Skriftlig spørsmål fra Gjermund Hagesæter (FrP) til finansministeren

Dokument nr. 15:1094 (2007-2008)
Innlevert: 13.05.2008
Sendt: 14.05.2008
Besvart: 21.05.2008 av finansminister Kristin Halvorsen

Gjermund Hagesæter (FrP)

Spørsmål

Gjermund Hagesæter (FrP): I Finansavisen 13. mai omtales en fersk høyesterettsdom som går imot ligningsmyndighetenes håndhevelse av regelverket vedrørende utflytting.
Hvilke konsekvenser vil denne dommen få for den norske skatteloven og myndighetenes praksis, og vil finansministeren sørge for at andre personer i samme situasjon får sin ligning omgjort med dertil lavere skatt?

Begrunnelse

Skattelovens regler om utflytting finnes i skatteloven § 2-1. Bestemmelsen fastslår at bosted i Norge opphører først etter tredje inntektsåret etter fast opphold i utlandet. Personen må ikke ha vært i Norge mer enn 61 dager hvert år. Personen må heller ikke disponere bolig i Norge etter bestemmelsen. Dette var også et stridstema i dommen, og dommen viser at ligningsmyndighetenes praksis har vært for streng.

Kristin Halvorsen (SV)

Svar

Kristin Halvorsen: Etter norsk intern rett forblir en person skattemessig bosatt i Norge selv om vedkommende har et opphold i utlandet. Dersom utlandsoppholdet varer så lenge at personen også blir bosatt i oppholdslandet i henhold til dette landets interne regler, oppstår det dobbelt skattemessig bosted. Hvis vedkommende da oppholder seg i et land som Norge har inngått en skatteavtale med, vil det også kunne oppstå dobbelt skattemessig bosted i henhold til skatteavtalen mellom Norge og oppholdslandet. Det må da avgjøres i hvilket land man etter skatteavtalen (artikkel 4 punkt 2 i OECDs mønsteravtale) skal anses som bosatt.
Avgjørelser om bosted etter skatteavtalen berører imidlertid ikke en persons interne bostedsstatus i de to landene. Etter de to landenes regler vil vedkommende forbli dobbelt bosatt selv om bostedet etter skatteavtalen er avgjort i favør av det ene landet.
For en person som flytter fra Norge til utlandet, vil slikt dobbelt bosted kunne bringes til opphør dersom personen påberoper seg og oppfyller skattelovens regler om emigrasjon.
Den 24. april 2008 avsa Høyesterett en dom i en sak om opphør av skattemessig bosted i Norge. Saken omhandler forståelsen av artikkel 3 punkt 2 om bosted i skatteavtalen mellom Norge og USA. Dommen omhandler bare skatteavtalens regler om dobbelt bosted, ikke internrettens regler i skattelovens § 2-1 om opphør av skatteplikt.
Saken gjelder inntektsårene 2001-2003 og på det tidspunktet hadde de nye emigrasjonsreglene i skattelovens § 2-1 ennå ikke trådt i kraft. (De fikk virkning fra og med inntektsåret 2004). Dommen vil derfor ikke få noen konsekvenser for forståelsen eller praktiseringen av reglene i skattelovens § 2-1.
Derimot vil dommen kunne ha betydning for forståelsen av ett av de kriterier i skatteavtalens bostedsartikkel som anvendes når man skal løse en konflikt om dobbelt bosted. Skatteavtalens bostedsartikkel gir normalt anvisning på at en person i første omgang skal anses avtalebosatt i den stat han ”disponerer en fast bolig”. Det er dette kriteriet som er drøftet i dommen, dvs. både begrepet ”fast” og begrepet ”disponere”. Selv om begrepene konkret er drøftet i forhold til bostedsbestemmelsen i skatteavtalen mellom Norge og USA, inneholder dommen en del generelle betraktninger som vil kunne være veiledende i forhold til bestemmelser om bosted i andre skatteavtaler.
Kravet om av boligen må være ”fast” ble i dommen behandlet i forhold til den boligen som skattyteren hadde i oppholdslandet (USA). Her var spørsmålet om kravet til ”fast” var oppfylt når oppholdet i USA var av midlertidig art. Jeg går ikke inn på detaljene i Høyesteretts vurderinger, men dommen konkluderer med at skattyterens bolig i USA var ”fast”.
Høyesteretts avgjørelse av hva som skal anses som ”fast” bygger i stor grad på den særlige bestemmelsen i artikkel 3 punkt 2 annet ledd. Dette er en særbestemmelse i USA-avtalen om begrepet ”fast” som ikke finnes i noen av de andre skatteavtalene Norge har inngått. Den fastslår at en bolig som man bor i sammen med sin familie, skal anses som ”fast”. De drøftelser som er knyttet til denne bestemmelsen, vil derfor være lite veiledende i forhold til bostedsbestemmelser i andre skatteavtaler.
Når det gjelder spørsmålet om det kan innfortolkes en minste oppholdstid i utlandet ved forståelsen av om boligen i utlandet er ”fast”, sier Høyesterett at det i denne saken ikke var nødvendig å ta standpunkt til en minstetid for at boligen skal være ”fast”, i det oppholdet uansett ikke var av midlertidig art (skattyternes opphold i USA varte i to og et halvt år). Det nevnes også at andre momenter enn tidsaspektet vil kunne komme inn ved vurderingen av om en bolig i oppholdslandet er ”fast”, uten at det gis eksempler på hva slags momenter dette er.
Kravet om at skattyteren må ”disponere” den faste boligen ble i dommen omhandlet i forhold til boligen i Norge. I dette tilfellet var den faste boligen i Norge leiet ut for den planlagte oppholdstiden i USA, og leieforholdet kunne ikke sies opp i leieperioden. Spørsmålet i saken var om skattyteren i skatteavtalens forstand disponerte en bolig som var leiet ut mens han oppholdt seg i utlandet. Høyesteretts dom konkluderer med at skattyteren ikke ”disponerte” den faste boligen i Norge i skatteavtalens forstand. Dommen gir imidlertid uttrykk for at visse typer utleie likevel vil medføre at man etter skatteavtalen anses for å disponere boligen sin. Det vil være tilfelle der boligen er leiet ut til skattyterens nære familie eller andre som ikke er på en armlengdes avstand fra skattyteren. Det samme vil være tilfelle dersom boligen i Norge er leiet ut på vilkår som gjør at skattyteren uten for store vansker kan få faktisk råderett over boligen.
Høyesteretts fortolkning av ”disponere” i forhold til utleie er utelukkende knyttet til skatteavtalens begrep ”disponere”. Den berører ikke forståelsen av definisjonen av ”disponere” i skatteloves § 2-1 femte ledd. Etter skattelovens regler vil man derfor fortsatt anses for å disponere bolig i Norge selv om den er leiet ut.
Begrepet ”disponere” er ikke definert i noen av de skatteavtalene som Norge har inngått. Det følger normalt av skatteavtalens bestemmelser (artikkel 3 punkt 2 i OECDs mønsteravtale)at alle begrep som ikke er definert i avtalen, skal ha den betydning som de har i den interne skattelovginingen i det enkelte land, med mindre det fremgår noe annet av sammenhengen. I skatteloven § 2-1 femte ledd er det uttrykkelig bestemt at man disponerer en bolig man eier. Det vil da være uten betydning om den er leiet ut.
Høyesteretts premisser bekrefter at internretten har betydning for et begrep som ikke er definert i skatteavtalen. Høyesterett var imidlertid enig med skattyteren i at definisjonen i skattelovens § 2-1 femte ledd ikke kunne anvendes i denne saken fordi denne regelen først trådte i kraft fra og med inntektsåret 2004. (Saken gjaldt inntektsårene 2001-2003).
Ligningsmyndighetene vil naturligvis legge til grunn den rettsoppfatningen som Høyesterett gir uttrykk for ved anvendelsen av skatteavtalenes bestemmelser, men det må ved tolkningen av uttrykket ”disponere” i skatteavtalen for inntektsår etter 2003 også ses hen til at skatteloven nå inneholder en legaldefinisjon av dette uttrykket. I den grad den norske praktiseringen av bostedsbestemmelsene i skatteavtalene, basert på høyesterettsdommen, skaper problemer i forhold til noen av våre skatteavtalepartnere, vil man fra norsk side samarbeide med kompetente myndigheter i disse landene for å finne en løsning som kan være akseptabel for alle parter. Dette kan for eksempel skje ved å inngå gjensidige overenskomster om spørsmålet.
Det er viktig at en avgjørelse av et bostedsspørsmål i Norge ikke bidrar til hel eller delvis ikke-beskatning i strid med skatteavtalen og dens formål. Derfor er det av vesentlig betydning for en korrekt norsk avgjørelse å få vite hva utenlandsk myndighet mener om bostedsspørsmålet når det har oppstått dobbelt skatteavtalebosted. For å sikre at slike saker i fremtiden blir skikkelig opplyst før det tas endelige avgjørelser, vil man fra norsk side prøve å etablere praktiske behandlingsrutiner i bostedssaker i samarbeid med våre skatteavtalepartnere. Det vil også kunne være aktuelt å få utarbeidet særlige behandlingsrutiner for norske ligningsmyndigheter når det gjelder saker om bosted etter skatteavtalen.
Hvorvidt Høyesteretts dom tilsier endring av ligning for andre skattytere, kan bare avgjøres ved en nærmere vurdering av forholdene i den enkelte sak. Ligningsloven § 9-6 nr. 2 setter en grense på tre år for hvor langt tilbake i tid det er adgang til å endre ligning. Treårsfristen er absolutt, og innebærer at det for krav om endring som fremsettes og tas opp som endringssak i 2008, kan foretas endring av ligning tilbake til og med inntektsåret 2005.