Svar
Kristin Halvorsen: Spørsmålet dreier seg om hvilke skatteregler som gjelder for de tilfellene der en privat aktør får ansvar for å finansiere, prosjektere, bygge, drive og eventuelt vedlikeholde et nærmere angitt veianlegg, og hvorledes bedriftens inntekter fra slike prosjekter skal beskattes.
En slik løsning vil reise spørsmål som både gjelder innvinning av inntekt og tidfesting av inntekter og utgifter. Ved anvendelsen av skattereglene må det tas standpunkt til den konkrete kontraktens og kontraktfasenes nærmere innhold. Jeg må således her begrense meg til noen overordnede hensyn.
For det tilfelle at en bedrift delfinansierer veiprosjektet direkte eller indirekte via et veiselskap, uten at disse midlene etter avtale skal tilbakeføres på et senere tidspunkt, vil disse kostnadene etter forholdene kunne gi rett til fradrag ved inntektsskatteligningen for bedriften. Fradrag forutsetter blant annet at det foreligger tilstrekkelig tilknytning mellom kostnadene og bedriftens inntekter eller inntektsskapende virksomhet.
I det følgende behandles spørsmålet om skattemessig behandling i tilfeller der bedrifter deltar med forskotteringsbidrag, det vil si at kostnadene etter avtale i sin helhet skal tilbakeføres på et senere tidspunkt. Veiselskapets ubetingede rett til vederlag for anleggsarbeidene (opptjent men ikke nødvendigvis forfalt) vil, alt etter hvorledes den enkelte kontrakt er utformet, inntre enten når anlegget er ferdig, eller ved nærmere angitte delmål. Man kan også tenke seg at vederlaget for anlegget etter kontrakten ikke skal gjøres opp ved ferdigstillelsen av anlegget, men er utsatt og bakt inn i kontantstrømmen fra oppdragsgiver til veiselskapet i driftsfasten. Normalt skulle ikke dette påvirke skattetidspunktet for anleggsvederlaget, idet slik betalingsutsettelse oftest vil ha karakter av en kredittytelse. Rente- og likviditetsbelastningen ved dette (senere betaling enn både anleggskostnadene og eventuelt skatten på fortjenesten) skal i prinsippet kunne kompenseres gjennom priskalkylen i en kontrakt ved at det tas hensyn til kredittelementet.
Innvinning av inntekt
Et skatterettslig utgangspunkt er at rene inntektsmuligheter ikke er skattepliktige, kun endelig opptjente inntekter. Innvinningsreglene avgjør denne overgangen til endelig opptjent inntekt. På hvilket tidspunkt en inntekt skal anses innvunnet beror på en tolkning av skatteloven §§ 5-1 og 5-30. Hovedregelen er at innvinning i løpende kontraktsforhold skjer etter hvert som skattyter opptjener ubetingede krav på vederlag.
Begrepet ubetinget krav har ikke noe entydig innhold i privatretten, men skillet mellom innsatsforpliktelser og resultatforpliktelser danner et utgangspunkt. En innsatsforpliktelse gir yteren krav på vederlag uten at kravet er knyttet til et bestemt resultat, og han vil derfor opparbeide seg ubetingede krav etter hvert som han utfører sitt oppdrag. Resultatforpliktelser innebærer at yteren må frambringe et bestemt resultat for å ha krav på vederlag. Yteren vil derfor ikke ha et ubetinget krav før ved frambringelsen av det avtalte resultat.
Hvorvidt skattyter sivilrettslig har opparbeidet seg et ubetinget krav på vederlag, må vurderes ut fra den enkelte kontrakt.
Tidfesting av inntekter og utgifter
Skattelovens hovedregel om tidfesting innebærer at fordeler som innvinnes fra andre skal tas til inntekt når skattyteren får en ubetinget rett til ytelsen, mens kostnader fradras når det oppstår en ubetinget forpliktelse for skattyteren til å dekke eller innfri kostnaden (realisasjonsprinsippet). Denne hovedregelen legges til grunn for tidfestingen, såfremt ikke annet er særskilt bestemt i skattelovgivningen, jf. skatteloven § 14-2.
For tidfesting av inntekter og utgifter knyttet til langsiktige prosjekter må det vurderes hvorvidt unntaksregelen i skatteloven § 14-5 tredje ledd om langsiktige tilvirkningskontrakter kommer til anvendelse. Bestemmelsen bygger på realisasjonsprinsippet, jf. Ot.prp. nr. 35 (1990-91) side 106, og er begrunnet med at inntekter ikke bør komme til beskatning før det med overveiende sannsynlighet er klart at skattyter har et ubetinget krav på den inntekt han skattlegges for. Samtidig skal entreprenørens anleggskostnader aktiveres inntil denne inntektsføringen skjer. Dermed blir det nettoinntekten av entreprenørens prosjekt som skattlegges da.
Uttrykket tilvirkningskontrakt er verken definert i lovteksten eller forarbeidene. Privatrettslig omfatter uttrykket i alminnelighet kontrakter som gjelder framstilling av fysiske eiendeler, og hvor selgeren står for anskaffelsen av materialer o.l. Det må være klart at dersom et veiselskap bare bygger en vei, og deretter overleverer den til staten, vil det utvilsomt foreligge en tilvirkningskontrakt. Kontrakten vil da være fullført når veien er ferdigstilt, og risiko og kontroll er gått over på staten.
Ved sammensatte kontrakter hvor veiselskapet i tillegg skal drive og vedlikeholde veien etter den fysiske ferdigstillelsen, oppstår det spørsmål om de enkelte kontraktselementene skal følge ulike tidfestingsregler eller om én tidfestingsregel skal legges til grunn for behandling av hele kontrakten.
I Ot.prp. nr. 16 (1991-92) Oppfølging av skattereformen forutsettes det at større, sammensatte oppdrag skattemessig skal deles opp i de deloppdrag som det består av, og at spørsmålet om resultatansvar må avgjøres i forhold til hvert enkelt enkeltoppdrag:
”Ved vurderingen av om et oppdrag som naturlig lar seg splitte opp i flere deler skal anses som ett eller flere enkeltoppdrag i skattemessig forstand, vil det være av avgjørende betydning om skattyter i realiteten har fått et ubetinget krav på det opptjente vederlag når deloppdraget er fullført.”
Uttalelsen regulerer i første rekke spørsmålet om det foreligger én eller flere tilvirkningskontrakter. Jeg antar likevel at uttalelsen bygger på den forutsetning at sammensatte kontrakter kan deles opp, slik at ulike tidfestingsregler eventuelt vil gjelde for de enkelte deler.
Formålet med skatteloven § 14-5 tredje ledd taler også for denne løsning. Bestemmelsen er som nevnt begrunnet med at en netto inntekt ikke bør komme til beskatning før det med overveiende sannsynlighet er klart at skattyter har et ubetinget krav på den inntekt han skattlegges for. Så lenge skattyter har påtatt seg et resultatansvar ved framstilling av en eiendel, spiller det ingen rolle om skattyter etter den fysiske ferdigstillelsen skal overlevere eiendelen til bestilleren eller ikke.
Jeg er av den oppfatning at dagens skatteregler på dette området er hensiktsmessige, og jeg har ingen planer om å foreslå særordninger for denne typen finansiering av veiprosjekter.