5.1 Sammendrag

5.1.1 Innledning

Generelt om fradragsretten og justering av fradrag for kapitalvarer

Merverdiavgiften er for det første kjennetegnet ved at den er en forbruksavgift som legges på innenlands forbruk av varer og tjenester. Merverdiavgiften oppkreves ved innenlands omsetning av avgiftspliktige varer og tjenester og ved innførsel fra utlandet. For at avgiften skal dekke alt innenlands forbruk av avgiftspliktige varer og tjenester, omfatter den også de tilfeller der avgiftspliktige varer eller tjenester tas ut fra en avgiftspliktig virksomhet til for eksempel bruk privat for virksomhetens eier. Vedkommende anses i et slikt tilfelle som endelig forbruker av den aktuelle varen eller tjenesten.

Merverdiavgiften kjennetegnes også ved at den er en generell omsetningsavgift som skal oppkreves av samtlige ledd i en omsetningskjede, og for eksempel ikke bare ved omsetning til endelig forbruker. En avgiftsoppkreving på alle ledd i omsetningskjeden innebærer likevel ikke at merverdiavgiften virker som en omkostning på det enkelte ledd, fordi utgående merverdiavgift beregnet av foregående ledd kan føres til fradrag som inngående merverdiavgift i neste ledd. Uten en slik fradragsrett ville avgiftsbelastningen på de varer og tjenester som til slutt omsettes eller tas ut til den som anses som forbruker, stige i takt med antall omsetningsledd.

Differansen mellom det virksomhetene krever opp i utgående merverdiavgift, og det disse kan trekke fra i inngående merverdiavgift, utgjør statens proveny fra merverdiavgiften. I de tilfeller hvor inngående merverdiavgift overstiger utgående merverdiavgift, vil differansen bli utbetalt til virksomheten. Merverdiavgiften tjener primært et fiskalt formål, og det må dermed nødvendigvis trekkes en grense for fradragsrettens omfang. Departementet understreker imidlertid at det ved fremleggelsen av dette forslaget ikke er ment å gjøre endringer i rettstilstanden om omfanget av fradragsretten, jf. merverdiavgiftsloven § 21.

Ved anskaffelse av varer og tjenester som skal brukes i avgiftspliktig virksomhet, gis det for det første et umiddelbart fradrag for inngående merverdiavgift ved anskaffelsen. Og vurderingen av om en anskaffelse er til bruk i avgiftspliktig virksomhet - vilkårene for fradragsrett - baseres på forholdene ved anskaffelsen.

En slik umiddelbar fradragsrett på anskaffelsestidspunktet uten en etterfølgende korrigering av det opprinnelige fradraget, kan særlig virke uheldig for kapitalvarer. Bakgrunnen for dette er at slike varer ikke forbrukes straks i en virksomhet, men gjerne brukes i virksomheten over lang tid. Og i denne tiden vil kapitalvarens tilknytning til avgiftspliktig virksomhet kunne endre seg.

Dersom tilknytningen mellom kapitalvaren og en avgiftspliktig virksomhet endrer seg etter anskaffelsen, vil det opprinnelige fradraget kunne fremstå som misvisende og ikke gjenspeile den totale og faktiske bruken av varen i avgiftspliktig virksomhet over tid. Dette innebærer at det opprinnelige fradraget kan være for lite eller for stort.

Ved siden av lang brukstid er dessuten kapitalvarer kjennetegnet ved at de har høy pris, og det kan derfor være aktuelt å tilpasse seg fradragsreglene på dette området.

Det kan tenkes flere måter å løse problemet med at den opprinnelige fradragsføringen ikke alltid vil gjenspeile anskaffelsens bruk i avgiftspliktig virksomhet over tid. En mulighet er at fradragsretten ikke inntrer straks ved anskaffelsen, men i takt med forbruket av de varer eller tjenester som anskaffes, eller at man fordeler retten til fradrag over flere avgiftsterminer i likhet med de prinsipper som brukes i forbindelse med avskrivninger ved inntektsbeskatningen.

En annen mulighet er å beholde retten til å gjøre umiddelbart fradrag for inngående merverdiavgift ved anskaffelsen, men supplere denne retten med generelle bestemmelser om justering av fradraget for visse større anskaffelser (kapitalvarer) når forutsetningene for fradraget endrer seg etter anskaffelsen. På denne måten tas det høyde for de tilfeller hvor en kapitalvare fradragsføres fullt ut, men relativt kort tid etter anskaffelsen brukes privat eller i ikke-avgiftspliktig virksomhet.

De fleste land som har merverdiavgift, herunder alle EU-landene, har valgt sistnevnte løsning med generelle justeringsbestemmelser for kapitalvarer. Departementet mener det er nødvendig å innføre slike generelle bestemmelser også i Norge, ikke minst på grunn av de problemene som dagens regelverk på dette området gir, se neste punkt. Slike bestemmelser vil både virke preventivt ved å begrense tilpasninger for å unngå merverdiavgift og dessuten gi en mer korrekt merverdiavgiftsbehandling.

Det kan også skje en endret bruk av tjenester etter anskaffelsen. Dette kan for eksempel gjelde individuelt tilpassende dataprogrammer. Departementet vil imidlertid ikke nå foreslå justeringsbestemmelser for tjenester. Det vil blant annet kunne være vanskeligere å dokumentere og kontrollere endret bruk av tjenester enn av varer. I tillegg synes omfanget av end­ret bruk av tjenester usikkert.

Problemer med dagens regelverk

Merverdiavgiftsloven innholder i dag ingen generelle bestemmelser om justering av tidligere fradragsført inngående merverdiavgift for kapitalvarer når forutsetningene for fradraget endrer seg etter anskaffelsen. Tilbakeføringsbestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 21 tredje ledd gjelder bare fast eiendom og ikke andre større driftsmidler (kapitalvarer). Dessuten er denne bestemmelsen mindre fleksibel enn det justeringsbestemmelsene vil være, for eksempel ved at fradragsført inngående merverdiavgift etter tilbakeføringsbestemmelsen må tilbakeføres fullt (og ikke forholdsmessig som ved en justering) dersom bygget eller anlegget før fullføring eller innen tre år etter fullføring blir solgt, leiet ut eller på annen måte blir disponert til formål som faller utenfor merverdiavgiftsloven. Etter denne treårsperioden vil salg, uttak eller andre bruksendringer være uten avgiftskonsekvenser. Denne korte frigjøringstiden på tre år vil både kunne gi uheldige tilpasninger for å unngå merverdiavgift og dessuten være konkurransevridende. For eksempel vil en frivillig registrert utleier av bygg etter forskrift nr. 117, kunne oppnå en vesentlig reduksjon i kostnadene ved oppføringen av et kontorbygg hvis bygget først leies ut til avgiftspliktig virksomhet, for etter tre år å leies ut til en ikke-avgiftspliktig virksomhet (for eksempel en bank).

Den korte frigjøringstiden for fast eiendom var for øvrig noe av bakgrunnen for at det ikke ble innført merverdiavgift ved yrkesmessig utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom, jf. Ot. prp. nr. 77 (2005-2006) punkt 13.1.6. Fritidseiendommer er typisk egnet for privat bruk, og fradragsretten for oppføringskostnadene på slike eiendommer kan utgjøre store beløp. Den korte frigjøringstiden på tre år kan derfor motivere privatpersoner til å innrette seg slik at det oppnås fradrag for merverdiavgift ved oppføringen av for eksempel en hytte. Med dagens regelverk ville dette kunne skje ved at hytta blir (delvis) leid ut i tre år, hvoretter den blir solgt eller kun brukt privat. Det skulle da ikke skje noen tilbakeføring av fradragsført merverdiavgift.

Også når det gjelder andre større driftsmidler enn fast eiendom er dagens regelverk problematisk. En avgiftspliktig virksomhet som for eksempel anskaffer en maskin til felles bruk i delt virksomhet, eventuelt også privat, kan i dag fradragsføre inngående merverdiavgift ved anskaffelsen av maskinen etter dennes antatte bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Det kan tenkes at dette er 50 prosent av inngående merverdiavgift som påløper ved anskaffelsen. Dersom virksomheten etter en stund, for eksempel et par måneder, endrer bruken av maskinen slik at den nå brukes kun 10 prosent i den avgiftspliktige virksomheten og 90 prosent privat, vil dette etter dagens regler kunne skje uten avgiftskonsekvenser. Resultatet er at virksomheten kan øke bruken av driftsmiddelet privat uten å betale merverdiavgift av dette forbruket. Dersom maskinen tas helt ut av virksomheten til privat bruk, skal det imidlertid betales uttaksmerverdiavgift.

Dagens regelverk kan også virke uheldig i motsatt retning, ved at fradraget for inngående merverdiavgift ikke øker dersom bruken av et større driftsmiddel i avgiftspliktig virksomhet øker etter anskaffelsen/den opprinnelige fradragsføringen. Dersom ma­skinen i eksempelet over anskaffes delvis til bruk i avgiftspliktig virksomhet og delvis til bruk i ikke-avgiftspliktig virksomhet (50 - 50), vil fradraget i dag ikke senere øke dersom maskinen brukes mer i avgiftspliktig virksomhet (for eksempel 90 - 10).

Generelle justeringsbestemmelser for fast eiendom og andre større driftsmidler (kapitalvarer) vil rette opp disse problemene ved dagens regelverk. Bestemmelsene vil virke begrensende på tilpasninger for å unngå merverdiavgift, og vil samtidig kunne motvirke konkurransevridninger. Bestemmelsene vil innebære at avgiftsberegningen i større grad vil gjenspeile de reelle forhold, både faktisk og økonomisk. Som nevnt har alle land innenfor EU innført slike bestemmelser i sitt merverdiavgiftsregelverk.

Departementet vil foreslå at det innføres generelle justeringsbestemmelser i merverdiavgiftsregelverket.

Nærmere om hvilke anskaffelser som skal omfattes av justeringsbestemmelsene

Spørsmålet om hva som skal anses som kapitalvarer behandles nærmere i punkt 5.1.2 nedenfor. Det forhold at en anskaffelse skal anses som en kapitalvare er imidlertid et nødvendig men ikke tilstrekkelig vilkår for at det oppstår rett eller plikt til å justere merverdiavgift. I likhet med de prinsippene som gjelder for justeringsbestemmelsene innen EU, legger departementet til grunn at en forutsetning for at det overhodet skal skje en justering vil være at anskaffelsen har skjedd til bruk i næringsvirksomhet. Dette omfatter også anskaffelser til bruk i virksomhet utenfor loven.

En kapitalvare som er anskaffet til bruk i virksomhet som ikke er avgiftspliktig og derfor ikke har gitt fradragsrett, og som senere tas i bruk (helt eller delvis) i en avgiftspliktig del av virksomheten, vil med andre ord kunne oppnå en etterfølgende fradragsrett. Justeringsbestemmelsene vil imidlertid ikke omfatte kapitalvarer som er anskaffet til privat bruk og som senere tas i bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Når det gjelder kapitalvarer som anskaffes dels til bruk privat og dels til bruk i avgiftspliktig virksomhet er situasjonen noe mer komplisert. EF-domstolen har utviklet en egen doktrine for slik privat bruk av kapitalvarer. Ifølge denne domspraksisen har en avgiftspliktig virksomhet (typisk et enkeltmannsforetak) flere valgmuligheter når det anskaffes en kapitalvare som skal brukes dels privat og dels i avgiftspliktig virksomhet. Anskaffelsen kan for det første anses som foretatt privat. I dette tilfellet tilordnes ikke kapitalvaren virksomhetens aktiva og inngår heller ikke i virksomhetens merverdiavgiftsregnskap. For det andre kan anskaffelsen anses som foretatt til bruk i virksomheten. I dette tilfellet skjer det et fullt fradrag for inngående merverdiavgift ved anskaffelsen, og EUs regelverk innebærer at det i så fall skal skje en etterfølgende justering for den private bruken. Eller anskaffelsen kan anses som foretatt delvis til privat bruk og delvis til bruk i avgiftspliktig virksomhet, slik at inngående merverdiavgift fordeles ved anskaffelsen.

Departementet ønsker imidlertid ikke å innføre en tilsvarende ordning med ulike valgmuligheter, men foreslår i stedet at dagens regelverk på dette området beholdes. Ved anskaffelse av en kapitalvare som skal brukes dels privat og dels i avgiftspliktig virksomhet innebærer dette at inngående merverdiavgift skal fordeles, jf. merverdiavgiftsloven § 23.

Der inngående merverdiavgift skal fordeles mellom privat bruk og bruk i avgiftspliktig virksomhet, vil kun den delen av kapitalvaren som ble anskaffet til bruk i avgiftspliktig virksomhet være omfattet av justeringsbestemmelsene. En økt bruk i avgiftspliktig virksomhet av slike kapitalvarer vil derfor ikke medføre rett til justering. Dette har sammenheng med at de foreslåtte justeringsbestemmelsene, på samme måte som i EU, ikke skal omfatte kapitalvarer som kun er anskaffet til privat bruk og som senere tas i bruk i avgiftspliktig virksomhet. Det vil derfor bare være økt privat bruk som vil medføre justering i dette tilfellet.

Et annet spørsmål er betydningen av lovendringer som endrer fradragsretten. Det kan for det første tenkes at en virksomhet som tidligere ikke var avgiftspliktig blir avgiftspliktig ved at aktivitetene den utøver blir avgiftspliktig som følge av en lovendring som utvider avgiftsplikten. I et slikt tilfelle vil virksomheten klart kunne gjøre fradrag for inngående merverdiavgift på de varer og tjenester, herunder kapitalvarer, som anskaffes etter at virksomheten har blitt avgiftspliktig. Spørsmålet her er imidlertid om virksomheten også skal få fradrag for (deler av) inngående merverdiavgift på kapitalvarer som den har anskaffet før den ble avgiftspliktig som følge av lovendringen.

Også i det tilfellet en virksomhet selv utvider virksomheten til å omfatte aktiviteter som er avgiftspliktige, vil det oppstå spørsmål om etterfølgende fradragsrett for anskaffelser som virksomheten har gjort før den ble avgiftspliktig. Som nevnt vil det kunne oppstå en etterfølgende fradragsrett i disse tilfellene selv om det ikke kunne fradragsføres inngående merverdiavgift ved anskaffelsen av kapitalvaren.

I det tilfellet avgiftsplikten utvides som følge av en lovendring, vil en rett til å justere for tidligere anskaffelser i realiteten innebære en etterfølgende fradragsrett med store og uoversiktlige provenykonsekvenser. Departementet vil derfor foreslå at en virksomhet som får rett til fradrag som følge av lovendring ikke kan justere for anskaffelser som er gjort før lovendringen trådte i kraft. Dette vil etter departementets forslag både gjelde tilfeller der avgiftsplikten utvides etter en lovendring, for eksempel i forbindelse med at nye tjenesteområder blir avgiftspliktig, men også i tilfeller der bestemmelser om avskåret fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 22 blir opphevet. Justeringsbestemmelsene vil med andre ord ikke gjelde for anskaffelser som har skjedd mens det gjaldt et fradragsforbud for slike anskaffelser.

Det kan også tenkes at avgiftsplikten innskrenkes som følge av en lovendring, slik at en virksomhet som tidligere var avgiftspliktig ikke lenger er det fordi aktivitetene den utøver unntas merverdiavgift. Når virksomheten anskaffer en kapitalvare i den tiden den er avgiftspliktig, vil fradraget bygge på en forutsetning om at kapitalvaren skal brukes i forbindelse med avgiftspliktige aktiviteter. Dersom denne forutsetningen senere brytes ved at aktivitetene unntas merverdiavgift, bør det etter departementets mening skje en justering av fradragsført merverdiavgift på samme måte som ved andre bruksendringer av kapitalvaren. Det vises i denne forbindelse også til C-172/03 Heiser der EF-domstolen slår fast at et unntak fra å justere fradraget for kapitalvarer i dette tilfellet må anses som statsstøtte.

En annen problemstilling knytter seg til selve ikrafttredelsen av forslaget til generelle justeringsbestemmelser. Departementet foreslår i en egen bestemmelse i denne proposisjonen at det bare er anskaffelser som skjer etter at slike bestemmelser trer i kraft, som vil omfattes av bestemmelsene. Når det gjelder fast eiendom vil for eksempel et bygg som er anskaffet før slik ikrafttredelse følge tilbakeføringsbestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 21 tredje ledd, og ikke de nye justeringsbestemmelsene. En senere om- eller påbygging vil imidlertid følge de nye bestemmelsene.

Nedenfor gis det en nærmere beskrivelse av departementets forslag til bestemmelser om justering av fradrag for inngående merverdiavgift for kapitalvarer. Det vises også til lovforslaget og merknader til dette i proposisjonens kapittel 9.

5.1.2 Hva skal anses som kapitalvare

Ikke enhver anskaffelse mv. som en virksomhet gjør bør være gjenstand for justering av inngående merverdiavgift. I likhet med det arbeidsgruppen har foreslått mener departementet at det bare er driftsmidler av større verdi som bør omfattes av justeringsbestemmelsene. Det er særlig ved større anskaffelser at det vil være aktuelt med tilpasninger for å unngå merverdiavgift. Også forenklingshensyn taler for at det innføres en nedre grense for hva som skal anses som en kapitalvare, og dermed være gjenstand for justering av inngående merverdiavgift. På denne måten unngår man å justere for mindre merverdiavgiftsbeløp. Dette er også i tråd med innspill i høringsrunden.

Maskiner, inventar og andre større driftsmidler

Departementet foreslår at maskiner, inventar og andre driftsmidler skal omfattes av kapitalvarebegrepet. For slike driftsmidler foreslo arbeidsgruppen en nedre beløpsgrense slik at anskaffelsesprisen måtte være over 200 000 kroner, merverdiavgift ikke medregnet. Med dagens kronekurs er dette en beløpsgrense som er noe høyere enn i Sverige for samme type anskaffelser, og den er omtrent dobbelt så høy som i Danmark.

Departement går inn for å legge seg på samme nivå som arbeidsgruppens forslag. I motsetning til arbeidsgruppen foreslår imidlertid departementet at definisjonen av hva som skal anses som en kapitalvare ikke knyttes til anskaffelseskostnaden av kapitalvaren, men den inngående merverdiavgiften som påløper ved anskaffelsen eller fremstillingen. Dette er først og fremst en annen måte å uttrykke beløpsgrensen på, men den vil være mer i samsvar med hensynet om at det ikke bør justeres for mindre merverdiavgiftsbeløp. Beløpsgrensen foreslås satt til 50 000 kroner.

Beløpsgrensen skal gjelde for hver enkelt anskaffelse. Dette innebærer for eksempel at dersom man anskaffer to maskiner samtidig, og inngående merverdiavgift for hver enkelt maskin utgjør mindre enn 50 000 kroner, vil man verken ha rett eller plikt til senere å justere inngående merverdiavgift selv om avgiften ved anskaffelsen til sammen utgjør mer enn 50 000 kroner.

Departementet har vurdert om justeringsbestemmelsene bør omfatte kjøretøyer som er fritatt fra merverdiavgift ved videreomsetning etter merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 11. Bestemmelsen gir avgiftsfritak ved omsetning av kjøretøyer som er omfattet av omregistreringsavgiften og som har vært registrert her i landet. Departementet vurderer for tiden en omlegging fra dagens omregistreringsavgift til merverdiavgift ved omsetning mv. av kjøretøy. Det vises her til departementets høringsnotat 22. desember 2006 om dette. I påvente av utfallet av denne prosessen foreslår departementet at kjøretøyer som ved videreomsetning omfattes av merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 11 inntil videre holdes utenfor de foreslåtte justeringsbestemmelsene. Det foreslås heller ikke i denne proposisjonen noen endring i regelverket for personkjøretøyer, og ingen endring av reglene i forskrift nr. 90 til merverdiavgiftsloven.

Fast eiendom

Ved siden av maskiner, inventar og andre driftsmidler foreslår departementet at fast eiendom skal omfattes av kapitalvarebegrepet. Omsetning av fast eiendom er imidlertid unntatt merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 5 a første ledd. Det oppstår dermed ingen inngående merverdiavgift ved kjøp av fast eiendom. En fast eiendom vil likevel være belastet med merverdiavgift på annen måte, for eksempel ved oppføring av bygg eller anlegg på eiendommen. Inngående merverdiavgift på oppføringskostnader mv. vil kunne trekkes fra (herunder i de tilfeller hvor utleier er frivillig registrert for merverdiavgift), noe som gjør at justeringsbestemmelser er minst like nødvendige for fast eiendom som ved anskaffelse mv. av andre type driftsmidler. Spørsmålet er om merverdiavgift på enhver kostnad som knytter seg til fast eiendom skal være gjenstand for justering, eller om det også her bør skje en nærmere presisering og avgrensning.

Arbeidsgruppen foreslo at fast eiendom, herunder om- eller påbygginger skulle anses som kapitalvarer uten en nedre beløpsgrense. Videre foreslo den at reparasjon og vedlikehold av fast eiendom skal anses som kapitalvare når utgiftene i løpet av et kalenderår overstiger 200 000 kroner, merverdiavgift ikke medregnet.

Når det gjelder reparasjon og vedlikehold av fast eiendom er det flere høringsinstanser som har pekt på at det vil være svært arbeidskrevende å justere inngående merverdiavgift av alle slike tiltak i løpet av et år, herunder vurdere om beløpsgrensen på 200 000 kroner er oppnådd. Dette vil særlig gjelde virksomheter som er frivillig registrert for utleie av fast eiendom, der det gjerne skjer en stadig utskiftning av leietakere.

Departementet ser de praktiske problemene ved å måtte justere inngående merverdiavgift for reparasjon og vedlikehold av fast eiendom. Dersom beløpsgrensen skal gjelde per eiendom slik arbeidsgruppen foreslår, vil det særlig for eiendommer med mange leietakere være vanskelig for utleier å holde oversikt over både egne og leietakeres kostnader i forbindelse med reparasjoner og vedlikehold av eiendommen i løpet av et år.

Justeringsbestemmelser for slike kostnader vil dessuten kunne bidra til en annen kostnadsfordeling mellom utleier og leietaker (dersom beløpsgrensen skal gjelde per leietaker og ikke per eiendom), eller at reparasjons- og vedlikeholdstiltak blir forskjøvet til et annet år i tilfeller man nærmer seg beløpsgrensen for justering. Det er ikke ønskelig at merverdiavgiftsregelverket påvirker disse forholdene. Departementet antar videre at mange av kostnadene ved reparasjon og vedlikehold av en fast eiendom vil være årlige kostnader, og det vil ikke være samme behov for å justere fradragsført inngående merverdiavgift. Ved å ikke la justeringsreglene gjelde for slike kostnader, slipper man også å avgrense nedad mot kostnader til drift og administrasjon av fast eiendom som ikke utgjør reparasjon eller vedlikehold.

På denne bakgrunnen foreslår departementet at inngående merverdiavgift på kostnader til reparasjon og vedlikehold av fast eiendom ikke skal omfattes av kapitalvarebegrepet. Utgifter til drift mv. omfattes som nevnt heller ikke.

For å oppnå større likhet mellom merverdiav­gifts­loven og kompensasjonsloven vil departementet samtidig foreslå en endring i kompensasjonsloven § 16 jf. forskrift 12. desember 2003 nr. 108 om kompensasjon av merverdiavgift til kommuner, fylkeskommuner mv. (forskrift nr. 128) § 6 første ledd annet punktum, slik at kompensert merverdiavgift for reparasjon og vedlikehold av fast eiendom ikke lenger skal justeres.

Det som gjenstår av kapitalvarebegrepet i forhold til fast eiendom vil være kostnader ved bygging på eien­dommen. Dette vil omfatte både tiltak ved ny-, på- eller ombygging på eiendommen. Det kan stilles spørsmål ved om det er nødvendig å innføre en nedre beløpsgrense på slike tiltak. Arbeidsgruppen foreslo at enhver om- eller påbygging skulle anses som kapitalvare. Departementet ser imidlertid at det kan være behov for å ha en beløpsgrense også i disse tilfellene, slik at man unngår at det for eksempel må justeres for ethvert mindre ombyggingstiltak.

Beløpsgrensen bør etter departementets mening være høyere enn for andre kapitalvarer da perioden justering av inngående merverdiavgift skal skje (justeringsperioden) foreslås satt til ti år for fast eiendom og ikke fem år slik som for andre kapitalvarer. Departementet foreslår at beløpsgrensen for fast eiendom i dette tilfellet settes til 100 000 kroner i inngående merverdiavgift. Dette tilsvarer en anskaffelseskostnad på 400 000 kroner, merverdiavgift ikke medregnet.

Det kan tenkes at det skjer flere byggetiltak - for eksempel først en ombygging og så en påbygging - på en fast eiendom i løpet av et år. I så fall foreslås at inngående merverdiavgift på de ulike tiltakene i løpet av året legges sammen ved vurderingen av om det foreligger en kapitalvare eller ikke. På samme måte skal inngående merverdiavgift på tiltak som utføres av eieren slås sammen med tiltak som utføres av leie­takere.

Oppføring mv. av bygg eller anlegg innebærer normalt at både tjenester og materialer mv. tilføyes eiendommen. Det er inngående merverdiavgift på disse ytelsene som inngår i kapitalvarebegrepet. Begrepet omfatter også merverdiavgift på kostnader til konsulenter mv. som påløper i forbindelse med byggingen.

Inngående merverdiavgift på kostnader til drift, administrasjon, reparasjon og vedlikehold av en fast eiendom er ikke en del av kapitalvarebegrepet (og dermed ikke gjenstand for justering). Det må derfor skilles mellom hva som skal anses som for eksempel en ombygging og hva som bare er reparasjon eller vedlikehold.

Avgjørelsen vil her måtte treffes etter en konkret vurdering av de faktiske omstendighetene, der det avgjørende er om eiendommens opprinnelige standard endres. Arbeid som tar sikte på å opprettholde den samme standard (lav, middels eller høy) som bygget eller anlegget har vært i tidligere, vil bli ansett som vedlikehold. Ved vurderingen av om et tiltak skal regnes som vedlikehold/reparasjon eller påkostning/ombygging mv., skal de samme kriteriene legges til grunn som ved vurderingen av om tiltaket regnes som vedlikehold eller påkostning i forhold til avskrivningsreglene i skatteretten.

5.1.3 I hvilke tilfeller skal det skje justering

Innledning

Et helt sentralt spørsmål er i hvilke tilfeller eller situasjoner som skal utløse en rett eller plikt til å justere inngående merverdiavgift. I denne sammenhengen er det naturlig å se hen til formålet bak justeringsbestemmelsene, der det sentrale hensynet er at fradragsføringen i størst mulig grad skal gjenspeile en kapitalvares tilknytning til avgiftspliktig virksomhet i løpet av justeringsperioden. Dette innebærer at inngående merverdiavgift kun bør justeres i de tilfellene fradragsretten for en kapitalvare i løpet av justeringsperioden endres på en slik måte at den minsker eller øker sammenlignet med forholdene ved anskaffelse av kapitalvaren. Dersom fradragsretten ikke påvirkes ved endringen, vil begrunnelsen for å justere inngående merverdiavgift ikke være tilstede.

Ved siden av overdragelse av kapitalvarer, vil begrepet "endret bruk" være sentralt ved fastsettelsen av de tilfellene det skal skje justering av inngående merverdiavgift. Med endret bruk i denne sammenhengen forstås en forandring i de faktorene som er bestemmende for fradragsretten for en kapitalvare. Det er for øvrig ikke noe vilkår at det skjer fysiske endringer i bruken av kapitalvaren for at det skal foreligge en endret bruk.

Nedenfor sees det nærmere på enkelte tilfeller der det etter lovforslaget forutsetningsvis skal skje en justering av inngående merverdiavgift. Denne oversikten er imidlertid ikke fullstendig, slik at det også kan tenkes andre hendelser som vil innebære en rett eller plikt for virksomheten å justere inngående merverdiavgift.

Utskifting av leietaker

En frivillig registrert utleier av bygg eller anlegg etter forskrift nr. 117 til merverdiavgiftsloven vil som nevnt være omfattet av justeringsbestemmelsene. Det er utleie til bruk i registrert virksomhet som berettiger den frivillige registreringen, og dermed også utleiers adgang til å gjøre fradrag for inngående merverdiavgift på oppføringskostnader mv. Dersom en avgiftspliktig leietaker skiftes ut med en leietaker som ikke er avgiftspliktig i løpet av justeringsperioden, vil dette være en hendelse som vil utløse justering av fradragsført merverdiavgift på oppføringskostnadene mv., forutsatt at de øvrige vilkårene for justering er oppfylt. I dette tilfellet må fradragsført inngående merverdiavgift reduseres. På samme måte vil fradragsretten øke dersom en leietaker, som ikke er avgiftspliktig, skiftes ut med en leietaker som er avgiftspliktig i løpet av justeringsperioden.

Leietaker endrer avgiftsstatus

I eksempelet over skjedde det en fysisk forandring ved at en leietaker flyttet ut og en annen inn. Det kan imidlertid også tenkes at samme leietaker går fra å være avgiftspliktig til ikke å være avgiftspliktig som følge av en lovendring. I dette tilfellet skjer det ikke noen fysisk endret bruk av lokalene da leietaker fortsatt driver den samme virksomheten både før og etter lovendringen. Men det skjer en forandring i de faktorene som bestemmer fradragsretten for lokalet, og det skal derfor foretas en justering. Når det gjelder det tilfellet at leietakerens virksomhet går fra å være ikke avgiftspliktspliktig til å bli avgiftspliktig som følge av en lovendring, vil dette som nevnt tidligere ikke gi rett til justering. Dette fremgår for øvrig også klart av forslaget til § 26 d første ledd annet punktum. Dersom leietakeren selv enten endrer eller utvider sin virksomhet i lokalene til (også) å omfatte aktiviteter som allerede er avgiftspliktig, vil utleiers fradragsrett kunne øke tilsvarende.

Tomme lokaler, brann mv.

Dersom en leietaker flytter ut av lokalene slik at de i en periode står tomme, skjer det for så vidt en end­ret bruk i den perioden lokalene står tomme. Departementet legger likevel til grunn at justering i dette tilfellet først skal skje når lokalene igjen tas i bruk, og slik at det ikke skjer en justering i den perioden de står tomme.

Videre legger departementet til grunn at det heller ikke skal skje noen justering dersom en bygning eller et anlegg brenner eller rives ned. Også i slike tilfeller vil det for så vidt være en endret bruk resten av justeringsperioden knyttet til kapitalvaren, men i motsetning til tilfellet overfor vil den ikke kunne benyttes igjen. Hvis brann eller lignende gjør at det bygges på nytt, vil dette anses som en annen og ny kapitalvare forutsatt at beløpsgrensen for inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene mv. nås.

Fellesregistrering

Når samarbeidende selskaper anses som én avgiftspliktig virksomhet (fellesregistrering etter merverdiavgiftsloven § 12) innbærer det en endret bruk av virksomhetenes kapitalvarer. Det vil være en form for uttak av kapitalvare, jf. Rt. 2003 s. 1233 (Actif-dommen).

Uten justering av inngående merverdiavgift i slike tilfeller, vil en avgiftspliktig virksomhet før fellesregistrering kunne anskaffe og fradragsføre merverdiavgift på store kapitalvarer som etter fellesregistreringen helt eller delvis også skal brukes i ikke-avgiftspliktig virksomhet innenfor fellesregistreringen. Justering av inngående merverdiavgift ved fellesregistrering kan både skje ved en ny fellesregistrering, endringer i en eksisterende fellesregistrering (nytt selskap trer inn eller ut av gruppen) eller ved oppløsning av en fellesregistrering.

Salg og annen overdragelse av kapitalvarer

Justering av inngående merverdiavgift vil særlig være praktisk ved salg og annen overdragelse av kapitalvarer. I denne sammenhengen kan det være grunn til å skille mellom overdragelse av fast eiendom og salg av andre kapitalvarer. Bakgrunnen er at overdragelse av fast eiendom, i motsetning til salg av andre kapitalvarer, ikke utløser utgående merverdiavgift.

Ved salg av andre kapitalvarer enn fast eiendom skal det beregnes merverdiavgift av hele vederlaget. Dersom virksomheten ikke eller bare delvis har fått fradrag for inngående merverdiavgift, vil fradragsretten øke tilsvarende. Salget innebærer i dette tilfellet at kapitalvaren anses for å ha gått over til full fradragsberettiget bruk. En virksomhet som ved innkjøp av en kapitalvare hadde forholdsmessig fradragsrett, vil med de nye justeringsbestemmelsene kunne øke dette fradraget dersom kapitalvaren senere selges. I denne forbindelse foreslår departementet en sperregrense ved at det økte fradraget (justeringsbeløpet) ikke kan overstige 25 prosent av vederlaget ved salget av kapitalvaren, merverdiavgift ikke medregnet. Justeringsbeløpet vil da ikke overstige den merverdiavgiften som skal innberettes ved salget av kapitalvaren. Det vises til lovforslaget § 26 d annet ledd annet punktum.

Når det gjelder fast eiendom skal det skje en justering uavhengig av om eiendommen selges eller overlates ny eier uten at det kreves opp vederlag. I et slikt tilfelle skal det alltid skje en reduksjon av fradragsretten, og overdragelsen må sidestilles med at eiendommen går over til ikke-fradragsberettiget bruk. Det vil imidlertid være mulig for den som overdrar eiendommen å overføre retten og plikten til å justere til den som overtar eiendommen. Departementet antar at dette også vil være praktisk hvor fast eiendom overdras som ledd i overdragelse av virksomhet eller del av denne.

Tilfeller der justering vil være særlig urimelig

Etter gjeldende tilbakeføringsbestemmelse for fast eiendom i merverdiavgiftsloven § 21 tredje ledd annet punktum skal tidligere fradragsført inngående merverdiavgift for bygg eller anlegg ikke tilbakeføres ved dødsfall eller konkurs eller ved andre forhold der slik tilbakeføring vil virke særlig urimelig overfor den avgiftspliktige. Det samme gjelder ved eks­propriasjon av bygget eller anlegget, jf. forskrift nr. 72 § 3 annet punktum. Videre kan Skattedirektoratet etter samme forskrift § 4 utenom disse tilfellene samtykke i at tilbakeføring unnlates når omdisponeringen skyldes årsaker den avgiftspliktige ikke har hatt herredømme over eller en tilbakeføring av andre grunner vil virke særlig urimelig overfor den avgiftspliktige. Departementet har vurdert om tilsvarende bestemmelser bør innføres i de generelle justeringsbestemmelsene.

Formålet bak justeringsbestemmelsene - at fradragsføringen i størst mulig grad skal gjenspeile en kapitalvares tilknytning til/bruk i avgiftspliktig virksomhet i løpet av justeringsperioden - tilsier at det ikke bør innføres slike unntak. Det er også en vesentlig forskjell mellom for eksempel tilbakeføringsbestemmelsen i § 21 tredje ledd og de generelle justeringsbestemmelsene, fordi det i sistnevnte tilfelle kun skal skje en forholdmessig og ikke en full tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift. Videre legges det til grunn at det ikke skal skje noen justering dersom for eksempel en kapitalvare brenner eller et bygg rives ned, se i punktet over. Departementet antar at det utover disse tilfellene ikke vil være særlig urimelig at det skal skje en justering av inngående merverdiavgift, og departementet vil på denne bakgrunnen ikke foreslå noe tilsvarende unntak fra justeringsbestemmelsene. Det samme gjelder ved tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift for fast eiendom før fullføringen, jf. lovforslaget § 26 d sjette ledd.

Forslaget vil også innebære at den avgiftspliktiges konkurs vil utløse plikt til å justere. Konkursboet vil imidlertid kunne overta justeringsforpliktelsen i den utstrekning boet overdrar virksomheten til en avgiftspliktig person.

Forholdet mellom justering og uttak

Dersom en registreringspliktig næringsdrivende tar ut en kapitalvare fra virksomheten, innebærer det en "endret bruk" av kapitalvaren, som i utgangspunktet utløser rett og plikt til å justere inngående merverdiavgift. Dette reiser spørsmål om forholdet mellom justeringsbestemmelsene og de alminnelige uttaksbestemmelsene. Dette gjelder både ved uttak av varer (i dette tilfellet en kapitalvare) og uttak av tjenester ved bruk av en kapitalvare.

Når det gjelder uttak av kapitalvarer pekte arbeidsgruppen på at det er flere grunner som tilsier at de alminnelige uttaksbestemmelsene skal få anvendelse selv om det dreier seg om driftsmidler som vil omfattes av de foreslåtte justeringsbestemmelsene. Det ble blant annet pekt på at justeringsbestemmelsene tar sikte på å korrigere fradragsretten slik at den gjenspeiler kapitalvarens tilknytning til en avgiftspliktig virksomhet over tid, mens de alminnelige uttaksbestemmelsene skal sikre at alt forbruk i prinsippet blir belastet med merverdiavgift. Arbeidsgruppen foreslo likevel at uttaksbestemmelsene ikke burde komme til anvendelse for driftsmidler som vil være omfattet av de foreslåtte justeringsbestemmelsene. Det ble særlig vist til at en slik regel vil være den enk­leste å praktisere siden en eventuell avgiftsberegning dermed kan avgjøres på grunnlag av ett regelsett (justeringsbestemmelsene). Den avgiftspliktige vil da heller ikke måtte ta stilling til driftsmiddelets omsetningsverdi på uttakstidspunktet eller beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften som i det enkelte tilfellet kan utgjøre en forholdsmessig andel av omsetningsverdien. Videre ble det antatt at det er få driftsmidler i denne prisklassen som det vil være aktuelt å ta ut til privat bruk. Dersom uttaket skjer til virksomhet utenfor merverdiavgiftsområdet, mente arbeidsgruppen at det heller ikke forelå noen prinsipielle innvendinger mot at justeringsbestemmelsene også skal gjelde ved uttak av kapitalvarer.

Departementet har vurdert ulike løsninger for denne problemstillingen. En mulighet er den arbeidsgruppen har foreslått. En annen mulighet er å la ethvert uttak i justeringsperioden følge uttaksbestemmelsene. En tredje mulighet er å skille mellom uttak fra den avgiftspliktige til den ikke-avgiftspliktige delen av virksomheten og de tilfeller der kapitalvaren tas ut til bruk privat eller til andre formål utenfor den samlede virksomheten. I førstnevnte tilfelle vil det ikke skje en uttaksberegning, men justering av inngående merverdiavgift. Mens det ved uttak av kapitalvare til bruk privat mv. skal skje en uttaksberegning. En fjerde mulighet er at virksomheten selv velger om den skal justere inngående merverdiavgift eller beregne uttaksmerverdiavgift.

For å sikre at alt forbruk i prinsippet blir belastet med merverdiavgift mener departementet at uttak av kapitalvarer til bruk privat i justeringsperioden skal utløse uttaksmerverdiavgift. Dette vil også forhindre en forskjellsbehandling i forhold til driftsmidler som ikke anses som kapitalvarer, og som vil følge de alminnelige uttaksbestemmelsene. Departementet foreslår derfor at uttak av kapitalvarer til bruk privat eller til andre formål utenfor den samlede virksomheten skal følge de alminnelige uttaksbestemmelsene. Det vil da gjelde både under og etter justeringsperioden for kapitalvaren.

Uttak av kapitalvarer som skjer innenfor den samlede virksomheten - mellom avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig del av virksomheten - skal imidlertid følge justeringsbestemmelsene. Dette vil også gjelde der en kapitalvare tas ut fra et selskap til et annet selskap i en fellesregistrert virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 12 tredje ledd.

Det vises til lovforslaget § 26 d femte ledd som viser til lovforslaget § 14 første ledd hvor det fremgår at det skal beregnes uttaksmerverdiavgift dersom en vare, herunder kapitalvare, tas ut til bruk privat eller til andre formål utenfor den samlede virksomheten.

Når det gjelder uttak av tjenester ved bruk av en kapitalvare, tas ikke selve kapitalvaren ut fra virksomheten (den beholdes i virksomheten), men den brukes for eksempel midlertidig privat eller til andre formål som ikke er fradragsberettiget. Dette vil også innebære en endret bruk av kapitalvaren, og det vil etter forslaget kunne utløse plikt til å justere fradragsført inngående merverdiavgift. Det kan for eksempel tenkes at innehaveren av en virksomhet benytter virksomhetens lokaler eller deler av disse til boligformål. Dersom lokalene i dette tilfellet fullt ut er fradragsført, vil dette innebære at inngående merverdiavgift som er fradragsført ved oppføringen av lokalene skal justeres. Det kan imidlertid være at den private bruken, i tillegg til eventuell annen ikke fradragsberettiget bruk, likevel er så liten at det ikke skal foretas en justering. Etter forslaget skal det ikke foretas justering dersom endringen i fradragsprosenten i forhold til fradragsprosenten ved justeringsperiodens begynnelse er mindre enn ti prosentpoeng, se neste avsnitt.

Bagatellgrense

Som nevnt bør det av forenklingshensyn ikke skje justering av inngående merverdiavgift for mindre beløp. Dette gjelder både ved fastsettelsen av hva som skal anses som en kapitalvare, men også ved vurderingen av om enhver forandring i de faktorene som bestemmer fradraget for en kapitalvare, bør utløse rett og plikt til å justere inngående merverdiavgift. Departementet foreslår at det ikke skal foretas justering dersom endringen i fradragsprosenten sett i forhold til fradragsprosenten ved justeringsperiodens begynnelse er mindre en ti prosentpoeng. Dette innebærer at dersom fradraget for inngående merverdiavgift ved anskaffelsen av kapitalvaren var 50 prosent, må endringen skje til 60 prosent eller 40 prosent for at det skal skje en justering.

Innføring av en bagatellgrense er ment som en forenkling både for næringslivet og skatteetaten, og det bør derfor ikke være anledning til å gjøre justeringer hvis svingningene er mindre enn ti prosentpoeng. Dette bidrar også til at bestemmelsen virker provenynøytral.

Det vises til lovforslaget § 26 e femte ledd.

5.1.4 Justeringsperioden

Justeringsperiodens lengde

Fradrag for inngående merverdiavgift skal bare justeres dersom hendelsen som utløser justeringen skjer innen en viss tid etter anskaffelsen, fremstillingen eller fullføringen av kapitalvaren. Spørsmålet om hvor lang justeringsperioden bør være, er dels et økonomisk spørsmål, og dels et praktisk spørsmål. For å sikre virksomheter i Norge samme rammebetingelser som tilsvarende virksomheter i våre naboland, er det også naturlig at det i denne sammenhengen sees hen til justeringsperiodens lengde i disse landene.

Når det gjelder kapitalvaren fast eiendom er det flere grunner til at justeringsperioden bør være forholdsvis lang, i hvert fall lengre enn de tre år som følger av tilbakeføringsbestemmelsen i merverdiav­gifts­loven § 21 tredje ledd. Fast eiendom har en lang brukstid. Ved nybygging, men også ved om- eller påbygginger, av bygg eller anlegg kan inngående merverdiavgift på tjenester, materialer mv. utgjøre store beløp, og utgående merverdiavgift som skal betales på for eksempel leieinntekter kan være ganske små i forhold til dette. Dette taler for at justeringsperioden for slike kapitalvarer er lang, og kanskje mer enn for eksempel ti år. Imot dette taler praktiske hensyn. Departementet foreslår etter en avveining av særlig disse to hensynene, at justeringsperioden for fast eiendom bør være ti år. Dette tilsvarer justeringsperioden for fast eiendom i både Danmark, Sverige og de fleste andre EU-land.

Når det gjelder maskiner, inventar og andre driftsmidler foreslår departementet en justeringsperiode på fem år. Dette tilsvarer også justeringsperioden for slike anskaffelser i Danmark, Sverige og de fleste andre EU-land.

Justeringsperiodens begynnelse

Ved vurderingen av når justeringsperioden skal begynne å løpe, må det sondres mellom fast eiendom og andre kapitalvarer.

For andre kapitalvarer enn fast eiendom, foreslår departementet at begynnelsen på justeringsperioden skal være det tidspunktet kapitalvaren ble anskaffet eller fremstilt. Det foreslås videre at i justeringsperioden medregnes også det regnskapsåret kapitalvaren ble anskaffet eller fremstilt.

For fast eiendom er det inngående merverdiavgift på anskaffelser i forbindelse med ny-, på- eller ombygging som skal justeres. Utgangspunktet for justeringsperioden bør derfor etter departementets syn ikke bero på når i byggeprosessen merverdiavgiften påløper, og av praktiske hensyn bør det heller ikke gjelde flere ulike justeringsperioder ved samme byggetiltak. Departementet foreslår derfor at justeringsperiodens begynnelse knyttes til det tidspunktet ny-, på- eller ombyggingen anses fullført. En ny-, på- eller ombygging vil i denne sammenheng anses fullført når det er utstedt ferdigattest eller midlertidig brukstillatelse. Dette tilsvarer for øvrig bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 21 tredje ledd, jf. forskrift nr. 72 § 1. Hvis det viser seg at byggetiltaket ikke nødvendiggjør slik attest eller tillatelse legger departementet til grunn at fullføringen vil være når bygget eller anlegget etter en ombygging tas i bruk.

Dersom et bygg eller anlegg før fullføringen selges, leies ut eller på annen måte omdisponeres til formål som faller utenfor merverdiavgiftsloven, må en registrert næringsdrivende etter gjeldende rett som hovedregel tilbakeføre fradragsført inngående merverdiavgift påløpt i forbindelse med byggingen, jf. merverdiavgiftsloven § 21 tredje ledd.

Departementet foreslår en lignende bestemmelse for også å dekke hendelser med betydning for fradragsretten som inntrer før fullføringen. En slik tilbakeføring av merverdiavgift vil særlig være praktisk der en utleier er frivillig registrert for utleie av fast eiendom. Utleier vil i dette tilfellet trekke fra inngående merverdiavgift i hele byggefasen, men det kan så tenkes at bygget overdras eller det på andre måter skjer endringer som gjør at vedkommende har rett til et mindre fradrag før bygget er fullført (og justeringsforpliktelsen begynner å løpe). I et slikt tilfelle skal fradragsført inngående merverdiavgift på byggekostnadene tilbakeføres. Det vises til lovforslaget § 26 d sjette ledd. På samme måte som ved justering av inngående merverdiavgift etter fullføringen, legger departementet til grunn at slik tilbakeføring ikke skal skje dersom bygget før fullføringen brenner ned eller må rives.

5.1.5 Hvordan justering skal skje

Innledning

Justering av inngående merverdiavgift skal enten skje årlig eller samlet for den resterende delen av justeringsperioden. Om justeringen skal skje årlig eller samlet vil bero på hvilken hendelse som utløser rett eller plikt til å justere. Ved justering som følge av opphør av virksomhet eller overdragelse av kapitalvare, skal justeringen foretas samlet for den resterende delen av justeringsperioden. Ellers skal det skje en årlig justering av inngående merverdiavgift.

Årlig justering

Ved justering som ikke skyldes opphør av virksomhet eller overdragelse av kapitalvare, skal inngående merverdiavgift justeres hvert regnskapsår i hele justeringsperioden. Justeringsbeløpet tas med i omsetningsoppgaven som en økning eller reduksjon av inngående merverdiavgift.

For andre kapitalvarer enn fast eiendom vil en femdel av den inngående merverdiavgiften som påløp ved anskaffelsen mv., være gjenstand for justering. For fast eiendom er det en tidel av den inngående merverdiavgiften som påløp i forbindelse med ny-, på- eller­ ombyggingen som vil være gjenstand for justering.

En årlig justering innebærer for eksempel at en virksomhet som de første årene i justeringsperioden bruker en kapitalvare helt eller delvis i avgiftspliktig virksomhet, og i resten av justeringsperioden bare bruker den i ikke-avgiftspliktig virksomhet, skal justere hvert år som gjenstår i justeringsperioden og ikke samlet for den resterende delen.

Et særlig spørsmål oppstår dersom en kapitalvare skifter mellom bruk i avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet eller privat bruk flere ganger i løpet av et regnskapsår. Spørsmålet er hvordan bruken i et slikt år skal fastsettes. En mulighet er å fastsette bruken ut fra forholdene ved utgangen av regnskapsåret, eller man kan vurdere bruken på grunnlag av de endringene som finner sted i løpet av året.

Departementet antar at en fastsettelse ut fra forholdene ved utgangen av regnskapsåret, vil kunne gi uønskede tilpasninger ved at kapitalvarer som brukes i ikke-avgiftspliktig virksomhet like før utløpet av regnskapsåret flyttes over og brukes en kort periode i en avgiftspliktig del av samme virksomhet. Departementet foreslår derfor at justeringen skal foretas på grunnlag av de endringene som skjer i løpet av året, jf. lovforslaget § 26 e fjerde ledd første punktum.

Samlet justering

Ved opphør av virksomhet eller ved overdragelse av kapitalvarer, skal justering av inngående merverdiavgift foretas samlet for den resterende delen av justeringsperioden. Ved slik overdragelse skal justeringsbeløpet innberettes samlet på omsetningsoppgaven. Det året overdragelsen skjer skal for øvrig regnes med i justeringsperioden uavhengig av om overdragelsen skjer i begynnelsen eller ved slutten av året.

På samme måte som ved årlig justering, kan en samlet justering av inngående merverdiavgift innebære at fradraget økes eller reduseres. Også dette justeringsbeløpet skal tas med i omsetnings­oppgaven som en økning eller reduksjon av inngående merverdiavgift.

Dersom virksomheten selger andre kapitalvarer enn fast eiendom, og dette er varer som den bare har fått delvis fradragsrett for, sidestilles salget med at kapitalvaren går over til fullt fradragsberettiget bruk. Den samlede justeringen fører da til at virksomheten får et ytterligere fradrag. Det økte fradraget som virksomheten har rett til kan imidlertid ikke overstige den utgående merverdiavgiften som skal betales ved salget.

Ved overdragelse av kapitalvaren fast eiendom, sidestilles overdragelsen med at kapitalvaren går over til ikke-fradragsberettiget bruk. Det samme gjelder kapitalvarer, herunder fast eiendom, som overdras som ledd i overdragelse av virksomhet. Fradragsprosenten settes dermed til null i den resterende delen av justeringsperioden. Plikten til å justere fradragsført inngående merverdiavgift, vil imidlertid på visse betingelser kunne overdras helt eller delvis til ny eier.

Delvis justering

Det kan tenkes at endret bruk eller en overdragelse bare omfatter en del av en fast eiendom. I slike tilfeller skal det etter departementets forslag ikke skje justering av inngående merverdiavgift som knytter seg til andre deler av eiendommen. Dersom deler av en eiendom selges - for eksempel et påbygg - skal det ikke skje noen justering av inngående merverdiavgift som kan henføres til andre deler av eiendommen. En slik lokal eller delvis justering vil først og fremst innebære en administrativ forenkling for eiendomsbransjen. Det antas for øvrig at det ikke vil være praktisk med slik justering for andre kapitalvarer enn fast eiendom, og departementet foreslår derfor ingen tilsvarende bestemmelse for disse.

Overtakelse av rett og plikt til justering

Ved overdragelse av fast eiendom og når kapitalvarer, herunder fast eiendom, overdras som ledd i overdragelse av virksomhet, skal det som nevnt skje en samlet justering av inngående merverdiavgift. Departementet mener imidlertid at det bør være adgang til å unnlate justering ved slike overdragelser dersom og i det omfang ny eier overtar justeringsforpliktelsen. Det vises til lovforslaget § 26 d tredje ledd annet punktum og fjerde ledd annet punktum.

Departementet vil i forskrift gi nærmere bestemmelser om når den som overdrar fast eiendom eller en virksomhet (tidligere eier) skal kunne unnlate å justere fordi den overdragelsen skjer til (ny eier) overtar justeringsforpliktelsen. En slik overtakelse vil for det første forutsette at ny eier er avgiftspliktig. Hvis ny eier skal kunne overta hele justeringsforpliktelsen for en kapitalvare, må vedkommende ha minst samme fradragsrett for slik kapitalvare som det tidligere eier hadde på det tidspunktet kapitalvaren ble anskaffet. Dersom ny eiers fradragsrett er mindre enn tidligere eier, kan ny eier bare overta den delen av tidligere eiers justeringsforpliktelse som svarer til ny eiers fradragsrett for kapitalvaren. Den resterende delen av justeringsforpliktelsen må i dette tilfellet justeres av tidligere eier. En slik hel eller delvis overtakelse forutsetter også at ny eier erklærer at vedkommende overtar justeringsforpliktelsen.

Departementet antar at overtakelse av justeringsforpliktelsen vil være meget praktisk, ikke minst ved salg av fast eiendom. Det er imidlertid viktig at både hensynet til oppfyllelse av justeringsforpliktelsen og behovet for administrative forenklinger tas i betraktning når det gis nærmere bestemmelser om adgangen til å overta justeringsforpliktelsen ved overdragelse mv. av kapitalvarer.

5.1.6 Dokumentasjon

En ordning med justering av inngående merverdiavgift for kapitalvarer innebærer at registrerte næringsdrivende må dokumentere endret bruk.

For fast eiendom vil det være bruken av arealene som skal dokumenteres. For frivillig registrerte utleiere av bygg eller anlegg til bruk i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven, gjelder i dag en særskilt dokumentasjonsbestemmelse i forskrift nr. 117 til merverdiavgiftsloven § 6 tredje ledd. Denne bestemmelsen tar hensyn til tilbakeføringsbestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 21 tredje ledd ved at hvert bygg eller anlegg skal registreres slik at oppføringskostnadene kan spesifiseres for hver enkelt bruk. Det samme gjelder senere ombygginger, påkostninger mv. av arealer i bygget eller anlegget. Forslaget til generelle justeringsbestemmelser innebærer at alle avgiftspliktige virksomheter, og ikke bare frivillige registrerte utleiere, må kunne dokumentere de samlede oppføringskostnadene ved ny-, på- eller ombygginger i ti år på denne måten.

Når det gjelder andre kapitalvarer enn fast eiendom vil det først og fremst være tidsbruken av kapitalvaren i avgiftspliktig virksomhet, eventuelt avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig omsetning, som må dokumenteres.

Departementet vil i forskrift gi nærmere bestemmelser om slik dokumentasjon for kapitalvarer.

5.2 Komiteens merknader

Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag til merverdiavgiftsloven §§ 14 første ledd, 26 b, 26 c, 26 d andre til syvende ledd og 26 e første, tredje, fjerde, femte, sjette og syvende ledd, samt opphevelsen av § 21 tredje og fjerde ledd, og ikrafttredelsesbestemmelsens første ledd.

Komiteens flertall, medlemmene fra Arbeiderpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Senterpartiet, slutter seg til Regjeringens forslag til merverdigiftsloven §§ 26 d første ledd, 26 e andre ledd og ikrafttredelsesbestemmelsens andre ledd.

Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet, Høyre, Kristelig Folkeparti og Venstre viser til at formålet med bestemmelsene om justering av inngående merverdiavgift for kapitalvarer er at fradraget for inngående merverdiavgift i størst mulig grad skal reflektere kapitalvarens tilknytning til avgiftspliktig virksomhet over tid, jf. Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) punkt 7.6.3.

Disse medlemmer viser videre til at det for det tilfelle at avgiftsplikten innskrenkes som følge av en lovendring, slik at en virksomhet som tidligere var avgiftspliktig ikke lenger er det, forslås at det skal skje justering av den fradragsførte merverdiavgiften.

Disse medlemmer mener at hensynet til parallellitet i regelverket tilsier at det også for de tilfeller hvor en virksomhets avgiftsplikt utvides som følge av lovendring, bør være anledning til å justere for anskaffelser som er gjort før lovendringen trådte i kraft.

Disse medlemmer foreslår på denne bakgrunn at den foreslåtte § 26 d første ledd annet punktum tas ut og fremmer følgende forslag:

"Merverdiavgiftsloven § 26 d første ledd skal lyde:

Registrert næringsdrivende skal justere inngående avgift når bruken av en kapitalvare etter anskaffelsen, fremstillingen eller fullføringen endres i forhold til fradragsberettiget formål."

Disse medlemmer viser til at etter dagens regler kan man søke fylkesskattekontoret om at tidligere fradragsført inngående merverdiavgift for bygg og anlegg unnlates tilbakeført dersom bruksendringen skyldes årsaker den merverdiavgiftspliktige ikke har hatt herredømme over, eller om en tilbakeføring vil virke særlig urimelig, jf. forskrift nr. 72 til merverdiavgiftsloven § 4. Disse medlemmer viser til at reglene om justeringer av inngående merverdiavgift for kapitalvarer er en omfattende reform, som berører mange næringsdrivende. På denne bakgrunn mener disse medlemmer det er rimelig at denne dispensasjonsadgangen beholdes i det nye regelverket.

Disse medlemmer viser til at fristen for tilbakeføring er satt til ti år, fra dagens tre år. For å redusere det administrative merarbeidet ved innføringen av de nye bestemmelsene vil disse medlemmer at perioden for tilbakeføring settes til fem år og fremmer følgende forslag:

"Merverdiavgiftsloven § 26 e annet ledd skal lyde:

For kapitalvarer som nevnt i § 26 c nr. 2 er justeringsperioden fem år etter fullføringen. Slik kapitalvare anses fullført når det er utstedt ferdigattest eller midlertidig brukstillatelse, eller når den er tatt i bruk dersom slik attest eller tillatelse ikke er nødvendig. I justeringsperioden medregnes det første regnskapsåret kapitalvaren ble fullført."

Disse medlemmer viser til at oppføring av bygg er en langvarig prosess, hvor inngåelse av avtaler med leietakere kan skje før selve byggearbeidet har startet. Disse medlemmer mener det er riktigst å ta utgangspunkt i når kontraktene er inngått, ikke om selve bygget er fullført, når det gjelder regelen om ikrafttredelse av de nye justeringsbestemmelsene og fremmer følgende forslag:

"Ikrafttredelsesbestemmelsens annet ledd skal lyde:

§§ 26 b til 26 e gjelder anskaffelser mv. av kapitalvarer som skjer fra og med 1. januar 2008. Kapitalvarer som nevnt i § 26 c nr. 2 anses anskaffet når kontrakt om ny-, på- eller ombygging er inngått etter 1. januar 2008."

Disse medlemmer viser til at det ikke foreligger informasjon om hva som er en fast eiendom, om dette er hele gårds- og bruksnummeret, hver enkelt bygning eller hver seksjon. I relasjon til tidligere forskrift nr. 80, har Finansdepartementet lagt til grunn at hver seksjon anses som egne bygg. Disse medlemmer forutsetter at en slik betraktning også legges til grunn i forhold til justeringsbestemmelsene.

Disse medlemmer viser til NHOs høringsbrev 24. mai 2007 som påpeker uavklarte forhold knyttet til bagatellgrensen som sier at det ikke skal foretas justering dersom endringen i fradragsprosenten er mindre enn ti prosentpoeng. Det er uavklart hvorvidt dette gjelder den enkelte utleide enhet eller bygget som sådan. Disse medlemmer forutsetter at regelen menes å gjelde bygget som helhet.