Etter merverdiavgiftsloven § 14 første
ledd skal det betales merverdiavgift når en registreringspliktig næringsdrivende
tar ut en vare eller tjeneste fra virksomheten til bruk privat eller
til andre formål som faller utenfor loven. Ordlyden begrenser
ikke uttaksbestemmelsen til å gjelde kun tilfeller der
inngående merverdiavgift for anskaffelser knyttet til uttaket
helt eller delvis er fradragsført.
Departementet mener det i utgangspunktet er ønskelig
med et vilkår om fradragsrett ved uttak for å oppnå lik
avgiftslegging av forbruk.
Flere av høringsinstansene har pekt på at et
vilkår om fradragsrett ved uttak av tjenester kan være
vanskelig å praktisere.
Departementet er enig i at et vilkår om fradragsrett
ved uttak av tjenester kan være vanskelig å praktisere.
Dette gjelder generelt, men særlig ved uttak av tjenester
fra virksomheter med delt virksomhet. For at begrunnelsen for å innføre
et vilkår om fradragsrett for uttaksbeskatning skal være
fullt ut treffende, må det for eksempel ved hvert uttak
vurderes konkret hvilke driftsmidler som benyttes for å produsere/fremstille
det som uttas, samtidig som det må tas hensyn til hvilken
fradragsrett hvert enkelt driftsmiddel har gitt. I tillegg kan vurderingen
kompliseres hvis det i tjenesten som uttas benyttes underleverandører av
tjenester.
Ved å uttaksbeskatte i samme grad som det er foretatt
fradrag ved uttak av tjenester oppnås videre avgiftsbelastning
på kun deler av forbruket. Bare den delen av uttaket som
dekker bruken av driftsmidler eller andre fradragsberettigede anskaffelser,
slik som underleveranser av tjenester, vil ilegges merverdiavgift.
Det vil dermed ikke bli en full merverdiavgiftsbelastning på tjenesteinnsatsen
i leddet uttaket skjer.
En annen tilnærmingsmåte ville være å benytte en
generell fordelingsnøkkel basert på fordelingen
av fradrag i virksomheten. Det vil for eksempel si at i en virksomhet
hvor en tjeneste benyttes både innenfor den samlede virksomhet
og omsettes eksternt og bruken av driftsmidler tilsier et fradrag
på 50 prosent av inngående avgift, skulle uttaksmerverdiavgiften
beregnes på grunnlag av halve omsetningsverdien av uttaket.
Men heller ikke med en slik tilnærming oppnås
nødvendigvis beskatning av uttaket for hele merverdien
skapt i det leddet tjenesten uttas fra. Beskatningen vil kunne bli
svært tilfeldig i forhold til realitetene.
Departementet vektlegger både at et vilkår
om fradragsrett ved uttak av tjenester kan være vanskelig å praktisere
og at et slikt vilkår ville kunne innebære at
hele eller deler av merverdien i det leddet tjenesten uttas fra
ikke blir merverdiavgiftsbelagt. Begge forholdene tilsier at det
ikke bør være et vilkår om fradragsrett
ved uttak av tjenester.
Heller ikke etter regelverket i EU gjelder det et vilkår
om fradragsrett ved uttak av andre tjenester enn bruk av driftsmidler,
jf. merverdiavgiftsdirektivet artikkel 26 nr. 1 bokstav b.
Departementet mener på denne bakgrunn at vilkåret
om fradragsrett ikke bør gjelde ved uttak av tjenester.
Når det gjelder uttak av varer mener departementet at
det bør beregnes uttaksmerverdiavgift kun i den grad det
forelå rett til fradrag for inngående merverdiavgift
ved anskaffelsen eller fremstillingen av varen.
Skattedirektoratet har pekt på at et tilsvarende krav
ikke gjelder ved omsetning, mens Norsk Øko-Forum viser
til at vilkåret kan motivere til at det fremsettes påstander
om at varene er tatt ut privat og ikke solgt. Departementet ser
at ulikt regelverk for uttak og omsetning kan motivere til å utta
et gode fra virksomheten for så å selge det utenfor
virksomheten for å slippe merverdiavgiftskostnaden. I en
slik situasjon må det vurderes konkret om uttaket i realiteten er
et salg fra virksomheten og om det dermed må beregnes utgående
merverdiavgift av vederlaget.
Norsk Øko-Forum har videre i sin høringsuttalelse
pekt på at vilkåret om fradragsrett vil kunne
medføre at staten taper penger ved uttak av varekjøp
som er foretatt svart. Etter at arbeidsgruppens rapport ble sendt
på høring, ba Finansdepartementet i brev 11. juni
2003 Skattedirektoratet vurdere forholdet til svart omsetning ved
en eventuell innføring av et vilkår om fradrag.
I sin høringsuttalelse uttaler Skattedirektoratet at man
generelt bør være varsom med å la kjøper
bli ansvarlig for forhold hos selger. Direktoratet mener at det
naturlige i situasjonen som blir beskrevet vil være å foreta
en etterberegning hos selger. Direktoratet påpeker videre
at dersom selger velger å etterfakturere avgiften, vil
kjøper kunne gjøre fradrag og det må dermed
beregnes merverdiavgift ved uttaket. Hvis selger ikke etterfakturerer,
får staten avgiften ved fastsettelsen hos denne. Direktoratet påpeker
også at en generell bestemmelse om at kjøper skal
beregne avgift ved uttak i slike tilfeller kan være vanskelig å praktisere.
Kjøper måtte da kjenne til den feilaktige håndteringen
hos selger. Ved ettersyn hos kjøper vil det kunne bero
på tilfeldigheter om avgiftsmyndigheten blir gjort kjent
med, eller gjør seg kjent med, forholdene hos selger, eller
ved ettersyn hos selger om kjøper etter sin anskaffelse
har uttatt varen. Forholdet kan stille seg annerledes ved manglende
god tro hos kjøper. Det må vurderes nærmere
om en bestemmelse om etterberegning hos kjøper når
denne ikke er i god tro, fordrer at forholdet regelfestes. Departementet
slutter seg til direktoratets vurdering.
Departementet mener at det bør innføres en
bestemmelse om at det bare skal beregnes uttaksmerverdiavgift i
den grad det forelå fradragsrett for inngående
merverdiavgift ved anskaffelsen eller fremstillingen av varen. En
slik løsning vil ivareta formålet bak uttaksbestemmelsen
om å likestille forskjellige former for forbruk. Samtidig
begrenses den kumulative effekten som uttaksmerverdiavgiften utløser, når
en næringsdrivende tar ut en vare anskaffet fra en privatperson
eller en ikke-registrert næringsdrivende.
Forslaget innebærer også at næringsdrivende som
benytter avansesystemet etter merverdiavgiftsloven kapittel Va vil
kunne utta varer fra virksomheten uten at dette utløser
plikt til å svare uttaksmerverdiavgift.
Forslaget innebærer videre at uttak av varer som ikke
har gitt fradragsrett fordi kjøpers virksomhet ikke var
omfattet av regelverket på tiden for anskaffelsen, ikke
skal utløse plikt til å svare merverdiavgift.
Når det gjelder senere påkostninger mv. av slike varer
som ikke har gitt fradragsrett, vises det til avsnittet nedenfor.
Målet om å unngå kumulasjon av merverdiavgift gjør
det nødvendig at uttaksbeskatningen står i forhold
til fradragsretten. Det vil si at hvis anskaffelsen er gjort med
delvis fradrag, utløses kun delvis uttaksbeskatning. En
slik tilnærming reiser enkelte spørsmål
som departementet ønsker å omtale her.
Det kan for det første tenkes at det ikke er fradragsført
merverdiavgift ved anskaffelsen av en vare, men at det senere fradragføres
merverdiavgift for løpende drifts- og vedlikeholdskostnader
på varen mens den benyttes i avgiftspliktig virksomhet.
Spørsmålet er om og i hvilken grad slik fradragsføring
av drifts- og vedlikeholdskostnader bør føre til
uttaksberegning dersom varen senere tas ut av virksomheten.
Formålet om lik avgiftsbelastning av forbruk kan tilsi
at også fradragsført merverdiavgift for drifts-
og vedlikeholdskostnader bør føre til uttaksberegning
i dette tilfellet. Departementet anser det imidlertid lite ønskelig
at ethvert tiltak knyttet til varen, for eksempel vanlig vedlikehold
av varen, skal utløse plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift
dersom varen senere uttas. Det er også diskutabelt om verdien
av et slikt tiltak er i behold på uttakstidspunktet, og
det vil uansett være vanskelig å fastsette en
eventuell restverdi av tiltaket. En slik uttaksplikt bør
begrenses til å omfatte påkostninger, se nedenfor.
På denne bakgrunn foreslår departementet at
en fradragsføring av drifts- og vedlikeholdskostnader når
hovedanskaffelsen ikke har gitt fradragsrett, ikke skal utløse
avgiftsplikt dersom varen senere uttas.
Dette er for øvrig i overensstemmelse med tilsvarende
bestemmelser i EF-retten.
Det kan imidlertid også tenkes situasjoner der det ikke
forelå rett til fradrag for inngående merverdiavgift
ved anskaffelsen av varen, men at det senere foretas fradragsberettigede
påkostninger på varen. Etter departementets mening
bør dette i motsetning til løpende drift og vedlikehold
av varen, utløse avgiftsplikt ved et senere uttak av varen.
En slik plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift vil imidlertid
være begrenset til påkostninger som har betydning
for verdien av varen på uttakstidspunktet, slik at det
vil skje en forholdsmessig uttaksberegning tilsvarende den økte
restverdien. Dette tilsvarer for øvrig arbeidsgruppens
forslag.
Når det gjelder hva som skal anses som påkostninger
fremgår dette ikke nærmere av arbeidsgruppens
forslag. Det må imidlertid kunne legges til grunn at det
siktes til noe mer enn løpende vedlikehold av varen. I
tillegg kan det være grunn til å se hen til tilsvarende
avgrensning av begrepet i EF-retten.
I sakene C-322/99 Fischer og C-323/99 Brandenstein
har EF-domstolen vurdert et tilfelle som kan være illustrerende
for hva som skal anses som påkostninger i denne sammenhengen.
Sakene gjaldt virksomheter som hadde fått utført
arbeid på kjøretøyer som var kjøpt
privat uten avgiftsberegning. Virksomhetene hadde gjort fradrag
for arbeidene som påløp mens kjøretøyene
var til bruk i virksomheten. Domstolen kom til at det ved et senere
uttak av kjøretøyene til privat bruk ikke skulle
svares merverdiavgift av hele kjøretøyets verdi.
Det skulle kun svares merverdiavgift av de delene som var tilføyd
kjøretøyene forutsatt at tilføyelsene
hadde gitt disse en varig verdiøkning som ikke var forbrukt
på uttakstidspunktet.
I et tilfelle som dette, der et kjøretøy er
tilføyd deler, må det imidlertid først
avgjøres om disse delene kan utskilles og er selvstendige
i forhold til kjøretøyet. I så fall må uttak
av hovedanskaffelsen - her kjøretøyet - og den
tilføyde delen, behandles som to separate uttak.
For påkostninger som ikke kan utskilles fra kjøretøyet,
må det vurderes om påkostningene har medført
en varig verdiøkning av kjøretøyet og
om påkostningene ikke er fullt ut forbrukt på uttakstidspunktet. Et
eksempel på en slik påkostning vil eksempelvis være
montering av en katalysator i en bil som er anskaffet uten en slik
renseenhet.
Departementet mener det vil være hensiktsmessig med
tilsvarende avgrensninger også etter norsk rett i situasjoner
hvor det ikke er gitt fradragsrett for hovedanskaffelsen som uttas.
Selv om sakene nevnt over omhandler kjøretøyer,
vil vurderingene også gjelde fullt ut for andre varer.
Imidlertid antar departementet at det også for anskaffelser
som kan utskilles og er selvstendige i forhold til hovedytelsen,
bør være et grunnleggende krav at anskaffelsen
ikke er fullt ut forbrukt på uttakstidspunktet. Dette må sees
i sammenheng med forslaget om en videreføring av at den
alminnelige omsetningsverdien skal benyttes som beregningsgrunnlag,
se kapittel 4 nedenfor. I beregningsgrunnlaget vil nettopp denne
type momenter - slitasje, gjenbruksverdi - inngå som prisregulerende
faktorer og det vil dermed være systemsymmetri mellom fradragsretten
og beregningen av uttaksmerverdiavgift. Det vil si at man på uttakstidspunktet
vil måtte gjøre en vurdering av omsetningsverdien
av uttaket henholdsvis med og uten påkostningen for å komme frem
til beregningsgrunnlaget.
Selv om noe etter det overnevnte er å anse som en påkostning,
antar departementet av praktiske hensyn at ikke enhver påkostning
bør utløse uttaksmerverdiavgift dersom hovedanskaffelsen
uttas. Spørsmålet er imidlertid hvordan en slik
nedre grense mot mindre påkostninger skal defineres. Både
det å benytte en vesentlighetsvurdering og det å innføre
en bestemt beløpsgrense, vil kunne virke noe vilkårlig.
For eksempel vil en påkostning på 5 000
kroner på et kjøretøy ikke nødvendigvis
fremstå som vesentlig, mens en påkostning på 1 000
kroner på en sykkel raskt vil kunne anses som vesentlig.
Det samme vil kunne sies dersom det benyttes en beløpsgrense.
En annen ulempe med faste beløpsgrenser er at disse stadig
bør justeres med tanke på inflasjonen. Departementet
anser derfor en vesentlighetsvurdering å være
mer hensiktsmessig som en avgrensning enn en beløpsgrense.
Når det gjelder spørsmålet om hva
som skal anses som varig, vil det måtte gjøres
en konkret vurdering i forhold til den antatt normale levetiden
til varen som uttas.
Merverdiavgiftsloven §§ 16 og 17 omhandler
fritak for merverdiavgift ved omsetning av nærmere bestemte
varer og tjenester. I motsetning til merverdiavgiftsloven §§ 5,
5 a og 5 b som omhandler unntak fra avgiftsplikten,
faller omsetning som nevnt i §§ 16 og
17 innenfor loven, men det skal ikke beregnes utgående
merverdiavgift. En registrert virksomhet med slik omsetning har
fradragsrett for inngående merverdiavgift for anskaffelser
til virksomheten, men er fritatt fra plikten til å oppkreve
utgående merverdiavgift av omsetningen - det benyttes såkalt
nullsats. Kjøperen i disse tilfellene vil derfor ikke ha
noen inngående merverdiavgift å fradragsføre.
Det følger av gjeldende rett at det ikke utløser
uttaksmerverdiavgift dersom uttakssituasjonen oppfyller vilkårene
for nullsats ved omsetning. Det vil eksempelvis være tilfellet
når en bokhandler uttar en bok - et salg av tilsvarende
bok ville vært nullsatset og da er det naturlig at også uttaket
skjer uten uttaksmerverdiavgift. Disse fritakene bør fremgå av
loven. Dette er også påpekt av Regjeringsadvokaten.
Slike fritaksbestemmelser kan plasseres enten i § 14
eller i §§ 16 og 17. På grunn
av oppbyggingen av § 17 krever en slik kodifisering
en rekke endringer. Departementet viser til at det er et forslag
til teknisk revisjon av merverdiavgiftsloven på høring.
Departementet anser derfor at det er mest hensiktsmessig å avvente denne
tekniske revisjonen i stedet for nå å foreslå en kodifisering
av praksis i gjeldende lov.
Arbeidsgruppen viser til at det følger av gjeldende
rett at selv om det ikke foreligger fradragsrett, skal det likevel
beregnes merverdiavgift ved uttak av enkelte anskaffelser som er
foretatt uten merverdiavgift etter bestemmelsene i §§ 16
og 17. Ved uttak av for eksempel en vare ervervet uten merverdiavgift
som ledd i overdragelse av virksomhet eller del av virksomhet, jf.
merverdiavgiftsloven § 16 første ledd
nr. 6, vil det foreligge avgiftsplikt. Vanligvis er merverdiavgiftskostnadene
fjernet helt ved nullsatset omsetning. Slike anskaffelser skiller
seg derfor fra anskaffelser hvor vederlaget dekker også en
merverdiavgiftskostnad som av forskjellige grunner ikke kan fradragsføres
på den avgiftspliktiges hånd. Uttaksmerverdiavgift
ved uttak av varer eller ved bruk av driftsmidler som er anskaffet
med nullsats, vil derfor ikke føre til avgiftskumulasjon.
En avgiftslegging i slike situasjoner vil nettopp sikre lik avgiftslegging av
forbruket.
Det foreslås at det tas inn i loven at vilkåret
om fradragsrett ikke skal gjelde når det ikke kan gjøres fradrag
fordi anskaffelsen har vært nullsatset etter bestemmelsene
i merverdiavgiftsloven §§ 16 og 17.
Som flere av høringsinstansene har påpekt forutsetter
vilkåret om fradragsrett for uttaksbeskatning at den avgiftspliktige
kan dokumentere at inngående merverdiavgift ved anskaffelsen
ikke har gitt rett til fradrag. Uttaksperioden kan imidlertid strekke
seg ut over den alminnelige pliktige oppbevaringsperioden av regnskapsmateriell
på ti år. Ikke-fradragsberettigete anskaffelser
må likevel dokumenteres av den avgiftspliktige, departementet
foreslår at denne plikten fremgår særskilt
av lovbestemmelsen.
Departementet foreslår at det skal beregnes uttaksmerverdiavgift
kun i den grad inngående merverdiavgift ved anskaffelsen
eller fremstillingen av varer har gitt fradragsrett etter fradragsbestemmelsene
i loven. Vilkåret skal imidlertid gjelde kun ved uttak av
varer og ikke ved uttak av tjenester, herunder midlertidig bruk
av varer.
Et slikt vilkår om fradragsrett ved uttak av varer vil
for det første få betydning ved anskaffelser hvor det
faktisk ikke forelå noen inngående merverdiavgift,
for eksempel fordi selger var en privatperson, en næringsdrivende
med virksomhet utenfor merverdiavgiftsloven eller en næringsdrivende
som ennå ikke har nådd omsetningsgrensen for registrering
i merverdiavgiftsmanntallet. Det samme gjelder dersom fradragsretten
var avskåret fordi vilkårene etter eksempelvis
merverdiavgiftsloven § 21 ikke forelå på anskaffelsestidspunktet
eller dersom fradragsretten ikke er tilstrekkelig dokumentert etter
merverdiavgiftsloven § 25.
Dersom det senere er foretatt fradragsberettigede vesentlige
påkostninger som har betydning for verdien på uttakstidspunktet,
må det foretas en forholdsmessig uttaksberegning tilsvarende
den økte restverdi. Ved uttak av varer som har gitt rett
til forholdsmessig fradragsrett, begrenses avgiftsplikten ved uttak
tilsvarende.
Forslaget innebærer også at næringsdrivende som
benytter avansesystemet etter merverdiavgiftsloven kapittel Va,
vil kunne utta varer fra virksomheten uten at dette utløser
plikt til å svare uttaksmerverdiavgift.
Forslaget innebærer videre at uttak av varer som ikke
har gitt fradragsrett fordi kjøpers virksomhet ikke var
avgiftspliktig på tiden for anskaffelsen, ikke utløser
plikt til å svare uttaksmerverdiavgift.
Dersom den manglende fradragsretten skyldes at varen var anskaffet
med nullsats etter bestemmelsene i merverdiavgiftsloven §§ 16
og 17 følger det av forslaget at det likevel skal beregnes
uttaksmerverdiavgift. Ved uttak av for eksempel en vare ervervet
uten merverdiavgift som ledd i overdragelse av virksomhet eller
del av virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 16
første ledd nr. 6, vil det derfor foreligge avgiftsplikt.
Det samme gjelder ved uttak av fartøyer anskaffet uten
merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 17,
til privat bruk eller til annen bruk som ikke oppfyller bestemmelsens
vilkår for fritak.
Dette vil stille seg annerledes dersom uttakssituasjonen oppfyller
vilkårene for nullsatset omsetning. Det følger
av praksis at det ikke vil foreligge avgiftsplikt ved uttak av for
eksempel aviser eller kjøretøyer med elektrisk
framdrift, jf. merverdiavgiftsloven § 16 første
ledd nr. 7, 8 og 14. Det foreslås imidlertid at en kodifisering
av denne praksisen ikke gjøres nå, men i stedet
gjøres som ledd i en teknisk revisjon av hele merverdiavgiftsloven.
Som utgangspunkt vil det ha formodningen for seg at det har foreligget
fradragsrett for det som uttas og at denne fradragsretten er benyttet.
Dersom det ved anskaffelsen eller fremstillingen av varen ikke forelå rett
til fradrag for den inngående merverdiavgiften i tilknytning
til det som uttas, foreslås det at dokumentasjonsplikten
påhviler den næringsdrivende.
Departementet viser til forslag til § 14 nytt
annet ledd i merverdiavgiftsloven.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag til merverdiavgiftsloven § 14 nytt annet
ledd.