjonen
i tilflytningslandet når den utenlandske ligningen foreligger.
Det vises til forslag til skatteloven ny § 10-70 tredje
ledd annet punktum.
Departementet foreslår i tråd med høringsnotatet at
skattyter som har fått utsettelse med betalingen, skal
kunne velge å benytte den faktiske realisasjonsverdien
i stedet for den beregnede verdien ved utflytting. Dette bør
gjelde tilsvarende i de tilfeller hvor skattyter ikke vil eller
kan stille sikkerhet som vilkår for utsettelse, og dermed
betaler skatten ved utflyttingen, slik at det gis en forholdsmessig
refusjon hvis aksjene eller andelene mv. realiseres til en lavere
verdi enn den beregnede markedsverdien.
Flere av høringsinstansene har i høringsuttalelsene
påpekt at symmetrihensyn tilsier at retten til å velge
mellom faktisk realisasjonsverdi og verdien som beregnes ved utflytting
også bør gjelde i tapssituasjoner. Departementet
deler ikke høringsinstansenes syn, og opprettholder derfor
forslaget i høringsnotatet om at skattyter som har et latent
tap ved utflytting, ikke kan velge den faktiske realisasjonsverdien
som utgangsverdi i stedet for verdien som ble beregnet i forbindelse
med utflytting. Som det fremgikk av høringsnotatet innebærer
dette at det ikke gis fradrag for tap som overstiger et faktisk
tap ved realisasjon, det vil si når aksjene eller andelene
mv. har steget i verdi etter utflytting, samtidig som det kun gis
fradrag for tapet som ble beregnet ved utflyttingen hvis aksjene eller
andelene mv. har sunket ytterligere i verdi etter utflyttingen.
Departementet foreslår videre at siste fem års
utbytter skal legges til realisasjonsverdien i de tilfeller hvor
utbytte ikke blir beskattet eller blir beskattet lavt i utlandet,
og Norge har begrenset eller ingen beskatningsrett til utbyttet,
som foreslått i høringsnotatet. Departementet
foreslo i høringsnotatet at skatt betalt på utbyttet
i tilflytningslandet og i Norge skal komme til fradrag i gevinstberegningen.
Skattebetalerforeningen påpekte i sin høringsuttalelse
at fradrag i gevinstberegningen i stedet for fradrag i utlignet
skatt på gevinsten vil føre til dobbeltbeskatning.
Departementet er enig i dette, og foreslår derfor at skatt
som er betalt på utbyttet i tilflytningslandet og i Norge skal
komme til fradrag i skatten på gevinsten.
Det vises til forslag til skatteloven ny § 10-70
niende ledd bokstav a. Reglene om rett til forholdsmessig
refusjon når skatten betales ved utflytting, definisjon
av lavt beskattet utbytte, og fradrag for skatt betalt på utbyttet
i Norge og utlandet, foreslås fastsatt av departementet
i forskrift.
Departementet foreslår at fradrag i utflyttingsskatten
for gevinstskatt betalt i utlandet lovfestes i samsvar med vurderingene
som ble gjort i høringsnotatet. Som det ble påpekt
der, vil det i sammenheng med den pågående evalueringen
av kreditreglene vurderes om det bør gjøres enkelte
tilpasninger i skatteloven § 16-20 til § 16-28
ut fra deres anvendelse på utflyttingsskatten. De presiseringer
som etterlyses av høringsinstansene, kan mest hensiktsmessig vurderes
i den sammenheng.
Det vises til forslag til skatteloven ny § 10-70
niende ledd bokstav b.
Flere av høringsinstansene mener at forslagene vil medføre
betydelig større administrative konsekvenser for skattyterne
og ligningsmyndighetene enn det som departementet har antatt i høringsnotatet.
Departementet er enig med høringsinstansene i at reglene
om utflyttingsskatt innebærer administrative kostnader
både for ligningsmyndighetene og for skattyter. Verdsettelse
av aksjer og andeler mv. er en oppgave som vil medføre økte
kostnader for ligningsmyndighetene. Dette vil imidlertid kunne lettes ved
at skattyter gir tilstrekkelig og riktig informasjon om verdien
på aksjene eller andelene mv. i forbindelse med utflyttingen.
Dette er informasjon som skattyter burde ha egeninteresse i å ha
oversikt over. De økte kostnadene ved den utvidede oppgaveplikten bør
derfor heller ikke være helt urimelige.
De administrative kostnadene for skattyter og ligningsmyndighetene
vil også bli redusert som følge av at terskelbeløpet
foreslås hevet fra 200 000 kroner til 500 000
kroner, noe som også er påpekt av flere av høringsinstansene.
De foreslåtte endringene antas ikke å ha provenyvirkninger
av betydning.
Departementet foreslår i tråd med høringsnotatet at
skatteloven ny § 10-70 settes i kraft straks med virkning
fra og med inntektsåret 2007. Samtidig foreslår
departementet at skatteloven § 2-3 tredje og fjerde
ledd, slik disse ble vedtatt fra og med inntektsåret 2006,
oppheves med virkning fra og med inntektsåret 2006. Departementet
foreslår videre at den gamle femårsregelen i § 2-3
tredje ledd, slik den lød frem til og med inntektsåret
2005, gjeninnføres fra og med 13. juni 2006 til
og med inntektsåret 2008, med det tillegget at skatteloven
ny § 10-70 skal gå foran skatteloven § 2-3
tredje ledd ved dobbel beskatningshjemmel.
Fleirtalet i komiteen,
alle unnateke medlemene frå Framstegspartiet, sluttar seg
til framlegget frå Regjeringa om å oppheve gjeldande § 2-3
tredje og fjerde ledd i skattelova med verknad frå og med inntektsåret
2006 og framlegget til skattelova ny § 2-3 tredje
ledd med verknad frå 13. juni 2006 til og med inntektsåret
2008, og §§ 10-70 og 14-25 med verknad
frå og med inntektsåret 2007.
Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet viser
til at Regjeringen har foreslått en rekke lovendringer
for å hindre at skattytere skal slippe unna skatt ved å flytte
ut av Norge. Disse medlemmer viser til
at denne problemstillingen oppstår fordi Norge har et svært
høyt skattenivå i forhold til de aller fleste
andre land. Disse medlemmer har i sitt
alternative statsbudsjett foreslått skatte- og avgiftslettelser
for ca. 26 mrd. kroner som et første skritt for å få det
norske skattenivået ned på internasjonalt normalnivå. Disse medlemmer poengterer at dersom
Norge hadde hatt et vesentlig lavere skattenivå, ville
det trolig ikke lenger vært noe økonomisk incitament
til å flytte ut av landet, og de foreslåtte lovendringene
ville dermed vært unødvendige. Disse
medlemmer vil på bakgrunn av dette gå imot
Regjeringens forslag.